1.

U skladu s člankom 2. stavkom 1. Direktive o PDV‑u, predmet oporezivanja je svaka pojedinačna transakcija. Međutim, ponekad su pojedinačne transakcije toliko međusobno povezane (takozvani skup elemenata i radnji) da nije jasno treba li ih i dalje smatrati pojedinačnim i neovisnim transakcijama. Ovaj postupak odnosi se na pitanje koje je bitno za praksu, a to je pitanje u kojem slučaju veći broj usluga treba smatrati jedinstvenom složenom uslugom, neovisnom pomoćnom uslugom ili većim brojem neovisnih usluga.

2.

U ovom slučaju voditelj sportskog studija je uz usluge sportskog treniranja nudio i usluge nutricionističkog savjetovanja. Usluge koje je pružao u području sportskog treniranja kvalificirao je kao usluge koje se oporezuju PDV‑om, a usluge nutricionističkog savjetovanja kao usluge koje se izuzimaju od poreza. Voditelj studija smatra da je u pogledu nutricionističkog savjetovanja riječ o neovisnoj usluzi pružanja medicinske skrbi koja se izuzima od poreza. Međutim, ta je pretpostavka od samog početka bespredmetna ako kombinacija sportskog treniranja i nutricionističkog savjetovanja predstavlja jednu jedinstvenu uslugu ili ako je nutricionističko savjetovanje pomoćna usluga sportskom treniranju koja nije neovisna. U tom bi slučaju u načelu bilo isključeno izuzeće transakcije od poreza. Suprotno tomu, u pogledu neovisne usluge trebalo bi ispitati predstavlja li nutricionističko savjetovanje zaista pružanje medicinske skrbi u smislu članka 132. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u.

3.

Iako je Sud već u više navrata razmatrao slična pitanja ( 2 ), sud koji je uputio zahtjev smatra da iz dosadašnje sudske prakse Suda još ne proizlaze jasni kriteriji za ocjenu takvih skupova elemenata i radnji. Stoga ovaj postupak Sudu omogućuje da pojasni kriterije za oporezivanje PDV‑om takozvanih skupovima elemenata i radnji. To bi nacionalnim specijaliziranim sudovima olakšalo da s pravnom sigurnošću i samostalno donesu odgovarajuću odluku o tome je li riječ o jedinstvenoj složenoj usluzi, pomoćnoj usluzi koja nije neovisna ili dvjema (glavnim) uslugama s kojima treba različito postupati.

4.

Pravni okvir ovog predmeta u pogledu prava Unije određuje se odredbama Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) ( 3 ).

5.

Članak 1. stavak 2. drugi podstavak Direktive o PDV‑u propisuje:

„Pri svakoj transakciji se PDV, izračunat na temelju cijene robe ili usluga po stopi koja se primjenjuje na takvu robu ili usluge, obračunava po odbitku iznosa PDV‑a koji otpada izravno na pojedine troškovne komponente”.

6.

Članak 132. stavak 1. točka (c) Direktive o PDV‑u predviđa izuzeće od PDV‑a za „pružanje medicinske skrbi u okviru obavljanja medicinskih ili paramedicinskih profesija u skladu s njihovim definicijama u dotičnoj državi članici”.

7.

Člankom 9. portugalskog Zakonika o porezu na dodanu vrijednost ( 4 ) prenosi se članak 132. Direktive o PDV‑u. Točkom 1. ( 5 ) tog članka od plaćanja poreza izuzima se pružanje usluga u vezi s obavljanjem djelatnosti liječnika, zubara, primalja, medicinskih sestara i drugih zdravstvenih zanimanja.

8.

Frenetikexito – Unipessoal Lda (u daljnjem tekstu: tužitelj) društvo je sa sjedištem u Portugalu. Tužiteljeva djelatnost obuhvaća više područja. S jedne strane, vodi sportske studije i provodi programe sportskog treniranja. Uz to nudi, među ostalim, usluge nutricionističkog savjetovanja. Usluge nutricionističkog savjetovanja održavaju se jednom tjedno u prostorijama sportskog studija, a pruža ih stručna osoba koja je za to certificirana.

9.

Klijenti sportskih studija mogu uz programe treniranja dodatno ugovoriti uslugu nutricionističkog savjetovanja. Nakon ugovaranja odabrane usluge, klijent treba platiti uslugu nutricionističkog savjetovanja neovisno o tome je li se tom uslugom stvarno koristio. Tužitelj je na ukupnom računu zasebno naveo cijene koje je trebalo platiti za uslugu sportskog treniranja odnosno uslugu nutricionističkog savjetovanja. U skladu s podacima Portugalske Republike, 60 % ukupne mjesečne cijene odnosi se na sportsko treniranje, a 40 % na nutricionističko savjetovanje. Osim toga, tužitelj nudi vanjskim klijentima uslugu nutricionističkog savjetovanja kao neovisnu uslugu, bez sportskog treniranja.

10.

Na usluge u području nutricionističkog savjetovanja tužitelj, i u pogledu klijenata sportskog studija i u pogledu vanjskih klijenta, primjenjuje izuzeće od PDV‑a za liječničke usluge u skladu s člankom 9. točkom 1. Zakonika o porezu na dodanu vrijednost. Usluge u području sportskog treniranja i u području nutricionističkog savjetovanja neovisne su te ih stoga s obzirom na PDV treba različito ocijeniti. Suprotno tomu, Autoridade Tributária e Aduaneira (Porezna i carinska uprava, Portugal, u daljnjem tekstu: porezna uprava) uslugu nutricionističkog savjetovanja smatra samo uslugom koja je pomoćna sportskom treniranju i koja nije neovisna. Potonja usluga ne izuzima se od PDV‑a. Porezna uprava smatra da u tom slučaju to posljedično treba primijeniti i na uslugu nutricionističkog savjetovanja. Naime, za ocjenu pomoćne usluge koja nije neovisna s obzirom na PDV relevantna je samo glavna usluga.

11.

Stoga je porezna uprava nakon završetka poreznog nadzora izmijenila obračune PDV‑a za sporna razdoblja 2014. i 2015. Tužitelj je pred sudom osporavao izmijenjene obračune.

12.

Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD)) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu), Portugal) odlukom od 22. srpnja 2019. uputio je Sudu sljedeća dva pitanja:

13.

Tužitelj, Portugalska Republika i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja u postupku pred Sudom.

14.

U okviru prvog pitanja sud koji je uputio zahtjev u biti pita predstavlja li kombinacija sportskog treniranja i nutricionističkog savjetovanja veći broj usluga koje je s obzirom na PDV potrebno zasebno ocijeniti.

15.

Svaku isporuku ili uslugu u načelu treba smatrati neovisnom uslugom (odjeljak 1.). Općenito, iz dosadašnje sudske prakse Suda proizlazi vrlo mali broj iznimnih slučajeva u kojima se može odstupiti od tog načela. Izdvojit ću te skupine slučajeva (odjeljak 2.) kako bih nakon toga ispitala je li u ovom predmetu riječ o takvom iznimnom slučaju (odjeljak 3.).

16.

Prema ustaljenoj sudskoj praksi, Sud polazi od toga da za potrebe PDV‑a svaku transakciju općenito valja smatrati različitom i neovisnom ( 6 ). To zaključuje na temelju članka 1. stavka 2. drugog podstavka ( 7 ) i članka 2. ( 8 ) Direktive o PDV‑u.

17.

Osim toga, Direktivom o PDV‑u predviđa se detaljan sustav odredbi u pogledu mjesta pružanja usluge, izuzeća od poreza ili porezne stope. Ako bi se na usluge koje same po sebi treba različito ocijeniti paušalno primijenila jedinstvena ocjena u pogledu PDV‑a samo zato što između njih postoji određena prostorna, vremenska ili materijalna povezanost, time bi se zaobišao taj detaljno razrađeni sustav.

18.

Već iz toga proizlazi da u načelu s obzirom na PDV treba ocijeniti svaku pojedinačnu uslugu samu po sebi. To vrijedi čak i ako između više usluga postoji određena povezanost jer imaju jedinstveni ekonomski cilj ( 9 ).

19.

Nije relevantan ni ugovorni oblik na kojem se zasniva svaka od usluga ( 10 ). Naime, ocjena transakcije s obzirom na PDV ne može ovisiti o mogućnostima oblikovanja ugovora koje pruža određeno nacionalno građansko pravo. Stoga, ako se više usluga, kao što je to djelomično slučaj u ovom predmetu, pruža na temelju samo jednog građanskopravnog ugovora, to ne dovodi u pitanje neovisnost tih usluga s obzirom na PDV ( 11 ).

20.

Međutim, načelo neovisnosti svake usluge nije apsolutno. Naime, transakcije se ne bi smjele umjetno rastavljati kako se ne bi utjecalo na funkcionalnost sustava PDV‑a ( 12 ). Stoga je tretman skupa elemenata i radnji s obzirom na PDV u raskoraku između, s jedne strane, načela neovisnosti usluga i, s druge strane, zabrane umjetnog rastavljanja jedinstvenih transakcija.

21.

Sud je u tom pogledu utvrdio dva odstupanja od načela neovisnosti usluge: to su, kao prvo, jedinstvene složene usluge (odjeljak (a)) i, kao drugo, pomoćne usluge koje nisu neovisne (odjeljak (b)). Usto se u Direktivi o PDV‑u još navodi odstupanje usko povezanih transakcija (odjeljak (c)).

22.

Što se tiče jedinstvene složene usluge, više sastavnica usluge čini jedinstvenu uslugu sui generis. Prema sudskoj praksi suda, riječ je o jedinstvenoj usluzi kada su dva ili više elemenata ili radnje koje izvrši porezni obveznik tako usko povezani da objektivno čine jednu ekonomski nerazdvojivu isporuku čije bi zasebno razmatranje bilo umjetno ( 13 ). Sud utvrđuje je li to slučaj time što određuje karakteristična obilježja ( 14 ) i stoga prirodu određene transakcije ( 15 ) s „gledišta prosječnog potrošača” ( 16 ).

23.

Stoga je odlučujuće pitanje smatra li prosječni potrošač (odnosno prosječni primatelj usluge) da je u pogledu primljene usluge riječ o velikom broju neovisnih usluga ili o jednoj usluzi. Pritom je relevantan kriterij stajalište javnosti, odnosno pitanje što većina pod time podrazumijeva. Budući da Sud upućuje na „prosječnog potrošača”, primjenjuje tipizaciju kojom se koristi i u drugim pravnim područjima ( 17 ).

24.

Sud je u svojoj sudskoj praksi utvrdio različite indicije za ocjenu skupa elemenata i radnji s obzirom na PDV. To su nerazdvojivost sastavnica usluge (točka 25. i sljedeće), odvojena dostupnost usluga (točka 29.), ekonomska svrha usluga (točka 30. i 31.) i zaseban obračun (točka 32. i 33.).

25.

Jedinstvenu složenu uslugu obilježava nerazdvojivost sastavnica usluge ( 18 ). Što se tiče jedinstvene složene usluge, pojedinačne sastavnice usluge čine novu neovisnu uslugu tako da je u skladu sa stajalištem javnosti riječ o samo jednoj usluzi.

26.

To je vidljivo iz primjera transakcija u području ugostiteljstva koje se sastoje od različitih sastavnica usluge poput isporuke prehrambenih proizvoda i usluga kao što su priprema hrane ili stavljanja na raspolaganje namještaja i posuđa ( 19 ). Rastavljanje na isporuku robe i pružanje usluge klijentima u tom bi slučaju bilo umjetno. Za prosječnog posjetitelja restorana upravo povezanost pojedinačnih sastavnica čini doživljaj „posjeta restoranu”, odnosno uslugu ( 20 ). Situacija je drukčija kad kupac hranu dobiva samo na kiosku brze hrane. Tipični posjetitelj kioska brze hrane to smatra samo jednom isporukom prehrambenih proizvoda ( 21 ), čak i ako su priprema i „posluživanje” na kiosku brze hrane zasebne usluge.

27.

Sa stajališta prosječnog potrošača, u slučaju jedinstvene složene usluge pojedinačne sastavnice gube svoju neovisnost te postaju sporedne u odnosu na novu uslugu sui generis. Predmet ispitivanja u tom je slučaju samo ta jedna usluga u svojoj cijelosti. Točno je da nije relevantna ocjena pojedinačnih sastavnica usluge. Pitanje je li jedinstvena složena usluga isporuka robe u skladu s člankom 14. stavkom 1. ili isporuka usluga u skladu s člankom 24. stavkom 1. Direktive o PDV‑u također je pitanje na koje se može odgovoriti samo sa stajališta javnosti.

28.

Stoga je pomalo nejasno to što Sud ponekad navodi da je za ocjenu jedinstvene usluge relevantno pitanje „prevladavaju” li sastavnice isporuke robe ili isporuke usluge ( 22 ). Ta formulacija upućuje na to da treba rastaviti pojedinačne sastavne dijelove koje zatim treba ocijeniti. Međutim, to se samo odnosi na pitanje treba li složenu uslugu (sui generis) u skladu s mišljenjem relevantne javnosti smatrati isporukom robe ili isporukom usluge.

29.

Odvojena dostupnost usluga pokazatelj je da nije riječ o jedinstvenoj složenoj usluzi. Prema sudskoj praksi Suda, činjenica da su usluge dostupne neovisno jedna o drugoj upućuje na to da je u smislu PDV‑a riječ o više neovisnih usluga ( 23 ). Suprotno tomu, u prilog jedinstvenoj složenoj usluzi ide slučaj u kojem primatelj usluga jednu sastavnicu usluge ne može primiti bez druge ( 24 ). Stoga je riječ o jedinstvenoj složenoj usluzi kad posjetitelji vodenog parka sa svojom ulaznicom mogu pristupiti svim instalacijama parka neovisno o tome kojom se instalacijom zapravo koriste ( 25 ).

30.

Jedinstvena ekonomska svrha također je pokazatelj da je riječ o jedinstvenoj složenoj usluzi ( 26 ). Ako je prosječnom primatelju usluge bitna upravo povezanost više usluga, to ide u prilog jedinstvenoj složenoj usluzi. Prema sudskoj praksi Suda, riječ je o jedinstvenoj složenoj usluzi kad su sve sastavnice usluge nužne za ostvarivanje cilja usluge ( 27 ).

31.

Primjerice, prilikom upravljanja portfeljem banka obično pruža dvije vrste usluga: kupnju i prodaju vrijednosnih papira te upravljanje tim papirima. Kad se u tom slučaju sastavnice usluge međusobno uvjetuju jer je vlasnik imovine banku ovlastio za upravljanje vrijednosnim papirima upravo zato da bi ta banka mogla odlučiti o najpovoljnijem trenutku kupnje i prodaje tih vrijednosnih papira, riječ je o jednoj usluzi ( 28 ). Ta se usluga odnosi na povećanje imovine koja je povjerena na upravljanje te se, za razliku od same prodaje vrijednosnih papira, ne izuzima od poreza ( 29 ).

32.

Prema sudskoj praksi Suda, ako se za skup elemenata i radnji ugovori ukupna cijena, to je također pokazatelj da je riječ o jedinstvenoj složenoj usluzi ( 30 ). Međutim, u obrnutom slučaju, ugovaranje zasebnih cijena za pojedinačne sastavne dijelove usluge također je samo pokazatelj da je riječ o više neovisnih usluga ( 31 ). Naime, zasebno određivanje cijena u pojedinačnom se slučaju može samo temeljiti na unutarnjem izračunu koji je proveo pružatelj usluga.

33.

Međutim, ako se cijena koja se pripisuje pojedinačnim sastavnicama usluge ne može jednostavno odrediti, to ide u prilog jedinstvenoj složenoj usluzi. Naime, u suprotnom bi rastavljanje bilo umjetno. To je primjerice slučaj u pogledu usluga parkiranja i prijevoza izvan zračne luke (takozvani off‑airport park and ride services) kad klijenti ostave svoje vozilo na parkiralištu izvan prostora zračne luka, a upravitelj parkirališta preuzima prijevoz do zračne luke ( 32 ). Ako cijena ovisi samo o trajanju parkiranja a da se zasebno ne obračuna prijevoz, to određivanje cijene ide u prilog jedinstvenoj složenoj usluzi ( 33 ).

34.

Također je potrebno odstupiti od načela neovisnosti svake pojedinačne usluge kad određena usluga predstavlja samo uslugu koja je pomoćna glavnoj usluzi i koja nije neovisna ( 34 ). Usluga se smatra pomoćnom glavnoj usluzi kada za klijente ne predstavlja cilj sam po sebi, nego sredstvo za korištenje isporučiteljevom glavnom uslugom pod najboljim uvjetima ( 35 ). Pomoćna usluga ima samo manji značaj u odnosu na glavnu uslugu zbog čega „slijedi poreznu sudbinu glavne isporuke” ( 36 ). To znači da je postupanje s pomoćnom uslugom s obzirom na PDV jednako postupanju s glavnom uslugom.

35.

Za razliku od jedinstvene složene usluge, rastavljanje skupa elemenata i radnji na glavnu i pomoćnu uslugu ne uzrokuje umjetno rastavljanje. Glavna i pomoćna usluga jasno se mogu odvojiti jedna od druge. Međutim, pomoćne usluge koje nisu neovisne sporedne su prirode u odnosu na glavne usluge koje joj pripadaju ( 37 ). Pomoćna usluga nema neovisnu, nego samo „sporednu” funkciju.

36.

Primjerice, tipične pomoćne usluge prilikom isporuke robe jesu njihovo pakiranje ili otprema. Potonje usluge nemaju isti značaj kao i neovisna glavna usluga, s obzirom na to da su potrebne samo za ostvarivanje ciljeva same ugovorne svrhe. Isto vrijedi primjerice i u slučaju kad pružatelj usluga uz naknadu stavi na raspolaganje različite mogućnosti plaćanja ( 38 ).

37.

U pogledu takvih pomoćnih usluga koje nisu značajne, odustajanje od neovisne ocjene s obzirom na PDV ne može ugroziti detaljno razrađeni sustav koji se predviđa Direktivom o PDV‑u. Stoga radi praktičnosti treba polaziti od jedinstvene transakcije. Ni načelo porezne neutralnosti, u skladu s kojim se sa sličnim uslugama koje su međusobno konkurentne u svrhe PDV‑a ne smije različito postupati, u pogledu tog slučaja ne zahtijeva rastavljanje transakcija ( 39 ). Naime, ne postoji tržišno natjecanje ako pružatelj usluga može pružiti sporednu pomoćnu uslugu samo ovisno o glavnoj usluzi.

38.

U sudskoj praksi Suda mogu se i u pogledu tog slučaja pronaći pokazatelji kao što je odnos vrijednosti među pojedinačnim uslugama (točke 39. i 40.) ili nepostojanje neovisnog ekonomskog interesa primatelja usluga (točka 41. i sljedeće točke).

39.

Jednako postupanje s pomoćnom i glavnom uslugom u tom pogledu ne izaziva zabrinutost jer je opseg pomoćne usluge zaista zanemariv ( 40 ). Zbog toga Sud razgraničava pomoćnu uslugu od neovisne usluge u dijelu u kojem pružanje usluge znatno utječe na ukupnu cijenu, a troškovi nisu ograničeni na isključivo marginalni dio ( 41 ).

40.

Primjerice, ako hotelijer svojim gostima nudi uslugu prijevoza od lokalne zračne luke i ako troškovi za to u usporedbi sa smještajem čine samo manji dio, tada to u pravilu predstavlja samo pomoćnu uslugu. Naposljetku, u pogledu usluge prijevoza riječ je o uobičajenoj aktivnosti hotelijera čija je svrha korištenje glavnom uslugom pod najboljim uvjetima ( 42 ). Suprotno tomu, taj se slučaj može drukčije ocijeniti ako je riječ o vrlo udaljenom mjestu polaska ili prijevozu do izletišta i usluga prijevoza stoga znatno utječe na ukupnu cijenu ( 43 ).

41.

Osim toga, za pomoćne usluge koje nisu neovisne uobičajeno je da primatelj usluga nema neovisan ekonomski interes za te usluge ( 44 ). U ekonomskom pogledu, njihov je cilj samo upotpunjavanje i dopuna glavnoj usluzi te se zbog toga obično na nju nadovezuju ( 45 ). Sa stajališta prosječnog potrošača, njihova se ekonomska svrha može ostvariti samo u vezi s glavnom uslugom.

42.

Kako bi se utvrdio međusobni odnos više usluga, određeni ugovorni sporazumi mogu biti važan pokazatelj ( 46 ). Primjerice, isporuke vode, grijanja i električne energije mogle bi se smatrati uslugama koje nisu neovisne i koje su pomoćne glavnoj usluzi „najma”. Naime, primatelj usluge ima interes za te usluge koje se uobičajeno obavljaju samo u okviru uporabe prostora. U tom pogledu nije relevantno pitanje obračunavaju li se te pomoćne usluge, kao što je to slučaj u pogledu vode i grijanja, ovisno o potrošnji ( 47 ). Suprotno tomu, neuobičajene usluge najma samo u iznimnim slučajevima mogu biti pomoćna usluga koja nije neovisna ( 48 ).

43.

Pomoćnoj usluzi koja nije neovisna ne protivi se to da je pomoćnu uslugu koja nije neovisna u teoriji mogla pružiti i treća strana na način da primjerice najmoprimac dobiva električnu energiju izravno od isporučitelja električne energije ( 49 ). Naprotiv, činjenica da u teoriji treća strana može pružiti uslugu čini dio koncepta transakcije koji se sastoji od pomoćne i glavne usluge ( 50 ).

44.

Posljednje odstupanje od načela neovisnosti svake pojedinačne usluge proizlazi iz same Direktive o PDV‑u. „Usko povezanim aktivnostima” i uslugama izuzetim od poreza zajedničko je izuzeće od poreza, kako bi se omogućila puna djelotvornost poreznih izuzeća.

45.

Primjer za to jest porezno izuzeće bolničke i medicinske zaštite u skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (b) Direktive o PDV‑u. Kako bi se ostvario terapeutski cilj, u pojedinačnom slučaju mogu biti potrebne dodatne usluge koje se razlikuju od isključivo medicinske i bolničke zaštite kao što su to usluge vanjskog laboratorija ( 51 ). Ako bi se na takve usluge primjenjivao PDV, to ne bi bilo u skladu s ciljem smanjenja troškova zdravstvenog sustava ( 52 ). Stoga zakonodavac u članku 132. stavku 1. točki (b) Direktive o PDV‑u pojašnjava da se „usko povezane aktivnosti” koje se odnosu na samu zaštitu isto tako izuzimaju od poreza.

46.

U okviru usko povezanih aktivnosti Sud ponekad upotrebljava pojmove „glavna i pomoćna usluga” ( 53 ). To u najužem smislu nije sasvim točno. Kad bi već usko povezane aktivnosti bile pomoćna usluga, ne bi bilo potrebno izričito porezno izuzeće tih aktivnosti. Izuzele bi se od poreza već na temelju njihove prirode pomoćne usluge koja nije neovisna.

47.

Smatram da Sud svojom terminologijom samo i namjerava pojasniti da su usko povezane aktivnosti, kao i pomoćne usluge u prethodno navedenom smislu, „sporedne prirode” iako je riječ o neovisnim uslugama. Stoga njih, za razliku od pomoćnih usluga koje nisu neovisne, zaista može pružiti i neki drugi porezni obveznik, koji zapravo ne pruža uslugu koja se izuzima od poreza ( 54 ). Ni identitet pružatelja usluge nije uvjet za usko povezanu aktivnost ( 55 ).

48.

Ako tužitelj, kao u ovom slučaju, uz usluge sportskog treniranja pruža usluge nutricionističkog savjetovanja, obje usluge imaju zajednički ekonomski cilj: jednako su prikladne za poboljšanje fizičke spreme i povećanje sportskih sposobnosti. Korištenje jednom uslugom povećava učinkovitost druge usluge.

49.

Međutim, suprotno mišljenju Portugala, iz toga nužno ne proizlazi, barem ne pretežno, da usluge u području sportskog treniranja i nutricionističkog savjetovanja koje se pružaju na temelju jedinstvenog ugovora treba smatrati jedinstvenom transakcijom. Sama ekonomska povezanost dviju usluga nije dovoljna kako bi se prevladala načelna neovisnost svake pojedinačne usluge (vidjeti točku 18. ovog mišljenja).

50.

U ovom slučaju drukčija ocjena ne proizlazi iz okolnosti da se usluga nutricionističkog savjetovanja pruža u sportskom studiju. Naime, u pogledu kombinacije sportskog treniranja i nutricionističkog savjetovanja isključuju se i mogućnost postojanja jedinstvene složene usluge (točka 51. i sljedeće) kao i mogućnost postojanja pomoćne usluge koja nije neovisna (točka 55. i sljedeće).

51.

Riječ je o jedinstvenoj složenoj usluzi kada su dva ili više elemenata ili radnje koje izvrši porezni obveznik tako usko povezani da objektivno čine jednu ekonomski nerazdvojivu isporuku čije bi zasebno razmatranje bilo umjetno ( 56 ). Pokazatelji za to su nerazdvojivost sastavnica usluge (točka 25. i sljedeće), odvojena dostupnost usluga (točka 29.), nužnost sastavnica usluge za svrhu usluge (točka 30. i sljedeća) i zaseban obračun (točka 32. i sljedeća). U ovom slučaju nije riječ o tim pokazateljima.

52.

Čak i ako klijenti odaberu cjelokupni paket usluga koji se sastoji od sportskog treniranja i nutricionističkog savjetovanja, pojedinačne sastavnice usluge (sportsko treniranje i nutricionizam) nisu međusobno nerazdvojivo povezane. Naposljetku, usluge pruža različito osoblje u različito vrijeme i u različitim prostorijama. Stoga se zasebna ocjena s obzirom na PDV ne čini umjetnom. Naime, prosječni klijent sportskog studija mogao bi pretpostaviti da je riječ o dvjema uslugama.

53.

Usluge sportskog treniranja i nutricionističkog savjetovanja dostupne su primatelju usluge i neovisno jedna o drugoj. Svaki klijent može obje ponude ugovoriti zajedno ili svaku pojedinačno. Pohađanje nutricionističkog savjetovanja također nije nužno za smisleno provođenje sportskog treniranja. To već proizlazi iz činjenice da tužitelj nudi programe sportskog treniranja koji uključuju uslugu nutricionističkog savjetovanja i programe koji ne uključuju tu uslugu.

54.

Naposljetku, u ovom se slučaju i iz zasebnog obračuna može zaključiti da je riječ o dvjema neovisnim uslugama. Iako je točno da prilikom zajedničkog ugovaranja usluge sportskog treniranja i nutricionističkog savjetovanja treba platiti mjesečnu ukupnu cijenu, provodi se zasebno određivanje cijene koje tužitelj navodi u računu.

55.

U ovom slučaju nisu ispunjeni ni kriteriji za pomoćnu uslugu koja nije neovisna. Usluga se smatra pomoćnom glavnoj usluzi kada za klijente ne predstavlja cilj sam po sebi, nego sredstvo za korištenje isporučiteljevom glavnom uslugom pod najboljim uvjetima ( 57 ). Pokazatelji za tu sporednu funkciju jesu odnos vrijednosti među pojedinačnim uslugama (točka 39. i 40.) ili nepostojanje neovisnog ekonomskog interesa primatelja usluga (točka 41. i sljedeće). U ovom slučaju nije riječ ni o tim pokazateljima.

56.

Činjenica da nutricionističko savjetovanje nije zanemariva pomoćna usluga koja nije neovisna proizlazi već iz odnosa vrijednosti među pojedinačnim uslugama u području sportskog treniranja i u području nutricionističkog savjetovanja. Kao što to tvrdi Portugal, 40 % ukupne cijene koju treba mjesečno platiti odnosi se na nutricionističko savjetovanje. Stoga iznos koji treba platiti za nutricionističko savjetovanje nije marginalni dio ukupne cijene.

57.

Primatelj usluge također ima neovisan ekonomski interes u pogledu nutricionističkog savjetovanja. Kao što je već navedeno, ekonomski interes pomoćne usluge koja nije neovisna može se ostvariti samo u vezi s glavnom uslugom koja joj pripada. Upravo to ovdje nije slučaj. Sportsko treniranje nije relevantno za cilj zdrave prehrane koji se nastoji ostvariti nutricionističkim savjetovanjem. Zdrava prehrana i dovoljna tjelesna aktivnost na jednak su način sastavni dijelovi zdravog načina života, ali sa stajališta javnosti obuhvaćaju različita područja života. Stoga nutricionističko savjetovanje nije samo dopuna sportskom treniranju.

58.

Konačno, usluge koje u ovom slučaju pruža tužitelj u okviru nutricionističkog savjetovanja neovisne su usluge u smislu Direktive o PDV‑u, koje ne ovise o ocjeni sportskog treniranja s obzirom na PDV.

59.

Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev naposljetku pita primjenjuje li se porezno izuzeće iz članka 132. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u i u slučaju kad je točno da se usluga nutricionističkog savjetovanja plaća, ali se ne koristi. Pritom sud očito polazi od toga da su usluge nutricionističkog savjetovanja koje pruža tužitelj obuhvaćene poreznim izuzećem u skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (c) Direktive o PDV‑u.

60.

Međutim, Komisija smatra da je to dvojbeno. Za takvo porezno izuzeće treba biti riječ o pružanju medicinske skrbi ( 58 ). Pojam pružanja medicinske skrbi odnosi se na uslugu čiji je cilj dijagnosticiranje, liječenje i, u mjeri u kojoj je to moguće, izlječenje bolesti ili zdravstvenih poremećaja ( 59 ). Uvjet je stoga terapeutski cilj ( 60 ).

61.

Taj cilj ne postoji u pogledu općeg nutricionističkog savjetovanja. Točno je da Sud široko tumači terapeutski cilj te su dovoljne preventivne mjere koje štite i održavaju zdravlje ( 61 ). Međutim, njihov cilj treba biti prevencija, sprečavanje ili zaštita od bolesti, ozljeda ili zdravstvenih poremećaja ili otkrivanje latentnih ili početnih faza bolesti ( 62 ). Samo neizvjesna povezanost, a da ne postoji konkretna opasnost od negativnog učinka na zdravlje, u ovom slučaju također nije dovoljna ( 63 ) kao ni isključivo estetski cilj ( 64 ). Sud koji je uputio zahtjev treba ispitati je li cilj usluge savjetovanja prevencija bolesti, odnosno liječenje tih bolesti, ili samo poboljšanje općeg tjelesnog stanja, odnosno izgleda ( 65 ).

62.

Stoga je u ovom slučaju samo iznimno relevantno pitanje je li za porezno izuzeće u skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (c) Direktive o PDV‑u potrebno stvarno korištenje uslugom. Sud je na to pitanje u drugom kontekstu već odgovorio da ocjena usluge s obzirom na PDV ne ovisi o tome stavlja li pružatelj usluga tu uslugu na slobodno raspolaganje ili je stvarno pruža ( 66 ).

63.

Međutim, ni u kojem slučaju nije očito da tu sudsku praksu treba primijeniti i na posebno porezno izuzeće iz članka 132. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u. Naime, ta sudska praksa pretpostavlja terapeutski cilj usluge, što je dvojbeno u pogledu usluge nutricionističkog savjetovanja za koju je točno da je plaćena, ali se nije upotrebljavala. Međutim, to pitanje može ostati otvoreno u ovom slučaju. To se pitanje postavlja tek ako i sud koji je uputio zahtjev točno utvrdi je li nutricionističko savjetovanje o kojem je riječ u ovom slučaju uopće pružanje medicinske skrbi te zašto je tomu tako. Međutim, to nije učinjeno.

64.

Stoga predlažem Sudu da odluči kako slijedi: