–

za Schneider Electric SE, Axa SA, Engie SA, Orange SA, S. Dardour‑Attali, B. Boutemy, S. Espasa‑Mattei, C. Smits i C. Vannini, avocats,

–

za L’Air Liquide, société anonyme pour l’étude et l’exploitation des procédés Georges Claude, A. Madec i G. Blanluet, avocats,

–

za francusku vladu, É. Toutain, E. de Moustier i A.-L. Desjonquères, u svojstvu agenata,

–

za Europsku komisiju, A. Armenia i V. Uher, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 4. i članka 7. stavka 2. Direktive Vijeća 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica (SL 1990., L 225, str. 6.).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između društava Schneider Electric SE, Axa SA, BNP Paribas SA, Engie SA, Orange SA i L’Air Liquide, société anonyme pour l’étude et l’exploitation des procédés Georges Claude (u daljnjem tekstu: L'Air Liquide), s jedne strane, te Premier ministrea (Francuska) i ministrea de l’Économie, des Finances et de la Relance (Francuska) u vezi s tužbom za poništenje upravnih komentara vezanih uz plaćanje poreza po odbitku prema članku 223.e codea général des impôts (Opći porezni zakonik), u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: CGI).

3

Treća uvodna izjava Direktive 90/435 glasila je:

„uzimajući u obzir da se porezne odredbe kojima su trenutno uređeni odnosi između matičnih društava i društava kćeri značajno razlikuju od jedne do druge države članice te su općenito nepovoljnije od onih primjenjivih na odnose između matičnih društava i društava kćeri iz iste države članice; da je suradnja između društava iz različitih država članica stoga nepovoljna u usporedbi sa suradnjom između društava iste države članice; potrebno je otkloniti tu nepovoljnost uvođenjem zajedničkog sustava kako bi se olakšalo zajedničko povezivanje društava na razini Zajednice.” [neslužbeni prijevod]

4

Članak 1. stavak 1. te direktive tako je glasio kako slijedi:

„Svaka država članica primjenjuje ovu Direktivu:

5

Članak 4. stavci 1. i 2. navedene direktive propisivao je:

„1.   Kada matično društvo kao član svojeg društva kćeri prima raspodijeljenu dobit, država matičnog društva, osim kada je društvo kći likvidirano:

2.   Svaka država članica zadržava mogućnost da odluči da se troškovi koji se odnose na udio kapitala i gubici koji proizlaze iz raspodjele dobiti društva kćeri ne odbijaju od oporezive dobiti matičnog društva. Kada su u takvom slučaju troškovi upravljanja koji se odnose na udio kapitala određeni kao jedinstvena stopa, određeni iznos ne smije prelaziti 5 % dobiti koju raspodjeljuje društvo kći.” [neslužbeni prijevod]

6

Članak 5. stavak 1. te direktive propisuje:

„Dobit koju društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu izuzeta je od plaćanja poreza po odbitku, barem kad potonje ima najmanje 25 % udjela u kapitalu društva kćeri.” [neslužbeni prijevod]

7

Člankom 6. Direktive 90/435 predviđalo se:

„Država članica matičnog društva ne može naplatiti porez po odbitku na dobit koju to trgovačko društvo prima od svojeg društva kćeri.” [neslužbeni prijevod]

8

U skladu s člankom 7. te direktive:

„1.   Pojam ,porez po odbitku’ kako se koristi u ovoj Direktivi ne obuhvaća plaćanje unaprijed ni predujam (précompte) poreza na dobit državi članici iz koje je društvo kći, koje se provodi u odnosu na raspodjelu dobiti njegovom matičnom društvu.

2.   Ova Direktiva ne utječe na domaće odredbe ili odredbe na temelju sporazuma, koje su namijenjene uklanjanju ili smanjenju ekonomskog dvostrukog oporezivanja dividenda, posebno ne na odredbe koje se odnose na plaćanje odbitaka već plaćenog poreza primateljima dividenda.” [neslužbeni prijevod]

9

Direktiva 90/435 stavljena je izvan snage Direktivom Vijeća 2011/96/EU od 30. studenoga 2011. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica (SL 2011., L 345, str. 8.), koja je stupila na snagu 18. siječnja 2012. Međutim, imajući u vidu vrijeme u kojem su se dogodile činjenice iz glavnog postupka, Direktiva 90/435 primjenjuje se ratione temporis.

10

Člankom 4. Direktive 2011/96 u stavcima 1. i 3. predviđa se:

„1.   Kada matično društvo ili njegova stalna poslovna jedinica na temelju povezivanja matičnog društva sa svojim društvom kćeri prima raspodijeljenu dobit, država članica matičnog društva i država članica njegove stalne poslovne jedinice, osim kada je društvo kći likvidirano:

[…]

3.   Svaka država članica zadržava mogućnost da odluči da se troškovi koji se odnose na udio kapitala i gubici koji proizlaze iz raspodjele dobiti društva kćeri ne odbijaju od oporezive dobiti matičnog društva.

Kada su u takvom slučaju troškovi upravljanja koji se odnose na udio kapitala određeni kao jedinstvena stopa, određeni iznos ne smije prelaziti 5 % dobiti koju raspodjeljuje društvo kći.” [neslužbeni prijevod]

11

Članak 158.a CGI‑ja predviđa da osobe koje primaju dividende koje isplaćuju francuska društva raspolažu u tu svrhu prihodom koji čine iznosi koje su te osobe primile od društva i porezni odbitak u obliku kredita u Državnoj riznici. Taj porezni odbitak bio je jednak polovici iznosâ koje je društvo stvarno isplatilo.

12

U skladu s člankom 223.e stavkom 1. prvim podstavkom te uredbe:

„[…] [K]ada se prihodi koje isplaćuje neko društvo naplaćuju od iznosa na temelju kojih ono ne podliježe porezu na dobit po uobičajenoj stopi […], to društvo dužno je platiti predujam jednak iznosu kredita predviđenog u članku 158.a povezanog s raspodjelom tih dividendi. Taj predujam se duguje neovisno o korisnicima raspodjela.”

13

Članci 158.a i 223.e CGI‑ja stavljeni su izvan snage, redom, za isplaćene ili primljene prihode i za porezne kredite koji se mogu upotrijebiti počevši od 1. siječnja 2005.

14

Članak 145. CGI‑ja glasi kako slijedi:

„1.   Porezni sustav društava majki, kako je definiran u člancima 146. i 216., primjenjuje se na društva i ostala tijela koja podliježu porezu na dobit po uobičajenoj stopi, koja drže udjele koji ispunjavaju sljedeće uvjete:

[…]

15

Članak 146. stavak 2. CGI‑ja određuje:

„Kada isplate koje izvršava matično društvo dovode do primjene predujma predviđenog u članku 223.e, taj se predujam, prema potrebi, umanjuje za iznos poreznih odbitaka koji su povezani s prihodima od udjela […], ostvarenima u poreznim razdobljima koja su završila prije najviše pet godina.”

16

U skladu s člankom 216. CGI‑ja:

„Neto dobit od udjela kapitala, na temelju koje se primjenjuje porezni sustav matičnih društava i obuhvaćena člankom 145., koju matično društvo prima tijekom poreznog razdoblja, može se odbiti od ukupne neto dobiti […]”

17

Schneider Electric, Axa, Engie i Orange (u daljnjem tekstu zajedno: Schneider Electric i dr.) kao i BNP Paribas i L’Air Liquide podnijeli su Conseilu d’État (Državno vijeće) tužbu za poništenje upravnih komentara koji se odnose na članak 223.e CGI‑ja, objavljenih 1. studenoga 1995. u osnovnoj dokumentaciji pod oznakama 4 J 1321 i 4 J 1322, kao i upravnih komentara sadržanih u službenoj uputi 4 J-1-01 od 21. ožujka 2001., objavljenoj u bulletinu officiel des impôts no 62 (Službeno porezno glasilo br. 62) od 30. ožujka 2001.

18

Tužitelji u glavnom postupku tvrde da se u pobijanim komentarima ponavljaju odredbe kojima se uvodi porez po odbitku iz članka 223.e CGI‑ja, koje nisu u skladu s odredbama članka 4. Direktive 90/435, s obzirom na to da porez po odbitku ima prirodu porezne mjere koju propisuje država članica matičnog društva kojom se predviđa ubiranje poreza kada matično društvo raspodjeljuje dividende i čiju poreznu osnovicu čine iznosi raspodijeljenih dividendi, uključujući one koji potječu od nerezidentnih društava kćeri tog društva.

19

Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da su odredbe članka 223.e CGI‑ja, kako su protumačene pobijanim komentarima, bile primijenjene na društva Schneider Electric i dr. i na L'Air Liquide na ime, ovisno o slučaju, poslovnih godina od 2000. do 2004., zbog raspodjele oporezivih iznosa iz dobiti koju su im isplatila društva kćeri sa sjedištem u Francuskoj, u drugim državama članicama ili trećim zemljama, te da su ta društva osporila taj iznos poreza u cijelosti.

20

Sud koji je uputio zahtjev stoga je smatrao da su društva Schneider Electric i dr. i L’Air Liquide opravdala pravni interes za osporavanje pobijanih komentara. Nasuprot tomu, društvo BNP Paribas nije dokazalo osobni interes koji ga aktivno procesno legitimira u tom pogledu, s obzirom na to da to društvo nije tvrdilo niti da su odredbe članka 223.e CGI‑ja, kako su protumačene u navedenim komentarima, bile na njega primijenjene niti da je ono bilo isključeno iz prednosti na koju se osobe na koje se to tumačenje odnosi mogu pozivati.

21

Sud koji je uputio zahtjev navodi da se u pogledu poreznog tretmana dobiti koje ulaze u područje primjene Direktive 90/435 francuski zakonodavac u člancima 145. i 216. CGI‑ja odlučio za sustav izuzeća od oporezivanja, iz članka 4. stavka 1. prve alineje te direktive, uz iznimku nametanja udjela za troškove i ostale pristojbe, paušalno utvrđenog u visini od 5 %, a koji čini troškove i pristojbe koje snosi matično društvo te se odnosi na njegov udio u kapitalu društva kćeri koje je raspodijelilo te dobiti, u skladu s člankom 4. stavkom 2. navedene direktive. Dakle, ta se dobit izuzima od oporezivanja u visini od 95 %.

22

Taj sud ističe da se samo na onog koji je proveo preraspodjelu primjenjuje porez po odbitku predviđen člankom 223.e CGI‑ja i da, stoga, s obzirom na sudsku praksu Suda, taj predujam nema svojstvo poreza po odbitku u smislu članaka 5. i 6. i članka 7. stavka 1. Direktive 90/435, o čemu su stranke suglasne. Suprotno tomu, navedeni porez po odbitku može biti obuhvaćen područjem primjene članka 4. stavka 1. prve alineje Direktive 90/435.

23

Međutim, s obzirom na to da je porez po odbitku predviđen člankom 223.e CGI‑ja bio jedan od konstitutivnih elemenata mehanizma ukidanja dvostrukog ekonomskog oporezivanja raspodijeljenih prihoda, sud koji je uputio zahtjev pita se nije li taj predujam obuhvaćen člankom 7. stavkom 2. Direktive 90/435. Naime, navedeni predujam duguje se u slučaju raspodjele dobiti koja je dovela do dodjele poreznog odbitka, odnosno poreznog kredita, kada se na tu dobit nije plaćao porez na dobit po općoj stopi, i njime se nastoji spriječiti to da porezni kredit povezan s tim prihodom ne bude opravdan s obzirom na porezno opterećenje koje društvo koje raspodjeljuje dobit snosi na dobit koja je raspodijeljena te time izbjeći da dodjela tog poreznog kredita čini „neočekivanu korist” za korisnike raspodjela.

24

Budući da, u skladu s presudom od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), društvo koje prima dividende ima pravo na porezni kredit kojim se omogućuje osiguranje istog poreznog tretmana dividendi koje potječu od društava sa sjedištem u Francuskoj i onih koje potječu od društava sa sjedištem u drugoj državi članici, koji se uračunava u porez po odbitku iz članka 223.e CGI‑ja, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev ne čini se da primjena tog predujma ima učinak sprečavanja cilja koji se želi postići Direktivom 90/435.

25

U tim je okolnostima Conseil d’État (Državno vijeće) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„Jesu li odredbe članka 4. Direktive [90/435], osobito s obzirom na njezin članak 7. stavak 2., prepreka odredbi kao što je ona iz članka 223.e [CGI‑ja], kojom se radi pravilne provedbe mehanizma namijenjenog uklanjanju dvostrukog ekonomskog oporezivanja dividendi prilikom preraspodjele od strane matičnog društva dobiti koju su mu raspodijelila društva kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici Europske unije predviđa porezno davanje?”

26

Nakon iznošenja mišljenja nezavisne odvjetnice društvo Schneider Electric i dr. i L’Air Liquide dopisom su podnesenim tajništvu Suda 22. listopada 2021. zatražili da se odredi ponovno otvaranje usmenog dijela postupka, u skladu s člankom 83. Poslovnika Suda.

27

U prilog svojem zahtjevu društvo Schneider Electric i dr. i L’Air Liquide najprije tvrde da su određena razmatranja koja se odnose na sustav poreznog odbitka i predujma, na kojima se temelji mišljenje nezavisne odvjetnice, pogrešna.

28

Nadalje, društvo Schneider Electric i dr. tvrde da se na neke od njihovih argumenata nije odgovorilo i također osporavaju brojčani primjer naveden u točki 47. mišljenja nezavisne odvjetnice.

29

Naposljetku, L'Air Liquide tvrdi da su određeni argumenti sadržani u mišljenju nezavisne odvjetnice proturječni, odnosno suprotni tekstu članka 7. stavka 2. Direktive 90/435 kao i pripremnim aktima te odredbe.

30

U tom pogledu valja podsjetiti na to da, na temelju članka 252. drugog stavka UFEU‑a, nezavisni odvjetnik, djelujući posve nepristrano i neovisno, javno iznosi obrazložena mišljenja o predmetima u kojima se u skladu sa Statutom Suda Europske unije zahtijeva njegovo sudjelovanje. Sud nije vezan ni mišljenjem ni obrazloženjem nezavisnog odvjetnika (presuda od 16. prosinca 2020., Vijeće i dr./K. Chrysostomides & Co. i dr., C‑597/18 P, C‑598/18 P, C‑603/18 P i C‑604/18 P, EU:C:2020:1028, t. 58. i navedena sudska praksa).

31

Osim toga, Statut Suda Europske unije i Poslovnik ne predviđaju mogućnost da zainteresirane osobe iz članka 23. tog statuta podnose očitovanja na mišljenje nezavisnog odvjetnika (presuda od 16. studenoga 2021., Prokurature Rejonowa w Mińsku Mazowieckim i dr., C‑748/19 do C‑754/19, EU:C:2021:931, t. 30. i navedena sudska praksa).

32

Stoga, neslaganje zainteresirane osobe iz članka 23. Statuta Suda Europske unije s mišljenjem nezavisnog odvjetnika, bez obzira na pitanja koja je potonji razmatrao u svojem mišljenju, ne može samo za sebe biti opravdan razlog za ponovno otvaranje usmenog dijela postupka (vidjeti u tom smislu presudu od 16. studenoga 2021., Prokuratura Rejonowa w Mińsku Mazowieckim i dr., C‑748/19 do C‑754/19, EU:C:2021:931, t. 31. i navedenu sudsku praksu).

33

Dakako, Sud može u svakom trenutku, nakon što sasluša nezavisnog odvjetnika, u skladu s člankom 83. svojeg Poslovnika odrediti ponovno otvaranje usmenog dijela postupka, osobito ako smatra da stvar nije dovoljno razjašnjena ili ako stranka, nakon zatvaranja tog dijela postupka, iznese novu činjenicu koja je takve prirode da ima odlučujući utjecaj na odluku Suda, ili pak ako je u predmetu potrebno odlučiti na temelju argumenta o kojem se nije raspravljalo među strankama ili zainteresiranim osobama iz članka 23. Statuta Suda Europske unije.

34

Međutim, u ovom slučaju Sud ističe da raspolaže svim potrebnim elementima za donošenje odluke i da se o ovom predmetu ne treba odlučiti na temelju argumenta o kojem se nije raspravljalo tijekom pisane i usmene faze postupka. Usto, u zahtjevu za ponovno otvaranje usmenog dijela postupka nije navedena nikakva nova činjenica koja može presudno utjecati na odluku koju Sud treba donijeti u ovom predmetu.

35

U tim okolnostima Sud, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, smatra da ne treba odrediti ponovno otvaranje usmenog dijela postupka.

36

Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 4. stavak 1. Direktive 90/435 tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis kojim se predviđa da je matično društvo dužno platiti porez po odbitku u slučaju preraspodjele svojim dioničarima dobiti koju su isplatila njegova društva kćeri, što dovodi do prava na porezni odbitak, ako na tu dobit nije plaćen porez na dobit po općoj stopi i, prema potrebi, ako je taj propis obuhvaćen člankom 7. stavkom 2. te direktive.

37

Najprije valja navesti da iz članka 4. stavka 1. Direktive 90/435 proizlazi da, kada matično društvo na temelju povezanosti s društvom kćeri prima raspodijeljenu dobit, država članica u kojoj matično društvo ima sjedište mora se ili suzdržati od oporezivanja te dobiti ili ovlastiti to matično društvo da u svoj porez uračuna dio poreza koji je povezano društvo kćer platilo na tu dobit i, ako je potrebno, iznos poreza po odbitku koji je naplatila država članica u kojoj sjedište društva kćeri, u granicama iznosa odgovarajućeg nacionalnog poreza.

38

Direktivom 90/435 tako se izričito ostavlja izbor državama članicama između sustava izuzeća i sustava uračunavanja koji su predviđeni u njezinu članku 4. stavku 1. prvoj i drugoj alineji (presuda od 19. prosinca 2019., Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, t. 31.).

39

Prema navodima iz zahtjeva za prethodnu odluku, kako su navedeni u točki 21. ove presude, francuski zakonodavac se u člancima 145. i 216. CGI‑ja opredijelio za sustav izuzeća predviđen člankom 4. stavkom 1. prvom alinejom Direktive 90/435. Stoga na postavljeno pitanje valja odgovoriti uzimajući u obzir tu odredbu.

40

U tom pogledu valja uzeti u obzir ne samo tekst članka 4. stavka 1. prve alineje Direktive 90/435 nego i ciljeve i sustav navedene direktive (vidjeti u tom smislu presudu od 8. ožujka 2017., Wereldhave Belgium i dr., C‑448/15, EU:C:2017:180, t. 24. i navedenu sudsku praksu).

41

Kao prvo, valja naglasiti da je tekst članka 4. stavka 1. prve alineje Direktive 90/435 u biti istovjetan onomu članka 4. stavka 1. točke (a) Direktive 2011/96, u pogledu kojeg je Sud presudio da, predviđajući da se država članica matičnog društva i država članica njegove stalne poslovne jedinice „suzdržavaju od oporezivanja takvih dobiti”, tom se odredbom državama članicama zabranjuje oporezivanje matičnog društva ili njegove stalne poslovne jedinice na temelju dobiti koju društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu, bez obzira na to je li oporeziv događaj prema kojem se oporezuje matično društvo primitak te dobiti ili njezina daljnja raspodjela (presuda od 17. svibnja 2017., X, C‑68/15, EU:C:2017:379, t. 79.).

42

Kao drugo, što se tiče konteksta članka 4. stavka 1. prve alineje Direktive 90/435, valja istaknuti da na temelju članka 4. stavka 2. te direktive svaka država članica zadržava mogućnost propisivanja da se troškovi koji se odnose na udio u društvu kćeri ne mogu odbiti od oporezive dobiti matičnog društva, pri čemu je navedeno da, ako su u tom slučaju troškovi upravljanja koji se odnose na navedeni udio paušalno određeni, paušalni iznos ne smije prelaziti 5 % dobiti koju raspodjeljuje društvo kći.

43

Kao treće, Sud je smatrao da je utvrđenje navedeno u točki 41. ove presude potvrđeno ciljem Direktive 2011/96, kojim se nastoji ukloniti dvostruko oporezivanje dobiti koju društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu na razini matičnog društva. Međutim, oporezivanje te dobiti države članice matičnog društva tog društva tijekom daljnje raspodjele te dobiti, koje ima za učinak podvrgavanje te dobiti oporezivanju koje zapravo prelazi najvišu vrijednost od 5 % predviđenu člankom 4. stavkom 3. te direktive, dovelo bi do dvostrukog oporezivanja na razini navedenog društva koje je zabranjeno navedenom direktivom (presuda od 17. svibnja 2017., X, C‑68/15, EU:C:2017:379, t. 80.).

44

Direktivom 90/435 također se nastoji ostvariti takav cilj. Tako, iz treće uvodne izjave te direktive, među ostalim, proizlazi da je njezin cilj uvođenjem zajedničkog sustava oporezivanja otkloniti nepovoljnost suradnje između društava različitih država članica u odnosu na suradnju između društava iste države članice kako bi se olakšalo zajedničko povezivanje društava na razini Unije. Navedenom se direktivom također namjerava osigurati neutralnost na fiskalnom planu raspodjele dobiti društva sa sjedištem u državi članici društvu majci sa sjedištem u drugoj državi članici (presuda od 19. prosinca 2019., Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, t. 35. i navedena sudska praksa).

45

Kako bi se ostvario taj cilj neutralnosti, Direktivom 90/435 želi se izbjeći, među ostalim, pravilom predviđenim u njezinu članku 4. stavku 1. prvoj alineji, dvostruko oporezivanje te dobiti u ekonomskom smislu, odnosno izbjeći da se raspodijeljena dobit oporezuje prvo kod društva kćeri i drugi put kod matičnog društva (vidjeti u tom smislu presudu od 19. prosinca 2019., Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, t. 36. i navedenu sudsku praksu).

46

Slijedom toga, budući da članak 4. stavak 1. točka (a) Direktive 2011/96 ima doseg jednak dosegu članka 4. stavka 1. prve alineje Direktive 90/435 i da te dvije direktive imaju iste ciljeve, sudska praksa Suda koja se odnosi na prvu odredbu također se primjenjuje na drugu odredbu (vidjeti u tom smislu presudu od 2. travnja 2020., GVC Services (Bulgaria), C‑458/18, EU:C:2020:266, t. 34.).

47

Osim toga, iz sudske prakse Suda najprije proizlazi da primjena članka 4. stavka 1. prve alineje Direktive 90/435 nije podvrgnuta posebnom porezu i zatim da se tom odredbom želi izbjeći da države članice donesu porezne mjere koje dovode do dvostrukog oporezivanja dobiti koju je društvo kći raspodijelilo matičnom društvu (vidjeti po analogiji presudu od 17. svibnja 2017., AFEP i dr., C‑365/16, EU:C:2017:378, t. 33.).

48

Naposljetku, zabranom iz članka 4. stavka 1. prve alineje Direktive 90/435 također je obuhvaćen nacionalni propis koji, iako se njime ne oporezuju dividende koje je matično društvo primilo kao takve, može imati za posljedicu to da matično društvo neizravno podliježe oporezivanju tih dividendi (vidjeti u tom smislu presudu od 19. prosinca 2019., Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, t. 37. i navedenu sudsku praksu).

49

Međutim, oporezivanje dobiti koju je društvo kći raspodijelilo svojem matičnom društvu od strane države članice matičnog društva tijekom daljnje raspodjele te dobiti, koje ima za učinak podvrgavanje te dobiti oporezivanju koje zapravo prelazi najvišu vrijednost od 5 % predviđenu člankom 4. stavkom 2. Direktive 90/435, dovelo bi do dvostrukog oporezivanja na razini navedenoga društva, koje je zabranjeno tom direktivom (vidjeti po analogiji presudu od 17. svibnja 2017., AFEP i dr., C‑365/16, EU:C:2017:378, t. 32.).

50

Kao što je to istaknuto u točki 23. ove presude, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da se porez po odbitku, kako to proizlazi iz članka 223.e CGI‑ja, morao platiti u slučaju raspodjele dobiti na temelju koje je došlo do raspodjele poreznog odbitka ako se na tu dobit nije platio porez na dobit po općoj stopi na razini matičnog društva.

51

Sud je već utvrdio da je, što se tiče dividendi primljenih od društava kćeri sa sjedištem u državi članici različitoj od dotične države članice, primjena predujma imala za učinak smanjenje iznosa dividendi koje se dalje raspodjeljuju i da je matično društvo koje prima takve dividende moralo raspodijeliti dividende umanjene za iznos predujma i čiji je iznos bio manji nego tijekom preraspodjele dividendi primljenih od društava kćeri sa sjedištem u Francuskoj ili povući svoje rezerve kako bi dobilo iznos koji je jednak iznosu koji treba platiti na ime poreza po odbitku i tako povećati iznos raspodijeljenih dividendi (vidjeti u tom smislu presudu od 15. rujna 2011., Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, t. 49. i 50.).

52

Kao što to proizlazi iz spisa kojim Sud raspolaže, u skladu s člankom 223.e CGI‑ja, taj predujam odgovarao je poreznom odbitku koji je bio povezan s dividendama koje je matično društvo majka raspodijelilo svojim dioničarima, koji je, u skladu s člankom 158.a CGI‑ja, bio jednak polovici iznosa koje je to društvo stvarno isplatilo.

53

Primjena navedenog predujma stoga je mogla imati za učinak oporezivanje dobiti koju je matično društvo primilo od svojih društava kćeri sa sjedištem u državi članici različitoj od dotične države članice, prilikom njihove preraspodjele, koje prelazi gornju granicu od 5 % predviđenu člankom 4. stavkom 2. Direktive 90/435, protivno toj direktivi.

54

To utvrđenje ne može dovesti u pitanje okolnost da, kao što to navodi sud koji je uputio zahtjev, društva koja su primala dividende od društva kćeri sa sjedištem u državi članici različitoj od dotične države članice ostvaruju na temelju članaka 49. i 63. UFEU‑a, kako ih je protumačio Sud u presudi od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), pravo na porezni kredit kako bi ostvarila isti porezni tretman kao i društvo koje prima dividende od društva kćeri sa sjedištem u Francuskoj.

55

Točno je da tumačenje nekog pravnog pravila prava Unije koje Sud daje izvršavajući ovlast koju mu dodjeljuje članak 267. UFEU‑a pojašnjava i precizira značenje i doseg spomenutog pravnog pravila, onako kako ono treba ili je trebalo biti shvaćeno i primijenjeno od trenutka stupanja na snagu. Iz toga proizlazi da sudac tako protumačeno pravilo može i treba primjenjivati čak i na pravne odnose nastale i uspostavljene prije presude kojom se odlučuje o zahtjevu za tumačenje, ako su usto ispunjeni uvjeti koji omogućavaju da se pred nadležnim sudovima vodi spor o primjeni navedenog pravila (presuda od 14. svibnja 2020., B i dr. (Vertikalna i horizontalna porezna integracija), C‑749/18, EU:C:2020:370, t. 60. i navedena sudska praksa).

56

Sud je u svojoj presudi od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581) presudio da članke 49. i 63. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se protivi zakonodavstvo države članice čiji je cilj sprečavanje dvostrukog ekonomskog oporezivanja dividendi, koje matičnom društvu omogućava da u predujam, koji duguje prilikom preraspodjele svojim dioničarima dividendi koje su isplatila njegova društva kćeri, uračuna porezni odbitak povezan s raspodjelom tih dividendi, ako one potječu od društva kćeri sa sjedištem u toj državi članici, ali tu mogućnost ne nudi ako te dividende potječu od društva kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici jer to zakonodavstvo u potonjem slučaju ne predviđa pravo dodjeljivanja poreznog odbitka povezanog s raspodjelom tih dividendi koju provodi to društvo kći.

57

Iako sud koji je uputio zahtjev navodi da nakon objave presude od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), društvo koje je primilo dividende od društva kćeri sa sjedištem u državi članici različitoj od dotične države članice ima pravo na porezni kredit kako bi ostvarilo pravo na isti porezni tretman kao i društvo koje prima dividende od društva kćeri sa sjedištem u Francuskoj, ipak je nesporno da nijedna zakonska ili podzakonska mjera nije donesena radi određivanja uvjeta za dodjelu tog poreznog kredita. Uostalom, sud koji je uputio zahtjev ne potkrepljuje načine koje nacionalni sudovi primjenjuju za izračun navedenog poreznog kredita.

58

Ustaljena je sudska praksa da je pravo na povrat poreza naplaćenih u državi članici protivno pravu Unije posljedica i dodatak pravima koja se odredbama prava Unije, kako ih je protumačio Sud, dodjeljuju poreznim obveznicima (presuda od 15. rujna 2011., Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, t. 71. i navedena sudska praksa).

59

Međutim, valja utvrditi da se nastojanjem da se poreznim kreditom otkloni neusklađenost nacionalnog propisa s člancima 49. i 63. UFEU‑a, kako je to predviđeno, kao što su to na raspravi pred Sudom istaknuli Schneider Electric i dr., putem nacionalnih sudova više godina nakon stavljanja izvan snage sustava poreznog odbitka i predujma ne mogu otkloniti učinci tog propisa koji nisu u skladu s Direktivom 90/435.

60

Najprije, mogućnost korištenja takvim poreznim kreditom podvrgnuta je, među ostalim, uvjetu da su porezni obveznici u tom pogledu uveli upravne i sudske postupke i da su u mogućnosti podnijeti potrebne dokaze koje porezna tijela imaju pravo zahtijevati kako bi ocijenila jesu li ispunjeni uvjeti za poreznu pogodnost predviđenu predmetnim zakonodavstvom te, posljedično, treba li navedenu pogodnost dodijeliti (presuda od 4. listopada 2018., Komisija/Francuska (Porez po odbitku), C‑416/17, EU:C:2018:811, t. 58.).

61

Valja podsjetiti na to da države članice ne smiju za ostvarivanje pogodnosti koja proizlazi iz članka 4. stavka 1. prve alineje Direktive 90/435 propisati uvjete različite od onih predviđenih tom direktivom (vidjeti u tom smislu presudu od 19. prosinca 2019., Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, t. 34. i navedenu sudsku praksu).

62

Nadalje, kao što to ističe Europska komisija, takvo uzimanje u obzir poreznog kredita u biti dovodi do toga da se na dividende primljene od društava kćeri rezidenta u državi članici različitoj od dotične države članice primjenjuje metoda uračunavanja.

63

U tom pogledu iz sudske prakse Suda proizlazi da izbor između sustava izuzeća i sustava uračunavanja ne dovodi nužno do istog rezultata za društvo koje prima dividende i da se država članica koja se prilikom prenošenja direktive odlučila za jedan od alternativnih sustava predviđenih tom direktivom ne može pozivati na učinke ili ograničenja koja su mogla proizaći iz provedbe drugog sustava (presuda od 12. veljače 2009., Cobelfret, C‑138/07, EU:C:2009:82, t. 48. i 50.).

64

Naposljetku, kao što je to francuska vlada priznala na raspravi, čak i ako se uzme u obzir porezni kredit, određeni dio predujma poreza mogao bi ostati, posebno ako je stopa poreza naplaćena u državi članici koja nije Francuska bila niža od francuskog poreza.

65

Stoga, članak 4. stavak 1. prvu alineju Direktive 90/435 treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis kojim se predviđa da je matično društvo dužno platiti predujam u slučaju preraspodjele svojim dioničarima dobiti koju su isplatila njegova društva kćeri, što dovodi do prava na porezni odbitak, ako na tu dobit nije plaćen porez na dobit po općoj stopi, s obzirom na to da iznosi koje duguje na temelju tog predujma prelaze gornju granicu od 5 % propisanu člankom 4. stavkom 2. te direktive.

66

Međutim, sud koji je uputio zahtjev pita se je li nacionalni propis kojim se predviđa da je matično društvo dužno platiti predujam u slučaju preraspodjele svojim dioničarima dobiti koju su isplatila njegova društva kćeri, što dovodi do prava na porezni odbitak, ako na tu dobit nije plaćen porez na dobit po općoj stopi, obuhvaćen člankom 7. stavkom 2. Direktive 90/435.

67

Kako bi se odgovorilo na to pitanje, najprije valja istaknuti da iz teksta članka 7. stavka 2. Direktive 90/435 proizlazi da područje primjene te odredbe nije ograničeno na porez po odbitku, poput onih iz članka 5. stavka 1. i članka 6. te direktive. Naime, za razliku od članka 7. stavka 1. navedene direktive, koji izričito navodi porez po odbitku, njezin članak 7. stavak 2. predviđa samo to da ista direktiva ne utječe na primjenu nacionalnih ili ugovornih odredbi čiji je cilj uklanjanje ili smanjenje ekonomskog dvostrukog oporezivanja dividendi, osobito odredbe o plaćanju poreznih olakšica primateljima dividendi.

68

U tom pogledu francuska vlada ističe da iz pripremnih akata Direktive 90/435 proizlazi da su odredbe članka 7. te direktive, koje nisu bile sadržane u prvotnom prijedlogu direktive koji je podnijela Komisija, dodane u taj nacrt teksta tijekom pregovora o njemu među državama članicama, na inicijativu Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske, kako bi se pokrili predujam poreza na dobit (advance corporation tax) i s tim povezane ugovorne odredbe. Taj prijedlog članka 7. poduprla je francuska delegacija, a formulacija tog članka bila je izrečena na način da se izričito odnosi na predujam poreza. Iz pripremnih akata proizlazi da je donošenjem članka 7. Direktive 90/435 zakonodavac Unije očito imao namjeru isključiti iz njezina područja primjene osobito francuske mehanizme predujma poreza i poreznog odbitka.

69

Međutim, valja podsjetiti, s jedne strane, na to da namjere koje su države članice izrazile u Vijeću Europske unije nemaju pravnu vrijednost ako nisu izražene u zakonskim odredbama. Naime, potonje su namijenjene obveznicima koji se moraju moći pouzdati u njihov sadržaj, u skladu sa zahtjevima načela pravne sigurnosti (presuda od 1. listopada 2009., Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, t. 39.).

70

S druge strane, nesporno je da izraz „predujam” nije upotrijebljen u članku 7. stavku 2. Direktive 90/435, dok se u članku 7. stavku 1. te direktive navodi da izraz „porez po odbitku”, koji se upotrebljava u toj direktivi, ne uključuje prethodno plaćanje ili plaćanje predujma poreza na dobit državi članici u kojoj sjedište ima društvo kći, u vezi s raspodjelom dobiti matičnom društvu. Predujam poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku ne dovodi do oporezivanja u korist države članice u kojoj sjedište ima društvo kći, nego se sastoji od plaćanja u korist države članice u kojoj sjedište ima matično društvo na teret potonjeg društva. Stoga iz teksta članka 7. Direktive 90/435 ne proizlazi da je predujam, poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, isključen iz područja primjene te direktive.

71

Nadalje, što se tiče konteksta u kojem se nalazi članak 7. stavak 2. Direktive 90/435, ne može se isključiti da se slučajevi iz njezina članka 7. stavka 1. moraju uzeti u obzir kako bi se utvrdio doseg prve odredbe. Međutim, ograničenje područja primjene članka 7. stavka 2. te direktive samo na poreze naplaćene u državi u kojoj sjedište ima društvo kći koje raspodjeljuje dividende ne proizlazi izričito iz smještanja tog stavka 2. u taj članak 7. u odnosu na njegov stavak 1.

72

U tom pogledu, točno je da je Sud presudio da, s obzirom na to da čini iznimku od općeg načela zabrane poreza po odbitku na raspodijeljenu dobit iz članka 5. stavka 1. Direktive 90/435, članak 7. stavak 2. te direktive treba usko tumačiti (presuda od 24. lipnja 2010., P. Ferrero e C. i General Beverage Europe, C‑338/08 i C‑339/08, EU:C:2010:364, t. 45.).

73

Međutim, budući da se predmeti u kojima je donesena presuda od 24. lipnja 2010., P. Ferrero e C. i General Beverage Europe (C‑338/08 i C‑339/08, EU:C:2010:364), isto kao i onaj u kojem je donesena presuda od 25. rujna 2003., Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495), na koju se upućuje prvom presudom, odnose na primjenu članka 5. stavka 1. Direktive 90/435, iz tih se presuda ne može zaključiti da je Sud u njima zauzeo stajalište o nepostojanju mogućnosti pozivanja na članak 7. stavak 2. te direktive u pogledu drugih oporezivanja koja nemaju obilježja poreza po odbitku, a posebno kao odstupanje od odredaba iz članka 4. navedene direktive.

74

Slijedom toga, kako bi se utvrdilo potpada li nacionalno zakonodavstvo koje propisuje da je matično društvo dužno platiti porez po odbitku u slučaju preraspodjele svojim dioničarima dobiti koju su isplatila njegova društva kćeri, što dovodi do prava na porezni odbitak, ako na tu dobit nije plaćen porez na dobit po općoj stopi, pod „nacionalne ili ugovorne odredbe koje imaju za cilj uklanjanje ili smanjenje ekonomskog dvostrukog oporezivanja dividenda, posebno na odredbe koje se odnose na plaćanje odbitaka već plaćenog poreza primateljima dividenda”, na kraju treba uputiti na cilj članka 7. stavka 2. Direktive 90/435 i na cilj te direktive u cjelini.

75

U tom pogledu iz sudske prakse Suda proizlazi da članak 7. stavak 2. Direktive 90/435 dopušta očuvanje primjene posebnih nacionalnih ili ugovornih sustava samo ako su oni u skladu sa svrhom te direktive (vidjeti u tom smislu presudu od 25. rujna 2003, Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, t. 102.) i ako imaju za cilj ukloniti ili smanjiti dvostruko ekonomsko oporezivanje dividendi (vidjeti u tom smislu presudu od 3. travnja 2008., Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C‑27/07, EU:C:2008:195, t. 49.).

76

S obzirom na taj cilj, moglo bi se smatrati da porezno davanje spada u područje primjene članka 7. stavka 2. Direktive 90/435 samo ako primjena tog davanja ne poništava učinke nacionalnih ili ugovornih odredbi usmjerenih na uklanjanje ili smanjenje dvostrukog ekonomskog oporezivanja dividendi (vidjeti u tom smislu presudu od 24. lipnja 2010., P. Ferrero e C. i General Beverage Europe, C‑338/08 i C‑339/08, EU:C:2010:364, t. 46.).

77

Konkretno, predmetno porezno davanje ne treba ocjenjivati zasebno, nego zajedno s drugim elementima mehanizma na koji se odnose nacionalne ili ugovorne odredbe kojima se želi ukinuti ili smanjiti dvostruko ekonomsko oporezivanje dividendi s kojima se to davanje uspostavlja u izravnoj vezi (vidjeti u tom smislu presudu od 25. rujna 2003., Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, t. 87. i 88.).

78

U ovom predmetu, sud koji je uputio zahtjev navodi da je taj porezni odbitak, kako to proizlazi iz članka 223.e CGI‑ja, jedan od sastavnih elemenata mehanizma za uklanjanje dvostrukog ekonomskog oporezivanja raspodijeljenih prihoda, kojim se nastoji spriječiti to da, u slučaju raspodjele dobiti koja dovodi do dodjele poreznog odbitka, kada ta dobit nije bila podložna porezu na dobit po općoj stopi, porezni kredit povezan s tim prihodom postane neopravdan s obzirom na porezno opterećenje koje društvo koje raspodjeljuje dobit snosi na dobit od koje se odbija te time izbjeći da dodjela tog poreznog kredita predstavlja „neočekivanu korist” za primatelje dividendi.

79

Naime, kao što proizlazi iz članka 158.a CGI‑ja, matično društvo koje je primalo dividende rezidentnog društva kćeri zbog tih dividendi imalo je pravo na porezni odbitak koji je bio jednak polovici iznosa na ime dividendi koje je to rezidentno društvo kći isplatilo. S druge strane, takav porezni odbitak nije se odobravao na ime dividendi koje je raspodijelilo nerezidentno društvo kći (presuda od 15. rujna 2011., Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, t. 42.).

80

Sud je tako utvrdio da se, što se tiče dividendi koje je primilo matično društvo rezidentnih društava kćeri, kada su one raspodijeljene, porezni odbitak odbija od dospjelog predujma a da navedeni predujam pritom ne smanjuje iznos dividendi koji se može raspodijeliti. Suprotno tomu, što se tiče dividendi primljenih od nerezidentnih društava kćeri, s obzirom na to da matično društvo nije imalo pravo na porezni odbitak na te dividende, primjena predujma imala je za učinak smanjenje iznosa raspodjeljivih dividendi (presuda od 15. rujna 2011., Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, t. 49.).

81

Stoga se ne može osporiti da je predujam predviđen člankom 223.e CGI‑ja bio uveden u izravnoj vezi s poreznim odbitkom isplaćenim primateljima dividendi koje su raspodijelila rezidentna društva i da je tako bio uključen u okvir nacionalnih odredbi čiji je cilj ukinuti ili smanjiti dvostruko ekonomsko oporezivanje dividendi kada su ih rezidentna društva isplatila rezidentnim korisnicima.

82

Međutim, iako je cilj tih odredbi bio spriječiti dvostruko ekonomsko oporezivanje dividendi na nacionalnoj razini, primjena navedenog predujma mogla je imati za učinak, kao što je to navedeno u točki 53. ove presude, podvrgavanje dobiti koju je matično društvo primilo od svojih društava kćeri sa sjedištem u državi članici različitoj od dotične države članice dvostrukom ekonomskom oporezivanju prilikom njihove preraspodjele.

83

Kao prvo, iako, kao što je to navedeno u točki 76. ove presude, davanje koje bi poništilo učinke nacionalnih odredbi čiji je cilj uklanjanje ili smanjenje dvostrukog ekonomskog oporezivanja dividendi ne može biti obuhvaćeno člankom 7. stavkom 2. Direktive 90/435, a fortiori to davanje, čijom bi primjenom bilo provedeno takvo dvostruko oporezivanje, nije obuhvaćeno tom odredbom.

84

Kao drugo, kao što je to navedeno u točkama 44. i 45. ove presude, Direktiva 90/435 ima za cilj ukloniti svako sankcioniranje suradnje između društava iz različitih država članica u odnosu na suradnju između društava iz iste države članice i izbjeći dvostruko oporezivanje dobiti koju društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu na razini matičnog društva, u ekonomskom smislu, odnosno spriječiti oporezivanje raspodijeljene dobiti, prvi put u odnosu na društvo kćer, a drugi put u odnosu na matično društvo.

85

Slijedom toga, mehanizam čiji je učinak podvrgavanje dobiti koju je matično društvo dobilo od svojih društava kćeri s poslovnim nastanom u državi članici različitoj od dotične države članice dvostrukom ekonomskom oporezivanju prilikom njezine preraspodjele također nije u skladu sa svrhom Direktive 90/435. Međutim, kao što je to navedeno u točki 75. ove presude, cilj je članka 7. stavka 2. te direktive zadržati primjenu nacionalnih ili ugovornih sustava ako su oni u skladu sa svrhom navedene direktive.

86

Naposljetku, kao treće, kao što je to istaknuto u točkama 54. i 57. ove presude, matična društva doista imaju pravo na povrat iznosa koji mogu jamčiti primjenu istog poreznog sustava na dividende koje raspodjeljuju njihova društva kćeri sa sjedištem u Francuskoj i one koje raspodjeljuju njihova društva kćeri sa sjedištem u drugim državama članicama, što dovodi do preraspodjele od strane navedenih matičnih društava, kao što se to zahtijeva člancima 49. i 63. UFEU‑a. U skladu s navodima suda koji je uputio zahtjev navedenima u točki 57. ove presude, taj povrat ima oblik poreznog kredita odobrenog putem sudske prakse.

87

Međutim, primjena propisa čiji je učinak podvrgavanje dobiti koju je matično društvo primilo od svojih društava kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici prilikom njezine preraspodjele dvostrukom ekonomskom oporezivanju ne može se smatrati sukladnom cilju Direktive 90/435 čak i kad se učinci tog dvostrukog oporezivanja eventualno mogu smanjiti naknadnim zahtjevom za povrat pogrešno isplaćenih iznosa, koji se temelji na nespojivosti isplate tih iznosa s člancima 49. i 63. UFEU‑a.

88

S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 4. stavak 1. Direktive 90/435 treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis kojim se predviđa da je matično društvo dužno platiti porez po odbitku u slučaju preraspodjele svojim dioničarima dobiti koju su isplatila njegova društva kćeri, što dovodi do prava na porezni odbitak, ako na tu dobit nije plaćen porez na dobit po općoj stopi, s obzirom na to da iznosi koje duguje na temelju tog predujma prelaze gornju granicu od 5 % propisanu člankom 4. stavkom 2. te direktive. Takav propis ne potpada u područje primjene članka 7. stavka 2. navedene direktive.

89

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (drugo vijeće) odlučuje:

Članak 4. stavak 1. Direktive Vijeća 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis kojim se predviđa da je matično društvo dužno platiti porez po odbitku u slučaju preraspodjele svojim dioničarima dobiti koju su isplatila njegova društva kćeri, što dovodi do prava na porezni odbitak, ako na tu dobit nije plaćen porez na dobit po općoj stopi, s obzirom na to da iznosi koje duguje na temelju tog predujma prelaze gornju granicu od 5 % propisanu člankom 4. stavkom 2. te direktive. Takav propis ne potpada u područje primjene članka 7. stavka 2. navedene direktive.