–

za hrvatsku vladu, G. Vidović Mesarek, u svojstvu agenta,

–

za Europsku komisiju, M. Björkland i A. Koričić, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 7. i 8. Direktive Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ (SL 2009., L 9, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 174.).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između fizičke osobe MK i Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, u vezi s naplatom trošarina od osobe MK.

3

Direktiva 2008/118 stavljena je izvan snage s učinkom od 13. veljače 2023. Direktivom Vijeća (EU) 2020/262 od 19. prosinca 2019. o općim aranžmanima za trošarine (SL 2020., L 58, str. 4. i ispravci SL 2020., L 338, str. 12., SL 2020., L 409, str. 38. i SL 2023., L 188, str. 60.), kojom je zamijenjena. Međutim, s obzirom na datum nastanka činjenica o kojima je riječ u glavnom postupku, ovaj zahtjev za prethodnu odluku valja razmotriti s obzirom na odredbe Direktive 2008/118.

4

Uvodna izjava 8. Direktive 2008/118 glasila je:

„Budući da je za pravilno djelovanje unutarnjeg tržišta još uvijek potrebno da su pojam trošarina i uvjeti za njezino obračunavanje jednaki u svim državama članicama, potrebno je na razini Zajednice jasno utvrditi, kada je trošarinska roba puštena u potrošnju i tko je osoba [odgovorna za plaćanje trošarine].”

5

Članak 7. Direktive 2008/118 glasio je kako slijedi:

„1.   Obveza obračuna trošarine nastaje puštanjem u potrošnju [te] u državi članici [u kojoj je to puštanje nastupilo],

2.   Za potrebe ove direktive ‚puštanje u potrošnju’ znači:

[...]”

6

U skladu s člankom 8. Direktive 2008/118:

„1.   Obveznik plaćanja trošarine za koju je bila nastupila obveza obračuna jest:

2.   Ako je više osoba [odgovorno] za plaćanje jednog trošarinskog duga, one su solidarno [odgovorne] za plaćanje tog duga.”

7

Članak 7. Zakona o trošarinama od 21. studenoga 2018. (Narodne novine, br. 106/18), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku, naslovljen „Obračun trošarine” predviđa sljedeće:

„(1) Obveza obračunavanja trošarine nastaje puštanjem trošarinskih proizvoda u potrošnju na teritoriju Republike Hrvatske, osim ako ovim Zakonom nije drukčije propisano [...]”

8

U skladu s člankom 12. Zakona o trošarinama, naslovljenim „Obračun i plaćanje trošarine prilikom nezakonitog postupanja”:

„(1) Obveza obračunavanja i plaćanja trošarine nastaje i kada se utvrdi:

[...]

(2) U smislu ovoga Zakona nezakonito postupanje je proizvodnja, prerada, skladištenje, primanje, otpremanje, uvoz, unos, prijevoz, uporaba, prodaja, kupnja ili posjedovanje predmeta oporezivanja na koje sukladno odredbama ovoga Zakona nije obračunana i plaćena trošarina ili na koje trošarina nije obračunana i plaćena u cijelosti, kao i svaka druga zlouporaba prava u kretanju ili raspolaganju s predmetima oporezivanja. Nezakonitim postupanjem smatra se i svako postupanje koje je odredbama ovoga Zakona posebno propisano da se smatra nezakonitim. Smatra se da je s predmetima oporezivanja nezakonito postupano ako osoba koja postupa s predmetima oporezivanja ne može dokazati pravilnost stjecanja, posjedovanja i svakog drugog činjeničnog ili pravnog raspolaganja, a iz okolnosti slučaja proizlazi da je s predmetima oporezivanja nezakonito postupano.

(3) Obveza obračuna i plaćanja trošarine prema ovome članku utvrđuje se rješenjem.

[...]”

9

Članak 124. Zakona o trošarinama određuje:

„(1) Zlouporabom prava u kretanju ili raspolaganju predmetima oporezivanja smatra se svako postupanje osoba koje su na bilo koji način izravno ili neizravno uključene u kretanje ili raspolaganje predmetima oporezivanja koje je usmjereno na:

(2) Smatra se da osobe koje su na bilo koji način izravno ili neizravno uključene u kretanje ili raspolaganje predmetima oporezivanja zloupotrebljavaju pravo u kretanju i raspolaganju predmetima oporezivanja ako:

(3) Raspolaganjem predmetima oporezivanja u smislu ovoga članka smatra se svako činjenično ili pravno raspolaganje, uključujući i isključivo obavljanje financijskih transakcija ili radnji koje podrazumijevaju izdavanje, potvrđivanje ili ovjeravanje bilo koje knjigovodstvene ili računovodstvene isprave, sklapanje ugovora ili sudjelovanje u ugovornim odnosima ili izdavanje, potvrđivanje ili ovjeravanje prijevozne ili neke druge isprave u svojstvu kupca, prodavatelja, posrednika, prijevoznika, primatelja ili pošiljatelja predmeta oporezivanja.”

10

Članak 125. Zakona o trošarinama određuje:

„(1) Ako je osnova za utvrđivanje obveze obračunavanja i plaćanja trošarine zlouporaba prava u kretanju ili raspolaganju predmetima oporezivanja […] i ako se s time u vezi utvrdi postojanje fiktivnog ili prividnog pravnog posla ili fiktivne isporuke, primitka, kretanja ili raspolaganja predmetima oporezivanja, tada je osnova za utvrđivanje trošarinske obveze fiktivni ili prividni pravni posao odnosno fiktivna isporuka, primitak, kretanje ili raspolaganje predmetima oporezivanja. Svaka osoba koja izravno ili neizravno sudjeluje u zlouporabi prava u sklapanju ili izvršavanju fiktivnog ili prividnog pravnog posla ili fiktivne isporuke, primitka, kretanja ili raspolaganja predmetima oporezivanja, odgovara kao jamac platac za plaćanje nastale trošarinske obveze.

(2) Svaka osoba za koju iz objektivnih okolnosti proizlazi da je znala ili morala znati da svojim radnjama ili propuštanjem poduzimanja dužnih radnji sudjeluje u zlouporabi prava u kretanju ili raspolaganju predmetima oporezivanja odgovara kao jamac platac za plaćanje nastale trošarinske obveze.

[…]”

11

MK je vlasnik obrta osnovanog u skladu s hrvatskim pravom, koji obavlja djelatnost sječe drva i pomoćnih usluga u šumarstvu.

12

Slijedom poreznog nadzora nad poslovanjem osobe MK, Porezna uprava, Područni ured Virovitica (Hrvatska) izdala je 1. srpnja 2019. rješenje kojim je osobi MK utvrđena obveza plaćanja poreza na dodanu vrijednost (PDV) u iznosu od 135603,57 hrvatskih kuna (HRK) (oko 18000 eura), uvećanom za pripadajuće zatezne kamate. Naime, Porezna uprava utvrdila je da je osoba MK u razdoblju od 1. listopada 2016. do 31. prosinca 2017. odbila PDV na temelju računa za isporuke naftnih derivata za koje se pokazalo da su krivotvorene isprave. Konkretno, utvrđeno je da u stvarnosti nije došlo ni do kakve isporuke naftnih derivata. Slijedom toga, osobi MK uskraćeno je pravo na odbitak pretporeza.

13

Nadalje, u upravnom postupku koji je prethodio glavnom postupku službenici Carinske uprave proveli su nadzor nad plaćanjem trošarina osobe MK u skladu s, među ostalim, odredbama Zakona o trošarinama. Tako je utvrđeno da se u pogledu 36 računa izdanih tijekom 2016. i 119 računa izdanih tijekom 2017. radi kupnje goriva Eurodiesel, a koje je tijekom nadzora podnijela osoba MK, radilo o krivotvorenim računima i da do predmetnih isporuka nije ni došlo. U tom kontekstu, carinska tijela utvrdila su da je osoba MK zloupotrijebila pravo u kretanju trošarinske robe, odnosno naftnih derivata u količini od 63435,23 litre, u smislu odredaba članka 124. stavka 2. Zakona o trošarinama. Slijedom toga, rješenjem od 22. listopada 2019. Carinska je uprava osobi MK utvrdila trošarine na energente za razdoblje od 10. listopada 2016. do 31. prosinca 2017. u iznosu od 226837,09 HRK (oko 30125 eura).

14

Rješenjem od 31. ožujka 2022. Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak odbilo je žalbu koju je osoba MK podnijela protiv rješenja od 22. listopada 2019. Osoba MK zatim je sudu koji je uputio zahtjev, Upravnom sudu u Osijeku (Hrvatska), podnijela tužbu protiv te odluke o odbijanju njezine žalbe.

15

Sud koji je uputio zahtjev usto navodi da je presudom Općinskog suda u Virovitici (Hrvatska) od 19. ožujka 2019. osoba MK osuđena u kaznenom postupku za krivotvorenje isprave i utaju poreza ili carine na uvjetnu kaznu zatvora te, u okviru imovinskopravnog zahtjeva, na plaćanje iznosa koji odgovara njezinu poreznom dugu.

16

Sud koji je uputio zahtjev također navodi da je, neovisno o utvrđivanju trošarinske obveze, Carinska uprava 21. travnja 2021. osobi MK izrekla novčanu kaznu u iznosu od 45000 HRK (oko 6000 eura), u skladu s odredbama Zakona o trošarinama, zbog počinjenog upravnog prekršaja odnosno zlouporabe prava u kretanju trošarinske robe.

17

Sud koji je uputio zahtjev još pojašnjava da se odredbama Zakona o trošarinama, kako se tumače u nacionalnoj sudskoj i upravnoj praksi, omogućuje utvrđivanje trošarine na energente neovisno o općim pravilima o nastanku trošarine i, osobito, neovisno o tome je li bilo prometa trošarinskih proizvoda.

18

Naposljetku, navodeći kako MK ističe da naftni derivati o kojima je riječ u glavnom postupku nikada nisu ni postojali, sud koji je uputio zahtjev podsjeća na to da su trošarine porez koji pogađa potrošnju pojedinačnog proizvoda. On stoga izražava sumnje u usklađenost s pravom Europske unije nacionalnog zakonodavstva, kako ga tumače nacionalna tijela, koje predviđa utvrđivanje trošarine u situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, u kojoj nedvojbeno nije bilo prometa trošarinskih proizvoda i u kojoj su krivotvoreni računi izdani s ciljem nezakonitog ostvarivanja prava na odbitak ulaznog PDV-a.

19

U tim je okolnostima Upravni sud u Osijeku odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„Treba li Direktivu Vijeća 2008/118 [...], osobito njezine članke 7. i 8., [...] tumačiti na način da im se protivi nacionalna praksa (i zakonodavstvo) koja predviđa nastanak trošarinske obveze na energente u slučaju kada trošarinska roba nije stavljena u promet, nego je trošarinska obveza utvrđena za robu iz krivotvorenih računa o kupnji energenta, a koji računi upravo zato što su krivotvoreni ne daju pravo na odbitak pretporeza jer je riječ o fiktivnim isporukama energenta, a što je pravomoćno utvrđeno i u kaznenom postupku?”

20

Uvodno valja utvrditi da se pitanje suda koji je uputio zahtjev, kako je formulirano, odnosi na tumačenje kako članka 7. Direktive 2008/118 tako i članka 8. navedene direktive, s obzirom na to da se potonja odredba odnosi na određivanje „obveznika plaćanja trošarine u pogledu koje je bila nastupila obveza obračuna”. Međutim, iz odluke kojom se upućuje zahtjev ne proizlazi da je namjera navedenog suda postaviti Općem sudu pitanje o određivanju obveznika plaćanja trošarine za koju je nastupila obveza obračuna. Stoga, kako bi se dao koristan odgovor na pitanje proslijeđeno Općem sudu, valja tumačiti samo članak 7. Direktive 2008/118.

21

U tim okolnostima valja smatrati da svojim jedinim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 7. Direktive 2008/118 tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo, kako ga tumače nacionalna tijela, kojim se predviđa obveza obračunavanja trošarina na temelju fiktivne isporuke trošarinske robe koja je navedena na krivotvorenim računima.

22

S tim u vezi valja podsjetiti na to da članak 7. stavak 1. Direktive 2008/118 određuje da „[o]bveza obračuna trošarine nastaje puštanjem u potrošnju [te] u državi članici [u kojoj je to puštanje nastupilo]”. Članak 7. stavak 2. te direktive definira „puštanje u potrošnju” uz pomoć četiri slučaja.

23

Usto, iz uvodne izjave 8. Direktive 2008/118 proizlazi da je za pravilno djelovanje unutarnjeg tržišta potrebno da su pojam trošarine i uvjeti za njezino obračunavanje jednaki u svim državama članicama.

24

U tu svrhu, članak 7. Direktive 2008/118 definira, na razini Unije, trenutak u kojem se trošarinska roba pušta u potrošnju. Kao što je to Sud presudio, tim se usklađivanjem, u načelu, izbjegava dvostruko oporezivanje u odnosima između država članica (vidjeti u tom smislu presudu od 18. travnja 2024., Girelli Alcool, C-509/22, EU:C:2024:341, t. 41.; vidjeti također analogijom presudu od 24. veljače 2021., Silcompa,C-95/19, EU:C:2021:128, t. 44. i navedenu sudsku praksu).

25

Štoviše, pojam „puštanje u potrošnju”, koji određuje trenutak obveze obračuna trošarina, valja ujednačeno tumačiti u svim državama članicama (vidjeti u tom smislu presudu od 8. veljače 2018., Komisija/Grčka, C-590/16, EU:C:2018:77, t. 45.).

26

Kao što to pojašnjava sud koji je uputio zahtjev, kontekst glavnog postupka čine fiktivne isporuke trošarinske robe navedene na krivotvorenim računima. Na temelju elemenata koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev, valja smatrati da u glavnom postupku plaćanje trošarine nije bilo naloženo na temelju otpuštanja robe iz sustava odgode plaćanja trošarine, držanja robe izvan sustava odgode plaćanja trošarine, proizvodnje izvan sustava odgode plaćanja trošarine ili uvoza, što su slučajevi puštanja u potrošnju predviđeni u članku 7. stavku 2. Direktive 2008/118, navedeni u točki 22. ove presude. Plaćanje trošarine nije bilo naloženo ni na temelju nepravilnog otpuštanja, proizvodnje ili uvoza trošarinske robe koja je obuhvaćena slučajevima puštanja u potrošnju predviđenima u članku 7. stavku 2. Direktive 2008/118.

27

Naime, kao što to proizlazi iz elemenata koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev, u glavnom postupku plaćanje trošarina naloženo je zbog zlouporabe prava u smislu odredaba članka 124. Zakona o trošarinama, odnosno, u ovom slučaju, zbog knjiženja poslovnih događaja na temelju krivotvorenih računa, iako energenti koji podliježu trošarini nisu pušteni u promet niti su isporučeni.

28

S tim u vezi, valja podsjetiti na to da članak 7. stavak 2. Direktive 2008/118, kao što je to istaknuto u točki 22. ove presude, određuje slučajeve „puštanja u potrošnju” trošarinske robe. Iz teksta te odredbe proizlazi da su ti slučajevi taksativno navedeni. Stoga se, osim u tim slučajevima, ne može smatrati da je takva roba puštena u potrošnju. To tumačenje također proizlazi iz potrebe, navedene u točkama 24. i 25. ove presude, ujednačenog tumačenja pojma „puštanje u potrošnju” u svim državama članicama.

29

Međutim, valja utvrditi da slučaj iz točke 27. ove presude ne odgovara nijednom od slučajeva iz članka 7. stavka 2. Direktive 2008/118 i ne može se smatrati puštanjem u potrošnju u smislu te odredbe.

30

Osim toga, sud koji je uputio zahtjev navodi da je nacionalno zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku bilo opravdano, među ostalim, zaštitom fiskalnih interesa Republike Hrvatske, s ciljem onemogućavanja zlouporabe pojedinih trošarinskih instituta i velikih poreznih prijevara.

31

U tom pogledu, valja podsjetiti na to da države članice imaju legitiman interes za poduzimanje prikladnih mjera za zaštitu svojih financijskih interesa, pri čemu je borba protiv prijevare, porezne utaje i mogućih zlouporaba cilj kojem teži Direktiva 2008/118 (vidjeti u tom smislu presudu od 29. lipnja 2017., Komisija/Portugal, C-126/15, EU:C:2017:504, t. 59.).

32

Međutim, regulatorna ovlast država članica za donošenje mjera poput onih navedenih u točki 31. ove presude ipak se ne može izvršavati protivno odredbama Direktive 2008/118 i osobito njezinu članku 7. stavcima 1. i 2. jer bi se inače ugrozio cilj usklađivanja koji zakonodavac Unije nastoji postići i koji je osobito naveden u uvodnoj izjavi 8. navedene direktive (presuda od 21. prosinca 2023., CDIL, C-96/22, EU:C:2023:1025, t. 68.).

33

U tom kontekstu hrvatska vlada tvrdi da je cilj odredbi članaka 124. i 125. Zakona o trošarinama spriječiti korištenje nezakonito stečenih energenata. Što se tiče tog argumenta, dovoljno je naglasiti da se, kao što to proizlazi iz točaka 26. i 27. ove presude, oporezivanje na koje se odnosi pitanje suda koji je uputio zahtjev nije odnosilo na nezakonito stečene energente.

34

S obzirom na prethodna razmatranja, na upućeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 7. Direktive 2008/118 treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo, kako ga tumače nacionalna tijela, kojim se predviđa obveza obračunavanja trošarina na temelju fiktivne isporuke trošarinske robe koja je navedena na krivotvorenim računima.

35

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Općem sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog,

OPĆI SUD (vijeće za prethodne postupke)

presuđuje:

Članak 7. Direktive Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ

treba tumačiti na način da mu se:

protivi nacionalno zakonodavstvo, kako ga tumače nacionalna tijela, kojim se predviđa obveza obračunavanja trošarina na temelju fiktivne isporuke trošarinske robe koja je navedena na krivotvorenim računima.