Predmet C‑33/16

Postupak koji je pokrenuo A Oy

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Korkein hallinto‑oikeus)

„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 148. točka (d) – Izuzeće – Isporuka usluga za zadovoljavanje izravnih potreba brodova koji plove na otvorenom moru ili njihova tereta – Ukrcavanje i iskrcavanje tereta koja obavlja podugovaratelj za račun posrednika”

Sažetak – Presuda Suda (osmo vijeće) od 4. svibnja 2017.

  1. Usklađivanje poreznih zakonodavstava–Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost–Izuzeća–Isporuka usluga za zadovoljavanje izravnih potreba brodova koji plove na otvorenom moru ili njihova tereta–Područje primjene–Usluge ukrcavanja tereta na brod ili iskrcavanja tereta s broda–Uključenost

    (Direktiva Vijeća 2006/112, čl. 148. t. (d))

  2. Usklađivanje poreznih zakonodavstava–Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost–Izuzeća–Isporuka usluga za zadovoljavanje izravnih potreba brodova koji plove na otvorenom moru ili njihova tereta–Područje primjene–Usluge ukrcavanja i iskrcavanja tereta koje obavlja podugovaratelj za račun posrednika–Uključenost–Usluge ukrcavanja i iskrcavanja tereta pružene vlasniku tog tereta u krajnjoj fazi isporuke–Uključenost

    (Direktiva Vijeća 2006/112, čl. 148. t. (d))

  1.  Članak 148. točku (d) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da su usluge ukrcavanja tereta na brod ili iskrcavanja tereta s broda usluge za zadovoljavanje izravnih potreba plovila iz članka 148. točke (a) te direktive.

    S tim u vezi valja istaknuti da je cilj članka 148. točke (c) Direktive 2006/112, poput cilja članka 148. točke (d) te direktive, koja na nju izravno upućuje, izuzeti od plaćanja PDV‑a usluge koje se odnose na međunarodni pomorski prijevoz te se, za određivanje tih usluga, poziva na same brodove, odnosno one iz točke (a) tog istog članka. Budući da su te dvije odredbe toliko slične i komplementarne, pojam „izravne potrebe broda i njegova tereta” valja tumačiti s obzirom na strukturu odredbi članka 148. točke (c) navedene direktive.

    Međutim, valja istaknuti da članak 148. točka (c) Direktive 2006/112 osobito izuzima najam, popravak i održavanje ako se oni odnose na predmet koji služi korištenju broda iz točke (a) tog članka. U biti taj članak 148. točka (c) stoga zahtijeva postojanje veze između obavljene isporuke usluga i korištenja predmetnog broda (vidjeti u tom smislu presudu od 4. srpnja 1985., Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, t. 21.).

    Usluge ukrcavanja i iskrcavanja tereta ispunjavaju taj uvjet. Naime, prijevoz tereta uobičajen je oblik korištenja brodova koji plove na otvorenome moru. Međutim, kako bi se teret mogao prevesti i kako bi se na taj način moglo koristiti brodom, potrebno je navedeni teret ukrcati na taj brod u polazišnoj luci te iskrcati u dolazišnoj luci.

    (t. 22.‑24., 26., t. 1. izreke)

  2.  Članak 148. točku (d) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da, s jedne strane, od plaćanja PDV‑a mogu biti izuzete ne samo isporuke koje se odnose na ukrcavanja tereta na brod ili iskrcavanja tereta s broda iz članka 148. točke (a) te direktive koje se obavljaju u krajnjoj fazi isporuke takve usluge, nego i isporuke obavljene u ranijoj fazi, poput usluge koju podugovaratelj pruži gospodarskom subjektu koji zatim za to izda račun špediteru ili prijevozniku i, s druge strane, da od plaćanja PDV‑a također mogu biti izuzete i usluge ukrcavanja tereta na brod ili iskrcavanja tereta s broda pružene posjedniku tog tereta, poput njegova uvoznika ili izvoznika.

    Međutim, u takvom kontekstu, Sud je u točki 24. presude od 14. rujna 2006, Elmeka (C‑181/04 do C‑183/04, EU:C:2006:563), na koju se poziva sud koji je uputio zahtjev, smatrao da se izuzeće iz članka 15. točke 8. Šeste direktive, čiji je tekst istovjetan tekstu članka 148. točke (d) Direktive 2006/112, primjenjuje samo na transakcije koje se obavljaju u krajnjoj fazi isporuke predmetne usluge.

    Takva sudska praksa, prilagođena osobitostima predmeta u kojima je donesena navedena presuda, koji su se odnosili na isporuke usluga koje su mogle biti izvršene za namjene različite od njihove krajnje namjene, ne može se prenijeti na situacije u kojima, s obzirom na njihovu prirodu, krajnji cilj pružanja usluga može biti izvjestan tek kad je ugovoren. Naime, u takvim situacijama ispravna i izravna primjena izuzeća iz članka 148. točke (d) Direktive 2006/112 osigurana je bez potrebe uvođenja sustava kontrole i nadzora.

    To je slučaj s uslugama ukrcavanja i iskrcavanja tereta poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku. Naime, iz odgovora na prvo pitanje proizlazi da provjera toga ispunjavaju li one uvjete primjene izuzeća iz članka 148. točke (d) Direktive 2006/112 ovisi jedino o vrsti broda na koji se ukrcava teret ili s kojeg se on iskrcava. Stoga se može smatrati da su ove usluge pružene od trenutka od kad su utvrđeni načini njihove provedbe.

    Suprotno tomu, u slučaju pružanja usluga ukrcavanja ili iskrcavanja tereta, s obzirom na to da su one izravno povezane s prevezenim teretom te se njihov trošak kao takav mogao prevaliti na navedene posjednike, treba smatrati da je pružanje tih usluga posjednicima tih tereta uvijek dio lanaca isporuke navedenih usluga. Iz toga proizlazi da takve isporuke mogu biti izuzete na temelju članka 148. točke (d) Direktive 2006/112.

    (t. 31., 33., 34., 45., 46., t. 2. izreke)