Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
LAILE MEDINE
od 11. travnja 2024.(1)
Spojeni predmeti C-555/22 P, C-556/22 P i C-564/22 P
Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske
protiv
Europske komisije (C-555/22 P),
ITV plc
protiv
Europske komisije (C-556/22 P),
i
LSEGH (Luxembourg) Ltd,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd
protiv
Europske komisije (C-564/22 P)
„Žalba – Državna potpora – Porezna mišljenja (tax rulings) – Program potpore koji je Ujedinjena Kraljevina provela u korist određenih multinacionalnih grupacija – Porezna pravila o financiranju unutar grupacija i kontroliranim stranim društvima (CFC) – Izuzeća – Značajne dužnosti zaposlenika – Umjetno preusmjeravanje dobiti – Erozija porezne osnovice – Odluka kojom se program potpore proglašava nespojivim s unutarnjim tržištem i nezakonitim te se nalaže povrat isplaćene potpore – Referentni okvir – Primjenjivo nacionalno pravo – ‚Normalno’ oporezivanje”
1. Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske (C-555/22 P), ITV plc (C-556/22 P) te LSEGH (Luxembourg) Ltd i London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (u daljnjem tekstu zajedno: LSEGH) (C-564/22 P) svojim žalbama zahtijevaju ukidanje presude Općeg suda od 8. lipnja 2022., Ujedinjena Kraljevina i ITV/Komisija (T-363/19 i T-456/19, EU:T:2022:349) (u daljnjem tekstu: pobijana presuda). Tom su presudom odbijene tužbe Ujedinjene Kraljevine i ITV-a za poništenje Odluke Komisije (EU) 2019/1352(2).
2. U Ujedinjenoj Kraljevini porezna pravila o kontroliranim stranim društvima (CFC) nalaze se u dijelu 9.A Taxation (International and Other Provisions) Acta 2010 (Zakon iz 2010. o oporezivanju (međunarodne odredbe i druge odredbe) (u daljnjem tekstu: TIOPA)(3), koji sadržava pravila o međunarodnim aspektima sustava izravnog oporezivanja Ujedinjene Kraljevine, uključujući odredbe o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i razne odredbe o suzbijanju izbjegavanja poreza.
I. Okolnosti spora
3. Okolnosti spora izložene su u točkama 1. do 28. pobijane presude. Za potrebe ovog mišljenja mogu se sažeto opisati na sljedeći način.
A. Sporna odluka
4. Europska komisija je na temelju službenog istražnog postupka pokrenutog u skladu s člankom 108. stavkom 2. UFEU-a donijela spornu odluku i utvrdila da sustav izuzeća financiranja unutar grupacije (GFE), zbog izuzeća predviđenih u poglavlju 9. dijela 9.A TIOPA‑e (u daljnjem tekstu: poglavlje 9.), čini državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. To je utvrđenje donijela zbog činjenice da se taj sustav primjenjuje na netrgovinsku financijsku dobit (NTFD) ostvarenu od kvalificiranih kreditnih odnosa (KKO) obuhvaćenu člankom 371.EB u poglavlju 5. dijela 9.A TIOPA‑e (u daljnjem tekstu: poglavlje 5., sporni sustav ili izuzeća o kojima je riječ). Komisija je zauzela stajalište da izuzeća o kojima je riječ čine „program potpore” nespojiv s unutarnjim tržištem koji je Ujedinjena Kraljevina provela u suprotnosti s člankom 108. stavkom 3. UFEU-a.
5. Međutim, Komisija je zaključila da sporni sustav ne čini potporu ako se primjenjuje na netrgovinsku financijsku dobit ostvarenu od kvalificiranih kreditnih odnosa koja je obuhvaćena člankom 371.EC (kapitalna ulaganja iz Ujedinjene Kraljevine; u daljnjem tekstu: kriterij kapitala povezanog s Ujedinjenom Kraljevinom) poglavlja 5., a ne člankom 371.EB (aktivnosti u Ujedinjenoj Kraljevini) tog poglavlja, s obzirom na činjenicu da se tada značajne dužnosti zaposlenika (SPF)(4) obavljaju u Ujedinjenoj Kraljevini (u daljnjem tekstu: kriterij obavljanja značajnih dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini).
6. Komisija se u spornoj odluci usredotočila na postojanje selektivne prednosti. U tom je smislu istaknula da izuzeća o kojima je riječ omogućuju društvu s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini – koje bi inače (na temelju poglavlja 5.) podlijegalo pristojbi CFC-a – da zatraži (na temelju poglavlja 9.) da se pristojba CFC-a naplati na samo 25 % CFC-ove netrgovinske financijske dobiti ostvarene od kvalificiranih kreditnih odnosa, tako da 75 % te dobiti bude izuzeto od te pristojbe. Pristojba se pod određenim uvjetima može naplatiti čak i u manjem postotku, što dovodi do izuzeća koje obuhvaća do 100 % relevantne CFC-ove dobiti.
7. Što se tiče selektivnosti izuzeća o kojima je riječ, Komisija je zaključila da referentni okvir čine pravila o CFC-ovima te da ta izuzeća odstupaju od tog okvira.
8. U tom kontekstu, Komisija je utvrdila da je položaj oporezivog subjekta koji kontrolira CFC koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa usporediv s položajem oporezivog subjekta koji kontrolira CFC koji takvu dobit ostvaruje iz drugih izvora, osobito od zajmova koje odobrava povezanim društvima s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini, to jest od takozvanih „uzvodnih zajmova”, te od zajmova koje odobrava trećim osobama, koje Ujedinjena Kraljevina smatra „fiktivnim zajmovima”.
9. Komisija je podsjetila da se mjera koja odstupa od referentnog okvira ipak može opravdavati prirodom ili općom strukturom tog okvira i da je na državi članici(5) da dokaže da je ona zaista opravdana. Ujedinjena Kraljevina je istaknula, s jedne strane, da se izuzećima o kojima je riječ nastoji zajamčiti izvediv i primjenjiv sustav. S druge strane, njima se osigurava ostvarivanje slobode poslovnog nastana unutar Unije.
10. U tom pogledu, Komisija je prihvatila da se, s obzirom na to da se sporni sustav odnosi na situacije koje ulaze u područje primjene poglavlja 5. prema kriteriju kapitala povezanog s Ujedinjenom Kraljevinom, može smatrati da se njime nastoji osigurati „administrativna izvedivost” pravila o CFC-ovima. Sporni sustav jamči da se pristojba CFC‑a primjenjuje isključivo na dobit ostvarenu imovinom iz Ujedinjene Kraljevine za koju je razumno moguće reći da je umjetno preusmjerena iz Ujedinjene Kraljevine, pri čemu ne zahtijeva, s obzirom na zamjenjivost kapitala, da poduzetnici i porezna tijela Ujedinjene Kraljevine provode nerazmjerno opterećujuće zadaće praćenja podrijetla sredstava.
11. Nasuprot tomu, Komisija je istaknula da sporni sustav dodjeljuje a priori selektivnu prednost društvima koja porez plaćaju u Ujedinjenoj Kraljevini te kontroliraju CFC koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa u situacijama koje ispunjavaju kriterij obavljanja značajnih dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini. Komisija je zaključila da se takva a priori selektivna prednost ne može opravdati potrebom za primjenjivim i izvedivim pravilima za suzbijanje izbjegavanja poreza, kao ni potrebom za poštovanjem sloboda iz Ugovora.
12. Nadalje, navela je da je sporni sustav usklađen s pravilima o državnim potporama zahvaljujući izmjenama pravila o CFC-ovima koje su izvršene u kontekstu provedbe Direktive (EU) 2016/1164(6), a koje su stupile na snagu 1. siječnja 2019. te su onemogućile primjenu izuzeća o kojima je riječ na dobit navedenu u prethodnoj točki.
13. Kada je riječ o spojivosti spornog sustava s unutarnjim tržištem, Komisija je u bitnome navela da potpore koje se dodjeljuju u okviru tog sustava ne olakšavaju razvoj određenih gospodarskih aktivnosti odnosno određenih gospodarskih područja te da kao takve nisu obuhvaćene člankom 107. stavkom 3. točkom (c) TFEU.
14. Naposljetku, Komisija je naložila povrat potpora dodijeljenih primjenom spornog sustava od njihovih korisnika.
II. Pobijana presuda
15. Opći sud odbio je tužbe vlade Ujedinjene Kraljevine i ITV-a. Utvrdio je, među ostalim, da je uvjet u pogledu postojanja selektivne prednosti ispunjen. U tom kontekstu, proveo je uobičajenu analizu od triju faza: (i.) odredio je referentni okvir; (ii.) ocijenio je odstupa li sporni sustav od tog okvira s obzirom na svoj cilj te je (iii.) utvrdio je li Ujedinjena Kraljevina dokazala da je različito postupanje koje je uvedeno programom potpore opravdano, s obzirom na to da je ono posljedica prirode ili opće strukture okvira kojeg je taj program dio.
A. Prva faza: referentni okvir
16. Opći sud odbio je tužbene razloge Ujedinjene Kraljevine i ITV-a prema kojima je Komisija počinila očitu pogrešku u ocjeni zaključivši da referentni okvir čine samo „pravila o CFC-ovima”, a ne i opći sustav poreza na dobit Ujedinjene Kraljevine (u daljnjem tekstu: opći sustav poreza na dobit).
17. Opći sud u tom je pogledu, kao prvo, naveo da se opći sustav poreza na dobit temelji na načelu teritorijalnosti, prema kojem se oporezuje samo dobit ostvarena u Ujedinjenoj Kraljevini. Dalje je istaknuo da se pravilima o CFC-ovima nastoji osigurati da se dobit CFC-ova – koja se, u skladu s tim načelom, inače ne bi oporezovala u Ujedinjenoj Kraljevini – ipak oporezuje (kada se smatra da je ostvarena umjetnim preusmjeravanjem iz Ujedinjene Kraljevine te da je stoga umjetno povećana, a potom raspodijeljena putem dividendi koje nisu oporezive u Ujedinjenoj Kraljevini). Opći sud je iz toga zaključio da pravila o CFC-ovima nisu iznimka od općeg sustava poreza na dobit, već njegova dopuna odnosno prirodna posljedica s logikom koja je drukčija i odvojiva od logike tog sustava(7).
18. Kao drugo, Opći sud je razmatrao je li pravila o CFC-ovima moguće smatrati cjelovitim skupom pravila, različitim od općeg sustava poreza na dobit, posebice u pogledu elemenata kao što su porezna osnovica, porezni obveznik, oporezivi događaj i porezna stopa.
19. Što se tiče porezne osnovice, Opći sud je u bitnome istaknuo da su pravila o CFC‑ovima namijenjena oporezivanju računovodstvene dobiti CFC-ova ostvarene izvan Ujedinjene Kraljevine umjetnim preusmjeravanjem iz te države. Nasuprot tomu, porez na dobit Ujedinjene Kraljevine primjenjuje se na dobit koju u toj državi ostvare društva koja ondje imaju poslovni nastan(8).
20. Što se tiče poreznog obveznika, Opći sud je u bitnome naveo da se pravila o CFC-ovima ne primjenjuju na iste porezne obveznike kao opći sustav poreza na dobit jer se primjenjuju kada društva s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini imaju određene interese u svojim društvima kćerima koja se nalaze izvan Ujedinjene Kraljevine(9).
21. Kada je riječ o oporezivom događaju, Opći sud je utvrdio da okidač za naplatu pristojbe CFC-a čini umjetno preusmjeravanje dobiti iz Ujedinjene Kraljevine, dok za primjenu općeg sustava poreza na dobit okidač čini ostvarivanje oporezive dobiti u Ujedinjenoj Kraljevini(10).
22. Što se tiče porezne stope, iako je uvažio da pravila o CFC-ovima ne sadržavaju posebnu stopu primjenjivu na dobit CFC-ova te da upućuju na stopu predviđenu općim sustavom poreza na dobit, Opći sud je zaključio da se pristojba CFC‑a, kao cjelina, određuje posebnim mehanizmom izračuna koji prema potrebi podrazumijeva izračunavanje prosjeka više poreznih stopa primjenjivih na dobit povezanog društva koje se oporezuje u Ujedinjenoj Kraljevini(11).
23. Nadalje, Opći sud je naveo da pravila o CFC-ovima sadržavaju posebne odredbe o izračunu pristojbe CFC‑a, upravljanju njome i njezinoj naplati te, konkretnije, o njezinoj vezi s porezima koje rezidentno društvo mora platiti u Ujedinjenoj Kraljevini i onima koje je CFC platio u zemlji svojeg poslovnog nastana. Usto je istaknuo da je, za potrebe izračunavanja iznosa poreza koji rezidentno društvo mora platiti na dobit koju je ostvario njegov CFC, predviđena primjena odbitka na ime svih poreza koji su eventualno plaćeni u CFC-ovoj matičnoj zemlji(12).
B. Druga faza: postojanje prednosti i a priori selektivnost spornog sustava
24. Kao prvo, Opći sud je u bitnome utvrdio da pravila dijela 9.A TIOPA-e sadržavaju kriterije za određivanje situacija u kojima je riječ o umjetnom preusmjeravanju dobiti, kao što su, među ostalim, ona predviđena njezinim poglavljem 5. Shodno tomu, prema mišljenju Općeg suda, ako je jedan od kriterija predviđenih tim pravilima ispunjen, relevantna dobit CFC-ova oporezuje se u Ujedinjenoj Kraljevini primjenom pristojbe CFC-a. Opći sud je iz toga zaključio da predviđanje izuzeća od te pristojbe u poglavlju 9. za dobit koja bi joj inače podlijegala čini, na temelju navedenih kriterija, prednost, a ne prilagodbu oporezivanja dobiti CFC-ova odnosno ograničenje opsega oporezivanja te dobiti.
25. Kao drugo, Opći sud je u bitnome zaključio da je cilj pravila o CFC-ovima zaštititi poreznu osnovicu poreza na dobit u Ujedinjenoj Kraljevini oporezivanjem dobiti od aktivnosti i imovine u toj državi koja je umjetno preusmjerena CFC-ovima.
26. Kao treće, Opći sud je u bitnome utvrdio da je izuzeće financiranja unutar grupacije a priori selektivno s obzirom na cilj referentnog okvira.
C. Treća faza: opravdanja izuzeća o kojima je riječ
27. Opći sud je odbio argumente Ujedinjene Kraljevine i ITV-a da su izuzeća o kojima je riječ opravdana.
28. Kada je riječ o prvom opravdanju, prije svega, Opći sud je utvrdio da – iako iz odgovora sa savjetovanja koje su tijela Ujedinjene Kraljevine provela prije donošenja pravila o CFC-ovima proizlazi da je, među ostalim, prijedlog koji se odnosi na djelomično izuzeće od 75 % većinom poduprt zbog svoje jednostavnosti i lakoće primjene – Ujedinjena Kraljevina nije dostavila dokaze koji omogućuju kvantificiranje administrativnih troškova povezanih s utvrđivanjem značajnih dužnosti zaposlenika u okviru zajmova unutar grupe i mjesta njihova obavljanja, već je samo iznijela općenite tvrdnje. Opći sud je usto istaknuo da nije dokazano da je postotak izuzeća od 75 % potreban ili primjeren kako bi se odgovorilo na pitanje koje se odnosi na teškoću utvrđivanja značajnih dužnosti zaposlenika koje se obavljaju u okviru zajmova unutar grupe iz kojih proizlazi netrgovinska financijska dobit i mjesta njihova obavljanja.
29. Kada je riječ o drugom opravdanju, Opći sud je iz presude Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas(13) zaključio da pristojba CFC-a – s obzirom na to da se primjenjuje na dobit koju, prema kriteriju obavljanja značajnih dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini, treba smatrati umjetno preusmjerenom – ne čini prepreku slobodi poslovnog nastana te je posljedično utvrdio da se izuzeća o kojima je riječ ne mogu opravdati kao sredstvo osiguravanja te slobode.
III. Ocjena žalbi
A. Dopuštenost
30. Komisija ističe da je nacionalno pravo činjenično pitanje te kao takvo u isključivoj nadležnosti Općeg suda, osim ako se tumačenje tog prava temelji na iskrivljavanju dokaza. Ona prihvaća da je, s obzirom na presudu Fiat(14), pravilno određivanje referentnog okvira pravno pitanje, ali ističe da se pogreška čije je postojanje Sud utvrdio u toj presudi odnosila na pitanje je li Opći sud prilikom određivanja tog okvira uzeo u obzir odgovarajuće čimbenike, a ne na tumačenje nacionalnog prava. Nasuprot tomu, u ovom slučaju žalitelji ne tvrde da se Opći sud vodio pogrešnim elementima kada je ocjenjivao je li Komisija pravilno odredila referentni okvir.
31. Ujedinjena Kraljevina, ITV i LSEGH osporavaju navedene argumente te smatraju da su žalbe dopuštene.
32. Prvo podsjećam na to da je točno da je Sud, u skladu s presudom Fiat (t. 82.), „[k]ada je riječ o ispitivanju ocjena Općeg suda glede nacionalnog prava u okviru žalbenog postupka, koje u području državnih potpora predstavljaju činjeničnu ocjenu, […] nadležan samo utvrditi je li došlo do iskrivljavanja tog prava”.
33. Međutim, Sudu se ipak ne može uskratiti mogućnost da provjeri čine li takve ocjene same po sebi povredu prava Unije(15).
34. Naime, iz sudske prakse Suda jasno proizlazi da je „[p]itanje je li Opći sud na prikladan način odredio relevantni referentni [okvir] […] pravno […] pitanje koje Sud može preispitivati u fazi žalbe. Naime [Shodno tomu], argumenti kojima se dovodi u pitanje odabir referentnog [okvira] u okviru prve faze analize postojanja selektivne prednosti dopušteni su jer ta analiza polazi od pravne kvalifikacije nacionalnog prava na temelju odredbe prava Unije”(16).
35. Naime, prema toj sudskoj praksi, „[o]duzeti Sudu mogućnost da utvrdi je li Opći sud, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava, preuzeo granice relevantnog referentnog okvira, njegovo tumačenje i primjenu kao odlučujući parametar u svrhu ispitivanja postojanja selektivne prednosti značilo bi prihvatiti mogućnost da je Opći sud, ovisno o slučaju, [da je Opći sud u danom slučaju] počinio povredu odredbe primarnog prava Unije, odnosno članka 107. stavka 1. UFEU‑a, pri čemu se ta povreda ne može sankcionirati u okviru žalbe, što bi bilo protivno članku 256. stavku 1. drugom podstavku UFEU‑a”(17).
36. Osim toga, ako je Opći sud utvrdio ili ocjenjivao činjenice, Sud je na temelju članka 256. UFEU-a ovlašten preispitati pravnu kvalifikaciju tih činjenica, za potrebe čega može i analizirati sadržaj nacionalnog prava ako je on iskrivljen. Sud mora imati mogućnost ispitati je li Opći sud „došao do zaključaka koji su očito u suprotnosti sa sadržajem predmetnih odredaba [nacionalnog] prava” ili je nekoj od tih odredaba pridao doseg koji joj očito ne pripada(18). Shodno tomu, određenje referentnog okvira i, posljedično, pitanje je li Opći sud iskrivio nacionalno pravo pravni su elementi koje Sud kao takve može preispitivati u žalbenom postupku(19).
37. Iz navedenog proizlazi da su predmetne žalbe dopuštene.
B. Meritum
38. Ujedinjena Kraljevina u prilog svojoj žalbi (predmet C‑555/22 P) ističe pet žalbenih razloga, navodeći: (i.) pogrešku koja se tiče prava te iskrivljavanje i pogrešnu kvalifikaciju činjenica u vezi s određivanjem referentnog okvira; (ii.) pogrešku koja se tiče prava te iskrivljavanje i pogrešnu kvalifikaciju činjenica u vezi s postojanjem prednosti; (iii.) pogrešku koja se tiče prava te iskrivljavanje i pogrešnu kvalifikaciju činjenica kao i povredu obveze obrazlaganja u vezi sa selektivnošću; (iv.) pogrešku koja se tiče prava te iskrivljavanje i pogrešnu kvalifikaciju činjenica u vezi s administrativnom izvedivosti i (v.) pogrešku koja se tiče prava u vezi sa slobodom poslovnog nastana.
39. ITV (predmet C-556/22 P) ističe četiri žalbena razloga, navodeći: (i.) pogrešku u određivanju referentnog okvira; (ii.) pogrešku u ocjenjivanju postojanja selektivne prednosti; (iii.) pogrešku u razmatranju opravdanja izuzeća o kojima je riječ i (iv.) pogrešku u primjeni presude Cadbury.
40. Naposljetku, LSEGH (predmet C-564/22 P) ističe pet žalbenih razloga, navodeći: (i.) pogrešku koja se tiče prava u određivanju referentnog okvira; (ii.) pogrešku koja se tiče prava u vezi s određivanjem cilja tog okvira; (iii.) pogrešku koja se tiče prava u vezi s postojanjem diskriminacije u postupanju prema različitim gospodarskim subjektima; (iv.) povredu članaka 263. i 296. UFEU-a zbog neodgovaranja na određene tužbene razloge te zbog toga što je Opći sud Komisijinu ocjenu iz sporne odluke zamijenio vlastitom i (v.) pogrešku koja se tiče prava u vezi s opravdanjem izuzeća o kojima je riječ.
41. Iako ne ističu svi žalitelji jednak broj žalbenih razloga te unatoč tomu što različiti žalitelji u okviru tih razloga pridaju različit značaj pojedinim argumentima ili iznose raznolike argumente, njihovi su argumenti ipak usredotočeni na četiri elementa: (i.) određivanje referentnog okvira; (ii.) postojanje selektivne prednosti; (iii.) opravdanje spornog sustava potrebom za administrativnom izvedivosti pravila o CFC-ovima i (iv.) opravdanje tog sustava potrebom da se osigura poštovanje slobode poslovnog nastana.
42. Treba istaknuti da su žalbe pretežito usredotočene na element (i.) (referentni okvir).
43. Stoga ću u kontekstu tih četiriju elemenata (koji su ispitani u okviru triju uzastopnih faza analize koju je Opći sud proveo, pri čemu su zadnja dva elementa ispitana u okviru treće faze analize) zajedno razmatrati razne argumente žalitelja.
44. Argumenti žalitelja da poglavlje 5. treba tumačiti u vezi s poglavljem 9. jer ta poglavlja odražavaju pristup Ujedinjene Kraljevine koji je usredotočen na rizik relevantni su ne samo za potrebe ocjenjivanja postojanja i opravdanja selektivne prednosti nego i za potrebe određivanja samog referentnog okvira.
45. Nadalje, iako se neki od argumenata žalitelja u vezi s elementima (iii.) i (iv.) odnose na treću fazu analize, na te ću se argumente osvrnuti već u dijelu mišljenja koji se odnosi na referentni okvir(20). To opravdava uska veza između argumenata koji se tiču određivanja relevantnog referentnog okvira, s jedne strane, i argumenata kojima se opravdava tumačenje poglavlja 5. u vezi s poglavljem 9., a prema kojima izuzeća o kojima je riječ treba smatrati sličnima filtrima iz poglavlja 3. dijela 9.A TIOPA-e (u daljnjem tekstu: poglavlje 3.) i „izuzećima na razini subjekta”, s druge strane.
1. Prvi žalbeni razlog Ujedinjene Kraljevine i ITV-a te prvi i drugi žalbeni razlog LSEGH-a – prva faza (određivanje referentnog okvira)
a) Argumenti stranaka
46. Ujedinjena Kraljevina ističe da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava i/ili povrijedio pravo Unije zato što je iskrivio činjenice te ih pogrešno kvalificirao zaključivši da pravila Ujedinjene Kraljevine o CFC-ovima treba smatrati referentnim okvirom.
47. ITV navodi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava i/ili počinio očitu pogrešku u ocjeni zaključivši da Komisija nije pogrešno odabrala referentni okvir za ocjenu toga jesu li povrijeđena pravila o državnim potporama iz članaka 107. i 108. UFEU-a.
48. LSEGH tvrdi, kao prvo, da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava jer je iskrivio nacionalno pravo i zanemario dokaze kada je kao referentni okvir odredio pravila o CFC-ovima iz dijela 9.A TIOPA-e, a ne opći sustav poreza na dobit, kojeg su ta pravila neodvojivi dio. Kao drugo, čak i ako ta pravila mogu biti referentni okvir, Opći sud je počinio pogrešku koja se tiče prava u određivanju cilja referentnog okvira te je posljedično pogriješio zaključivši da odredbe poglavlja 5. predviđaju „normalno” oporezivanje netrgovinske financijske dobiti i da stoga izuzeće financiranja unutar grupacije iz poglavlja 9. stvara „prednost”.
49. Komisija osporava argumente žalitelja te u bitnome navodi da Opći sud nije smatrao „normalnim” oporezovati cjelokupnu dobit CFC-ova, već je istaknuo da njihova dobit podliježe pristojbi CFC-a, premda ju je ostvarilo društvo s poslovnim nastavnom izvan Ujedinjene Kraljevine, ako je posljedica umjetnog preusmjeravanja. Pravila o CFC-ovima stoga omogućuju da se poreznom osnovicom Ujedinjene Kraljevine obuhvati dobit ostvarena od imovine i aktivnosti u toj državi koja bi inače bila isključena iz te porezne osnovice. Komisija u bitnome tvrdi da u slučaju dobiti koja podliježe „izuzećima na razini subjekta” ne postoje značajni rizici od njezina preusmjeravanja, dok u slučaju dobiti koja podliježe izuzećima o kojima je riječ, koja ispunjavaju kriterije iz poglavlja 5., takvi rizici postoje.
b) Ocjena
1) Uvod
50. Žalitelji u bitnome navode da Komisija svojim tumačenjem referentnog okvira, opisavši pravila o CFC-ovima kao „normalni” sustav oporezivanja, ta pravila nije smjestila u odgovarajući kontekst, unutar kojeg ona predstavljaju strogo ograničenu iznimku od općeg sustava poreza na dobit i njegov dio. Potonji je sustav uvelike teritorijalan te načelno predviđa samo oporezivanje dobiti društava s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini. Pravila o CFC-ovima ne mogu se odvojiti od općeg sustava poreza na dobit, već čine korektivnu mjeru, neodvojivu od tog sustava, kojoj je cilj zaštita porezne osnovice poreza na dobit Ujedinjene Kraljevine od zlouporaba koje uključuju CFC-ove. Žalitelji ističu da su izuzeća o kojima je riječ veoma široko oblikovana kako bi se osiguralo da netrgovinska financijska dobit CFC-ova ne podliježe (u cijelosti) pristojbi CFC-a kada je rizik za poreznu osnovicu Ujedinjene Kraljevine nizak pa iznimka od načela teritorijalnosti te pristojbe nije opravdana. Ta su izuzeća slična izuzećima na razini subjekta kao i filtrima iz poglavlja 3. Žalitelji navode da se u obzir mora uzeti i činjenica da poglavlje 4., koje se odnosi na primjenu pristojbe CFC-a na komercijalnu financijsku dobit CFC-ova, sâmo predviđa izuzeća, dok poglavlje 5. sâmo ne predviđa nikakva izuzeća.
51. Kako sam to spomenula u točki 45. ovog mišljenja, ti su argumenti usko povezani s navodima žalitelja da je pogrešno smatrati da poglavlje 5. sadržava kriterije za određivanje netrgovinske financijske dobiti CFC-ova koja se mora smatrati umjetno preusmjerenom, a da poglavlje 9. predviđa izuzeća za određenu dobit koja bi inače podlijegala pristojbi CFC-a na temelju poglavlja 5. Žalitelji tvrde da se ta poglavlja međusobno dopunjuju te zajedno čine ujednačen i koherentan skup pravila o oporezivanju netrgovinske financijske dobiti CFC-ova. Shodno tomu, ona kao cjelina određuju područje primjene pristojbe CFC-a, uzimajući u obzir procjenu rizika koji za poreznu osnovicu Ujedinjene Kraljevine predstavlja podrijetlo i namjena kapitala od kojeg se ta netrgovinska financijska dobit ostvaruje.
52. Nadalje, žalitelji navode da pravila o CFC-ovima treba promatrati u vezi s općim sustavom poreza na dobit, u kojem, kao prvo, dividende koje CFC-ovi raspodjeljuju društvima majkama s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini nisu oporezive te, kao drugo, potonja društva mogu odbiti kamate na svoje zajmove, čak i ako se pozajmljena sredstva koriste za financiranje CFC-ova.
2) Sudska praksa u pogledu određivanja referentnog okvira
53. Sud je utvrdio da je „određivanje referentnog okvira osobito važno u slučaju poreznih mjera jer se postojanje gospodarske prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a može utvrditi samo u odnosu na takozvano ‚normalno’ oporezivanje”(21).
54. Osim toga, „važno [je] da opći porezni sustav ili referentni [okvir] koji se primjenjuje u dotičnoj državi članici bude u Komisijinoj odluci pravilno utvrđen i da ga ispita sud pred kojim se vodi spor o tom utvrđenju. Budući da je utvrđivanje referentnog [okvira] polazišna točka usporednog ispitivanja koje treba provesti u kontekstu ocjene selektivnosti, pogreška počinjena prilikom tog utvrđivanja nužno utječe na cjelokupnu analizu uvjeta koji se odnosi na selektivnost”(22).
55. Usto treba podsjetiti na to da, u skladu s presudom World Duty Free(23), „utvrđivanje referentnog okvira, koje treba provesti nakon kontradiktorne rasprave s dotičnom državom članicom, treba proizlaziti iz objektivnog ispitivanja sadržaja, strukture i konkretnih učinaka pravnih pravila primjenjivih na temelju nacionalnog prava te države. U tom pogledu selektivnost porezne mjere ne može se ocjenjivati s obzirom na referentni okvir koji obuhvaća odredbe nacionalnog prava dotične države članice koje su umjetno izdvojene iz šireg zakonodavnog okvira” (moje isticanje).
56. Posljedično, „kada se predmetna porezna mjera ne može odvojiti od sveukupnog poreznog sustava predmetne države članice, valja uputiti na taj sustav. Nasuprot tomu, kada se pokaže da je takva mjera jasno odvojiva od navedenog sveukupnog sustava [poreza na dobit], ne može se isključiti da je referentni okvir koji se mora uzeti u obzir uži od tog sveukupnog sustava [poreza na dobit] ili čak da ga čini sama ta mjera, ako se ona sastoji od pravila koje ima samostalnu pravnu logiku i ako je nemoguće utvrditi koherentnu normativnu cjelinu izvan te mjere”(24).
57. Iz toga proizlazi da Sud – prije nego što krene ocjenjivati narav dane mjere te čini li ona selektivnu prednost – mora provjeriti je li referentni okvir pravilno određen. On u tu svrhu mora utvrditi, kao prvo, kriterije na temelju kojih se treba odrediti koje je tumačenje nacionalnog prava pravilno: ono koje predlaže Komisija ili ono koje predlaže država članica. Kao drugo, Sud mora ispitati može li se to tumačenje opovrgnuti.
3) Kriteriji za određivanje referentnog okvira
58. U skladu s presudom Fiat (t. 73.)(25), „u područjima u kojima porezno pravo Unije nije predmet usklađivanja, predmetna država članica je ta koja, izvršavanjem svojih nadležnosti u području izravnog oporezivanja i u skladu sa svojom poreznom autonomijom, utvrđuje bitne značajke poreza, koje u načelu određuju referentni [okvir] ili ‚normalni’ porezni sustav koji je polazišna točka za analizu uvjeta koji se odnosi na selektivnost. To osobito vrijedi za utvrđivanje porezne osnovice i oporezivog događaja” (moje isticanje).
59. Osim toga, Sud u svojoj sudskoj praksi u vezi s tim upućuje na načelo zakonitosti poreza, koje je dio pravnog poretka Unije kao opće načelo prava, a zahtijeva da sve obveze plaćanja poreza kao i svi bitni elementi koji određuju njegove temeljne značajke budu predviđeni zakonom, pri čemu porezni obveznik mora biti u mogućnosti predvidjeti i izračunati iznos dugovanog poreza i odrediti u kojem trenutku treba platiti porez(26).
60. Dakle, iz sudske prakse Suda jasno proizlazi da je Komisija prilikom utvrđivanja referentnog okvira za primjenu članka 107. stavka 1. UFEU‑a na porezne mjere načelno dužna prihvatiti tumačenje relevantnih odredbi nacionalnog prava koje je dotična država članica dala u okviru kontradiktorne rasprave između nje i Komisije, pod uvjetom da je to tumačenje u skladu s tekstom tih odredbi(27).
61. U tom bih smislu istaknula da i presuda Fiat (t. 96.)(28) i presuda Engie (t. 44.) jasno daju do znanja da se Komisija u svojoj analizi mora voditi poreznim načelima koja su izričito predviđena u nacionalnom pravu(29).
62. Iz navedenog slijedi da referentni okvir treba odrediti na temelju nacionalnog prava kako ga tumači država članica, koja utvrđuje ciljeve i sadržaj relevantnog poreznog zakonodavstva te ga provodi u praksi.
63. Međutim, tumačenje koje daje država članica nije apsolutno. Komisija može od njega odstupiti, ali samo pod uvjetima predviđenima u sudskoj praksi Suda. To može biti slučaj ako, primjerice, može dokazati da u sudskoj ili upravnoj praksi te države članice prevladava drugo tumačenje, pri čemu se u tom pogledu mora osloniti na pouzdane i dosljedne elemente koji su bili predmet kontradiktorne rasprave u upravnom postupku(30).
64. U slučaju poput predmetnog, kada država članica nema takve sudske ili upravne prakse, iz gore spomenutih uvjeta može se zaključiti da će Komisijino tumačenje prevladati nad onim države članice samo ako Komisija može dokazati da se potonje tumačenje očito protivi tekstu i ciljevima relevantnih nacionalnih odredbi.
65. Nadalje, pristup koji Sud primjenjuje znači da Komisija snosi teret dokazivanja da je tumačenje koje zagovara država članica očito pogrešno i protivno tekstu i ciljevima nacionalnih odredbi.
66. Moja će se analiza baviti središnjim pitanjem predmetnih žalbi: jesu li pravila o CFC-ovima pravilan referentni okvir u predmetnom slučaju? Kako bih odgovorila na to pitanje, upotrijebit ću dvodijelni test koji, prema mojem mišljenju, proizlazi iz gore navedene sudske prakse(31). Prvo ću pokušati utvrditi imaju li pravila o CFC-ovima samostalnu pravnu logiku(32) svojeg postojanja ili ih treba smatrati sastavnim dijelom općeg sustava poreza na dobit. Nakon toga ću ispitati je li tumačenje pravila o CFC-ovima koje zagovara Ujedinjena Kraljevina u skladu s tekstom i ciljevima nacionalnog prava ili je pak Komisija uspjela dokazati da to nije slučaj(33).
i) Dio 1.: imaju li pravila o CFC-ovima zaseban razlog svojeg postojanja?
67. Opći sud je u točki 82. pobijane presude pravilno utvrdio da su pravila o CFC-ovima prirodna posljedica općeg sustava poreza na dobit.
68. Međutim, potom je utvrdio da se „pravila primjenjiva na CFC‑ove temelje na logici drukčijoj od one općeg poreznog sustava u Ujedinjenoj Kraljevini. Točno je da […] ta logika dopunjuje opći porezni sustav ili je, kao što to Komisija navodi u uvodnoj izjavi 105. pobijane odluke, prirodna posljedica tog sustava koji se temelji na načelu teritorijalnosti, ali je od njega odvojiva”.
69. Za početak treba istaknuti da prirodna posljedica načelno nije odvojiva od glavnog elementa iz kojeg bi, po definiciji, trebala proizlaziti te da, posljedično, ima istu logiku kao taj element. Stoga se mora ispitati je li predmetni slučaj različit po nečemu što bi opravdalo odstupanje od općeg pristupa te Općem sudu omogućilo da zaključi da se pravila o CFC-ovima, iako su prirodna posljedica općeg sustava poreza na dobit, temelje na drukčijoj logici.
70. Shodno tomu, razmotrit ću imaju li pravila o CFC-ovima vlastitu svrhu i vlastite sastavne elemente i alate za ostvarenje te svrhe po kojima se razlikuju od općeg sustava poreza na dobit.
– (a) Svrha općeg sustava poreza na dobit i pravila o CFC-ovima
71. U ovom ću odjeljku analizirati svrhu općeg sustava poreza na dobit i pravila o CFC-ovima kao i pitanje doprinose li ta pravila svrsi općeg sustava poreza na dobit.
72. Iz očitovanja Ujedinjene Kraljevine proizlazi da je svrha općeg sustava poreza na dobit i pravila o CFC-ovima zaštita porezne osnovice poreza na dobit te države od erozije i sprečavanje premještanja dobiti (u daljnjem tekstu: BEPS). Naime, u Projektu OECD-a/skupine G-20 o BEPS-u nedvosmisleno se navodi da svrhu pravila o CFC-ovima čini sprečavanje kako erozije porezne osnovice tako i premještanja dobiti(34). Opći sud je stoga pogriješio utvrdivši da je jedini cilj tih pravila suzbijanje premještanja dobiti u obliku njezina umjetnog preusmjeravanja iz Ujedinjene Kraljevine(35).
73. Žalitelji navode da je Ujedinjena Kraljevina pristojbom CFC-a, kako bi se uskladila s presudom Cadbury, ciljala samo „potpuno umjetne” aranžmane preusmjeravanja dobiti. Sud je u toj presudi utvrdio da su se prethodna pravila Ujedinjene Kraljevine o CFC-ovima protivila slobodi poslovnog nastana. Iz te presude proizlazi da je povreda te slobode opravdana samo ako cilja stvaranje „potpuno umjetnih” aranžmana, to jest onih kojima je „cilj izbjegavanje poreza koji se uobičajeno plaća na dobit ostvarenu aktivnostima koje se obavljaju na državnom području” (točka 55. te presude).
74. Stoga, kako to Ujedinjena Kraljevina objašnjava, nacionalni zakonodavac htio je primjenu pristojbe CFC-a ograničiti na situacije u kojima: (i.) CFC nije istinski gospodarski prisutan u inozemstvu te stoga ne ispunjava „kriterij poslovnih prostorija” ili (ii.) postoji dovoljno precizna procjena rizika koja omogućuje primjenu pristojbe CFC-a na udio dobiti CFC-a koji potkopava porezni sustav Ujedinjene Kraljevine.
75. Žalitelji su na raspravi potvrdili da pravila o CFC-ovima imaju dvije svrhe: suzbijanje erozije porezne osnovice i suzbijanje premještanja dobiti. Ujedinjena Kraljevina upućuje, među ostalim, na poglavlje 7. dijela 9.A TIOPA-e te na četvrti scenarij u njezinu poglavlju 5., koji se odnosi na financijski leasing koji se provodi preko inozemnog subjekta, što potvrđuje da je zakonodavac htio spriječiti ne samo premještanje dobiti nego i eroziju porezne osnovice. Komisija samo inzistira da između erozije porezne osnovice i premještanja dobiti postoji jasna razlika te da je, prema njezinu mišljenju, jedini bitan cilj pravila o CFC-ovima sprečavanje premještanja dobiti, to jest njezina umjetnog preusmjeravanja. Komisijine tvrdnje smatram neuvjerljivima te, u svakom slučaju, nedovoljnima da opovrgnu način na koji Ujedinjena Kraljevina tumači svoje nacionalno pravo.
76. Iz navedenog slijedi da pravila o CFC-ovima i opći sustav poreza na dobit imaju istu svrhu: oporezovati dobit koja je dio, ili bi bila dio, porezne osnovice poreza na dobit Ujedinjene Kraljevine da nema, ili da nije bilo, erozije te osnovice ili premještanja dobiti. Naime, kako to ITV pravilno ističe, skup mjera i izuzeća predviđenih u TIOPA-i slijedi holistički pristup jer zajedno teže suzbijanju rizika od korištenja umjetnih aranžmana koji bitno utječu na integritet općeg sustava poreza na dobit. Način suzbijanja tog rizika ovisi o činjeničnim okolnostima koje se mogu pojaviti u praksi. U dijelu 9.A TIOPA-e stoga se koristi širok raspon zakonodavnih tehnika kako bi se spriječili samo „potpuno umjetni” aranžmani, s jedne strane, te kako bi se doprinijelo očuvanju porezne osnovice poreza na dobit, s druge strane.
77. U vezi s tim smatram da se poglavlje 9. čini osobito prikladnom zakonodavnom mjerom za dopunjavanje svrhe općeg sustava poreza na dobit na način koji je u skladu s presudom Cadbury. Naime, to poglavlje omogućuje društvu da dokaže da zajmovi koji su odobreni radi financiranja komercijalnih djelatnosti drugih društava unutar multinacionalne grupacije ne čine kvalificirane kreditne odnose, odnosno da nije bilo preusmjeravanja dobiti, ili pak da prihvati pristojbu CFC-a, o čemu odluku donosi na temelju informirane procjene očekivane razine prekomjerne kapitalizacije.
78. Iz izloženih razmatranja proizlazi da pravila o CFC-ovima istinski doprinose svrsi općeg sustava poreza na dobit.
– (b) Teritorijalno područje primjene općeg sustava poreza na dobit i pravila o CFC-ovima
79. Kako to ITV ističe, pravila o CFC-ovima služe očuvanju integriteta općeg sustava poreza na dobit tako da porezu Ujedinjene Kraljevine podvrgavaju dobit koja je ostvarena u inozemstvu umjetnim preusmjeravanjem iz Ujedinjene Kraljevine te koju stoga treba smatrati ostvarenom u Ujedinjenoj Kraljevini. Bez primjene pravila o CFC-ovima, teritorijalni doseg sustava poreza na dobit Ujedinjene Kraljevine vjerojatno bi bio zaobiđen agresivnim izbjegavanjem poreza.
80. Iz pobijane presude i očitovanja stranaka proizlazi da nije sporno da je općim sustavom poreza na dobit – izuzevši pravila o CFC-ovima –predviđeno da se porez na dobit Ujedinjene Kraljevine primjenjuje samo na dobit društava s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini. Primjenjuje se i na društva s poslovnim nastanom izvan Ujedinjene Kraljevine koja u Ujedinjenoj Kraljevini provode trgovačku djelatnost putem stalne poslovne jedinice ili koja ostvaruju dobit na području Ujedinjene Kraljevine.
81. Žalitelji objašnjavaju da se opći sustav poreza na dobit temelji na „uvelike teritorijalnom” načelu. Taj pristup znači da multinacionalne grupacije koje nemaju poslovni nastan u Ujedinjenoj Kraljevini uobičajeno ne podliježu nikakvim poreznim pravilima Ujedinjene Kraljevine, osim pravilima o CFC-ovima, to jest da Ujedinjena Kraljevina, izuzevši na temelju tih pravila, ne oporezuje inozemnu dobit. Dakle, pravila o CFC-ovima su iznimka od načela teritorijalnosti te izuzeće od te iznimke (poput onog u poglavlju 9.) ne treba smatrati odstupanjem. Iz prethodne analize proizlazi da potpuno umjetni aranžmani postoje radi preusmjeravanja dobiti i erodiranja porezne osnovice. Shodno tomu, teritorijalno područje primjene sustava je prilagođeno, prema navodu Ujedinjene Kraljevine, da bude uvelike teritorijalno te je sustav dopunjen iznimkom od isključivo teritorijalnog načela. Ta iznimka cilja te potpuno umjetne aranžmane i vraća odnosnu dobit natrag u Ujedinjenu Kraljevinu „gdje (nominalno) i pripada”.
82. Opći sud je u točki 83. pobijane presude pogriješio utvrdivši da pravila o CFC-ovima nisu iznimka od općeg sustava poreza na dobit. Pravila o CFC-ovima nameću pristojbu ekvivalentnu porezu na dobit koji Ujedinjena Kraljevina naplaćuje rezidentnim društvima na dobit koju njihova nerezidentna društva kćeri ostvare izvan Ujedinjene Kraljevine (CFC-ovi) te koja je navedena u financijskim izvješćima potonjih. Kako sam to objasnila, svrha je takve iznimke suzbijanje potpuno umjetnih aranžmana. Ta iznimka pokazuje zašto se sustav poreza na dobit kao takav temelji na uvelike teritorijalnom načelu.
83. Međutim, treba istaknuti da je konačni porezni obveznik društvo s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini koje je odgovorno za porez na dobit drugog gospodarskog subjekta, koji ima poslovni nastan izvan Ujedinjene Kraljevine.
84. Iz toga slijedi da je Opći sud pogrešno shvatio uvelike teritorijalnu narav općeg sustava poreza na dobit te se vodio pretpostavkom da se oporezuje samo dobit ostvarena u Ujedinjenoj Kraljevini (vidjeti točku 116. pobijane presude). Time je pogrešno odredio teritorijalno područje primjene sustava.
85. Primjerice, Opći sud je zbog te pogreške zaključio da je dobit CFC-a od aktivnosti u Ujedinjenoj Kraljevini nužno posljedica preusmjeravanja. To je pogrešan zaključak utemeljen na pogrešnoj pretpostavci(36).
86. Naime, upravo je zbog specifičnosti rizika za poreznu osnovicu koje je zakonodavac Ujedinjene Kraljevine prepoznao usvojen uvelike teritorijalan pristup s izuzećima o kojima je riječ kao njegovim sastavnim elementom.
87. ITV pravilno ističe, koristeći se ribolovnom terminologijom, da dio 9.A TIOPA-e baca široku mrežu, ali ta mreža ima velike rupe: uhvate se samo relevantne ribe (određene veličine). Međutim, rupe u ribarskoj mreži ne mogu se opisati kao zaseban alat. Umjesto toga, one su svjestan i namjeran dio same mreže.
88. Iz navedenog se može zaključiti da uvelike teritorijalno područje primjene sustava poreza na dobit Ujedinjene Kraljevine znači da taj sustav inozemnu dobit inozemnih društava nastoji zahvatiti samo ako (i.) je ta dobit umjetno preusmjerena od društva majke s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini ili (ii.) odnosni aranžmani potkopavaju opći sustav poreza na dobit na način koji čini zlouporabu. U suprotnom ne postoji teritorijalno opravdanje za oporezivanje inozemne dobiti.
89. Komisija samo navodi da Ujedinjena Kraljevina ne može odrediti niti jedan dio pobijane presude koji proizlazi iz zaključka Općeg suda da je sustav poreza na dobit Ujedinjene Kraljevine potpuno, a ne tek uvelike teritorijalan. Ističe da stajalište Ujedinjene Kraljevine treba proglasiti bespredmetnim. Smatram da ta institucija svojim argumentima ne uspijeva dokazati očitu neusklađenost tumačenja koje Ujedinjena Kraljevina zagovara s tekstom i ciljevima nacionalnog prava te države.
90. Iz toga slijedi da su svrha i odabrani alati pravila o CFC-ovima glavni razlog zbog kojeg se za opći sustav poreza na dobit kao cjelinu smatra da ima uvelike teritorijalno područje primjene.
– (c) Sudska praksa Suda iz predmeta Andres
91. Kako je nezavisni odvjetnik N. Wahl istaknuo u predmetu Andres(37), iz sudske prakse može se zaključiti da je, u slučajevima poput predmetnog, Sud prihvatio pristup prema kojem se u obzir uzima čitav skup pravila koja utječu na porezni teret poduzetnika. Takav pristup osigurava da se selektivnost porezne mjere ocjenjuje s obzirom na okvir koji obuhvaća sve relevantne odredbe, a ne s obzirom na odredbe koje su umjetno izdvojene iz šireg zakonodavnog okvira.
92. Iz presude Suda u tom predmetu proizlazi da referentni okvir ne treba biti pravilo koje je iznimka od općeg pravila kada ocjena čitavog sadržaja svih odredbi upućuje na to da se dotična porezna mjera odnosi na situaciju koja je obuhvaćena općim pravilom. Sud je utvrdio da se „selektivnost porezne mjere ne može valjano ocjenjivati s obzirom na okvir koji obuhvaća odredbe koje su umjetno izdvojene iz šireg zakonodavnog okvira”(38).
93. Opći sud je u ovom slučaju zaključio da referentni okvir čine pravila o CFC-ovima, koja su, kako sam to gore pokazala, iznimka od teritorijalnog oporezivanja u smislu da nameću pristojbu CFC-a na dobit koja na temelju općeg sustava poreza na dobit ne bi bila oporezovana.
94. Mišljenja sam, s obzirom na sudsku praksu iz predmeta Andres, da pravila koja predviđaju takvu iznimku ne mogu biti pravilan referentni okvir.
95. Nadalje, pravila o CFC-ovima ne može se smatrati odvojivima od općeg sustava poreza na dobit jer bi se tada – pridavanjem prevelike važnosti regulatornoj tehnici predmetne države – porezni teret subjekta s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini umjetno razdijelio. Opći sud je upravo to učinio u pobijanoj presudi, ali to se protivi sudskoj praksi Suda(39).
– (d) Glavni elementi poreznog referentnog okvira
96. Zaključke koje sam donijela u pogledu referentnog okvira ne dovode u pitanje navodne specifičnosti glavnih elemenata pravila Ujedinjene Kraljevine o oporezivanju dobiti koje je Sud istaknuo u točkama 85. do 88. pobijane presude.
97. Kao prvo, kada je riječ o točki 85. pobijane presude (porezna osnovica), Ujedinjena Kraljevina naglašava da Opći sud pogrešno pravi razliku između dobiti ostvarene u Ujedinjenoj Kraljevini i dobiti koja je umjetno preusmjerena iz Ujedinjene Kraljevine – kako bi ih tretirao kao različite porezne osnovice. To iskrivljava pojam „porezna osnovica” u tom kontekstu. Pojam „porezna osnovica” (ili „osnovica za oporezivanje”) u OECD-ovu je Glosaru definiran kao „stvar ili iznos na koji se primjenjuje porezna stopa, npr. dobit, dohodak, nekretnina” [neslužbeni prijevod](40). Drugim riječima, taj se pojam odnosi na stvar ili iznos koji je predmet oporezivanja, bilo da se sastoji od „dobiti”, „prometa” (u slučaju općeg poreza na promet), „dodane vrijednosti” (u slučaju poreza na dodanu vrijednost) ili „imovine” (u slučaju poreza na kapital kao što su porez na bogatstvo ili porez na nasljedstvo). Protivno navodu Općeg suda, u Ujedinjenoj Kraljevini i pristojba CFC-a i opći porez na dobit primjenjuju se na istu poreznu osnovicu: dobit.
98. Opći sud je naveo da bi pravila o CFC-ovima činila zaseban skup pravila da je porezna osnovica drukčija, nakon čega je kao tu zasebnu poreznu osnovicu odredio dobit CFC-ova koja se oporezuje na temelju pravila o CFC-ovima. Time je zanemario činjenicu da se opći porez na dobit i pristojba CFC-a primjenjuju na istu poreznu osnovicu, to jest na dobit, te da se ta dobit izračunava prema pravilima koja jednako vrijede i za CFC-ove i za društva s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini.
99. Kao drugo, kada je riječ o točki 86. pobijane presude (porezni obveznik), istaknula bih da su obveznici pristojbe CFC-a društva majke s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini, to jest društva koja su obveznici poreza na dobit u Ujedinjenoj Kraljevini. Točno je da ta društva, kako to Komisija tvrdi, čine podskup društava s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini jer nemaju sva potonja društva CFC-ove na čiju se dobit naplaćuje pristojba CFC-a. Međutim, činjenica je da su, unutar tog podskupa, ista društva obveznici i poreza na dobit i pristojbe CFC-a. Porezni obveznik je isti u obje situacije: u okviru općeg sustava poreza na dobit porez se primjenjuje na društva s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini, a na temelju pravila o CFC-ovima porez također plaćaju društva s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini, uz razliku da su to ona kojima se pripisuje dobit njihovih CFC-ova.
100. Komisija u vezi s tim u bitnome čini istu pogrešku kao Opći sud. Ona se vodi pretpostavkom Općeg suda da društva koja moraju platiti porez na dobit CFC-ova načelno nisu ista kao ona koja ne moraju platiti taj porez. Tim se zaključkom samo utvrđuje da se na temelju pravila koja se odnose na dobit CFC-ova oporezuje njihova dobit. Time se zanemaruje ključan element, a to je da „porezni obveznik” (kako na temelju općeg sustava poreza na dobit tako i na temelju pravila o CFC-ovima) ostaje društvo s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini.
101. Kao treće, što se tiče točke 87. pobijane presude (oporezivi događaj), Opći sud je utvrdio da do primjene pristojbe CFC-a (na temelju pravila o CFC-ovima) dolazi kada CFC-ovi ostvare dobit izvan Ujedinjene Kraljevine za koju se smatra da je posljedica umjetnih aranžmana ili preusmjeravanja sredstava ili dobiti koja je trebala biti oporezovana u Ujedinjenoj Kraljevini, dok do primjene poreza na dobit Ujedinjene Kraljevine dolazi ostvarivanjem dobiti u toj državi, što nije isti oporezivi događaj. Opći sud je time iskrivio pojam „oporezivi događaj”. Kako Ujedinjena Kraljevina ističe, ostvarenje dobiti je događaj koji stvara poreznu obvezu i na temelju općeg sustava poreza na dobit i na temelju pravila o CFC-ovima. Komisija na to nije ponudila odgovor.
102. Nevažno je ostvaruje li tu dobit društvo s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini ili CFC: trenutak nastanka dobiti određuje se na temelju istih pravila (primjerice, priznavanja dobiti u računovodstvenim izvješćima). Dobit ne nastaje pukom primjenom umjetnih aranžmana ili preusmjeravanjem sredstava ili dobiti iz Ujedinjene Kraljevine. Ona, kako to Ujedinjena Kraljevina naglašava, i prema općem sustavu poreza na dobit i prema pravilima o CFC-ovima nastaje kada se ostvari i prizna za porezne potrebe: trenutak nastanka dobiti određuje se na temelju istih pravila.
103. Naposljetku, u točki 88. pobijane presude (porezna stopa) istaknuto je da je stopa pristojbe CFC-a jednaka stopi općeg poreza na dobit. Opći sud je na temelju toga trebao potvrditi da je barem jedan element pravila o CFC-ovima jednak općem sustavu poreza na dobit. Umjesto toga, on je u nastavku točke 88. govorio o situaciji u kojoj postoji „više primjenjivih stopa”, navodeći da se tada na dobit CFC-a primjenjuje stopa koja proizlazi iz prosjeka tih različitih poreznih stopa(41). Na kraju te točke je zaključeno da se pristojba CFC‑a određuje posebnim mehanizmom izračuna koji podrazumijeva izračunavanje prosjeka više poreznih stopa.
104. Kako to Ujedinjena Kraljevina pravilno tvrdi, Opći sud je pogriješio zaključivši da se pristojba CFC-a izračunava posebnom metodom koja je bitno drukčija od pristupa iz članka 8. stavka 5. Corporation Tax Acta 2009 (Zakon iz 2009. o porezu na dobit). Naime, članak 371.BC i članak 8. stavak 5. oblikovani su tako da dovedu do jednakog poreznog opterećenja za dano računovodstveno razdoblje, ali kroz nešto drukčije mehanizme.
105. Iz navedenog slijedi da glavni elementi poreznog sustava o kojem je riječ (porezna osnovica, porezni obveznik, oporezivi događaj i porezna stopa) potvrđuju da opći sustav poreza na dobit i pravila o CFC-ovima zajedno tvore koherentnu normativnu cjelinu(42), zbog čega kao referentni okvir treba izabrati opći sustav poreza na dobit, a ne pravila o CFC-ovima.
– (e) Struktura nacionalnog prava i regulatorna tehnika: jesu li opći sustav poreza na dobit i pravila o CFC-ovima povezani?
106. Žalitelji ističu da, protivno utvrđenju Općeg suda, pravila o CFC-ovima nisu odvojiva od općeg sustava poreza na dobit jer ona, kako to Ujedinjena Kraljevina i ITV navode u svojim pisanim očitovanjima, čine iznimku od načela teritorijalnosti koje uvelike obilježava taj sustav odnosno, kako to LSEGH navodi, korektivni mehanizam koji je neodvojiv od tog sustava te služi zaštiti porezne osnovice poreza na dobit Ujedinjene Kraljevine od zlouporaba koje uključuju CFC-ove.
107. Kako to Ujedinjena Kraljevina pravilno navodi, Opći sud prilikom određivanja referentnog okvira nije uzeo u obzir koliko pravila o CFC-ovima počivaju na općem sustavu poreza na dobit te čine njegov dio.
108. Za početak, članak 371.AA stavak 12. dijela 9.A TIOPA-e jasno predviđa da su pravila o CFC-ovima dio zakonâ o porezu na dobit.
109. Regulatorna tehnika zakonodavca potvrđuje da se pravila o CFC-ovima i opći sustav poreza na dobit htjelo koristiti zajedno. Naime, u dijelu 9.A više se puta upućuje na odredbe Zakona iz 2009. o porezu na dobit i Zakona iz 2010. o porezu na dobit(43). U pravilima o CFC-ovima iz 2013. više se od 80 puta upućuje na odredbe zakonâ o porezu na dobit(44). Čak se i definicija kvalificiranih kreditnih odnosa temelji na definiciji „kreditnih odnosa” iz članka 302. stavka 1. Zakona iz 2009. o porezu na dobit(45).
110. Iz toga slijedi da je dio 9.A TIOPA-e i u strukturnom smislu dio propisa Ujedinjene Kraljevine o porezu na dobit te da ne može sam činiti referentan okvir. U točki 68. pobijane presude pravilno je navedeno: „[k]ada se predmetna porezna mjera ne može odvojiti od sveukupnog poreznog sustava predmetne države članice, valja uputiti na taj sustav”, a dio 9.A doista se ne može odvojiti od općeg sustava poreza na dobit.
111. Iz navedenog proizlazi da struktura nacionalnog prava i regulatorna tehnika dodatno potvrđuju da su opći sustav poreza na dobit i pravila o CFC-ovima međusobno povezani te da ta pravila nisu odvojiva od tog sustava.
– (f) Zaključak o dijelu 1.
112. Kako to pravna literatura potvrđuje, „stajalište da nema razlike između pravila o CFC-ovima i ostalih odredbi sustava poreza na dobit Ujedinjene Kraljevine koje određuju što zahvaća mreža poreza na dobit te države čini se poprilično uvjerljivim. Iako pravila o CFC-ovima čine cjelovit skup pravila koji je zaseban u odnosu na opći sustav poreza na dobit Ujedinjene Kraljevine, dio 9.A [TIOPA-e] očito je nužna dopuna načelno teritorijalnom pristupu [propisa o porezu na dobit]. Pravila o CFC-ovima stoga je moguće sasvim razumjeti isključivo ako se promatra cjelokupan sustav poreza na dobit Ujedinjene Kraljevine, a ne samo ta pravila”(46).
113. Prema mojem mišljenju, pravila o CFC-ovima treba smatrati produžetkom općeg sustava poreza na dobit. Stoga je pogrešno i umjetno da takav produžetak bude odvojiv od tog sustava te bi se to protivilo presudi World Duty Free (vidjeti točku 55. ovog mišljenja).
114. Shodno tomu, Opći sud je pogriješio izdvojivši jedan skup pravila (pravila o CFC-ovima) iz njihova šireg zakonodavnog okvira (općeg sustava poreza na dobit), protivno načelima koja su pravilno ocrtana u točki 68. pobijane presude.
115. Iz toga slijedi da pravila o CFC-ovima načelno treba shvaćati dijelom općeg sustava poreza na dobit te da je Opći sud pogriješio donijevši drukčiji zaključak. Nadalje, Komisija nije dokazala da se takvo shvaćanje, kojim se vodi Ujedinjena Kraljevina, očito protivi svrsi (konkretnim učincima), sastavnim elementima (sadržaju) i strukturi pravila o CFC-ovima i općeg sustava poreza na dobit(47). Sada valja prijeći na drugi dio moje analize, to jest „ući u detalje” i proučiti sadržaj konkretnih odredbi nacionalnog zakonodavstva o kojima je riječ. U okviru toga će se provjeriti je li tumačenje teksta relevantnih pojedinačnih odredbi nacionalnog prava koje zagovara Ujedinjena Kraljevina u očitoj suprotnosti s tim odredbama(48).
ii) Dio 2.: tumačenje pravila o CFC-ovima
116. Iz sudske prakse Suda proizlazi, kako sam podsjetila u točki 60. ovog mišljenja, da je za određivanje referentnog okvira s obzirom na koji se ocjenjuje selektivnost dane mjere načelno mjerodavan način na koji država članica tumači svoje nacionalno pravo.
117. Budući da je Opći sud, umjesto toga, prihvatio Komisijino tumačenje nacionalnog prava iz sporne odluke, potrebno je provjeriti je li tumačenje relevantnih nacionalnih odredbi koje Ujedinjena Kraljevina zagovara u svojoj žalbi, a koje ITV i LSEGH podržavaju, doista u suprotnosti s tekstom tih odredbi.
– (a) Poglavlje 2. „Pristojba CFC-a”: tekst članka 371.BB
118. Članak 371.BB poglavlja 2. dijela 9.A TIOPA-e predviđa osnovno pravilo za određivanje dobiti koja prolazi kroz pristupnik za pristojbu CFC-a.
119. U stavku 1. tog članka prvo se navode koraci koje treba slijediti kako bi se odredilo primjenjuju li se poglavlja 4. do 8. na dobit CFC-a te koje se od tih poglavlja u tom smislu primjenjuje (prvi korak iz članka 371.BB).
120. U stavku 1. tog članka dalje je utvrđena mjera u kojoj se neko od tih poglavlja primjenjuje na dobit (drugi korak iz članka 371.BB), a u stavku 2. je predviđeno da stavak 1. „podliježe”, među ostalim, poglavlju 9.
121. Tvrdnja Ujedinjene Kraljevine da je upućivanje na poglavlje 9. u stavku 2. ilustrativna, a ne materijalna odredba ne proturječi tekstu tog stavka. Naime, on samo skreće poreznom obvezniku pozornost na činjenicu da poglavlje 9. može utjecati na djelovanje stavka 1., ali ne može sam podvrgnuti netrgovinsku financijsku dobit pristojbi CFC-a kroz drugi korak.
122. Ne čini se da su stavci 1. i 2., kada ih se promatra zajedno, u suprotnosti s načinom na koji Ujedinjena Kraljevina tumači djelovanje poglavlja 9. unutar pravila o CFC-ovima: Ujedinjena Kraljevina navodi da se dobit, kada ispunjava kriterije iz poglavlja 9., ne razmatra s obzirom na ostala poglavlja dijela 9.A TIOPA-e. Stoga, ako se poglavlje 9. primjenjuje, nije potrebno provjeravati je li dobit zahvaćena i nekim od kriterija iz poglavlja 5., s obzirom na to da će ona, neovisno o toj činjenici, biti oporezovana u skladu s pravilima iz poglavlja 9.
123. Kada se članak 371.BB promatra u kontekstu dijela 9.A TIOPA-e, tumačenje koje zagovaraju ITV i LSEGH razumno je te ne proturječi stvarnom tekstu dijela 9.A TIOPA-e. Naime, te stranke navode da se poglavlje 9. može primjenjivati, na zahtjev društva koje je obveznik pristojbe CFC-a, bez prethodnog uzimanja u obzir poglavlja 5. te stoga bez potrebe da se utvrdi ispunjava li CFC-ova netrgovinska financijska dobit ostvarena od kvalificiranih kreditnih odnosa (koja kao takva podliježe poglavlju 9.) kriterije iz poglavlja 5.
124. Nadalje, takvo je tumačenje prisutno u HMRC-ovu Priručniku(49), gdje je izložen sljedeći primjer u vezi s člankom 371.BB: „CFC ima sljedeću [netrgovinsku financijsku dobit] u računovodstvenom razdoblju[:] 10 milijuna britanskih funti od zajma A koji je kvalificirani kreditni odnos[;] 20 milijuna britanskih funti od zajma B koji je kvalificirani kreditni odnos [i] 15 milijuna britanskih funti u obliku oporezivih prijenosa sredstava unutar grupacije. Podnesen je zahtjev za primjenu poglavlja 9., uz navod da na dobit od zajma A treba primijeniti [članak] 371.IB (puno izuzeće), tako da 90 % [netrgovinske financijske dobiti] od tog zajma bude izuzeto od poreza. Na zajam B primjenjuje se [članak] 371.ID (izuzeće od 75 %). Na temelju zahtjeva, dobit od 6 milijuna britanskih funti prolazi kroz pristupnik za pristojbu CFC-a iz poglavlja 9. (1 milijun britanskih funti od zajma A i 5 milijuna britanskih funti od zajma B); ostatak dobiti od 15 milijuna britanskih funti ne prolazi kroz pristupnik za pristojbu CFC-a iz poglavlja 9. jer oporezivi prijenosi sredstava unutar grupacije ne podliježu [članku] 302. stavku 1. Zakona iz 2009. o porezu na dobit. Umjesto toga, oporezivi prijenosi sredstava unutar grupacije od 15 milijuna britanskih funti prolaze kroz pristupnik za pristojbu CFC-a iz poglavlja 5. (pod pretpostavkom za ovaj primjer da dobit podliježe poglavlju 5.)” (moje isticanje).
125. Prema mojem mišljenju, odredbe članka 371.BB podupiru stajalište Ujedinjene Kraljevine, prema kojem u slučaju primjenjivosti bilo kojeg od triju izuzeća financiranja unutar grupacije (uvjeta iz poglavlja 9.), uopće nije potrebno razmatrati poglavlje 5. Iz poglavlja 3. (članka 371.CB stavaka 1. i 8.(50)) jasno proizlazi da je poglavlje 9. primjenjivo bez obzira na poglavlje 5.(51).
126. Komisija u bitnome inzistira na tome da je Opći sud pravilno zaključio da netrgovinska financijska dobit koja prolazi kroz pristupnik za pristojbu CFC-a iz poglavlja 5. (bilo na temelju kriterija obavljanja značajnih dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini ili na temelju kriterija kapitala povezanog s Ujedinjenom Kraljevinom) čini dobit koja je umjetno preusmjerena iz Ujedinjene Kraljevine u smislu pravila o CFC-ovima te poglavlje 9. djeluje kao (djelomično) izuzeće netrgovinske financijske dobiti ostvarene od kvalificiranih kreditnih odnosa koja bi inače prolazila kroz pristupnik za pristojbu CFC-a iz poglavlja 5. Nijedan Komisijin argument ne dokazuje da je način na koji Ujedinjena Kraljevina tumači odredbe članka 371.BB očito pogrešan.
– (b) Poglavlje 3. „Pristupnik za pristojbu CFC-a”: tekst članka 371.CB
127. Članak 371.CB poglavlja 3. predviđa okolnosti u kojima se primjenjuje poglavlje 5. Tim je člankom utvrđeno da se – podložno određenim, definiranim iznimkama – poglavlje 5. primjenjuje na netrgovinsku financijsku dobit koju je CFC ostvario tijekom propisanog računovodstvenog razdoblja. U skladu s člankom 371.CB stavkom 8., „u slučaju poreznog obveznika koji podnese zahtjev na temelju poglavlja 9., upućivanja na [netrgovinsku financijsku dobit] CFC-a u ovom članku i poglavlju 5. odnose se na tu dobit, isključujući također CFC-ovu dobit od [kvalificiranih kreditnih odnosa] (kako je definirana u poglavlju 9.)” (moje isticanje).
128. Tekst te odredbe ide u prilog tumačenju Ujedinjene Kraljevine u smislu da su izuzeća definirana u članku 371.CB stavcima 2., 3. i 4. kao i u poglavlju 5. Prisutnost priloga „također” u članku 371.CB stavku 8. dopušta tumačenje prema kojem se izuzeća iz poglavlja 9. primjenjuju povrh drugih izuzeća iz članka 371.CB i poglavlja 5.
129. Članak 371.CB stavke 1. i 8. stoga je razumno tumačiti na način da je poglavlje 9. primjenjivo bez obzira na poglavlje 5.(52). Žalitelji tvrde da je članak 371.CB stavak 8. središnja materijalna odredba, koja predviđa da se u slučaju podnošenja zahtjeva primjenjuje poglavlje 9. umjesto poglavlja 5. te da poglavlja 3. i 9., kada ih se zajedno promatra, pružaju alternativnu metodu izračunavanja iznosa netrgovinske financijske dobiti koja, ako je ostvarena od kvalificiranih kreditnih odnosa, podliježe pristojbi CFC-a. Ako postoji netrgovinska financijska dobit, prvo se primjenjuje poglavlje 9. te se tek nakon toga na eventualno preostalu netrgovinsku financijsku dobit koja nije uključena u dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa primjenjuje poglavlje 5. Takvo mi se tumačenje čini dosljednim tekstu odredbi o kojima je riječ.
130. Nadalje, ITV ističe da poglavlje 9. određuje narav i opseg relevantne dobiti koja prolazi kroz pristupnik za pristojbu CFC-a iz poglavlja 5. in limine. Stoga se može tvrditi da poglavlje 9. ne zamjenjuje odredbe koje bi se inače primjenjivale.
131. Komisija uvažava da poglavlja 5. i 9. čine alternativne metode određivanja oporezive dobiti. Unatoč tomu, ona inzistira da to ne znači da su sama ta poglavlja alternative za određivanje netrgovinske financijske dobiti koja podliježe pristojbi CFC-a. Međutim, takvo tumačenje ne pokazuje da je tumačenje koje Ujedinjena Kraljevina zagovara u očitoj suprotnosti sa stvarnim tekstom nacionalnih odredbi.
– (c) Poglavlje 5. „Pristupnik za pristojbu CFC-a: [netrgovinska financijska dobit]”: tekst članka 371.EA
132. Članak 371.EA stavak 1. poglavlja 5. predviđa da, za potrebe drugog koraka iz članka 371.BB stavka 1., dobit CFC-a koja podliježe tom poglavlju predstavlja njegovu netrgovinsku financijsku dobit u mjeri u kojoj ispunjava kriterije iz tog poglavlja. Članak 371.EA stavak 2. predviđa da „upućivanja na [netrgovinsku financijsku dobit] CFC-a treba tumačiti u skladu s [člankom] 371.CB stavkom 2. i, ako je primjenjiv, [člankom] 371.CB stavkom 8.”.
133. Kako to Ujedinjena Kraljevina i ITV naglašavaju, činjenica da se u članku 371.EA stavku 2. poglavlja 5. upućuje na članak 371.CB stavak 8. poglavlja 3. znači, kako sam objasnila, da u slučaju postojanja netrgovinske financijske dobiti prvo treba primijeniti poglavlje 9., a da se tek nakon toga na eventualno preostalu netrgovinsku financijsku dobit koja nije uključena u dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa primjenjuje poglavlje 5. Smatram da je takvo tumačenje dosljedno i razumno.
134. Poglavlje 5. (članak 371.EA stavak 2.) zahtijeva da se upućivanja na netrgovinsku financijsku dobit tumače u skladu s člankom 371.CB stavcima 2. i 8. Članak 371.CB stavak 8. pak zahtijeva da se za upućivanje na netrgovinsku financijsku dobit u poglavlju 5. smatra da isključuje dobit ostvarenu od kvalificiranih kreditnih odnosa u pogledu koje je podnesen zahtjev na temelju poglavlja 9. (kako sam objasnila u prethodnoj točki).
135. Prema mojem mišljenju, članak 371.EA – koji, u skladu sa svojim naslovom, čini „osnovno pravilo” poglavlja 5. te se odnosi na netrgovinsku financijsku dobit CFC-ova – upućivanjem na članak 371.CB stavak 8. uvjetuje primjenu kriterija iz tog poglavlja činjenicom da netrgovinska financijska dobit o kojoj je riječ ne podliježe poglavlju 9.
136. Taj zaključak ne znači da se tumačenje koje zagovara Ujedinjena Kraljevina protivi tekstu nacionalnih odredbi.
137. Komisija pogrešno tumači članak 371.EA stavak 2., koji, kako sam istaknula, predviđa da upućivanja na netrgovinsku financijsku dobit u poglavlju 5. treba tumačiti u skladu s člankom 371.CB stavkom 8. ako je ta odredba primjenjiva.
138. Komisija u svojem odgovoru tvrdi da iz članka 371.IA stavka 1. proizlazi da se poglavlje 9. primjenjuje na netrgovinsku financijsku dobit ostvarenu od kvalificiranih kreditnih odnosa koja bi inače podlijegala pristojbi CFC-a u skladu s poglavljem 5. Protivno toj tvrdnji, tekst članka 371.EA nije moguće nedvosmisleno tumačiti na način da ista dobit može istodobno podlijegati i poglavlju 5. i poglavlju 9.
139. Iz izloženih razmatranja proizlazi da ništa u tekstu i kontekstu članka 371.EA ne upućuje na to da Ujedinjena Kraljevina odredbu o kojoj je riječ tumači na način koji je u očitoj suprotnosti s njezinim tekstom te stoga ni na to da tumačenje te odredbe koje Komisija zagovara nedvosmisleno proizlazi iz njezina teksta.
– (d) Poglavlje 9. „Izuzeća za dobit ostvarenu od kvalificiranih kreditnih odnosa”: tekst članka 371.IA
140. U članku 371.IA stavcima 1. do 3. poglavlja 9. opisan je mehanizam prema kojem društvo može podnijeti zahtjev na temelju poglavlja 9. te je primjena poglavlja 9. ograničena na netrgovinsku financijsku dobit koju to društvo ostvari od kvalificiranih kreditnih odnosa.
141. Kao prvo, stavak 1. članka 371.IA predviđa da se „ovo poglavlje primjenjuje ako se[:] osim ovog poglavlja, primjenjuje poglavlje 5. ([netrgovinska financijska dobit])” na dobit CFC-a. Stavak 2. tog članka predviđa da „obveznik pristojbe CFC-a […] može podnijeti zahtjev […] za poduzimanje drugog koraka iz [članka] 371.BB stavka 1. (pristupnik za pristojbu CFC-a) […] podložno ovom poglavlju”. Naposljetku, stavak 3. propisuje da, „ako [to] društvo podnese zahtjev […], dobit CFC-a od [kvalificiranih kreditnih odnosa] prolazi kroz pristupnik za pristojbu CFC-a u mjeri u kojoj (i to samo u mjeri u kojoj) ta dobit nije izuzeta na temelju ovog poglavlja”.
142. Ujedinjena Kraljevina navodi da tekst „osim ovog poglavlja, primjenjuje [se] poglavlje 5. ([netrgovinska financijska dobit])” iz članka 371.IA stavka 1. točke (a) ne znači da bi na temelju poglavlja 5. postojala obveza plaćanja pristojbe CFC-a da nije podnesen zahtjev na temelju poglavlja 9. Taj tekst objašnjava odnos između poglavlja 5. i 9.(53). On ne podupire tvrdnju da je poglavlje 9. iznimka od poglavlja 5. Umjesto toga, on odražava način na koji ta dva poglavlja treba zajedno primjenjivati. On ne znači da bi, ako ne postoji zahtjev na temelju poglavlja 9., ta netrgovinska financijska dobit bila oporeziva na temelju poglavlja 5. Takvo se objašnjenje posebno čini razumnim uzimajući u obzir tumačenje drugih gore analiziranih odredbi.
143. Komisija na temelju tumačenja članka 371.IA stavaka 1. do 3. iz poglavlja 9. TIOPA-e tvrdi da je „netrgovinska financijska dobit na koju se poglavlje 9. odnosi ona koja bi, da nema izuzeća iz poglavlja 9., podlijegala pristojbi CFC-a (na temelju poglavlja 5. – što je poglavlje koje se odnosi na netrgovinsku financijsku dobit)”.
144. Komisija tim navodom podupire svoju pogrešnu kvalifikaciju poglavlja 9. kao odstupanja koje poreznim obveznicima dodjeljuje „prednost” u usporedbi s onim što Komisija smatra „normalnim” oporezivanjem netrgovinske financijske dobiti, a to je oporezivanje na temelju poglavlja 5.
145. Međutim, kako to LSEGH naglašava, Komisija pogrešno shvaća djelovanje relevantnih pravila. Kako je to gore razmatrano, netrgovinska financijska dobit može na temelju poglavlja 9. podlijegati pristojbi CFC-a koja bi se u slučaju primjene poglavlja 5. izbjegla. Poglavlje 9. stoga ne treba smatrati odstupanjem od poglavlja 5. (vidjeti također točke 129. i 130. ovog mišljenja). Poglavlje 9. s obzirom na referentni okvir može činiti odstupanje samo ako bi društvo, da tog poglavlja nema, platilo pristojbu CFC-a (ili bi platilo veći iznos te pristojbe).
146. U tom kontekstu, praktični primjeri koje LSEGH iznosi pokazuju da je poreznom obvezniku ponekad razumno izabrati poglavlje 9. i primjenu pristupnika za pristojbu CFC-a iz tog poglavlja iako barem određeni dio CFC-ove netrgovinske financijske dobiti ne bi podlijegao poglavlju 5. Ti primjeri pokazuju da, u praksi, poglavlje 9. ne mora isključivo činiti oslobođenje od ili smanjenje pristojbe CFC-a koju bi se inače moralo platiti na temelju poglavlja 5. te da ga stoga nije moguće nužno smatrati odstupanjem(54).
147. U nedostatku konkretnih primjera prakse koji bi pokazivali suprotno, Komisija nije dokazala da tekst članka 371.IA stavka 1. – koji predviđa da se poglavlje 9. primjenjuje ako se „osim ovog poglavlja, primjenjuje poglavlje 5. ([netrgovinska financijska dobit]) na računovodstveno razdoblje CFC-a” – ide u prilog tvrdnji „da se poglavlje 9. primjenjuje na netrgovinsku financijsku dobit ostvarenu od kvalificiranih kreditnih odnosa koja bi inače podlijegala pristojbi na temelju poglavlja 5.”. Umjesto toga, taj tekst pokazuje da izraz „osim” opisuje odnos između dvaju odnosnih poglavlja.
148. Takvo tumačenje dodatno potvrđuju argumenti Ujedinjene Kraljevine da je Komisija u spornoj odluci kao temelj za svoju ocjenu koristila te se usredotočila na pogrešnu odredbu pravila o CFC-ovima. Prema očitovanjima Ujedinjene Kraljevine, članak 371.IA stavak 1. točka (a) nije materijalna odredba, već samo jedan od uvjeta primjene poglavlja 9. Kako sam gore navela(55), članak 371.CB stavak 8., koji jest materijalna odredba, je taj koji sadržava ključan uvjet prema kojem se u slučaju podnošenja zahtjeva primjenjuje poglavlje 9. umjesto poglavlja 5.
149. Iz toga proizlazi da, u nedostatku konkretnih primjera sudske ili upravne prakse Ujedinjene Kraljevine koji odstupaju od tumačenja koje ta država zagovara(56), Komisijino tumačenje ne može opovrgnuti tumačenje i opis praktičnih situacija koje žalitelji iznose.
– (e) Odnos između poglavlja 5. i 9.
150. U skladu s Komisijinim navodima, koje je Opći sud potvrdio, poglavlja 5. i 9. predviđaju pravila o CFC-ovima odnosno iznimke od njih, u smislu da primjena potonjeg poglavlja dovodi do smanjenja pristojbe u odnosu na onu koju bi se moralo platiti na temelju prvonavedenog poglavlja. Međutim, kako sam to istaknula, struktura i sadržaj nacionalnog zakonodavstva govore suprotno: poglavlja 5. i 9. nisu u hijerarhijskom odnosu, ona su primus inter pares te se primjenjuju na različite kategorije netrgovinske financijske dobiti.
151. Tekst odredbi TIOPA-e pokazuje da poglavlje 9. ne čini odstupanje odnosno iznimku od poglavlja 5.(57), već dopunski i alternativni mehanizam određivanja porezne obveze kada su ispunjeni određeni, posebni uvjeti.
152. Ta se dva poglavlja međusobno dopunjavaju te zajedno čine koherentan skup pravila o oporezivanju netrgovinske financijske dobiti CFC-ova. Shodno tomu, ona, kada ih se promatra kao cjelinu, određuju područje primjene pristojbe CFC-a, uzimajući u obzir procjenu rizika koji za poreznu osnovicu u Ujedinjenoj Kraljevini predstavlja podrijetlo i namjena kapitala od koje se ta netrgovinska financijska dobit ostvaruje. CFC-ovi mogu predstavljati rizik za poreznu osnovicu poreza na dobit kroz njezinu eroziju i premještanje dobiti. Pravila Ujedinjene Kraljevine o CFC-ovima stoga prvo određuju one CFC-ove koji stvaraju najveći rizik od erozije porezne osnovice i premještanja dobiti (dakle, pravila o CFC-ovima usredotočena su na rizik), a potom iznos dobiti koji treba vratiti u poreznu mrežu Ujedinjene Kraljevine. Dio 9.A TIOPA-e djeluje na način da određuje one aranžmane koji predstavljaju najveći rizik za poreznu osnovicu poreza na dobit Ujedinjene Kraljevine. Na tom pristupu koji je usredotočen na rizik počivaju tri izuzeća financiranja unutar grupacije. Kako Ujedinjena Kraljevina ističe, njezin zakonodavac se prilikom sastavljanja relevantnog zakonodavstva vodio time da kvalificirani kreditni odnosi (to jest zajmovi namijenjeni financiranju istinskih komercijalnih aktivnosti grupacije, na koje se izuzeća financiranja unutar grupacije mogu primjenjivati) stvaraju relativno nizak rizik od umjetnog preusmjeravanja dobiti. To je u suprotnosti s „uzvodnim zajmovima” i „aranžmanima štednih kutija”, koji predstavljaju visok rizik za poreznu osnovicu poreza na dobit Ujedinjene Kraljevine.
153. Promatrajući ta poglavlja odvojeno, Komisija i Opći sud pridali su preveliku važnost regulatornoj tehnici kojom se zakonodavac Ujedinjene Kraljevine koristio, umjesto da su objektivno ispitali sadržaj, strukturu i konkretne učinke pravila primjenjivih na temelju nacionalnog prava te države, kako to zahtijeva sudska praksa(58).
154. Stoga se može zaključiti da je zajednički cilj poglavlja 5. i 9. suzbiti rizike koje predstavljaju određeni umjetni aranžmani. Ta poglavlja usto pružaju pravne alate za provedbu sustava uvelike teritorijalnog oporezivanja dobiti u okolnostima u kojima je Ujedinjena Kraljevina utvrdila da postoji rizik od potpuno umjetnih aranžmana između CFC-ova i njihovih društava majki s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini.
– (f) Značajne dužnosti zaposlenika
155. Naposljetku, u okviru analize sadržaja i konkretnih učinaka nacionalnog zakonodavstva osvrnut ću se na pitanje značenja pojma značajnih dužnosti zaposlenika. Iako bi formalno to pitanje trebalo razmotriti u sklopu druge ili treće faze analize, ocjena referentnog okvira ne bila potpuna bez analize teksta i konteksta odredbi o značajnim dužnostima zaposlenika jer je taj pojam sastavni dio tog okvira. ITV navodi da je Komisija, smatrajući pravila o CFC-ovima odvojivima, a pojam značajnih dužnosti zaposlenika pokazateljem umjetnog preusmjeravanja dobiti, apstraktnim pojmom zamijenila pravilnu primjenu nacionalnog zakonodavstva o kojem je riječ.
156. Naime, Komisijino inzistiranje na tome da je pojam značajnih dužnosti zaposlenika isključivi pokazatelj umjetnog preusmjeravanja dobiti u okviru pravila o CFC-ovima slično je njezinu pogrešnom inzistiranju na apstraktnom pojmu „nepristranog određivanja vrijednosti transakcije” u predmetu koji je doveo do presude Fiat(59). Opći sud je (osobito u točki 101. pobijane presude) počinio pogrešku koja se tiče prava prihvativši taj pogrešan pristup(60).
157. Kako LSEGH to objašnjava, pojam značajnih dužnosti zaposlenika u pravilima Ujedinjene Kraljevine o CFC-ovima koristi se kao jedan od pokazatelja na temelju kojih se određuje dobit koja prolazi kroz pristupnike iz poglavlja 4. (dobit od aktivnosti u Ujedinjenoj Kraljevini) i poglavlja 5. (netrgovinska financijska dobit), u kojem članak 371.EB uređuje netrgovinsku financijsku dobit ostvarenu od aktivnosti koje uključuju značajne dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini. Stoga je razumno smatrati da, kako to LSEGH tvrdi, pojam značajnih dužnosti zaposlenika nije osnovno pravilo, već se samo koristi u tim pristupnicima iz poglavlja 4. i 5., pri čemu se on čak i u tim poglavljima uvijek primjenjuje uz druge pojmove (kao što su isključenja predviđena u poglavlju 4. ili izuzeće financiranja unutar grupacije iz poglavlja 9.).
158. Čini se, protivno Komisijinim tvrdnjama, da se značajne dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini u pravilima o CFC-ovima ne koriste kao glavni pokazatelj umjetnog preusmjeravanja dobiti. Kako to ITV navodi, to bi bio neselektivan instrument koji bi potencijalno pao na testu proporcionalnosti iz presude Cadbury. ITV dalje navodi da TIOPA sasvim uklanja potrebu za primjenom kriterija obavljanja značajnih dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini jer se, kada je riječ o kvalificiranim kreditnim odnosima, na narav i razmjer rizika za integritet općeg sustava poreza na dobit može odgovoriti jednostavnom primjenom poglavlja 9. Ti argumenti pokazuju da je kriterij obavljanja značajnih dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini tek jedan od alata koje pravila o CFC-ovima predviđaju te da – protivno mišljenju Komisije i Općeg suda – nije presudan alat.
159. Osim toga, analiza značajnih dužnosti zaposlenika neizbježno dovodi do subjektivne procjene, što je ključno kada se, kao u predmetnom slučaju, analiza mora naknadno provesti. Kako je to ITV objasnio pred Općim sudom, HMRC-ov pristup u praksi se znatno razlikovao od velike većine analiza koje su proveli porezni obveznici i njihovi savjetnici. To će vjerojatno dovesti do brojnih parnica, koje će zahtijevati podrobne analize radnji koje je poreznik obveznik poduzeo da točno procijeni razinu značajnih dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini odnosno značajnih dužnosti zaposlenika izvan Ujedinjene Kraljevine. ITV je u prvostupanjskom postupku iznio konkretne primjere na temelju ispitivanja – koje je provelo globalno računovodstveno poduzeće Deloitte LLP – uzorka od 25 poreznih obveznika(61) koji su imali društvo majku s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini, a koji su odgovorili na HMRC-ove zahtjeve za informacije u pogledu struktura financiranja utemeljenih na poglavlju 9. na koje je utjecala sporna odluka. Nakon podrobne analize značajnih dužnosti zaposlenika, tri porezna obveznika zaključila su da se nijedna takva dužnost povezana s njihovim CFC-ovima ne obavlja u Ujedinjenoj Kraljevini, 22 porezna obveznika zaključila su da se u Ujedinjenoj Kraljevini obavlja manjinski postotak ukupnih značajnih dužnosti zaposlenika povezanih s njihovih CFC-ovima, a nijedan porezni obveznik nije zaključio da se sve značajne dužnosti zaposlenika povezane s njegovim CFC-ovima obavljaju u Ujedinjenoj Kraljevini. Zaključci HMRC-a i poreznih obveznika slagali su se samo u tri slučaja. Razlike u pristupu vidljive su u izvješću koje je Deloitte dostavio Općem sudu(62). Te razlike upućuju na nedoumice i manjkavosti povezane s korištenjem kriterija obavljanja značajnih dužnosti zaposlenika za postizanje pouzdanog i poštenog ishoda za sve porezne obveznike te stoga i na potrebu za jasno definiranim razumnim kriterijem u obliku poglavlja 9. Takva subjektivnost može samo potvrditi shvaćanje da je analiza značajnih dužnosti zaposlenika tek jedan od alata dostupnih na temelju pravila o CFC-ovima te dodatno ide u prilog tvrdnjama Ujedinjene Kraljevine u pogledu administrativnih poteškoća s kojima se i uprava i porezni obveznici susreću pri pojedinačnom ocjenjivanju značajnih dužnosti zaposlenika.
160. Složila bih se s ITV-om da su Komisija i Opći sud pogrešno zaključili da su pravila o CFC-ovima ponajprije usredotočena na analizu značajnih dužnosti zaposlenika, zbog čega su poglavlje 9. smatrali izuzećem. Umjesto toga, poglavlje 9. je, kako sam to pokazala, referentni alat koji uvelike pruža zaštitu od prekomjerne kapitalizacije te služi kao pokazatelj poreza koji je Ujedinjena Kraljevina nominalno izgubila. Osobito, ono nije pokazatelj značajnih dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini u kontekstu financiranja unutar grupacije.
161. S obzirom na navedeno, analiza teksta i konteksta poglavlja 4. i 5. u vezi sa značajnim dužnostima zaposlenika pokazuje da Komisija nije dokazala da Ujedinjena Kraljevina očito pogrešno tumači tekst i kontekst pravila o značajnim dužnostima zaposlenika.
– (g) Međuzaključak
162. Iz svih prethodnih razmatranja proizlazi da pravilna primjena načela sudske prakse izloženih u točkama 55. i 56. ovog mišljenja potvrđuje da pravila o CFC-ovima u predmetnom slučaju nisu odvojiva od općeg sustava poreza na dobit jer čine sastavni dio tog sustava te ga dopunjuju. Shodno tomu, u predmetnom je slučaju kao referentni okvir trebalo odrediti opći sustav poreza na dobit, a ne pravila o CFC-ovima.
163. Iz sudske prakse Suda istaknute u točki 54. ovog mišljenja i prethodnih razmatranja proizlazi da „pogreška počinjena prilikom […] utvrđivanja [referentnog okvira] nužno utječe na cjelokupnu analizu uvjeta koji se odnosi na selektivnost”.
164. Pobijana presuda stoga se mora u cijelosti ukinuti, a sporna odluka poništiti.
165. S obzirom na to, ostale žalbene razloge nije potrebno analizirati. Radi cjelovitosti, ipak ću ih ukratko razmotriti, za slučaj da se Sud ne bude slagao s mojom ocjenom.
2. Drugi i treći žalbeni razlog Ujedinjene Kraljevine, drugi žalbeni razlog ITV-a i treći žalbeni razlog LSEGH-a – druga faza (postojanje selektivne prednosti)
a) Argumenti stranaka
166. Ujedinjena Kraljevina i ITV (svojim drugim žalbenim razlogom) u bitnome ističu da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava utvrdivši da pravila Ujedinjene Kraljevine o CFC-ovima stvaraju prednost. Ta je pogreška posljedica iskrivljavanja i pogrešne kvalifikacije činjenica povezanih s ulogom značajnih dužnosti zaposlenika u navedenim pravilima i odnosa između poglavlja 5. i 9.
167. Ujedinjena Kraljevina svojim trećim žalbenim razlogom navodi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava u svojoj ocjeni cilja i selektivnosti pravila Ujedinjene Kraljevine o CFC-ovima. Pobijana presuda sadržava više iskrivljavanja i/ili očitih pogrešaka u ocjeni kada je riječ o ulozi značajnih dužnosti zaposlenika u navedenim pravilima i odnosu između poglavlja 5. i 9. U njoj usto nisu uvaženi ni razmatrani glavni elementi očitovanja Ujedinjene Kraljevine, čime je Opći sud povrijedio svoju obvezu obrazlaganja.
168. LSEGH svojim trećim žalbenim razlogom tvrdi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava u svojoj ocjeni postojanja selektivne prednosti. Osobito, taj je sud pogriješio zaključivši da se gospodarski subjekti koji mogu ostvariti izuzeće financiranja unutar grupacije na temelju poglavlja 9. nalaze u usporedivom pravnom i činjeničnom položaju s društvima koja to ne mogu.
169. Komisija osporava izložene argumente.
b) Ocjena
170. Ako Sud potvrdi zaključak koji je Opći sud donio u pogledu prve faze analize (određivanje referentnog okvira), što smatram malo vjerojatnim, bit će potrebno ispitati je li Opći sud pravilno ocijenio i drugu fazu analize (odstupa li porezna mjera od referentnog okvira). U tu će se svrhu morati razmotriti odstupaju li izuzeća o kojima je riječ od referentnog okvira jer različito tretiraju gospodarske subjekte koji se, s obzirom na cilj tog okvira, nalaze u usporedivom činjeničnom i pravnom položaju.
171. Moram priznati da tu analizu smatram poprilično hipotetskom jer će njezina provedba biti moguća samo ako se Sud ne bude slagao s mojim mišljenjem u pogledu referentnog okvira te zaključi da referentni okvir u predmetnom slučaju treba biti dio 9.A TIOPA-e, izuzevši njegovo poglavlje 9. (u kojem su predviđena izuzeća o kojima je riječ). Ako se prihvati da referentni okvir treba biti dio 9.A TIOPA-e, uključujući poglavlje 9., teško je vidjeti kako iz Komisijinih argumenata, koji su potvrđeni pobijanom presudom, može proizlaziti da poglavlje 9. stvara izuzeća koja odstupaju od tog referentnog okvira, iako su njegov dio.
172. Kako god bilo, čak i u hipotetskom slučaju da se referentnim okvirom smatraju sva pravila o CFC-ovima, činjenica je da Komisija – kako sam to podrobno objasnila razmatrajući prvu fazu analize – nije opovrgnula tumačenje nacionalnog zakonodavstva koje zagovara Ujedinjena Kraljevina (jer nije dokazala da je ono očito pogrešno). Osobito, poglavlje 9. nije odstupanje odnosno iznimka od poglavlja 5.(63), već dopunski i alternativni mehanizam određivanja porezne obveze kada su ispunjeni određeni, posebni uvjeti.
173. Naime, kako sam to objasnila u svojoj ocjeni prve faze, kao prvo, Komisija i Opći sud pogriješili su utvrdivši da poglavlje 9. predviđa izuzeća od pristojbe CFC-a za netrgovinsku financijsku dobit CFC-a koja bi inače bila oporezovana na temelju poglavlja 5. Opći sud je precijenio ulogu kriterija obavljanja značajnih dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini utvrdivši da svaku netrgovinsku financijsku dobit CFC-a koja ispunjava taj kriterij treba automatski smatrati umjetno preusmjerenom iz Ujedinjene Kraljevine i, posljedično, predmetom pristojbe CFC-a na temelju poglavlja 5. Određene vrste aranžmana, konkretno, kvalificirani kreditni odnosi, ne stvaraju visok rizik od umjetnog preusmjeravanja, neovisno o obavljanju značajnih dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini. Druge vrste aranžmana, konkretno, one koje ne spadaju pod kvalificirane kreditne odnose, stvaraju takav rizik, također neovisno o obavljanju značajnih dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini.
174. Kao drugo, iz moje ocjene prve faze usto proizlazi da Komisija i Opći sud nisu uzeli u obzir činjenicu da su pravila o CFC-ovima, kao cjelina te s obzirom na svoj cilj, oblikovana primjenom pristupa koji se temelji na procjeni rizika koje dobit CFC-ova predstavlja za opći sustav poreza na dobit (kojeg su pravila o CFC-ovima sastavni dio). Cilj je tih pravila suzbijanje erozije porezne osnovice i premještanja dobiti, a Komisija i Opći sud samo su potonji element priznali kao njihov cilj.
175. Kao treće, kako se to može zaključiti iz moje ocjene prve faze, Komisija i Opći sud su prilikom uspoređivanja, s jedne strane, netrgovinske financijske dobiti CFC-ova na koju se izuzeća o kojima je riječ primjenjuju i, s druge strane, netrgovinske financijske dobiti CFC-ova koja ne podliježe tim izuzećima samo potvrdno odgovorili na pitanje ispunjava li sva ta dobit kriterij obavljanja značajnih dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini, umjesto da su uzeli u obzir razine rizika za opći sustav poreza na dobit povezane sa svakom od tih dobiti.
176. Iz navedenog slijedi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava potvrdivši Komisijino tumačenje relevantnog zakonodavstva Ujedinjene Kraljevine i posljedično donijevši pogrešan pravni zaključak u pogledu postojanja prednosti i uloge značajnih dužnosti zaposlenika u okviru tog zakonodavstva. U istom smislu, Opći sud je počinio slične pogreške u pogledu cilja pravila o CFC-ovima (i općeg sustava poreza na dobit).
177. Ako se Sud ne bude slagao s mojom gornjom ocjenom te potvrdi zaključke Općeg suda u pogledu a priori selektivnosti izuzeća o kojima je riječ, što smatram malo vjerojatnim, bit će potrebno razmotriti argumente žalitelja u pogledu načina na koji je Opći sud ocijenio opravdanja tih izuzeća.
3. Četvrti žalbeni razlog Ujedinjene Kraljevine, treći žalbeni razlog ITV-a i peti žalbeni razlog LSEGH-a – faza 3.a: opravdanje izuzeća o kojima je riječ potrebom da se osigura administrativna izvedivost
a) Argumenti stranaka
178. Ujedinjena Kraljevina svojim četvrtim žalbenim razlogom tvrdi da je Opći sud zanemario njezin argument da je razlikovanje u spornoj odluci između značajnih dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini i kapitala povezanog s Ujedinjenom Kraljevinom nerazumno, čime je povrijedio svoju obvezu obrazlaganja. Nadalje, Opći sud odbio je administrativnu izvedivost kao opravdanje zbog dvaju razloga povezanih s navodnim nedostatkom dokaza pred njime. Ujedinjena Kraljevina navodi da nijedan od tih razloga nije osnovan, s obzirom na to da oba iskrivljavaju činjenično stanje predmetnog slučaja.
179. ITV svojim trećim žalbenim razlogom navodi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava i/ili očitu pogrešku u ocjeni zaključivši da izuzeća, ako dodjeljuju selektivnu prednost (što ne čine), nije moguće opravdati administrativnom izvedivošću.
180. LSEGH svojim petim žalbenim razlogom tvrdi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava zaključivši da priroda i opća struktura referentnog okvira ne opravdavaju izuzeće financiranja unutar grupacije iz poglavlja 9.
181. Komisija osporava te argumente.
b) Ocjena
182. U prvom dijelu svojeg mišljenja (referentni okvir) pokazala sam da je način na koji Ujedinjena Kraljevina tumači svoje zakonodavstvo razuman s obzirom na svrhu, sadržaj i konkretne učinke tog zakonodavstva te da je Komisijino tumačenje tog zakonodavstva u spornoj odluci pogrešno. Što se tiče problema povezanih s izvedivosti analize značajnih dužnosti zaposlenika, oni su izričito razmatrani u točkama 157. do 159. i 173. ovog mišljenja.
183. Stoga je dovoljno istaknuti – slično onomu što je Sud učinio u presudi Andres(64)– da je Opći sud argumente kojima su mu tužitelji u prvostupanjskom postupku izuzeća o kojima je riječ nastojali opravdati potrebom da se osigura administrativna izvedivost razmatrao vodeći se svojom pogrešnom pravnom ocjenom (prema kojoj Komisija nije pogrešno protumačila relevantno zakonodavstvo Ujedinjene Kraljevine)(65). Ta pravna pogreška stoga i zaključak Općeg suda u pogledu tog opravdanja nužno čini netočnim(66).
184. Sud predmetne žalbene razloge nužno treba prihvatiti ako ih, hipotetski, bude razmatrao.
4. Peti žalbeni razlog Ujedinjene Kraljevine, četvrti žalbeni razlog ITV-a i peti žalbeni razlog LSEGH-a – faza 3.b: opravdanje izuzeća o kojima je riječ potrebom da se osigura poštovanje slobode poslovnog nastana
a) Argumenti stranaka
185. Ujedinjena Kraljevina svojim petim žalbenim razlogom navodi da je Opći sud počinio očitu pogrešku koja se tiče prava u vezi sa zahtjevom slobode poslovnog nastana i značajem presude Cadbury u smislu da je praktički zanemario tu presudu. Zaključak Općeg suda u tom pogledu otkriva nekoliko pogrešaka. Kao prvo, on se temelji na pogrešnom shvaćanju uloge značajnih dužnosti zaposlenika u pravilima Ujedinjene Kraljevine o CFC-ovima. Kao drugo, čini se da se Opći sud vodio pretpostavkom da je Ujedinjena Kraljevina usvojila potpuno teritorijalni sustav. Kao treće, u tom dijelu pobijane presude nisu izloženi ni ispitani ključni argumenti Ujedinjene Kraljevine u pogledu utjecaja sudske prakse iz predmeta Cadbury na ustroj njezinih pravila o CFC-ovima.
186. ITV svojim četvrtim žalbenim razlogom tvrdi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava time što nije na odgovarajući način uzeo u obzir i primijenio presudu Cadbury. Osobito, taj je sud propustio to učiniti prilikom razmatranja referentnog okvira, selektivne prednosti odnosno pitanja mogu li se izuzeća o kojima je riječ opravdati potrebom da se zaštiti sloboda poslovnog nastana zajamčena člankom 49. UFEU-a. Nadalje ili podredno, Opći sud nije adekvatno obrazložio svoje zaključke u tom pogledu.
187. LSEGH svojim petim žalbenim razlogom navodi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava zaključivši da priroda i opća struktura referentnog okvira ne opravdavaju izuzeće financiranja unutar grupacije iz poglavlja 9.
188. Komisija osporava te argumente.
b) Ocjena
189. Kako sam to objasnila u točkama 182. i 183. ovog mišljenja, pogrešno prihvativši Komisijino pogrešno tumačenje relevantnog nacionalnog zakonodavstva, Opći sud je nužno nepravilno ocijenio i argumente kojima su mu tužitelji u prvostupanjskom postupku opravdavali izuzeća o kojima je riječ (uključujući njihovo pozivanje na potrebu da se osigura poštovanje slobode poslovnog nastana).
190. Dovoljno je istaknuti da je u točkama 73. do 77. ovog mišljenja zaključeno da se zakonodavac Ujedinjene Kraljevine novim pravilima o CFC-ovima htio uskladiti, osobito, s presudom Cadbury te da Komisija nije iznijela nijedan argument na temelju kojeg bi Sud mogao to shvaćanje dovesti u pitanje kao očito pogrešno.
191. Sud predmetne žalbene razloge nužno treba prihvatiti ako ih, hipotetski, bude razmatrao.
5. Četvrti žalbeni razlog LSEGH-a
a) Argumenti stranaka
192. LSEGH navodi da je Opći sud povrijedio članke 263. i 296. UFEU-a ne razmotrivši tužbene razloge i povrijedivši svoju obvezu obrazlaganja te zato što je Komisijinu ocjenu iz sporne odluke zamijenio vlastitom.
193. Komisija osporava te argumente te tvrdi da je Opći sud s pravom potvrdio Komisijina utvrđenja da potreba za osiguravanjem administrativne izvedivosti ne opravdava odstupanje i da nije povrijedio svoju obvezu obrazlaganja.
b) Ocjena
194. Kako sam to objasnila u točkama 182. i 183. ovog mišljenja, pogrešno prihvativši Komisijino pogrešno tumačenje relevantnog nacionalnog zakonodavstva, Opći sud je nužno nepravilno ocijenio i argumente kojima su mu tužitelji u prvostupanjskom postupku opravdavali izuzeća o kojima je riječ (uključujući njihovo pozivanje na potrebu da se osigura administrativna izvedivost).
195. Sud predmetne žalbene razloge nužno treba prihvatiti ako ih, hipotetski, bude razmatrao.
IV. Zaključak
196. S obzirom na navedeno, predlažem da Sud:
1. Ukine presudu Općeg suda Europske unije od 8. lipnja 2022., Ujedinjena Kraljevina i ITV/Komisija (T-363/19 i T-456/19, EU:T:2022:349).
2. Poništi Odluku Komisije (EU) 2019/1352 od 2. travnja 2019. o državnoj potpori SA.44896 koju je provela Ujedinjena Kraljevina u pogledu izuzeća financiranja unutar grupacija kontroliranih stranih društava (CFC).
3. Naloži Europskoj komisiji snošenje troškova žalbenog i prvostupanjskog postupka.
1 Izvorni jezik: engleski
2 Odluka od 2. travnja 2019. o državnoj potpori SA.44896 koju je provela Ujedinjena Kraljevina u pogledu izuzeća financiranja unutar grupacija kontroliranih stranih društava (CFC) (SL 2019., L 216, str. 1.) (u daljnjem tekstu: sporna odluka)
3 Puni tekst dijela 9.A TIOPA-e izložen je kao Prilog A.3 žalbi Ujedinjene Kraljevine u predmetu C-555/22 P. Vidjeti tekst tog akta na https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/contents/.
4 Mjesto u kojem se obavljaju značajne dužnosti zaposlenika smatra se dobrim pokazateljem mjesta u kojem se upravlja rizicima povezanima s imovinom i mjesta u kojem se nalazi imovina koja stvara dobit.
5 Ujedinjena Kraljevina u relevantno je vrijeme još bila država članica.
6 Direktiva Vijeća od 12. srpnja 2016. o utvrđivanju pravila protiv praksi izbjegavanja poreza kojima se izravno utječe na funkcioniranje unutarnjeg tržišta (SL 2016., L 193, str. 1.)
7 Vidjeti točke 77., 78. i 80. do 83. pobijane presude.
8 Vidjeti točku 85. pobijane presude.
9 Vidjeti točku 86. pobijane presude.
10 Vidjeti točku 87. pobijane presude.
11 Vidjeti točku 88. pobijane presude.
12 Vidjeti točke 89. i 90. pobijane presude.
13 Presuda velikog vijeća od 12. rujna 2006. (C-196/04, EU:C:2006:544, t. 72. i 73.; u daljnjem tekstu: presuda Cadbury)
14 Presuda velikog vijeća od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859; u daljnjem tekstu: presuda Fiat)
15 Vidjeti presudu velikog vijeća od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 76. i 77. i navedenu sudsku praksu; u daljnjem tekstu: presuda Engie).
16 Presuda Fiat, t. 85. Vidjeti također presudu Engie, t. 78.
17 Vidjeti presudu Engie, t. 79.
18 Vidjeti presudu od 3. travnja 2014., Francuska/Komisija (C-559/12 P, EU:C:2014:217, t. 81.).
19 Presuda Fiat (t. 82. i 85.)
20 Točka 46. i sljedeće točke ovog mišljenja
21 Presuda Fiat, t. 69. i navedena sudska praksa (moje isticanje)
22 Ibid., t. 71. i navedena sudska praksa
23 Presuda velikog vijeća od 6. listopada 2021., World Duty Free Group i Španjolska/Komisija (C-51/19 P i C-64/19 P, EU:C:2021:793, t. 62. i navedena sudska praksa; u daljnjem tekstu: presuda World Duty Free)
24 Ibid., t. 63.
25 Vidjeti također presudu Engie, t. 112. i 118.
26 Presuda Engie, t. 119. i navedena sudska praksa
27 Ibid., t. 111. i 120. i navedena sudska praksa
28 „Stoga se prilikom ispitivanja postojanja selektivne porezne prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a i u svrhu utvrđivanja normalnog poreznog opterećenja koje tereti poduzetnika ne mogu uzeti u obzir parametri i pravila koji su vanjski u odnosu na predmetni nacionalni porezni sustav, osim ako se taj porezni sustav na njih izričito […] poziva” (moje isticanje).
29 Sud riječ „izričito” koristi u presudama Fiat i Amazon (presuda od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr., C‑457/21 P, EU:C:2023:985), ali ne i u presudi Engie.
30 Presuda Engie, t. 121.
31 Vidjeti točke 53. do 65. ovog mišljenja.
32 Vidjeti presudu World Duty Free, t. 63.
33 Vidjeti dio 1. ovog mišljenja (t. 67. do 115.).
34 Vidjeti Projekt uključivog okvira Organizacije za gospodarsku suradnju i razvoj (OECD)/skupine G-20 o BEPS-u, 3. mjera, kontrolirana strana društva, https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action3/.
35 Vidjeti točke 109. do 120. pobijane presude.
36 Vidjeti, osobito, točke 85. i 87. pobijane presude.
37 Vidjeti njegovo mišljenje u predmetu Andres (stečaj društva Heitkamp BauHolding)/Komisija (C-203/16 P, EU:C:2017:1017, t. 109.).
38 Presuda od 28. lipnja 2018., Andres (stečaj društva Heitkamp BauHolding)/Komisija (C-203/16 P, EU:C:2018:505, t. 101. do 103.; u daljnjem tekstu: presuda Andres). Vidjeti također točku 55. ovog mišljenja.
39 Presuda World Duty Free, t. 94.: „primjena određene regulatorne tehnike ne može omogućiti nacionalnim poreznim pravilima da otpočetka izbjegnu nadzor predviđen UFEU‑om u području državnih potpora niti je dostatna za definiranje referentnog okvira u svrhu analize uvjeta selektivnosti, osim kako bi se dala odlučujuća prednost obliku državnih intervencija nad njihovim učincima” (moje isticanje); i presuda Fiat, t. 70.: „regulatorna tehnika ne može biti odlučujuća za utvrđivanje selektivnosti porezne mjere”. Vidjeti i t. 92. presude Andres.
40 Vidjeti OECD-ov Glosar poreznih pojmova (internetska arhiva OECD-a).
41 Vidjeti članak 371.BC stavak 3. točku (b) poglavlja 2. dijela 9.A TIOPA-e.
42 Vidjeti presudu World Duty Free, t. 63.
43 U pravilima o CFC-ovima moguće je pronaći i mnoge druge primjere upućivanja na propise o porezu na dobit. U poglavlju 9. i članak 371.IB stavak 1. i članak 371.IH stavak 1. upućuju na odredbe Zakona iz 2009. o porezu na dobit. Ključne definicije, kao što je definicija „oporezive ukupne dobiti” u članku 371.SB, upućuju na Zakon iz 2010. o porezu na dobit. Članci 371.SD do 371.SR sadržavaju niz „pretpostavki [poreza na dobit]” utemeljenih na propisima o porezu na dobit. Poglavlje 21. dijela 9.A (Upravljanje) uvelike je inspirirano drugim propisima, posebice Finance Actom 1998 (Zakon iz 1998. o javnim financijama). U poglavlju 22. (Definicije) često se upućuje na propise o porezu na dobit.
44 Vidjeti bilješku 11. odgovora Ujedinjene Kraljevine pred Općim sudom (i Prilog A.9 predmetu C-555/22 P).
45 Vidjeti članak 371.IA stavak 10. točku (a).
46 Goeth, P., u Kofler i dr. (urednici), CJEU – Recent developments in direct taxation 2021 (2022), Linde Digital
47 Vidjeti presudu World Duty Free, t. 62.
48 Vidjeti točke 58. do 65. ovog mišljenja.
49 „Priručnik za unutarnju uporabu” poreznog tijela Ujedinjene Kraljevine (His Majesty’s Revenue & Customs, HMRC) u pogledu, među ostalim, CFC-ova. Vidjeti odjeljak INTM216800. Izvor: https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/international-manual/intm190000 (u daljnjem tekstu: HMRC-ov Priručnik)
50 Iz članka 371.CB stavka 8. jasno proizlazi da netrgovinska financijska dobit koja se oporezuje na temelju poglavlja 9. ne može ujedno biti oporezovana na temelju poglavlja 5. Primjenjuje se ili poglavlje 9. ili poglavlje 5.
51 Tumačenje koje Ujedinjena Kraljevina zagovara u skladu je i s HMRC-ovim Priručnikom.
52 Vidjeti bilješku 50.
53 Tom ću se odnosu vratiti u točki 150. i sljedećim točkama ovog mišljenja.
54 Prvi primjer je situacija u kojoj je porezni obveznik vlasnik CFC-a koji je stranka više kvalificiranih kreditnih odnosa te u kojoj bi više od 25 % netrgovinske financijske dobiti povezane s nekim od tih kvalificiranih kreditnih odnosa podlijegalo poglavlju 5. ako se ne bi podnio zahtjev za primjenu poglavlja 9., ali s manje od 25 % netrgovinske financijske dobiti povezane s ostalim CFC-ovim kvalificiranim kreditnim odnosima to ne bi bio slučaj. U takvoj situaciji odabir poglavlja 9. smanjuje pristojbu CFC-a u odnosu na prvu kategoriju kvalificiranih kreditnih odnosa, ali je povećava u odnosu na drugu. Međutim, porezni obveznik ne može primjenu poglavlja 9. izabrati samo u odnosu na neke CFC-ove kvalificirane kreditne odnose; ako podnese zahtjev, poglavlje 9. primjenjuje se u odnosu na sve kvalificirane kreditne odnose. Ipak, razumni porezni obveznik može odlučiti podnijeti taj zahtjev ako smatra da će ukupno gledano, uzimajući u obzir obje kategorije kvalificiranih kreditnih odnosa, od toga imati koristi. Drugi primjer je situacija u kojoj porezni obveznik smatra da bi manje od 25 % dane CFC-ove netrgovinske financijske dobiti ostvarene od kvalificiranih kreditnih odnosa podlijegalo poglavlju 5., ali se porezno tijelo Ujedinjene Kraljevine ne slaže s tom procjenom. U takvoj situaciji poreznom obvezniku može biti razumno odabrati primjenu poglavlja 9. na CFC radi sigurnosti i izbjegavanja troškova sporenja s HMRC-om. Tada bi 25 % relevantne netrgovinske financijske dobiti prošlo kroz pristupnik za pristojbu CFC-a iz poglavlja 9., iako bi porezni obveznik tehnički bio u pravu da bi primjena poglavlja 5. zahvatila manje od 25 % te dobiti.
55 Vidjeti točku 129. ovog mišljenja.
56 Vidjeti sudsku praksu na koju se upućuje u točki 63. ovog mišljenja.
57 Vidjeti, osobito, točku 129. ovog mišljenja.
58 Vidjeti presudu Fiat (t. 70. i 72.). Osobito, Komisija i Opći sud nisu uzeli u obzir činjenicu da je zakonodavni okvir iz dijela 9.A TIOPA-e usredotočen na rizik.
59 ITV iznosi slične argumente u kontekstu žalbenog razloga koji se odnosi na određivanje referentnog okvira.
60 Opći sud više se puta vodio pretpostavkom da se, kada se značajne dužnosti zaposlenika obavljaju Ujedinjenoj Kraljevini, čitava netrgovinska financijska dobit koja se može pripisati tim značajnim dužnostima zaposlenika umjetno preusmjerava iz Ujedinjene Kraljevine (vidjeti točke 106., 139. do 143., 148. i 149., 150. do 154., 155. do 159., 162. do 165., 176. i 177., 179. i 180., 199. i 201).
61 Uzorak dobiven od anonimiziranih podataka poreznih obveznika koji su dostavili izvješća o značajnim dužnostima zaposlenika koja su podijeljena s HMRC-om. ITV je Deloitteovo izvješće Općem sudu dostavio kao Prilog E1.
62 Mnogo je poreznih obveznika provelo podrobnu analizu značajnih dužnosti zaposlenika kako bi utvrdili jesu li u ovom slučaju dobili ikakvu državnu potporu. Nekoliko ih je utvrdilo da se, iako su im CFC-ovi osnovani kapitalom povezanim s Ujedinjenom Kraljevinom, nijedna konkretna značajna dužnost zaposlenika povezana s njihovim CFC-ovima nije obavljala u Ujedinjenoj Kraljevini. Na temelju toga je povučeno više od polovice tužbi za poništenje sporne odluke koje su Općem sudu prvotno podnesene.
63 Vidjeti, osobito, točku 129. ovog mišljenja.
64 Vidjeti točke 106. i 107.
65 Vidjeti, osobito, točke 113. do 115. kao i točke 162. do 164. ovog mišljenja.
66 Vidjeti, po analogiji, presudu od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, t. 120. do 122.).