1.

Pod kojim pretpostavkama porezni obveznik može ispraviti svoju poreznu obvezu, ako je njegov ugovorni partner nije ispunio? To je u konačnici pitanje s kojim se Sud stalno iznova bavi ( 2 ). Njime se nameće načelni problem neizravnog poreznog sustava, osobito ako su uključena dva poduzetnika. Naime, ispravku porezne obveze pružatelja isporuke odgovara ispravak već obavljenog odbitka pretporeza primatelja isporuke. No, ovo potonje redovito zakazuje kada se primatelj isporuke nalazi u stečajnom postupku ili je čak već likvidiran. Država tada ostaje praznih ruku.

2.

Poljski zakonodavac onemogućuje takvo ugrožavanje poreznih prihoda tako da ispravak porezne obveze pružatelja isporuke dopušta samo ako se u trenutku ispravka primatelj isporuke još ne nalazi u stečajnom postupku ili likvidaciji. Time pružatelj isporuke snosi rizik u vidu dugovanja poreza koji uopće ne može prikupiti. Sud mora odlučiti može li se to uskladiti s njegovom funkcijom kao „osobe koja ubire porez za račun države” ( 3 ).

3.

No, legitiman interes Poljske i Unije za izbjegavanje gubitka prihoda od poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) može se uzeti u obzir i na drugi način. Stoga bi Sud trebao iskoristiti ovaj zahtjev za prethodnu odluku kako bi se izjasnio i o trenutku ispravka odbitka pretporeza kod primatelja isporuke, ako ovaj još uvijek nije platio protučinidbu i ako stoga uopće nije opterećen PDV‑om.

4.

Pravni okvir Unije određen je člancima 73., 90., 184., 185. i 273. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu PDV‑a (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) ( 4 ).

5.

Članak 73. Direktive o PDV‑u određuje oporezivi iznos:

„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”

6.

Članak 90. Direktive o PDV‑u uređuje naknadnu izmjenu oporezivog iznosa i pravne posljedice za pružatelja isporuke:

„1.   U slučaju otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja, ili smanjenja cijene nakon isporuke, oporezivi iznos smanjuje se za odgovarajući iznos u skladu s uvjetima koje utvrđuju države članice.

2.   U slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja, države članice mogu odstupiti od stavka 1.”

7.

Članci 184. i 185. Direktive o PDV‑u odnose se na ispravak odbitka pretporeza primatelja isporuke prilikom naknadnih izmjena. Članak 184. predviđa:

„Početni odbitak se ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo.”

8.

Članak 185. Direktive o PDV‑u određuje:

„1.   Ispravak se posebno obavlja ako nakon obračuna PDV‑a dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka, primjerice u slučaju otkazivanja kupovine ili ostvarenog sniženja cijena.

2.   Odstupajući od stavka 1., ne obavlja se ispravak odbitka ako transakcije ostanu u cijelosti ili djelomično neplaćene ili u slučaju uredno dokazanog uništenja, gubitka ili krađe imovine ili u slučaju robe rezervirane za davanje darova manje vrijednosti ili davanja uzoraka iz članka 16.

U slučaju transakcija koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene ili u slučaju krađe države članice mogu zahtijevati ispravak.”

9.

Člankom 273. Direktive o PDV‑u za države članice predviđaju se mogućnosti borbe protiv utaje poreza itd.:

„Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.

Mogućnost predviđena prvim stavkom ne može se upotrebljavati za određivanje dodatnih obveza izdavanja računa, koje su veće od onih propisanih u poglavlju 3.”

10.

Ovi zahtjevi prava Unije preneseni su u poljsko pravo Ustawom o podatku od towarów i usług (Zakon o porezu na robu i usluge, Dz. U. 2011., br. 177, poz. 1054., kako je izmijenjen; u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u) od 11. ožujka 2004.

11.

Članak 89.a Zakona o PDV‑u glasi:

„1.   Porezni obveznik može ispraviti oporezivi iznos i dospjeli porez za isporuku robe ili pružanje usluga na području države u slučaju vjerojatne nenaplativosti tražbina. Ispravak se također odnosi na oporezivi iznos i iznos poreza za dio tražbine čija je nenaplativost vjerojatna.

1.a   Nenaplativost tražbine smatra se vjerojatnom ako tražbina nije plaćena ili prenesena u bilo kojem obliku u roku od 150 dana od datuma isteka roka za njezino plaćanje navedenog u ugovoru ili na računu.

2.   Odredba stavka 1. primjenjuje se ako se ispune sljedeći uvjeti:

[…]

[…]

3.   Ispravak iz stavka 1. može se obaviti u obračunu za razdoblje u kojem se nenaplativost tražbine smatra vjerojatnom, pod uvjetom da do dana kada vjerovnik podnese poreznu prijavu za to razdoblje tražbina nije plaćena ili prenesena u bilo kojem obliku.

4.   U slučaju da je, nakon podnošenja porezne prijave u kojoj je obavljen ispravak iz članka 1., tražbina plaćena ili prenesena u bilo kojem obliku, vjerovnik je dužan povećati oporezivi iznos i iznos dospjelog poreza u obračunu za razdoblje u kojem je tražbina plaćena ili prenesena. U slučaju djelomično plaćene tražbine, oporezivi iznos i iznos dospjelog poreza povećavaju se u odnosu na taj dio.

5.   Uz poreznu prijavu u kojoj obavlja ispravak iz stavka 1., vjerovnik je o tom ispravku dužan obavijestiti pročelnika nadležne porezne uprave uz navođenje iznosâ ispravka i podataka o dužniku.

[…]

7.   Odredbe stavaka 1. do 5. ne primjenjuju se ako između vjerovnika i dužnika postoji odnos iz članka 32. stavaka 2. do 4.

8.   Ministar nadležan za javne financije uredbom utvrđuje obrazac obavijesti iz stavka 5. […].”

12.

Člankom 89.b Zakona o PDV‑u predviđeno je:

„1.   U slučaju neplaćanja tražbine koja proizlazi iz računa za isporuku robe ili pružanje usluga na području države u roku od 150 dana od datuma isteka roka za njezino plaćanje navedenog u ugovoru ili na računu, dužnik je obvezan ispraviti odbijeni iznos poreza koji proizlazi iz tog računa u obračunu za razdoblje u kojem je isteklo 150 dana od datuma isteka roka za plaćanje navedenog u ugovoru ili na računu.

1.a   Odredba stavka 1. ne primjenjuje se ako je dužnik platio tražbinu najkasnije posljednji dan obračunskog razdoblja u kojem je isteklo 150 dana od datuma isteka roka za plaćanje te tražbine.

[…]

2.   Ako je tražbina djelomično plaćena u roku od 150 dana od datuma isteka roka za njezino plaćanje navedenog u ugovoru ili na računu, ispravak se odnosi na pretporez za neplaćeni dio tražbine. Odredba stavka 1.a primjenjuje se mutatis mutandis.

[…]

4.   Ako je tražbina plaćena nakon što je obavljen ispravak iz stavka 1., porezni obveznik ima pravo na povećanje iznosa pretporeza u obračunu za razdoblje u kojem je tražbina plaćena za iznos poreza iz stavka 1. U slučaju djelomično plaćene tražbine, pretporez se može povećati u odnosu na taj dio.

[…]

6.   Ako se utvrdi da je porezni obveznik povrijedio obvezu iz stavka 1., pročelnik porezne uprave ili tijelo za porezni nadzor utvrđuje dodatnu poreznu obvezu u iznosu od 30 % poreza koji proizlazi iz neplaćenih računa, a koji nije ispravljen u skladu sa stavkom 1. Za fizičke osobe koje se za isto djelo tereti za porezni prekršaj ili porezno kazneno djelo ne utvrđuje se dodatna porezna obveza.”

13.

Spor u okviru kojeg je upućen zahtjev za prethodnu odluku temelji se na zahtjevu društva E. sp. z o.o. (tužitelj u glavnom postupku; u daljnjem tekstu: tužitelj) za izdavanje poreznog mišljenja upućenom Minister Finansów (ministar financija, Poljska).

14.

Tužitelj je registriran kao aktivni obveznik PDV‑a. On pruža naplatne usluge poreznog savjetovanja, među ostalim, inozemnim gospodarskim subjektima. Tužitelj je jednom od njih izdao račun s iskazanim PDV‑om za pružene usluge poreznog savjetovanja koje se oporezuju na državnom području. Njegov klijent je u vrijeme pružanja usluge bio registriran kao aktivni obveznik PDV‑a te se nije nalazio ni u stečajnom postupku ni u likvidaciji. Sve do podnošenja zahtjeva za izdavanje poreznog mišljenja tužitelj nije primio obračunanu protučinidbu. Od dana izdavanja računa nije prošlo više od dvije godine. No, odobreni rok za plaćanje nije bio prekoračen za više od 150 dana.

15.

U trenutku podnošenja zahtjeva za izdavanje poreznog mišljenja dužnik tražbine bio je još registriran kao aktivni obveznik PDV‑a, ali se u međuvremenu našao u likvidaciji. Zahtjevom za izdavanje poreznog mišljenja tužitelj je želio saznati može li se u tim činjeničnim okolnostima ispraviti oporezivi iznos i dospjeli porez za pružanje usluga na državnom području.

16.

U odluci od 12. siječnja 2015. ministar financija utvrdio je da to nije moguće. On je to obrazložio time što se prema članku 89.a stavku 2. točki 3. Zakona o PDV‑u okolnost da se dužnik tražbine nalazi u likvidaciji protivi ispravku oporezivog iznosa i time dospjelog poreza. Budući da uređenje koje proizlazi iz članka 90. Direktive o PDV‑u nije obvezno za države članice, članak 89.a Zakona o PDV‑u ne krši članak 90. Direktive o PDV‑u.

17.

Tužitelj je protiv te odluke podnio tužbu pred Wojewódzki Sądom Administracyjny w Szczecinie (Vojvodski upravni sud u Szczecinu, Poljska). Protiv odbijajuće presude tužitelj je podnio žalbu u kasacijskom postupku. Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud) prekinuo je postupak i u okviru zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a uputio Sudu sljedeća dva prethodna pitanja:

18.

U postupku pred Sudom pisano su se očitovali tužitelj, Poljska i Europska komisija.

19.

Obama pitanjima, na koja se u skladu s Komisijinim stajalištem može dati zajednički odgovor, sud koji je uputio zahtjev želi znati na koji način valja protumačiti članak 90. Direktive o PDV‑u. On konkretno želi saznati protivi li se toj odredbi odredba poput one iz članka 89.a Zakona o PDV‑u. Prema ovoj potonjoj odredbi ispravak oporezivog iznosa isključen je unatoč neplaćanju ugovorene protučinidbe u slučaju stečaja odnosno nepostojeće registracije primatelja isporuke.

20.

No, pitanja suda su hipotetska i stoga nedopuštena ( 5 ) u dijelu u kojem se odnose na to da dužnik tražbine (to jest, primatelj isporuke) u trenutku ispravka nije više registriran kao aktivni porezni obveznik. Kao što proizlazi iz činjeničnog stanja priopćenog Sudu, tužiteljev dužnik bio je registriran kao aktivni porezni obveznik i prilikom pružanja usluge i u trenutku podnošenja zahtjeva. Pitanja su dopuštena samo u dijelu u kojem se odnose na to da se primatelj isporuke već nalazi u stečajnom postupku ili postupku likvidacije.

21.

Odgovor na ova pitanja ovisi, u biti, o svrsi članka 90. Direktive o PDV‑u (o tome pod B). Njime je sužena mogućnost država članica da ograniče ispravak oporezivog iznosa. Iako se u jednoj odluci Sud jednom izjasnio da članak 90. stavak 2. Direktive o PDV‑u dopušta državama članica da u slučaju neplaćanja kupovne cijene odluče „[nije li] takvo smanjenje […] dopušteno u tom slučaju” ( 6 ), ta je odluka razrađena kasnijim odlukama ( 7 ) (o tome pod C). U tom pogledu države članice moraju uvijek opravdati ograničenja za ispravak oporezivog iznosa od strane poreznog obveznika koji obavlja isporuku (o tome pod D).

22.

No, prilikom pomnijeg promatranja, sudu koji je uputio zahtjev bitno je pitanje može li i kako nacionalni zakonodavac u skladu s pravom Unije spriječiti da se u slučaju neplaćanja i kasnijeg stečaja primatelja isporuke sustavno uvjetovano ugrožavaju prihodi od PDV‑a. S tim u vezi će se dodatno razmotriti i članak 184. Direktive o PDV‑u (o tome pod E).

23.

U polaznoj točki trebala bi postojati suglasnost o sljedećem: PDV mora platiti poduzetnik koji obavlja isporuku. Međutim, postoji ustaljena praksa Suda da je PDV neizravni porez na potrošnju koji treba snositi krajnji potrošač ( 8 ). Poduzetnik koji je porezni obveznik djeluje u tom pogledu samo „kao osoba koja ubire porez za račun države i u interesu javnog proračuna” ( 9 ). Time porezna obveza poduzetnika koji obavlja isporuku ima čisto tehničku funkciju koja proizlazi samo iz sustava neizravnog oporezivanja PDV‑om.

24.

U materijalnom se pogledu PDV‑om kao općim porezom na potrošnju ne treba oporezivati poduzetnik koji je obavio isporuku, nego sposobnost plaćanja potrošača, koja je razvidna iz njegove potrošnje imovine radi stjecanja potrošne koristi ( 10 ). To je osobito jasno u pravilu iz članka 73. Direktive o PDV‑u. U skladu s njime, oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je „dobio ili će dobiti” dobavljač (to jest, onaj koja obavlja isporuku) u zamjenu za isporuku.

25.

Posljedično je Sud ( 11 ) više puta izričito odlučio da „iznos koji služi kao porezna osnovica za PDV koji se plaća poreznim tijelima ne [može] biti viši od naknade koju je krajnji potrošač doista platio i na čijoj je osnovi obračunan PDV koji je u konačnici platio”.

26.

Ako poduzetnik koji obavlja isporuku ne primi plaćanje od primatelja isporuke, on zbog toga, materijalno gledajući, ne duguje PDV. Razlog opterećenja PDV‑om nije relevantan jer poduzetnik u konačnici nije izvršio isporuku ili drugu uslugu uz naknadu u smislu članka 2. Direktive o PDV‑u.

27.

U tom je pogledu bojazan suda koji je uputio zahtjev neosnovana jer bi prilikom ispravka oporezivog iznosa u slučaju neplaćanja cijene došlo do neoporezive krajnje potrošnje. Neovisno o fikcijama u člancima 16. i 26. Direktive o PDV‑u, bez naknade nema niti oporezive „krajnje potrošnje” jer primatelj nije potrošio imovinu za to.

28.

Od ovog materijalnog razloga za opterećenje valja razlikovati tehniku oporezivanja. U skladu s člankom 63. Direktive o PDV‑u obveza obračuna PDV‑a nastaje već po isporuci robe ili pružanju usluga. Nije odlučujuće je li primatelj platio i naknadu (takozvano načelo dugovanja). Ta tehnika nastanka poreza očigledno se temelji na pretpostavci da se dogovorena naknada obično i plati pravodobno nakon isporuke ili druge usluge.

29.

Međutim, ako se materijalnopravno oporezuje samo stvarni trošak primatelja za robu ili usluge, ali se tehnika oporezivanja temelji na dogovorenom trošku, ta je dva sustava potrebno uskladiti u nekom trenutku. To se osigurava člankom 90. stavkom 1. Direktive o PDV‑u tako što na odgovarajući način treba ispraviti početnu poreznu obvezu za poduzetnika koji obavlja isporuku.

30.

Posljedično, u skladu je s ustaljenom praksom Suda da se člankom 90. stavkom 1. Direktive o PDV‑u izražava temeljno načelo Direktive o PDV‑u, prema kojemu je oporezivi iznos određen iznosom stvarno primljene protučinidbe. Iz tog načela slijedi da porezna uprava ne može na ime PDV‑a primiti veći iznos od iznosa koji je primio porezni obveznik ( 12 ).

31.

Stoga je članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u nužni pandan tehnici oporezivanja (takozvanom načelu dugovanja) utvrđenoj člankom 63. Direktive o PDV‑u ( 13 ). Njime se državu članicu obvezuje na odgovarajuće umanjenje oporezivog iznosa ( 14 ).

32.

Posljedično je Sud već u svojoj presudi Goldsmiths odlučio da se odstupanje od tog temeljnog načela iz članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u mora opravdati kako se mjerama koje su donijele države članice na temelju članka 90. stavka 2. Direktive o PDV‑u ne bi poništio cilj usklađivanja poreza ( 15 ).

33.

Međutim, Sud je u presudi Almos Agrárkülkereskedelmi – na koju se oslanja sud koji je uputio zahtjev, a nadasve Poljska – naveo i da se porezni obveznici, na temelju članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u, ne mogu osloniti na pravo na smanjenje svojeg iznosa oporezivog PDV‑om u slučaju neplaćanja cijene ako je odnosna država članica odabrala primijeniti iznimku predviđenu člankom 90. stavkom 2. te direktive ( 16 ). U toj je presudi sedmo vijeće nadalje navelo da se Direktivom o PDV‑u državama članicama „[htjelo] prepustiti da sam[e] odred[e] daje li slučaj neplaćanja kupovne cijene […] pravo na smanjenje oporezivog iznosa za odgovarajući iznos pod uvjetima koje ona odredi, ili takvo smanjenje nije dopušteno u tom slučaju” ( 17 ).

34.

No, kao što je Sud već naveo u svojoj odluci Di Maura ( 18 ) i kasnijim odlukama ( 19 ), ta se presuda ne smije shvatiti na način da bi države članice mogle isključiti sva smanjenja oporezivog iznosa za PDV.

35.

Doduše, članak 90. stavak 2. Direktive o PDV‑u omogućuje državama članicama da u slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja cijene odstupe od članka 90. stavka 1. No, iz pripremnih akata u vezi s prethodnim propisom istovjetnog sadržaja proizlazi, s jedne strane, da je ta ovlast bila predviđena samo zato da se spriječe zlouporabe ( 20 ). S druge strane, kao što je Sud to već presudio ( 21 ), ta se mogućnost odstupanja u slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja temelji samo na ideji da neplaćanje protučinidbe u određenim okolnostima i zbog postojeće pravne situacije u dotičnoj državi članici može biti teško provjeriti ili ono može biti samo privremeno.

36.

Iz toga slijedi da primjena takve mogućnosti odstupanja mora biti opravdana kako mjere koje su poduzele države članice za njezinu provedbu ne bi poremetile cilj poreznog usklađivanja koji se nastoji postići Direktivom o PDV‑u ( 22 ). Iz toga također proizlazi da se mogućnošću odstupanja ne dopušta državama članicama da jednostavno isključe smanjenje iznosa oporezivog PDV‑om u slučaju neplaćanja ( 23 ).

37.

Priznati državama članicama mogućnost isključenja svakog smanjenja iznosa oporezivog PDV‑om bilo bi protivno načelu neutralnosti PDV‑a. Iz njega osobito proizlazi da poduzetnika, u svojstvu osobe koja ubire porez za račun države, treba u cijelosti osloboditi od konačnog opterećenja teretom poreza koji je dužan platiti ili koji je platio u okviru svojih poslovnih djelatnosti koje i sâme podliježu PDV‑u ( 24 ). Kao što sam već navela u svojem mišljenju u predmetu Di Maura ( 25 ), tome valja dodati još i temeljna prava poreznog obveznika koji obavlja isporuku. U njih se uvijek smije intervenirati samo na proporcionalan način (članak 52. stavak 1. druga rečenica Povelje) ( 26 ).

38.

Pri tome se iz sudske prakse može izvesti zaključak o postojanju određene razlike, mogu li se i kako opravdati ograničenja ispravka oporezivog iznosa u smislu članka 90. Direktive o PDV‑u. Naime, Sud razdvaja materijalne (za odstupanja ( 27 ) u smislu članka 90. stavka 2. Direktive o PDV‑u) od formalnih aspekata (za uvjete ( 28 ) u smislu članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u). No, pri tome odstupanja i uvjeti, koje države članice predvide, moraju biti proporcionalni ( 29 ).

39.

Materijalno odstupanje u slučaju neplaćanja cijene mora se pri tome nužno odnositi na nesigurnost „je li neplaćanje protučinidbe konačno ili samo privremeno” ( 30 ).

40.

Nasuprot tomu, u formalnom pogledu mogu se postaviti općenitiji uvjeti koji osiguravaju pravilnu naplatu poreza i sprečavaju utaju. U tom je pogledu Sud, primjerice, već odlučio da potvrda primitka ispravljenog računa ( 31 ) od strane primatelja isporuke ili priopćenje o planiranom ispravku oporezivog iznosa ( 32 ) primatelju isporuke načelno mogu biti mogući uvjeti za umanjenje vlastite porezne obveze.

41.

U ovom je slučaju ispravak oporezivog iznosa (i time porezne obveze) poduzetnika koji obavlja isporuku poljski zakonodavac uvjetovao time da je primatelj isporuke i u trenutku obavljanja isporuke i na dan koji prethodi danu podnošenja ispravljene porezne prijave još registriran kao porezni obveznik, koji se ne nalazi ni u stečajnom postupku ni u likvidaciji.

42.

Ovime to očito nije tek formalni, opći uvjet za ispravak oporezivog iznosa od strane poreznog obveznika koji obavlja isporuku. S jedne strane, on uopće nema ikakav utjecaj na ovu značajku zbog čega se ona ne može promatrati tek kao puka formalnost. S druge strane, taj zahtjev isključuje per se ispravak oporezivog iznosa ako su isporuke ili usluge obavljene poduzetniku koji se, iako još postoji, nalazi u stečajnom postupku ili postupku likvidacije.

43.

No, Direktiva o PDV‑u polazi od porezne obveze po osnovi takvih isporuka i usluga. Shodno tomu, članak 90. Direktive o PDV‑u kao temeljno načelo (o tome u točki 30. ovog mišljenja) polazi od mogućnosti ispravka oporezivog iznosa takvih isporuka i usluga, ako protučinidba uopće ili djelomično nije plaćena. Time isključivanje te mogućnosti za takve isporuke i usluge nije, za razliku od onoga što Poljska misli, puki formalni uvjet, nego materijalno odstupanje.

44.

Stoga, kako bi bilo dopušteno, to materijalno odstupanje moralo bi se, u slučaju neplaćanja cijene, odnositi na nesigurnost „je li neplaćanje protučinidbe konačno ili samo privremeno” ( 33 ). No, to nije slučaj.

45.

Slično kao što je to Sud već naveo u predmetu A‑PACK CZ s. r. o. ( 34 ) i Komisija također točno naglašava, činjenica da se primatelj isporuke nalazi u stečajnom postupku predstavlja prije dokaz koji potkrjepljuje konačnost neplaćanja. Isto važi za činjenicu da se primatelj isporuke nalazi u likvidaciji. Stoga, ograničenje ispravka oporezivog iznosa u slučajevima u kojima je gotovo sigurno da će ugovorena protučinidba i konačno izostati, nije niti moguće niti proporcionalno.

46.

Ovo vrijedi tim više što prema poljskom pravu temeljna pretpostavka za ispravak oporezivog iznosa jest rok od 150 dana unutar kojih plaćanje izostane unatoč dospjelosti. Ovdje može ostati otvoreno pitanje je li pretfinanciranje PDV‑a kroz pet mjeseci moguće u svakom slučaju smatrati proporcionalnim. Naime, u slučaju u kojem protučinidba nije plaćena 150 dana i primatelj protučinidbe već se nalazi u likvidaciji, više ne postoji nesigurnost oko toga da je neplaćanje konačno.

47.

Ni mjere koje države članice mogu donijeti na temelju članka 273. Direktive o PDV‑u kako bi osigurale pravilnu naplatu poreza i spriječile utaju također ne smiju prekoračiti ono što je nužno za postizanje tih ciljeva niti dovesti u pitanje neutralnost PDV‑a ( 35 ). Kao što je Sud već odlučio, objektivna odgovornost poreznog obveznika od određenog roka (u ovom slučaju pokretanja stečajnog postupka ili postupka likvidacije) premašuje ono što je potrebno za zaštitu prava poreznih tijela ( 36 ). No, objektivna odgovornost postojala bi ako porezni obveznik koji obavlja isporuku ne bi mogao ispraviti svoju poreznu obvezu unatoč neplaćanju cijene.

48.

Osim toga nije razvidno kako bi ograničenje ispravka porezne obveze od nastupanja određenog događaja, na koji poduzetnik koji obavlja isporuku nema utjecaja, trebalo biti primjereno za suzbijanje zlouporabe PDV‑a.

49.

U konačnici članak 90. Direktive o PDV‑u ne dopušta, stoga, državama članicama da isključe ispravak porezne obveze poreznog obveznika koji obavlja isporuku, jer se u trenutku obavljanja isporuke ili u trenutku ispravka primatelj isporuke već nalazi u stečajnom postupku ili likvidaciji.

50.

Poljskom zakonodavcu je u osnovi bitno – na što ukazuje sud koji je uputio zahtjev – prvenstveno izbjegavanje ugrožavanja prihoda od poreza zbog smanjene sposobnosti plaćanja primatelja isporuke. Stoga Poljska u ovom postupku iznosi argumente koji se, u bitnome, temelje na funkcioniranju sustava PDV‑a i zaštiti financijskih interesa Poljske, ali i Unije.

51.

Radi se o problematici koja je aktualna u mnogim državama. Tko snosi rizik stečaja primatelja isporuke glede PDV‑a – država ili pružatelj isporuke? Naime, ako je primatelj isporuke sa svoje strane porezni obveznik, tada prema članku 185. Direktive o PDV‑u izmjena oporezivog iznosa kod pružatelja isporuke dovodi zapravo do ispravka pretporeza kod primatelja isporuke. Ovaj mora također ispraviti neopravdano proveden odbitak pretporeza koji odgovara ispravljenoj poreznoj obvezi pružatelja isporuke. Tada država ima pravo obračunati PDV spram primatelja isporuke.

52.

No, taj mehanizam ne funkcionira kada se primatelj usluge nađe u stečajnom postupku ili likvidaciji. Tada u pravilu nema više dostatnih novčanih sredstava na raspolaganju kako bi se državi vratio iznos odbitka pretporeza koji je već ostvaren. Prema stajalištu suda koji je uputio zahtjev, ispravak porezne obveze od strane pružatelja isporuke čak zadire „na nedopušteni način u stečajni postupak”. Time se na trošak porezne vlasti namiruje vjerovnik dužnika i zamjenjuje državom. Ovo opisuje rizik za državu članicu od gubitka poreznih prihoda, iako je argumentacija uvelike bespredmetna. Neće se namiriti niti pružatelj isporuke. Njegova tražbina također otpada, kao i tražbine ostalih vjerovnika. Samo država nastupa kao vjerovnik glede prava na ispravak pretporeza koje je ipak većinom bezvrijedno.

53.

Taj rizik od gubitka poreznih prihoda, to jest ugrožavanje financijskih interesa Unije i Poljske, proizlazi u konačnici ipak samo iz vrlo doslovnog tumačenja članka 167. Direktive o PDV‑u. Prema njegovu se tekstu pravo primatelja isporuke na odbitak pretporeza vezuje samo uz nastanak porezne obveze pružatelja isporuke. Stoga se primatelju isporuke priznaje pravo na odbitak pretporeza već i prije plaćanja (takozvani trenutačni odbitak) ( 37 ).

54.

Treba se osloniti na ovaj trenutačni odbitak kako bi se rizik države od gubitka prihoda zadržao u granicama i time uzeo u obzir interes država članica i Unije za učinkovitu naplatu PDV‑a. Naime, države članice slobodne su pravodobno ispraviti porezni odbitak u slučaju neplaćanja činidbe, umjesto da se okrenu ka primatelju isporuke kao „jamcu za gubitak prihoda u slučaju stečaja”.

55.

Ovo pravilo iz članka 167. Direktive o PDV‑u polazi, naime, od zamisli da će primatelj isporuke ili usluge istu pravodobno platiti, tako da će se također pravodobno opteretiti pretporezom. Slijedom toga postoji pretpostavka o pravodobnom opterećenju PDV‑om. U tekstu nema naznake o tome treba li, naprotiv, do rasterećenja preko odbitka pretporeza doći kroz nekoliko godina i bez opterećenja PDV‑om.

56.

Potonje bi proturječilo i svrsi odbitka pretporeza. Odbitak pretporeza omogućuje, naime, samo da se odbiju iznosi koje je porezni obveznik platio vlastitim isporučiteljima na ime PDV‑a za odgovarajuću transakciju ( 38 ). Prije takvog plaćanja još nema opterećenja ( 39 ) a „naknada” za pretporez, koji još nije plaćen, je samo vrsta subvencije ( 40 ).

57.

Osim toga, takvo pravo na odbitak pretporeza kroz više godina sve dok poduzetnik koji obavlja isporuku ne ispravi poreznu obvezu bio bi skoro pa poziv primatelju isporuke na zlouporabu. To bi proturječilo zamisli na kojoj počiva članak 273. Direktive o PDV‑u koji državama članicama dopušta da propišu obveze da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a. Takvo neograničeno pravo na odbitak pretporeza bez opterećenja PDV‑om proturječio bi osobito ocjeni članka 325. UFEU‑a prema kojemu države članice moraju štititi financijske interese Unije.

58.

Člankom 185. stavkom 1. Direktive o PDV‑u posebno je predviđen ispravak odbitka pretporeza, među ostalim, ako nakon obračuna poreza dođe do promjena čimbenika za odbitak pretporeza. U slučaju neplaćanja države članice mogu čak zahtijevati ispravak (stavak 2.). Ta je mogućnost odvojena od činjenice je li pružatelj isporuke već ispunio svoju poreznu obvezu. Dakle, prema članku 185. stavku 2. drugoj rečenici Direktive o PDV‑u države članice mogu predvidjeti da je primatelj isporuke, koji nije platio protučinidbu i stoga nije opterećen PDV‑om, dužan prema članku 185. Direktive o PDV‑u što je prije moguće ispraviti svoj odbitak poreza.

59.

Pri tome je istek poreznog razdoblja razumno razdoblje da se provjeri predmnjeva, na kojoj počiva trenutačni odbitak pretporeza, da će primatelj isporuke uskoro izvršiti plaćanje. U trenutku sljedećeg obračuna poreza za sljedeće porezno razdoblje (u pravilu mjesec dana kasnije) jasno je, je li odbitak pretporeza (zbog izostanka opterećenja) prethodno neopravdano proveden u materijalnom pogledu. Ovime se sustavni rizik od gubitka poreznih prihoda svodi samo na to jedno porezno razdoblje.

60.

U tom pogledu porezni vjerovnik (ovdje Poljska) ne mora čekati dok se primatelj usluge ne nađe u stečajnom postupku ili likvidaciji, nego se već i prije može pripremiti na ugrožavanje prihoda od poreza.

61.

Ako bi primatelj isporuke poreznom obvezniku koji obavlja isporuku kasnije ipak platio protučinidbu, dolazi do nove izmjene čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka pretporeza. Tako dolazi do ponovnog ispravka prema članku 185. stavku 1. Direktive o PDV‑a. Time se osigurava da primatelja isporuke oslobodi bilo kakvog opterećenja PDV‑om, čim ono za njega postane troškovni čimbenik. Potonje točno odgovara načelu neutralnosti PDV‑a kako ga je Sud razvio i protumačio ( 41 ).

62.

Stoga, rješenje za problematiku, koju je sud koji je uputio zahtjev opisao i koja se odnosi na neplaćanje protučinidbe između dvaju poreznih obveznika, ne treba tražiti u ograničenju ispravka porezne obveze kod poreznog obveznika koji obavlja isporuku, nego u bržem ispravku odbitka pretporeza bez opterećenja pretporezom kod primatelja isporuke.

63.

Stoga predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska) odgovori kako slijedi:

Članak 90. Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost ne dopušta državama članicama da isključe ispravak porezne obveze poreznog obveznika koji obavlja isporuku, jer se u trenutku obavljanja isporuke ili u trenutku ispravka primatelj isporuke već nalazi u stečajnom postupku ili likvidaciji. No, članak 185. stavak 2. te direktive dopušta državama članicama da u slučaju nepotpunog plaćanja zahtijevaju ispravak odbitka pretporeza već u sljedećem poreznom razdoblju.