1.

Karl Marx (njemački filozof, 1818. – 1883.) opovrgava načelo prema kojem cilj opravdava sredstva: „Međutim, cilj za koji su potrebna neopravdana sredstva, nije opravdani cilj […]” ( 2 ).

2.

Sud je također ponovno pozvan da odluči dokle sežu granice učinkovitog suzbijanja prijevara u okviru zakonodavstva o PDV‑u kako bi se istodobno još moglo govoriti o proporcionalnom postupanju.

3.

U biti je riječ o borbi protiv „crnog tržišta” u Belgiji u slučaju kad prodavatelj svjesno nije naveo stvarnog kupca robe u računima koji su u preostalom dijelu ispravni kako bi kupac kasnije mogao preprodati tu robu „na crno” (odnosno bez računa i plaćanja poreza). Međutim, kupac je uredno platio PDV koji je dugovao prodavatelj. To „koluzivno” međudjelovanje prodavatelja i kupca u prijevari u vezi s porezom na dobit i PDV‑om koji je počinio kupac Belgija sankcionira, s jedne strane, sredstvima kaznenog prava (kupčeva utaja poreza i, ovisno o doprinosu djelu, vjerojatno i prodavateljevo pomaganje ili supočiniteljstvo).

4.

S druge strane, u zakonodavstvu o PDV‑u predviđena je odgovornost prodavatelja za kupčeve obveze plaćanja PDV‑a iz kasnijih prodaja „na crno”. Usto se naplaćuje novčana kazna u visini od 200 % iznosa odgovornosti jer račun nije pravilno izdan. Matematički gledano to omogućuje Belgiji, čak i ako se kupac ne može utvrditi, da prodavatelju dodatno naplati porez koji duguje kupac, i to trostruko.

5.

Ta situacija pomalo nalikuje prvoj situaciji u kojoj je Sud razvio svoju do danas osporavanu ( 3 )„sudsku praksu koja se odnosi na prijevare” ( 4 ). U tadašnjoj je situaciji prodavatelj automobila u Njemačkoj pomogao nekolicini trgovaca automobilima u Portugalu prilikom prijevare u vezi s porezom na dobit i PDV‑om u Portugalu tako što je u svojim poslovnim knjigama ispostavio lažne račune fiktivnim kupcima kao primateljima isporuka. Sud je to „sankcionirao” na strani prodavatelja uskraćivanjem oslobođenja od poreza na isporuku unutar Zajednice koja je objektivno postojala. To je pak navelo kazneni sud koji je uputio zahtjev da osudi prodavatelja zbog njegove vlastite utaje poreza. Naposljetku je takvo pomaganje u tuđoj poreznoj prijevari u Portugalu pretvoreno u počinjenje vlastite porezne prijevare u Njemačkoj, pri čemu je posebnost bila to da glavni počinitelj ne treba biti pobliže utvrđen, za razliku od onog što je uobičajeno u kaznenom pravu. To načelo otvorilo je brojna posljedična pitanja i dovelo je nakon toga do još mnogobrojnijih zahtjeva za prethodnu odluku.

6.

Sada treba pojasniti omogućuje li ta sudska praksa o tumačenju Direktive o PDV‑u državi članici da ne predvidi samo uskraćivanje oslobođenja od poreza na vlastite isporuke, nego i da propiše odgovornost za procijenjene porezne obveze eventualno nepoznate treće osobe koja doseže trostruko veći iznos od iznosa procijenjene porezne obveze te treće osobe. U slučaju da se to kombinira sa sudskom praksom Suda o uskraćivanju odbitka pretporeza, porezni prihod u Belgiji mogao bi se osim toga povećati dodatnim uskraćivanjem odbitka pretporeza na strani prodavatelja.

7.

Ako se utvrdi još jedna porezna obveza na temelju pogrešnog računa, iznos PDV‑a koji duguje prodavatelj mogao bi se usto povećati za tamo iskazani PDV. (Jednostavna) porezna prijevara kupca omogućila bi potom u konačnici gotovo peterostruko dodatno naplaćivanje poreza na strani prodavatelja. To zasigurno djeluje odvraćajuće i trebalo bi osjetno smanjiti pobudu za sudjelovanje u tuđoj poreznoj prijevari.

8.

Pitanje je samo je li to zadaća zakonodavstva Unije o PDV‑u ili, naprotiv, nacionalnog kaznenog prava u okviru kojeg se za visinu kazne može uzeti u obzir, među ostalim, i (subjektivna) krivnja počinitelja i njegov doprinos djelu. Isto tako, upitno je može li se oporezivanje u iznosu koji je gotovo pet puta veći od stvarno predviđenog smatrati proporcionalnim oporezivanjem (odnosno proporcionalnim kažnjavanjem izvan kaznenog prava).

9.

U tom pogledu Sud ovdje ima mogućnost odrediti, s obzirom na vladavinu prava, granice vlastite „sudske prakse koja se odnosi na prijevare” koja je u međuvremenu postala gotovo bezgranična. U svakom slučaju, ne bi trebala biti riječ o suzbijanju prijevara u okviru zakonodavstva o PDV‑u pod svaku cijenu. U Uniji koja se temelji na vladavini prava (vidjeti članak 2. UEU‑a) cilj upravo ne opravdava sva sredstva.

10.

Pravni okvir Unije čine načelo ne bis in idem iz članka 50. Povelje o temeljnim pravima i Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost ( 5 ) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).

11.

U uvodnoj izjavi 44. te direktive navodi se:

„Države članice trebaju imati mogućnost definiranja osobe osim one odgovorne za plaćanje PDV‑a kao osobe koja je solidarno i posebno odgovorna za njegovo plaćanje.”

12.

Člankom 203. Direktive o PDV‑u uređuje se porezna obveza na osnovi iskazivanja poreza u računu.

„PDV je dužna platiti svaka osoba koja iskaže PDV na računu.”

13.

Članak 205. Direktive o PDV‑u sadržava mogućnost da se uz osobu koja je dužna plaćati PDV odredi druga osoba koja je solidarno odgovorna za plaćanje PDV‑a:

„U slučajevima iz članaka 193. do 200. i članaka 202., 203. i 204., države članice mogu odrediti da je umjesto osobe koja je dužna plaćati PDV, za plaćanje PDV‑a solidarno odgovorna druga osoba.”

14.

Člankom 273. prvim stavkom Direktive o PDV‑u predviđaju se mogućnosti država članica za suzbijanje utaje poreza itd.:

„Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.”

15.

Belgija je prenijela Direktivu o PDV‑u Btw‑wetboekom (Zakonik o porezu na dodanu vrijednost, u daljnjem tekstu: WBTW ( 6 )). Člankom 51. stavcima 1. i 2. WBTW‑a uređuje se „normalna” porezna obveza poreznog obveznika kao pružatelja odnosno korisnika usluge. Članak 51.a stavak 4. WBTW‑a odnosi se pak na solidarnu odgovornost za plaćanje PDV‑a i glasi:

„Porezni obveznici solidarno odgovaraju, s osobom koja je na temelju članka 51. stavaka 1. i 2. dužna platiti porez, za plaćanje poreza ako su u trenutku u kojem su izvršili transakciju znali ili trebali znati da je do neplaćanja poreza došlo ili da će do njegova neplaćanja u transakcijskom lancu doći s namjerom utaje poreza.”

16.

U odjeljku 1. (Novčane porezne kazne) člankom 70. stavcima 1. i 2. WBTW‑a uređuje se sljedeće:

„Stavak 1. Za svaku povredu obveze plaćanja poreza može se izreći novčana kazna koja je dvostruko veća od iznosa poreza koji nije plaćen ili je nepravodobno plaćen.

Tu novčanu kaznu pojedinačno duguje svaka osoba koja je na temelju članka 51. stavaka 1., 2. i 4. te članaka 51.a, 52., 53., 53.b, 53.h, 54., 55. i 58. ili uredbi o provedbi tih članaka dužna platiti porez.

[…]

Stavak 2. Ako račun odnosno istovrijedan dokument čije je izdavanje propisano člancima 53., 53.i i 54. ili uredbama o provedbi tih članaka nije izdan ili sadržava pogrešne podatke u vezi s identifikacijskim brojem, imenom ili adresom stranaka koje su sudjelovale u transakciji, u vezi s vrstom ili količinom isporučenih dobara ili pruženih usluga ili u vezi s cijenom ili popratnim rashodima, izriče se novčana kazna koja u slučaju minimalnog iznosa od 50 eura odgovara dvostrukom iznosu poreza koji se duguje za tu transakciju.

Tu novčanu kaznu pojedinačno duguje isporučitelj ili pružatelj usluge i njegov ugovorni partner. Međutim, ona se neće primijeniti ako se nepravilnosti mogu smatrati isključivo okolnosnima, osobito na temelju broja i iznosa transakcija za koje nije izdan nijedan redovni dokument u usporedbi s brojem i iznosom transakcija koje su bile predmet redovnih dokumenata, ili ako isporučitelj ili pružatelj usluge nije imao ozbiljne razloge dvojiti o svojstvu ugovornog partnera kao osobe koja nije porezni obveznik.

Ako se osobi zbog iste povrede izrekne i novčana kazna predviđena stavkom 1. i novčana kazna predviđena stavkom 2., primjenjuje se samo potonja novčana kazna.”

17.

Dranken Van Eetvelde NV (u daljnjem tekstu: tužitelj) trgovac je pićem koji je od 1. siječnja 2000. registriran za potrebe PDV‑a. Belgijska porezna uprava provjerila je prijave PDV‑a za poslovnu godinu 2011. Pritom su utvrđene nepravilnosti o kojima je tužitelj obaviješten 3. prosinca 2018. Stavlja mu se na teret da je izdavao lažne račune za isporuku pića privatnim osobama. U stvarnosti su se pića isporučivala klijentima koji obavljaju gospodarsku aktivnost (osobama koje su upravljale hotelima i restoranima) koji su ih navodno preprodavali „na crno” i za čiji se identitet, međutim, čini da nije poznat.

18.

Porezna uprava opisala je te povrede u protokolu od 6. prosinca 2018. i zatim izdala platni nalog koji je proglašen izvršivim 11. prosinca 2018. i tužitelju dostavljen 13. prosinca 2018. Platni nalog (u daljnjem tekstu: porezno rješenje) odnosio se na dugovani PDV i novčane kazne.

19.

Tužitelj je 21. prosinca 2018. sudu koji je uputio zahtjev protiv poreznog rješenja podnio pravni lijek o kojem taj sud sada treba odlučiti. Međupresudom koja je u međuvremenu postala pravomoćna sud koji je uputio zahtjev odlučio je 4. lipnja 2019. da je izvođenje dokaza bilo zakonito. Međutim, sada pita jesu li kumulacija novčanih kazni naložena poreznim rješenjem i solidarna odgovornost u skladu s Direktivom o PDV‑u.

20.

U poreznom rješenju „utvrđene” su sljedeće stavke:

21.

Sud koji je uputio zahtjev ističe da su već utvrđene slične povrede u okviru posljednjih dvaju poreznih nadzora (za poslovne godine 2001. do 2002. i za poslovnu godinu 2004.). Za te je povrede također određena novčana kazna u skladu s člankom 70. stavkom 2. podstavkom 1. WBTW‑a (u ovom slučaju u iznosu najvećeg zakonski dopuštenog iznosa od 200 % poreza koji se duguje za transakciju).

22.

Te novčane kazne potvrđene su po svoj prilici presudama od 10. travnja 2008. i 17. studenoga 2008., premda u smanjenom iznosu. U tim je presudama odlučeno da je tužitelj organizirao sustav krivotvorenih računa u okviru kojeg roba navedena u računu nije isporučena klijentu (privatnoj osobi) navedenom u računu, nego klijentu koji obavlja gospodarsku aktivnost, odnosno upravitelju kavane/hotela/restorana, čiji se identitet više nije mogao utvrditi. Taj je sustav omogućio da se s pomoću kupljenih pića obavljaju prodaje koje nisu bile knjižene kao prihodi i stoga nisu podlijegale PDV‑u i porezu na dobit.

23.

Istodobno je na temelju tih prigovora pokrenut kazneni postupak protiv tužitelja i njegovih upravitelja. Taj kazneni postupak odnosi se na 2012., 2013. i 2014. Presudom Rechtbanka van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Dendermonde (Prvostupanjski sud za Istočnu Flandriju, Odjel u Dendermondeu, Belgija) od 18. lipnja 2019. tužitelju je, među ostalim, naloženo plaćanje novčane kazne u iznosu od 20000 eura. Osuđujuća presuda odnosila se na utaju poreza u vezi s PDV‑om i porezom na dobit, kao i na nedostatno objašnjenje prihoda koji podliježu porezu na dobit i nedostatno objašnjenje prodaja i dugovanog PDV‑a na te prodaje u skladu sa zakonima i odredbama o PDV‑u, i to sve s prijevarnom namjerom ili namjerom da se prouzroči šteta. Tužiteljeva je namjera obrazložena time da je ona znatno doprinijela sustavu prijevara koji je njegovim poslovnim klijentima omogućio da kupljenu robu prodaju „na crno”.

24.

U postupku protiv poreznog rješenja, koji je u tijeku pred sudom koji je uputio zahtjev, tužitelj sada ističe da prema sudskoj praksi Suda nitko ne može biti bezuvjetno odgovoran za prijevaru druge osobe. Takva objektivna odgovornost prekoračuje granice onoga što je nužno za zaštitu prava porezne uprave i suzbijanje utaje poreza te povređuje načelo proporcionalnosti. Sud koji je uputio zahtjev k tomu još ističe dvojbe u pogledu kumulacije administrativnih i kaznenopravnih sankcija te načela ne bis in idem u smislu članka 50. Povelje.

25.

Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen Afdeling Gent (Prvostupanjski sud za Istočnu Flandriju, Odjel u Gentu, Belgija) prekinuo je stoga postupak i Sudu uputio sljedeća četiri pitanja:

26.

U postupku pred Sudom pisana očitovanja podnijeli su tužitelj, Kraljevina Belgija i Europska komisija. Sud je u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika odustao od održavanja rasprave.

27.

Četiri pitanja suda koji je uputio zahtjev mogu se podijeliti u dvije skupine. S jedne strane, sud koji je uputio zahtjev pita o dosegu načela ne bis in idem, ali on nije relevantan u ovom slučaju (odjeljak A.). Osim toga, treba pojasniti opseg mogućnosti predviđene člankom 205. Direktive o PDV‑u da se propiše solidarna odgovornost (odjeljak B.). Ako tim člankom nije obuhvaćena odgovornost za još nepoznate porezne obveze treće osobe čiji se iznos samo pretpostavlja, treba odlučiti omogućuju li članci 203. i 273. Direktive o PDV‑u, u vezi s načelom proporcionalnosti, dodatnu sankciju u visini od 300 % stvarne porezne obveze (odjeljak C.).

28.

Trećim i četvrtim pitanjem, na koja se može odgovoriti zajedno, sud koji je uputio zahtjev pita o tumačenju članka 50. Povelje. Taj članak glasi: „Nikome se ne može ponovno suditi niti ga se može kazniti u kaznenom postupku za kazneno djelo za koje je već pravomoćno oslobođen ili osuđen u Uniji u skladu sa zakonom”.

29.

Stoga načelo ne bis in idem zabranjuje kumuliranje kako progona tako i sankcija kaznene naravi u smislu tog članka za iste radnje i protiv iste osobe ( 7 ). Međutim, u ovom slučaju nisu ispunjeni ti uvjeti, čak ni ako bi upravne sankcije u skladu s člankom 70. stavcima 1. i 2. WBTW‑a trebalo smatrati kaznenopravnim sankcijama.

30.

Naime, pobijano porezno rješenje odnosi se na novčane kazne koje su izrečene za protupravno ponašanje 2011. Međutim, prema navodima suda koji je uputio zahtjev osuđujuća kaznena presuda donesena je u vezi s (vlastitom ili tuđom) utajom poreza za 2012., 2013. i 2014. Stoga je kumuliranje progona i sankcija za iste radnje i protiv iste osobe u ovom slučaju isključeno per se. To bi se pitanje postavilo tek kad bi došlo do kaznenog postupka protiv tužitelja zbog utaje poreza 2011. Pitanja postavljena u pogledu tumačenja članka 50. Povelje stoga nisu relevantna za ovaj slučaj, odnosno ta odredba u svakom slučaju nije primjenjiva na pobijano porezno rješenje.

31.

Prvim dvama pitanjima treba pojasniti opseg mogućnosti predviđene člankom 205. Direktive o PDV‑u da se propiše solidarna odgovornost. Sud do sada nije bio puno puta u prilici ( 8 ) očitovati se o opsegu ondje predviđene mogućnosti proširenja obveze plaćanja PDV‑a na treću osobu.

32.

Članak 205. Direktive o PDV‑u državama članicama daje pravo da u slučajevima iz članaka 193. do 200. i članaka 202., 203. i 204. odrede da je umjesto osobe koja je dužna plaćati PDV za plaćanje PDV‑a solidarno odgovorna druga osoba.

33.

Odredba članka 205. Direktive o PDV‑u ne prebacuje poreznu obvezu na drugu osobu, kao što je to primjerice slučaj u članku 196. Direktive o PDV‑u. Ta odredba uz poreznog obveznika predviđa drugu osobu koja je obvezna platiti porez. Ta obveza plaćanja pritom je oblikovana kao solidarna odgovornost. Međutim, na nju se nadovezuje već postojeća porezna obveza druge osobe, pa je ona oblikovana akcesorno. Time ona u konačnici odgovara odgovornosti treće osobe za tuđi porez. Stoga će se u daljnjem tekstu govoriti o odgovornosti jamca platca kako bi se ta obveza pojmovno razgraničila od originarne porezne obveze (glavna obveza).

34.

U tekstu članka 205. Direktive o PDV‑u riječ je o tome da je umjesto poreznog obveznika za plaćanje „PDV‑a” solidarno odgovorna druga osoba. Stoga je odlučujuće na što se misli pod pojmom „PDV” za koji druga osoba može odgovarati. Odnosi li se to na porez poreznog obveznika u konkretnom iznosu (i, u slučaju potvrdnog odgovora, u kojem) ili je dovoljna vjerojatna porezna obveza treće osobe, čiji je iznos, međutim, još neodređen odnosno samo se pretpostavlja?

35.

U pogledu opsega posebne „odredbe o odgovornosti” u okviru trošarinskog prava Sud je u tom smislu najprije presudio da jamstvo držatelja trošarinskog skladišta za osiguranje rizika predviđeno pravom Unije, a koji proizlaze iz kretanja unutar Zajednice, ne uključuje odgovornost za sankcije izrečene trećoj osobi ( 9 ). Sud je isto tako smatrao da je točno da članak 205. Direktive o PDV‑u dopušta solidarnu obvezu za „plaćanje poreza na dodanu vrijednost”. Suprotno tomu, druge se obveze, poput davanja jamstva, u svojstvu svojevrsne sporedne tražbine mogu temeljiti samo na članku 207. Direktive o PDV‑u ( 10 ). To sve išlo je u prilog ograničenju odgovornosti jamca platca na iznos porezne obveze poreznog obveznika (glavna obveza).

36.

Međutim, Sud je nedavno smatrao da, iako se, u skladu s tekstom članka 205. Direktive o PDV‑u, solidarna odgovornost „predviđena tim člankom odnosi samo na plaćanje PDV‑a, taj tekst ne isključuje mogućnost da države članice na teret solidarnog dužnika stave sve elemente koji se odnose na taj porez” ( 11 ). Neovisno o pitanju je li to moguće ako istodobno nisu ispunjeni uvjeti iz članka 273. Direktive o PDV‑u ( 12 ), ta sudska praksa nije primjenjiva u ovom slučaju jer nije riječ o elementima koji se odnose na taj porez (primjerice zatezne kamate).

37.

„(P)orez” je ono što duguje porezni obveznik (u ovom slučaju kupac) i za što odgovara tužitelj u skladu s člankom 205. Direktive o PDV‑u. Može se odrediti samo ako se utvrdi pod kojim je uvjetima kupac preprodao robu. Za to pak treba biti poznato tko je kome i po kojoj cijeni preprodao tu robu. Prema tome, u članku 205. Direktive o PDV‑u riječ je o određenoj „osobi koja je dužna plaćati PDV”, a ne o (bilo kojoj) osobi koja je dužna plaćati PDV. U skladu s tim, članak 205. Direktive o PDV‑u sustavno je smješten u poglavlje 1. („Obveza plaćanja”) i odjeljak 1. („Osobe koje su odgovorne za plaćanje PDV‑a poreznim tijelima”). Stoga tužitelj odgovara (samo) za porez koji kupac konkretno duguje za svoje izlazne transakcije.

38.

Suprotno tomu, članak 205. Direktive o PDV‑u ne može se primijeniti ako su, kao u ovom slučaju, nepoznati mogući „porezni obveznik” i iznos njegove porezne obveze jer nisu jasni osnovica preprodaje kao ni mjesto preprodaje. Naime, u takvom slučaju čak nije ni jasno je li uopće nastao domaći PDV (u ovom slučaju belgijski) i, u slučaju potvrdnog odgovora, u kojem iznosu. Riječ je samo o pretpostavljenoj poreznoj obvezi, koja se u najboljem slučaju grubo procjenjuje.

39.

To potvrđuje utvrđivanje poreza tužitelju. Naime, utvrđena odgovornost jamca platca ne odgovara konkretnoj tuđoj poreznoj obvezi, nego PDV‑u koji je tužitelj iskazao u lažnim računima.

40.

Stoga se čini da se odgovornost jamca platca, koju je u ovom slučaju utvrdila belgijska porezna uprava, vjerojatno odnosi na kupčevu pretpostavljenu poreznu obvezu. Osnova te pretpostavke u tom bi slučaju bio porez na promet koji je tužitelj iskazao u lažnim računima. To je zaista malo vjerojatna pretpostavka. Naime, iznos iz tužiteljevih lažnih računa odgovarao bi kupčevoj poreznoj obvezi tek ako bi kupac preprodao robu u Belgiji po istoj cijeni. Međutim, normalni porezni obveznik poslovao bi uz profitnu maržu. Prijevarni porezni obveznik ponudio bi eventualno povoljniju cijenu jer sebi „uštedi” porez na dobit, a svojim klijentima PDV.

41.

Međutim, pod uvjetom da je Belgija prenijela članak 203. Direktive o PDV‑u, tužiteljeva bi porezna obveza vjerojatno proizlazila iz članka 203. odnosno njegova prenošenja. Suprotno tomu, ta se tužiteljeva porezna obveza ne može temeljiti na članku 205. Naprotiv, člankom 205. Direktive o PDV‑u pojašnjava se da je u slučaju članka 203. Direktive o PDV‑u „umjesto osobe koja je dužna plaćati PDV” za plaćanje PDV‑a solidarno odgovorna „druga osoba”. To jasno pokazuje da se tužiteljeva vlastita porezna obveza u pogledu PDV‑a iskazanog u lažnim računima temelji na članku 203. Direktive o PDV‑u, dok se članak 205. Direktive o PDV‑u odnosi na odgovornost za tuđu poreznu obvezu (glavnu obvezu). Stoga se međusobno isključuju porezna obveza u vezi s porezom na promet iskazanim u lažnim računima u skladu s člankom 203. Direktive o PDV‑u i istodobna odgovornost jamca platca u istom iznosu u skladu s člankom 205. Direktive o PDV‑u.

42.

Štoviše, u skladu s člankom 203. Direktive o PDV‑u tužitelj duguje PDV koji je nepravilno iskazan u lažnim računima, i to neovisno o okolnosti je li već pravilno platio PDV na transakciju. To bi s obzirom na iznos odgovaralo točno onom iznosu koji je u ovom slučaju utvrđen kao odgovornost jamca platca za tuđu poreznu obvezu u skladu s člankom 51.a stavkom 4. WBTW‑a.

43.

Ako su smisao i svrha članka 205. Direktive o PDV‑u to da se ide za što učinkovitijim očuvanjem prava državne riznice na način da druga osoba akcesorno odgovara za porezne obveze poreznog obveznika, to pretpostavlja da ta porezna obveza (glavna obveza) postoji te da se stoga može i utvrditi. O tome nije riječ u ovom slučaju, tako da je isključena primjena članka 205. Direktive o PDV‑u. Suprotno tomu, člankom 203. Direktive o PDV‑u izričito se predviđa porezna obveza na temelju PDV‑a iskazanog u lažnim računima ( 13 ).

44.

Čak i ako članak 205. Direktive o PDV‑u ograničava mogućnost država članica da odrede drugu osobu koja je dužna plaćati PDV na konkretno dugovani PDV konkretne osobe, iz toga se ne može izvući zaključak da mu se protive dalekosežnije mjere država članica u njihovu nacionalnom poreznom postupovnom pravu. Moguće je da se člankom 273. Direktive o PDV‑u dopušta odgovarajuća odgovornost poreznog obveznika.

45.

Međutim, iznos koji se zahtijeva u ovom slučaju zapravo nije odgovornost za tuđe porezne obveze, nego paušalna sankcija za pretpostavljeni gubitak poreznih prihoda. Međutim, kao što to Sud naglašava u ustaljenoj sudskoj praksi, u slučaju nepostojanja usklađenosti odredbi prava Unije u području sankcija, države članice ovlaštene su odabrati sankcije koje im se čine primjerenima u slučaju nepoštovanja uvjeta propisanih zakonodavstvom Unije ( 14 ).

46.

To je obuhvaćeno člankom 273. prvim stavkom Direktive o PDV‑u. Tim se člankom državama članicama omogućuje propisivanje drugih obveza kako bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a i spriječile utaju. Stoga se „proširena odgovornost” pružatelja usluge za tuđe, samo pretpostavljene porezne obveze iz neoporezovane preprodaje može uzeti u obzir u svrhu sprečavanja utaje poreza u skladu s člankom 273. prvim stavkom Direktive o PDV‑u pod uvjetom da je proporcionalno oblikovana.

47.

Tako prema sudskoj praksi Suda pravu Unije nije protivno zahtijevati da druga osoba koja nije dužna plaćati PDV (odnosno u ovom slučaju tužitelj) poduzme sve mjere koje se od nje razumno mogu zahtijevati kako bi bila sigurna da njezina djelatnost ne podrazumijeva sudjelovanje u poreznoj utaji ( 15 ). Čini se da tužitelj očito nije ispunio tu obvezu. Naprotiv, bio je aktivno uključen u prijevaru treće osobe. Stoga je moguće proporcionalno sankcioniranje.

48.

Međutim, te se izjave nalaze u određenom raskoraku sa sudskom praksom Suda koja se odnosi na pravo na odbitak pretporeza poduzetnika u okviru prijevare u vezi s PDV‑om. U skladu s tim, porezni obveznik koji je znao ili morao znati ( 16 ) da sudjeluje u transakciji koja je dio utaje PDV‑a smatra se za potrebe Direktive o PDV‑u sudionikom te utaje ( 17 ). To obvezuje države članice da poreznom obvezniku (u ovom slučaju tužitelju) uskrate odbitak pretporeza ( 18 ).

49.

Ako bi tužitelju prema toj sudskoj praksi bio uskraćen odbitak pretporeza odnosno da mu se odbitak još uskrati, postojala bi još jedino sasvim neznatna šteta po državnu riznicu koju bi još trebalo zaštititi „odgovornošću” ili sankcionirati. Ako se uzme u obzir i članak 203. Direktive o PDV‑u, vjerojatno uopće više nije riječ o gubitku poreznih prihoda jer bi tužitelj trebao platiti samo PDV u gotovo trostrukom iznosu (porezna obveza s osnova isporuke, porezna obveza s osnova lažnih računa i uskraćivanje odbitka pretporeza iz kupnje).

50.

Treba pojasniti jesu li u takvom slučaju daljnja dodatna odgovornost i sankcioniranje novčanom kaznom još obuhvaćeni člankom 273. Direktive o PDV‑u s obzirom na načelo proporcionalnosti.

51.

Naime, neovisno o kumulativno mogućem uskraćivanju odbitka pretporeza, Sud je u tom pogledu već utvrdio da nacionalne mjere na temelju kojih de facto nastaje sustav bezuvjetne solidarne (objektivne) odgovornosti nadilaze ono što je potrebno za očuvanje prava državne riznice ( 19 ). Stoga treba smatrati da je pripisivanje odgovornosti za plaćanje PDV‑a osobi koja nije njegov obveznik te nedopuštanje da to plaćanje izbjegne uz podnošenje dokaza da ona nema nikakve veze s postupanjem tog obveznika neusklađeno s načelom proporcionalnosti ( 20 ). Bilo bi očito neproporcionalno da se takvoj osobi bezuvjetno stavi na teret gubitak poreznih prihoda koji je prouzrokovalo postupanje trećeg poreznog obveznika na koje ona nema nikakav utjecaj ( 21 ). Tužitelj se poziva na navedeno.

52.

Međutim, čini se da belgijska odredba članka 51.a stavka 4. WBTW‑a ne ide u smjeru takve objektivne (bezuvjetne) odgovornosti. U skladu s tom odredbom odgovornost nastaje samo ako je prilikom izvršavanja transakcije pružatelj usluge znao ili morao znati da korisnik usluge neće platiti porez s namjerom da ga utaji. Ako je okolnost da je to „morao znati” ograničena na krajnju nepažnju, u tom pogledu ne postoje načelne dvojbe u pogledu načela proporcionalnosti.

53.

Tako prema sudskoj praksi Suda ( 22 ) pravu Unije nije protivno zahtijevati da druga osoba koja nije dužna plaćati PDV poduzme sve mjere koje se od nje razumno mogu zahtijevati kako bi bila sigurna da njezina djelatnost ne podrazumijeva sudjelovanje u poreznoj utaji. Okolnosti da je druga osoba koja nije osoba odgovorna za plaćanje PDV‑a postupala u dobroj vjeri tako što je postupala s dužnom pažnjom urednog i savjesnog gospodarstvenika, da je poduzela sve razumne mjere koje su joj bile na raspolaganju i da je njezino sudjelovanje u prijevari isključeno stoga su bitni čimbenici koji se moraju uzeti u obzir u okviru utvrđivanja mogućnosti da se toj osobi kao solidarnom dužniku naloži plaćanje dugovanog PDV‑a ( 23 ).

54.

Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je tužitelj u ovom slučaju čak bio siguran da korisnik usluge želi utajiti PDV iz njegovih izlaznih transakcija s kupljenom robom i u tome je aktivno sudjelovao (izdavanjem lažnih izlaznih računa). U tom slučaju ne može biti riječ o objektivnoj odgovornosti u smislu te sudske prakse.

55.

Do objektivne odgovornosti u smislu te sudske prakse također ne dovodi ni to što „odgovornost” predviđena belgijskim zakonom ne omogućuje određivanje ozbiljnosti doprinosa svakog pojedinca. Ona se odnosi samo na pitanje načela proporcionalnosti (o tome je riječ u nastavku).

56.

U skladu s člankom 273. Direktive o PDV‑u države članice mogu donijeti mjere kako bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a i spriječile utaju. Ipak, one su dužne izvršavati svoju nadležnost poštujući pravo Unije i njegova načela, osobito načela proporcionalnosti i neutralnosti PDV‑a ( 24 ).

57.

Dakle, sankcije ne smiju prekoračiti ono što je nužno za postizanje ciljeva navedenih u članku 273. Direktive o PDV‑u niti dovesti u pitanje neutralnost PDV‑a ( 25 ). Kako bi se ocijenilo je li sankcija usklađena s načelom proporcionalnosti, treba uzeti u obzir osobito narav i ozbiljnost povrede koja se tom sankcijom kažnjava kao i načine utvrđivanja njezina iznosa ( 26 ).

58.

U tom pogledu treba istaknuti da se u ovom slučaju nacionalnim pravom, kako bi se osigurala pravilna naplata PDV‑a i spriječila utaja, propisuje novčana kazna čiji iznos nije izračunan s obzirom na porezni dug poreznog obveznika nego je jednak iznosu PDV‑a koji je tužitelj nepravilno iskazao (u tom pogledu vidjeti točku 39. i sljedeće ovog mišljenja). Ta pravna posljedica proizlazi i iz članka 203. Direktive o PDV‑u i proporcionalna je ako i jer dotična osoba, čak i ako je postupala u zloj vjeri, može ispraviti tu poreznu obvezu ispravkom računa i uklanjanjem opasnosti od gubitka poreznih prihoda.

59.

Dodatno ostaje porezna obveza iz tužiteljevih isporuka, tako da je porezni prihod osiguran i na toj razini. Tužitelj duguje porez iskazan u nepravilnim računima sve do ispravka, koji pretpostavlja uklanjanje opasnosti od gubitka poreznih prihoda već u skladu s člankom 203. Direktive o PDV‑u (pod uvjetom da je to pravno pravilo preneseno u belgijsko pravo). „Odgovornost” u iznosu tog poreza i sankcija u visini od 200 % tog poreza dovodi do gotovo peterostrukog oporezivanja jedne transakcije, tako da se gubitak poreznih prihoda gotovo peterostruko prekomjerno nadoknađuje na razini kupca, pod uvjetom da se on uopće može kvantificirati. To je neproporcionalno osobito jer je poreznoj upravi eventualno nastala porezna šteta u iznosu dodane vrijednosti iz preprodaje (odnosno iz razlike prodajne i kupovne cijene).

60.

Osim toga, takav način postupanja protivi se načelu neutralnosti PDV‑a. Poštovanje načela neutralnosti osigurano je mogućnošću, koju moraju predvidjeti države članice, da se isprave svi porezi pogrešno iskazani na računima kada osoba koja ispostavlja račun dokaže svoju dobru vjeru ili kada je ona na vrijeme u potpunosti uklonila rizik gubitka prihoda ( 27 ). Međutim, to isključuje nacionalno pravo u ovom slučaju. Čak i ako tužitelj ispravi lažne račune i ukloni opasnost za porez u bilo kojem obliku, izricanje novčane kazne u visini od 200 % PDV‑a iskazanog u lažnom računu čini uzaludnom mogućnost ispravka porezne obveze u skladu s člankom 203. Direktive o PDV‑u ( 28 ).

61.

Kad se pobliže razmotri, taj neprimjeren iznos sankcioniranja sudionika u poreznoj prijevari treće osobe ugrožava i sprečavanje utaja PDV‑a. U praksi se porezna uprava može (i hoće) ograničiti na to da poziva na odgovornost treću osobu koja je sudjelovala u utaji PDV‑a, tako da pravi počinitelji u potpunosti ostaju neotkriveni i nekažnjeni. Međutim, to proturječi cilju iz članka 273. Direktive o PDV‑u.

62.

Osim toga, ostaju načelne dvojbe u pogledu toga treba li sankcioniranje sudjelovanja u prijevari u vezi s PDV‑om prije povjeriti nacionalnom kaznenom pravu nego zakonodavstvu Unije o PDV‑u. Prema mišljenju Suda ( 29 ) nacionalne odredbe trebaju u svakom slučaju osigurati koordinaciju postupaka (kaznenih i poreznih postupaka) koja omogućuje da se dodatno opterećenje povezano s kumulacijom izrečenih mjera reducira na ono što je apsolutno nužno i da se osigura da težina svih tih mjera zajedno odgovara težini predmetne povrede. Jedino se tako mogu spriječiti potencijalni sukobi s načelom ne bis in idem iz članka 50. Povelje. Ostaje otvoreno pitanje je li to zajamčeno u belgijskom pravu.

63.

Neovisno o tome, na prvo i drugo prethodno pitanje treba odgovoriti na način da članak 203., u vezi s člankom 273. Direktive o PDV‑u, u vezi s načelima proporcionalnosti i neutralnosti PDV‑a treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis u skladu s kojim se utvrđuje nepravilno iskazani PDV u vezi sa sudjelovanjem u utaji PDV‑a treće osobe bez mogućnosti ispravka u obliku odgovornosti jamca platca i dodatno se dopunjuje novčanom kaznom u visini od 200 % iskazanog iznosa.

64.

Predlažem Sudu da na prethodna pitanja Rechtbanka van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen Afdeling Gent (Prvostupanjski sud za Istočnu Flandriju, Odjel u Gentu, Belgija) odgovori na sljedeći način: