–

za Repsol Petróleo SA, F. Bonastre Capell i M. Muñoz Pérez, a zatim F. Bonastre Capell i M. Linares Gil, abogados,

–

za španjolsku vladu, L. Aguilera Ruiz, u svojstvu agenta,

–

za češku vladu, M. Smolek, O. Serdula i J. Vláčil, u svojstvu agenata,

–

za Europsku komisiju, P. Arenas i A. Armenia, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 21. stavka 3. Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije (SL 2003., L 283, str. 51.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 75.).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Repsol Petróleo SA (u daljnjem tekstu: Repsol) i Administración General del Estado (Opća državna uprava, Španjolska), povodom odluke te uprave da podvrgne trošarini na mineralna ulja potrošnju mineralnih ulja koja je Repsol sam proizveo u svrhu proizvodnje, s obzirom na to da je ta proizvodnja dovela do otpada koji nisu energenti.

3

U članku 4. stavku 3. Direktive Vijeća 92/81/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju struktura trošarina na mineralna ulja (SL 1992., L 316, str. 12.) bilo je propisano:

„Potrošnja mineralnih ulja na poslovnom prostoru poduzeća za proizvodnju mineralnih ulja ne smatra se događajem kojim nastaje obveza plaćanja trošarine ako se ostvaruje za potrebe proizvodnje.

Međutim, kad je ta potrošnja ostvarena u svrhe različite od te proizvodnje, a pogotovo ako se koristi za pogon vozila, to se smatra oporezivim događajem kojim nastaje obveza plaćanja trošarina.” [neslužbeni prijevod]

4

Uvodne izjave 3. do 5. Direktive 2003/96 glase:

5

Članak 1. te direktive određuje:

„Države članice uvode poreze na energente i električnu energiju u skladu s ovom Direktivom.”

6

U svrhu primjene Direktive 2003/96, njezin članak 2. stavak 1. nabraja proizvode koji se smatraju „energentima”.

7

U skladu s člankom 2. stavkom 4. točkom (b) prvom alinejom Direktive 2003/96, ona se ne primjenjuje na energente koji se koriste za druge potrebe, osim kao pogonska goriva ili gorivo za ogrjev.

8

Članak 21. stavak 3. navedene direktive glasi:

„Potrošnja energenata na poslovnom prostoru nekog poduzeća za proizvodnju energenata ne smatra se činjeničnim stanjem oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza ako se potrošnja sastoji od energenata koji su proizvedeni unutar poslovnoga prostora poduzeća. Države članice mogu smatrati i potrošnju električne energije ili ostalih energenata koji nisu proizvedeni unutar poslovnoga prostora takvog poduzeća te potrošnju energenata i električne energije unutar poslovnog prostora poduzeća za proizvodnju goriva koja se koriste za proizvodnju električne energije, kao činjenično stanje oporezivosti, kad se ne naplaćuje porez. Kad je to potrošnja za potrebe koje nisu u vezi s proizvodnjom energenta, a pogotovo ako se koriste za pogon vozila, to se smatra oporezivim slučajem koji je razlogom naplate poreza.”

9

Članak 47. Leya 38/1992 de Impuestos Especiales (Zakon 38/1992 o posebnim porezima) od 28. prosinca 1992. (BOE br. 312 od 29. prosinca 1992., str. 44305.), u verziji primjenjivoj na glavni postupak (u daljnjem tekstu: LIE), pod naslovom „Slučaj oslobođenja”, u stavku 1. točki (b) propisuje:

„Oporezivanju ne podliježe vlastita potrošnja koja obuhvaća:

[…]

10

Repsol, društvo osnovano u skladu sa španjolskim pravom, bavi se, među ostalim, proizvodnjom energenata proizišlih iz postupka rafiniranja sirove nafte. Osim energenata, postupak rafiniranja stvara druge proizvode koji se prodaju i koriste u kemijskoj industriji i djelomično ponovno upotrebljavaju u postupku proizvodnje.

11

Nakon inspekcije izvršene 2011., španjolska porezna uprava 2. travnja 2012. izdala je porezno rješenje kojim Repsolu nalaže da za porezna razdoblja 2007. i 2008. plati trošarinu na mineralna ulja za mineralna ulja koja je to poduzeće samo proizvelo i zatim koristilo u vlastitom pogonu u svrhu proizvodnje jer je ta proizvodnja rezultirala otpadom različitim od energenata, kao što su, među ostalim, sumpor i ugljikov dioksid.

12

Prema španjolskoj poreznoj upravi, ta vlastita potrošnja ne dovodi do oslobođenja za trošarinu na mineralna ulja, predviđenog u članku 47. stavku 1. točki (b) LIE‑a, za dio vlastite potrošnje koja dovodi do dobivanja proizvoda koji nemaju svojstvo mineralnih ulja.

13

Repsol je 25. travnja 2012. podnio žalbu protiv tog rješenja pred Tribunalom Económico‑Administrativo Central (Središnji porezni sud, Španjolska) ističući osobito da je ta vlastita potrošnja oslobođena od trošarine na mineralna ulja, uključujući dio te vlastite potrošnje koji dovodi do dobivanja proizvoda koji nemaju svojstvo mineralnih ulja.

14

Nakon što je ta žalba odbijena, Repsol je 6. studenoga 2015. podnio upravnu tužbu pred Audiencijom Nacional (Visoki nacionalni sud, Španjolska), kojom je istaknuo da se u okviru postupka proizvodnje mineralnih ulja proizvodi koji se ne mogu kvalificirati kao energenti, kao što je sumpor, neizbježno dobivaju kao otpad. Proizvodnja sumpora proizlazi iz operacije izdvajanja tog proizvoda iz mineralnih ulja i cilj je tog postupka udovoljiti tehničkim specifikacijama primjenjivima na mineralna ulja, kojima se utvrđuje maksimalni sadržaj sumpora.

15

Audiencia Nacional (Visoki nacionalni sud) odlukom od 12. prosinca 2016. odbila je Repsolovu tužbu u dijelu u kojem je želio osporiti oporezivanje vlastite potrošnje mineralnih ulja kojom su dobiveni proizvodi koji nisu energenti.

16

Repsol je 10. srpnja 2017. podnio žalbu u kasacijskom postupku protiv te odluke pred sudom koji je uputio zahtjev, Tribunalom Supremo (Vrhovni sud, Španjolska). Pred tim sudom Repsol navodi da je cilj članka 21. stavka 3. Direktive 2003/96 podvrgnuti oporezivanju samo one energente stavljene u potrošnju, osim onih koji su namijenjeni vlastitoj potrošnji, odnosno onih koji se koriste u svrhu proizvodnje drugih energenata, iako se tijekom tog postupka proizvodnje neizbježno dobiju nusproizvodi koji nisu energenti. Stoga je praksa španjolske porezne uprave da podvrgne porezu dio vlastite potrošnje koja je proizvela te nusproizvode protivna cilju Direktive 2003/96.

17

Prema Repsolu, ta se praksa može opravdati s pomoću članka 4. stavka 3. Direktive 92/81, koji je oslobodio od poreza potrošnju mineralnih ulja koja je ostvarena u svrhu proizvodnje mineralnih ulja. Naprotiv, Direktiva 2003/96, koja je stavila izvan snage Direktivu 92/81, u članku 21. stavku 3. predviđa samo da se potrošnja energenata ne oporezuje kada se odvija unutar poslovnoga prostora poduzeća koje proizvodi energente.

18

Prema sudu koji je uputio zahtjev, postavlja se pitanje treba li smatrati da je brisanje izraza „se ostvaruje za potrebe proizvodnje” iz članka 4. stavka 3. Direktive 92/81 iz sadržaja članka 21. stavka 3. Direktive 2003/96 zakonodavna izmjena koja implicira da je potrošnja energenata unutar poslovnog prostora poduzeća u kojem su proizvedeni koja je ostvarena radi proizvodnje konačnih energenata, prilikom koje su neizbježno dobiveni proizvodi koji nisu energenti, također oslobođena od trošarina.

19

U tim je okolnostima Tribunal Supremo (Vrhovni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„Treba li članak 21. stavak 3. Direktive 2003/96 tumačiti na način da se njime omogućuje nametanje trošarine na mineralna ulja za vlastitu potrošnju energenata ostvarenu u postrojenjima proizvođača u količini proporcionalnoj dobivenim neenergenatima?

Onemogućuje li se naprotiv svrhom te odredbe, a to je oslobođenje od trošarina upotrebe energenata koja se smatra nužnim za dobivanje konačnih energenata, nametanje trošarine na dio te vlastite potrošnje koja rezultira dobivanjem drugih neenergenata, čak i ako se dobiva otpad koji neizbježno nastaje kao posljedica samog proizvodnog procesa?”

20

Svojim dvama dijelovima prethodnog pitanja sud koji je uputio zahtjev u biti želi znati treba li članak 21. stavak 3. prvu rečenicu Direktive 2003/96 tumačiti na način da, kada poduzeće koje proizvodi energente namijenjene korištenju kao gorivo troši energente koje je samo proizvelo i koje tim postupkom također neizbježno dobiva neenergente, dio potrošnje koji rezultira dobivanjem takvih neenergenata ulazi u iznimku od činjeničnog stanja oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza za energente predviđenu u toj odredbi.

21

Uvodno valja podsjetiti na to da je cilj Direktive 2003/96, kao što to proizlazi iz njezinih uvodnih izjava 3. do 5. i članka 1., utvrđivanje usklađenog sustava oporezivanja energenata i električne energije, u okviru kojeg je oporezivanje pravilo, u skladu s modalitetima utvrđenima tom direktivom.

22

U skladu s člankom 21. stavkom 3. prvom rečenicom Direktive 2003/96, potrošnja energenata u poslovnom prostoru nekog poduzeća za proizvodnju energenata ne smatra se činjeničnim stanjem oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza ako se potrošnja sastoji od energenata koji su proizvedeni unutar poslovnoga prostora poduzeća. Treća rečenica tog stavka pojašnjava da, kada se potrošnja energenata odnosi na ciljeve koji nisu vezani za proizvodnju energenata, smatra se činjeničnim stanjem oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza.

23

Sadržaj članka 21. stavka 3. Direktive 2003/96 ne određuje izričito treba li i u kojoj mjeri potrošnju energenata u svrhu postupka proizvodnje u okviru kojeg istodobno nastaju energenti i neenergenti smatrati činjeničnim stanjem oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza na energente.

24

Propisujući da se potrošnja energenata u poslovnom prostoru poduzeća u kojem su proizvedeni u određenim okolnostima ne smatra činjeničnim stanjem oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza, članak 21. stavak 3. prva rečenica navedene direktive odredba je koja odstupa od tog sustava oporezivanja, koju treba strogo tumačiti (vidjeti u tom smislu presudu od 7. studenoga 2019., Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, t. 37.).

25

U tom pogledu valja precizirati, s jedne strane, da potrošnja energenata u poslovnom prostoru poduzeća u kojem su proizvedeni ulazi u iznimku koja se tiče činjeničnog stanja oporezivosti, na temelju članka 21. stavka 3. prve rečenice navedene direktive, samo ako se ostvaruje u svrhu proizvodnje energenata koji sami ulaze u usklađeni sustav oporezivanja utvrđen Direktivom 2003/96 zbog svojeg korištenja kao goriva (vidjeti u tom smislu presudu od 6. lipnja 2018., Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, t. 32. i 37.).

26

U ovom slučaju ne čini se da je osporeno da su dobiveni energenti iz glavnog postupka namijenjeni korištenju kao gorivo, što je, međutim, na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri. Nadalje, iz odluke kojom se upućuje zahtjev proizlazi da Repsol dobivene neenergente iz glavnog postupka vrednuje putem njihova stavljanja u promet ili ponovnog korištenja u postupku proizvodnje. Na temelju tih pretpostavki valja odgovoriti na prethodno pitanje.

27

S druge strane, Sud je već utvrdio da, u slučaju da se u poduzeću proizvodi više proizvoda, kako bi se ocijenilo je li potrošnja energenata obuhvaćena iznimkom iz članka 21. stavka 3. prve rečenice Direktive 2003/96, valja promotriti različite svrhe takve potrošnje (vidjeti u tom smislu presudu od 7. studenoga 2019., Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, t. 25.).

28

Naime, u okviru takve potrošnje valja razlikovati dijelove energenata potrošenih ovisno o njihovu korištenju u svrhu njihova tretmana u odnosu na trošarinu. Samo potrošnja dijela energenata namijenjenog proizvodnji energenata namijenjenih korištenju kao gorivo ulazi u iznimku od činjeničnog stanja oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza predviđenu u članku 21. stavku 3. prvoj rečenici navedene direktive (vidjeti u tom smislu presudu od 7. studenoga 2019., Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, t. 26. i 27.).

29

Naprotiv, ne može biti izuzeta potrošnja dijelova tih energenata koja se ostvaruje u svrhu proizvodnje neenergenata ili energenata koji nisu namijenjeni korištenju kao gorivo. Stoga je Sud ocijenio da nije obuhvaćen takvom iznimkom dio energenata potrošenih u svrhu proizvodnje topline korištene za grijanje poslovnog prostora poduzeća ili topline potrebne za proizvodnju električne energije (vidjeti u tom smislu presudu od 7. studenoga 2019., Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, t. 26. i 33.).

30

Slijedi da, kada su dobiveni u postupku proizvodnje istodobno, s jedne strane, energenata koji su namijenjeni korištenju kao gorivo i, s druge strane, neenergenata, valja smatrati da je dio energenata potrošenih u okviru postupka proizvodnje drugih energenata namijenjenih korištenju kao gorivo načelno obuhvaćen iznimkom predviđenom u članku 21. stavku 3. prvoj rečenici Direktive 2003/96, dok se potrošnja drugog dijela u svrhu proizvodnje neenergenata mora smatrati činjeničnim stanjem oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza na energente.

31

Međutim, valja ispitati je li to tako također onda kada, kao u ovom slučaju, dobivanje neenergenata nije svrha postupka proizvodnje, nego neizbježna otpadna posljedica tog postupka, ili je nametnuto propisima kojima se želi zaštititi okoliš i ti neenergenti imaju ekonomsku vrijednost.

32

Doduše, Sud je u točki 30. presude od 7. studenoga 2019., Petrotel‑Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933) zaključio da se iz negativnog izričaja treće rečenice članka 21. stavka 3. Direktive 2003/96 može zaključiti da se njime želi samo isključiti iz korištenja iznimke od činjeničnog stanja oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza na energente potrošnja energenata koja nema nikakve veze s proizvodnjom energenata.

33

Međutim, taj predmet odnosio se na primjenu članka 21. stavka 3. Direktive 2003/96 na energente koji se koriste za proizvodnju vodene pare koja se zatim koristila, među ostalim, u procesu proizvodnje energenata. Vlastita potrošnja odnosila se stoga na proizvodnju energenata proizvodeći toplinsku energiju potrebnu za tehnološki postupak proizvodnje navedenih energenata.

34

U tom kontekstu, tim utvrđenjem željelo se odbaciti tumačenje prema kojem proizvodnja energenata koja se ostvaruje putem proizvodnje posrednog proizvoda, poput vodene pare, samo zbog te posrednosti čini neprimjenjivom iznimku od činjeničnog stanja oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza predviđenu tom odredbom. Iz toga proizlazi da se potrošnja energenata ne može isključiti iz primjene navedene iznimke samo zbog načina na koji se provodi, pod uvjetom da se njome pridonosi tehnološkom postupku proizvodnje energenata (vidjeti u tom smislu presudu od 7. studenoga 2019., Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, t. 28. i 30.).

35

Međutim, za razliku od predmeta koji je doveo do navedene presude, glavni postupak ne odnosi se na vlastitu potrošnju koja putem posrednog proizvoda služi proizvodnji energenata. Odnosi se na vlastitu potrošnju koja istodobno dovodi do proizvodnje energenata i proizvodnje neenergenata koji imaju ekonomsku vrijednost.

36

Treba utvrditi da je Repsol u odnosu na tu ekonomsku vrijednost izabrao naknadno staviti u promet te neenergente ili ih koristiti u postupku proizvodnje. U tom kontekstu, kao što je to iznio nezavisni odvjetnik u točki 40. svojeg mišljenja, nije važno to što se neenergenti dobivaju kao neizbježan otpad, kao u glavnom postupku, u smislu da predstavljaju nužnu posljedicu postupka proizvodnje ili je to nametnuto propisom kojim se želi zaštititi okoliš.

37

Tumačenje prema kojem je, kada s obzirom na načela navedena u točki 30. ove presude ekonomska vrijednost proizlazi iz tako dobivenih neenergenata, sva potrošnja energenata u postupku proizvodnje obuhvaćena iznimkom od činjeničnog stanja oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza može ugroziti ostvarenje cilja Direktive 2003/96. U tom pogledu, valja podsjetiti na to da propisivanjem sustava usklađenog oporezivanja energenata i električne energije, a kao što to proizlazi iz njezinih uvodnih izjava 3. do 5., Direktiva 2003/96 nastoji potaknuti dobro funkcioniranje unutarnjeg tržišta u energetskom sektoru, izbjegavanjem, među ostalim, narušavanja tržišnog natjecanja (vidjeti u tom smislu presudu od 30. siječnja 2020., Autoservizi Giordano, C 513/18, EU:C:2020:59, t. 30. i navedenu sudsku praksu).

38

Kao što je to nezavisni odvjetnik istaknuo u točkama 26. do 28. svojeg mišljenja, neoporezivanje energenata korištenih u postupku proizvodnje, s obzirom na to da dobiveni proizvodi nisu energenti, stvorilo bi prazninu u sustavu oporezivanja koji je uspostavljen Direktivom 2003/96 jer oporezivanju ne bi podlijegali proizvodi koji mu u načelu moraju podlijegati. Naime, na potrošnju tog dijela energenata, koja bi trebala biti oporezovana, primijenila bi se iznimka od činjeničnog stanja oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza predviđena u članku 21. stavku 3. prvoj rečenici navedene direktive. Osim toga, neoporezivanje potrošnje navedenog dijela energenata ne bi bilo nadoknađeno naknadnim oporezivanjem konačnih proizvoda dobivenih od tih energenata jer konačni proizvodi do kojih dovodi ta potrošnja ili nisu energenti u smislu članka 2. stavka 1. Direktive 2003/96 ili nisu namijenjeni korištenju kao gorivo u smislu članka 2. stavka 4. točke (b) prve alineje te direktive (vidjeti u tom smislu presude od 12. veljače 2015., Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, t. 30. i od 6. lipnja 2018., Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, t. 24. i navedenu sudsku praksu).

39

Posljedično, ako bi se smatralo da se iznimka predviđena člankom 21. stavkom 3. prvom rečenicom navedene direktive primjenjuje u situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, moglo bi se ugroziti dobro funkcioniranje unutarnjeg tržišta u energetskom sektoru, a što je, kao što je to navedeno u točki 37. ove presude, jedan od ciljeva uvođenja takvog sustava (vidjeti u tom smislu presudu od 6. lipnja 2018., Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, t. 31.).

40

Cijeli sustav usklađenog oporezivanja utvrđen Direktivom 2003/96 stoga zahtijeva da, kada potrošnja energenata u poslovnom prostoru poduzeća u kojem su proizvedeni dovodi do istodobne proizvodnje energenata namijenjenih korištenju kao gorivo i neenergenata koji imaju ekonomsku vrijednost, primjena iznimke od činjeničnog stanja oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza predviđene u članku 21. stavku 3. prvoj rečenici te direktive ograničava se na udio potrošenih energenata koji odgovara dijelu energenata namijenjenih korištenju kao gorivo dobivenih u okviru tog postupka proizvodnje. U nedostatku pojašnjenja u Direktivi 2003/96 u tom smislu, na državama članicama je da odrede modalitete koji omogućuju ocjenu količine energenata koja je potrebna za proizvodnju određene količine drugog energenta namijenjenog korištenju kao gorivo (vidjeti po analogiji presudu od 7. ožujka 2018., Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, t. 45.).

41

Konačno, ne može se prihvatiti argument koji je iznio Repsol, prema kojem bi neprimjenjivanje iznimke činjeničnog stanja oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza predviđene u članku 21. stavku 3. prvoj rečenici te direktive dovelo do dvostrukog oporezivanja. Naime, s obzirom na to da je potrošnja energenata u poslovnom prostoru poduzeća u kojem su proizvedeni ostvarena radi proizvodnje energenata namijenjenih korištenju kao gorivo, ta je iznimka u potpunosti primjenjiva na dio energenata potrošenih u tu svrhu.

42

S obzirom na prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 21. stavak 3. prvu rečenicu Direktive 2003/96 treba tumačiti na način da, kada poduzeće koje proizvodi energente namijenjene korištenju kao gorivo troši energente koje je samo proizvelo i koje tim postupkom također neizbježno dobije proizvode koji nisu energenti koji imaju ekonomsku vrijednost, dio potrošnje koji dovodi do dobivanja takvih neenergenata nije obuhvaćen iznimkom od činjeničnog stanja oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza na energente predviđenom u toj odredbi.

43

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (peto vijeće) odlučuje:

Članak 21. stavak 3. prvu rečenicu Direktive Vijeća 2003/96 od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije treba tumačiti na način da, kada poduzeće koje proizvodi energente namijenjene korištenju kao gorivo troši energente koje je samo proizvelo i koje tim postupkom također neizbježno dobije proizvode koji nisu energenti koji imaju ekonomsku vrijednost, dio potrošnje koji dovodi do dobivanja takvih neenergenata nije obuhvaćen iznimkom od činjeničnog stanja oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza na energente predviđenom u toj odredbi.