–

za AURES Holdings a.s., M. Olík, advokát,

–

za češku vladu, M. Smolek, J. Vláčil i O. Serdula, u svojstvu agenata,

–

za njemačku vladu, J. Möller, R. Kanitz i T. Henze, zatim J. Möller i R. Kanitz, u svojstvu agenata,

–

za španjolsku vladu, S. Jiménez García, u svojstvu agenta,

–

za francusku vladu, E. de Moustier i C. Mosser, u svojstvu agenata,

–

za talijansku vladu, G. Palmieri, u svojstvu agenta, uz asistenciju P. Gentilija, avvocato dello Stato,

–

za nizozemsku vladu, M. K. Bulterman, H. S. Gijzen i L. Noort, u svojstvu agenata,

–

za švedsku vladu, C. Meyer‑Seitz, A. Falk, H. Shev, J. Lundberg i H. Eklinder, u svojstvu agenata,

–

za vladu Ujedinjene Kraljevine, R. Fadoju i F. Shibli, zatim F. Shibli, u svojstvu agenata, uz asistenciju B. McGurk, D. Yates i L. Ruxandu, barristers,

–

za Europsku komisiju, M. Salyková, N. Gossement, H. Støvlbæk i L. Malferrari, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 49., 52. i 54. UFEU‑a.

2

Zahtjev je upućen o okviru spora između društva AURES Holdings a.s. i Odvolací finanční ředitelství (Žalbena uprava za financije, Češka Republika; u daljnjem tekstu: Žalbena uprava) vezano uz odbijanje potonje uprave da tom društvu dopusti odbitak poreznog gubitka nastalog u državi članici koja nije Češka Republika.

3

Članak 34. Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (Zakon br. 586/1992 o porezu na prihod), u verziji koja se primjenjuje na činjenice iz glavnog postupka (u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na prihod), naslovljen „Elementi koji se mogu odbiti od porezne osnovice”, u stavku 1. predviđa:

„Ostvareni porezni gubitak utvrđen za prethodno porezno razdoblje može se u cijelosti ili jednim njegovim dijelom odbiti od porezne osnovice i to u najviše pet poreznih godina neposredno nakon razdoblja u kojem je utvrđen porezni gubitak. […]”

4

U skladu s člankom 38.n stavcima 1. i 2. tog zakona, naslovljenim „Porezni gubitak”:

„(1)   Kada su rashodi (troškovi) prilagođeni sukladno članku 23. viši od prihoda prilagođenih sukladno istom članku, utvrđena razlika odgovara poreznom gubitku.

(2)   Utvrđivanje poreznog gubitka slično je kao i kod poreza. Međutim, ostvareni porezni gubitak utvrđen za društvo koje prestaje postojati bez likvidacije ne prenosi se na njegova pravnog slijednika, osim iznimki navedenih u članku 23.a stavku 5. točki (b) i članku 23.c stavku 8. točki (b). Porezni gubitak utvrđuje porezna uprava. Smanjenje poreznog gubitka provodi se, mutatis mutandis, po istom postupku kao i za povećanje poreza. Povećanje poreznog gubitka provodi se, mutatis mutandis, po istom postupku kao i za porezne olakšice. Iznos poreznog gubitka zaokružuje se na višu jedinicu.”

5

AURES Holdings, ranije AAA Auto International a.s., pravni je slijednik društva AAA Auto Group NV (u daljnjem tekstu zajedno: Aures), društva osnovanog u skladu s nizozemskim pravom, čije su se registrirano sjedište i mjesto stvarne uprave nalazili u Nizozemskoj, slijedom čega je bio nizozemski porezni rezident.

6

Aures je za 2007. godinu u Nizozemskoj ostvario gubitak u visini od 2792187 eura, što je utvrdila nizozemska porezna uprava sukladno poreznim propisima te države članice.

7

Dana 1. siječnja 2008. Aures je u Češkoj Republici osnovao podružnicu, a ona je prema češkom pravu stalna poslovna jedinica tog društva, bez vlastite pravne osobnosti, te se njezino poslovanje oporezuje u toj državi članici.

8

Dana 1. siječnja 2009. Aures je prenio mjesto stvarne uprave iz Nizozemske u Češku Republiku, i to konkretno na adresu navedene podružnice. Zbog tog prijenosa Aures je prenio i svoju poreznu rezidentnost iz Nizozemske u Češku Republiku s primjenom od tog istog dana. Otada sve svoje poslovanje obavlja preko te podružnice.

9

S druge strane, Aures je zadržao svoje registrirano sjedište i upis u trgovački registar u Amsterdamu (Nizozemska). Na njega se stoga i dalje primjenjuje, kada je riječ o njegovim unutarnjim odnosima, nizozemsko pravo.

10

S obzirom na taj prijenos mjesta stvarne uprave a samim time i porezne rezidentnosti, Aures je od zatražio češke porezne uprave da od osnovice poreza na dobit koji duguje za 2012. godinu odbije gubitak koji je ostvario u Nizozemskoj za 2007. godinu.

11

Po provođenju postupka razjašnjavanja i rješavanja, pokrenutog 19. ožujka 2014., češka porezna uprava zaključila je da se taj gubitak ne može isticati kao element koji se može odbiti od porezne osnovice na temelju članka 38.n Zakona o porezu na prihod. Prema navodima te uprave, Aures je kao češki porezni rezident bio oporezovan po osnovi globalnih prihoda sukladno češkim poreznim propisima. Međutim, on je od porezne osnovice mogao odbiti samo gubitak ostvaren iz gospodarske djelatnosti u Češkoj Republici, utvrđen sukladno odredbama Zakona o porezu na prihod, zato što taj zakon ne uređuje odbitak poreznog gubitka u slučaju promjene porezne rezidentnosti i ne omogućuje prijenos takvog gubitka iz države članice koja nije Češka Republika.

12

Češka porezna uprava stoga je u poreznom rješenju od 11. rujna 2014. utvrdila porez na dobit koji Aures duguje za 2012. godinu, pri čemu od osnovice tog poreza nije odbila gubitak ostvaren za 2007. godinu.

13

Aures je podnio žalbu na to porezno rješenje koju je Žalbena uprava odbila, a potom je podnio tužbu pred Městským soudom v Praze (Gradski sud u Pragu, Češka Republika), koja je također bila odbijena.

14

Češka porezna uprava, Žalbena uprava i Městský soud v Praze (Gradski sud u Pragu) istaknuli su, s jedne strane, da ni Zakon o porezu na prihod ni Konvencija sklopljena 22. studenoga 1974. između Čehoslovačke Socijalističke Republike i Kraljevine Nizozemske u svrhu izbjegavanja dvostrukog oporezivanja u području poreza na prihod i imovinu, u tekstu koji je bio na snazi 31. svibnja 2013., nisu omogućavali prekogranični prijenos poreznog gubitka prilikom prijenosa mjesta stvarne uprave društva, osim u posebnim slučajevima koji u konkretnom predmetu nisu relevantni. Opće odredbe navedene u člancima 34. i 38.n tog zakona nisu omogućavale odbitak gubitka koji nije bio utvrđen u skladu s češkim propisima.

15

S druge strane, navedena tijela i sud suprotno Auresovim navodima su smatrali da nemogućnost odbitka predmetnog gubitka nije u suprotnosti sa slobodom poslovnog nastana. Prema njihovu mišljenju, presude od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), i od 21. veljače 2013., A (C‑123/11, EU:C:2013:84), na koje se poziva Aures, ticale su se situacija koje su objektivno različite od one o kojoj je riječ u glavnom postupku. Pozivajući se na presudu od 15. svibnja 2008., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), Žalbena je uprava smatrala da u predmetu iz glavnog postupka postoji realna opasnost od dvostrukog uzimanja u obzir poreznog gubitka nastalog u 2007. godini.

16

Aures se u kasacijskom postupku žalio protiv odluke Městskog souda v Praze (Gradski sud u Pragu) pred Nejvyšším správním soudom (Vrhovni upravni sud, Češka Republika).

17

Aures je pred tim sudom tvrdio da prekogranični prijenos mjesta stvarne uprave spada u korištenje slobode poslovnog nastana i da njegova nemogućnost da u Češkoj Republici odbije gubitak ostvaren za 2007. godinu, gubitak na koji se više ne može pozvati u Nizozemskoj, predstavlja neopravdano ograničavanje te slobode.

18

Taj sud naglašava da Zakon o porezu na prihod ne omogućava društvu koje je, poput društva Aures, prenijelo mjesto stvarne uprave u Češku Republiku iz druge države članice, da se pozove na porezni gubitak nastao u potonjoj državi. Prijenos poreznog gubitka moguć je samo u okviru prekograničnih transakcija koje se posebno navode u tom zakonu, a one nisu mjerodavne u predmetu iz glavnog postupka.

19

Za rješenje spora iz glavnog postupka sud koji je uputio zahtjev smatra da je stoga potrebno razmotriti argumente o slobodi poslovnog nastana.

20

S tim u vezi smatra da, s jedne strane, treba utvrditi primjenjuje li se ta sloboda u slučaju prekograničnog prijenosa mjesta stvarne uprave društva.

21

S druge strane, tvrdi da treba ispitati je li nacionalni propis koji društvu ne omogućuje da se u državi članici domaćinu pozove na gubitak ostvaren u državi članici podrijetla prije prijenosa mjesta stvarne uprave u državu članicu domaćina, u skladu s tom slobodom. Ističući da područje izravnih poreza načelno nije obuhvaćeno usklađivanjem i da su države članice suverene u tom području, sud koji je uputio zahtjev pita se znači li ta sloboda da prijenos porezne rezidentnosti iz jedne u drugu državu članicu s poreznog gledišta uvijek mora biti neutralan.

22

U tim je okolnostima Nejvyšší správní soud (Vrhovni upravni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

23

Prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u bitnome želi znati treba li članak 49. UFEU‑a tumačiti na način da se društvo osnovano prema pravu jedne države članice, koje prenese mjesto stvarne uprave u drugu državu članicu pri čemu taj prijenos ne utječe na njegov status društva osnovanog prema pravu prve države članice, može pozvati na taj članak radi pobijanja odluke kojom se odbija, u drugoj državi članici, prijenos gubitaka nastalih prije tog prijenosa.

24

S tim u vezi valja istaknuti da članak 49. UFEU‑a u vezi s člankom 54. UFEU‑a slobodu poslovnog nastana priznaje društvima osnovanima u skladu s propisima neke države članice čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Europske unije.

25

Konkretno, Sud je već presudio da se društvo osnovano na temelju prava jedne države članice koje prenese mjesto stvarne uprave u drugu državu članicu, pri čemu taj prijenos ne utječe na njegov status društva osnovanog prema pravu prve države članice, može pozvati na članak 49. UFEU‑a kako bi, među ostalim, osporilo porezne posljedice vezane uz taj prijenos u državi članici podrijetla (vidjeti u tom smislu presudu od 29. studenoga 2011., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 33.).

26

Na isti način, takvo društvo može se u tim okolnostima pozvati na članak 49. UFEU‑a u svrhu osporavanja poreznog tretmana koji mu je odredila država članica u koju je prenio mjesto stvarne uprave. Dakle, prekogranični prijenos tog mjesta obuhvaćen je područjem primjene tog članka.

27

Naime, svako drugo tumačenje bilo bi u suprotnosti sa samim tekstom odredbi prava Unije o slobodi poslovnog nastana kojima je cilj, među ostalim, osiguravanje pogodnosti nacionalnog tretmana u državi članici domaćinu (vidjeti u tom smislu presude od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, EU:C:2004:138, t. 42. i od 12. lipnja 2018., Bevola i Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, t. 16.).

28

Slijedom navedenih razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti da članak 49. UFEU‑a treba tumačiti na način da se društvo osnovano prema pravu jedne države članice, koje prenese mjesto stvarne uprave u drugu državu članicu pri čemu taj prijenos ne utječe na njegov status društva osnovanog prema pravu prve države članice, može pozvati na taj članak radi pobijanja odluke kojom se odbija, u drugoj državi članici, prijenos gubitaka nastalih prije tog prijenosa.

29

Drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u bitnome želi znati treba li članak 49. UFEU‑a tumačiti na način da mu se protivi propis države članice koji isključuje mogućnost da se društvo koje je prenijelo mjesto stvarne uprave a samim time i svoju poreznu rezidentnost u tu državu članicu pozove na porezni gubitak ostvaren, prije tog prijenosa, u drugoj državi članici u kojoj je to društvo zadržalo svoje registrirano sjedište.

30

Sloboda poslovnog nastana, koju članak 49. UFEU‑a priznaje građanima Europske unije, uključuje – sukladno članku 54. UFEU‑a, u pogledu društava osnovanih u skladu s propisima države članice čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije – pravo obavljanja svoje djelatnosti u drugim državama članicama posredstvom društva kćeri, podružnice ili zastupništva.

31

Kao što je već navedeno u točki 27. ove presude, odredbe prava Unije o slobodi poslovnog nastana imaju za cilj, među ostalim, osiguravanje pogodnosti nacionalnog tretmana u državi članici domaćinu.

32

Naprotiv, Ugovor ne jamči društvu na koje se primjenjuje članak 54. UFEU‑a da će prijenos mjesta stvarne uprave iz jedne u drugu državu članicu biti neutralan s gledišta oporezivanja. Imajući u vidu razlike u propisima država članica u tom području, takav prijenos može biti, ovisno o slučaju, više ili manje povoljan ili nepovoljan za društvo s gledišta oporezivanja. Sloboda poslovnog nastana ne može se dakle shvaćati na način da je država članica dužna utvrditi svoja porezna pravila prema pravilima druge države članice kako bi se osiguralo, u svim situacijama, oporezivanje koje uklanja sve razlike koje proizlaze iz nacionalnih poreznih propisa (presuda od 29. studenoga 2011., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 62. i navedena sudska praksa).

33

U konkretnom slučaju treba istaknuti da mogućnost koju pruža pravo države članice da se rezidentno društvo pozove na gubitke koji su u toj državi članici nastali u određenom poreznom razdoblju, kako bi se ti gubici odbili od oporezive dobiti koju takvo društvo ostvari u idućim poreznim razdobljima, predstavlja poreznu pogodnost.

34

Isključivanje od korištenja te pogodnosti gubitaka koje je društvo, rezidentno u jednoj državi članici ali osnovano u skladu s pravom druge države članice, ostvarilo u toj drugoj državi članici u poreznom razdoblju tijekom kojeg je bilo u njoj rezidentno, dok se ta pogodnost priznaje društvu koje je rezidentno u prvoj državi članici i koje je u toj državi u istom razdoblju ostvarilo gubitke, predstavlja različit porezni tretman.

35

Zbog tog različitog tretmana društvo osnovano na temelju prava jedne države članice moglo bi biti odvraćeno od prenošenja mjesta stvarne uprave u drugu državu članicu kako bi ondje obavljalo gospodarske djelatnosti.

36

Takav različit tretman koji proizlazi iz poreznih propisa države članice i ide na štetu društava koja koriste svoju slobodu poslovnog nastana može biti dopušten samo ako se odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili ako je opravdan nekim važnim razlogom u općem interesu (presude od 17. srpnja 2014., Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, t. 23. i od 17. prosinca 2015., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, t. 26.).

37

Kada je riječ o prvoj pretpostavci spomenutoj u prethodnoj točki ove presude, valja podsjetiti da, prema sudskoj praksi Suda, usporedivost situacije s prekograničnim elementom i unutarnje situacije treba ispitivati vodeći računa o cilju predmetnih nacionalnih odredaba (presuda od 12. lipnja 2018., Bevola i Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, t. 32. i navedena sudska praksa).

38

U konkretnom slučaju iz informacija u spisu kojima Sud raspolaže proizlazi, podložno provjeri suda koji je uputio zahtjev, da time što predviđa da se društvo ne može pozvati, u državi članici u kojoj je sada rezident, na gubitke ostvarene u poreznom razdoblju tijekom kojeg je bilo porezni rezident druge države članice, češki propis u osnovi želi zadržati raspodjelu poreznih ovlasti između država članica i spriječiti mogućnost dvostrukog odbijanja gubitaka.

39

Kada je riječ o mjeri koja ima takve ciljeve, treba reći da načelno nisu u usporedivoj situaciji društvo koje je rezident jedne države članice te je ostvarilo gubitke u toj državi članici i društvo koje je prenijelo mjesto stvarne uprave a samim time i svoju poreznu rezidentnost u tu državu članicu nakon što je ostvarilo gubitke u poreznom razdoblju tijekom kojeg je bilo porezni rezident druge države članice, bez ikakve prisutnosti u prvoj državi članici.

40

Naime, slučaj društva koje provodi takav prijenos podliježe uzastopno poreznoj nadležnosti dviju država članica, to jest, s jedne strane, države članice podrijetla za porezno razdoblje tijekom kojeg su nastali gubici i, s druge strane, države članice domaćina za porezno razdoblje tijekom kojeg to društvo traži odbijanje tih gubitaka.

41

Iz toga slijedi da, s obzirom na to da ne postoji porezna nadležnost države članice domaćina za porezno razdoblje tijekom kojeg su nastali predmetni gubici, slučaj društva koje je prenijelo poreznu rezidentnost u tu državu članicu te se zatim u njoj pozvalo na gubitke koji su prethodno ostvareni u drugoj državi članici nije usporediv sa slučajem društva čiji rezultati spadaju u poreznu nadležnost prve države članice za porezno razdoblje tijekom kojeg je potonje društvo ostvarilo gubitke (vidjeti po analogiji presudu od 17. prosinca 2015., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, t. 65.).

42

Štoviše, činjenica da društvo koje je prenijelo poreznu rezidentnost iz jedne u drugu državu članicu spada uzastopno u poreznu nadležnost obiju država članica može stvoriti povećanu opasnost od dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka zato što bi takvo društvo moglo biti navedeno da se pozove na iste gubitke pred tijelima tih dviju država članica.

43

Međutim, vlada Ujedinjene Kraljevine i Europska komisija u očitovanjima iznesenima pred Sudom u bitnome su navele da, prema sudskoj praksi proizašloj iz presude od 12. lipnja 2018., Bevola i Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, t. 38.), usporedivost situacija ovisi o konačnosti gubitka o kojem je riječ u glavnom postupku.

44

U tom pogledu valja podsjetiti da je Sud zaključio da, kada je riječ o gubicima za koje je odgovorna nerezidentna stalna poslovna jedinica koja je prestala poslovati i čiji se gubici nisu mogli, niti se više mogu, odbiti od njezine oporezive dobiti u državi članici u kojoj je obavljala djelatnost, s gledišta cilja sprečavanja dvostrukog odbijanja gubitaka situacija rezidentnog društva koje ima takvu poslovnu jedinicu ne razlikuje se od situacije rezidentnog društva koje ima rezidentnu stalnu poslovnu jedinicu, dok situacije tih dvaju društava načelno nisu usporedive (vidjeti u tom smislu presudu od 12. lipnja 2018., Bevola i Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, t. 37. i 38.).

45

Međutim, takav pristup ne može se prihvatiti u slučaju kad društvo koje, nakon što je prenijelo mjesto stvarne uprave a samim time i svoju poreznu rezidentnost iz države članice svojeg registriranog sjedišta u drugu državu članicu, pokušava u toj državi odbiti gubitke koje je ostvarilo u prvoj državi članici u poreznom razdoblju tijekom kojeg je ta država imala isključivu poreznu nadležnost za to društvo.

46

Naime, kao prvo, kao što je to nezavisna odvjetnica navela u točkama 56. i 57. svojeg mišljenja, sudska praksa na koju se podsjeća u točki 44. ove presude razvila se u različitim okolnostima od onih iz glavnog postupka.

47

Dakle, ta sudska praksa govori o eventualnom uzimanju u obzir, od strane rezidentnog društva, gubitaka koje je ostvarila njegova nerezidentna stalna poslovna jedinica.

48

Navedena se sudska praksa dakle odnosi na situaciju za koju je karakteristična činjenica da se u istom poreznom razdoblju društvo koje je željelo od svoje porezne osnovice odbiti gubitke svoje nerezidentne stalne poslovne jedinice i ta ista stalna poslovna jedinica nalaze u dvije različite države članice.

49

Međutim, iz kronologije mjerodavnih činjenica iz glavnog postupka, koje je izložio sud koji je uputio zahtjev, proizlazi da je Aures ostvario gubitke za 2007. godinu u Nizozemskoj, u poreznom razdoblju tijekom kojeg su se i njegovo registrirano sjedište i mjesto stvarne uprave nalazili u toj državi članici, dok još nije bio osnovao stalnu poslovnu jedinicu u Češkoj Republici.

50

Drugo, kao što je to nezavisna odvjetnica navela u točkama 72. i 73. svojeg mišljenja, primjena rješenja ponuđenog u presudi od 12. lipnja 2018., Bevola i Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, t. 38.), na slučaj spomenut u točki 45. ove presude također ne bi bila u skladu sa sudskom praksom Suda u pogledu izlaznog oporezivanja.

51

Naime, Sud je u tom pogledu u bitnome smatrao da se članku 49. UFEU‑a ne protivi mogućnost da država članica podrijetla društva, koje je osnovano u skladu s pravom te države članice i koje je prenijelo mjesto stvarne uprave u drugu državu članicu, oporezuje neostvarenu kapitalnu dobit povezanu sa stavkama imovine tog društva (vidjeti u tom smislu presudu od 29. studenoga 2011., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 59. i 64.).

52

Isto tako, država članica u koju društvo prenosi mjesto stvarne uprave ne može imati obvezu uzimanja u obzir gubitaka nastalih prije tog prijenosa, koji se odnose na porezna razdoblja za koja ta država članica nije imala poreznu nadležnost za to društvo.

53

Prema tome, rezidentna društva koja su ostvarila gubitke u toj državi članici, s jedne strane, i društva koja su prenijela svoju poreznu rezidentnost u tu istu državu članicu te su ostvarila gubitke u drugoj državi članici u poreznom razdoblju tijekom kojeg se njihova porezna rezidentnost nalazila u potonjoj državi članici, s druge strane, ne nalaze se u usporedivoj situaciji imajući u vidu ciljeve kojima se želi zadržati raspodjela poreznih ovlasti između država članica i spriječiti dvostruko odbijanje gubitaka.

54

Slijedom navedenih razmatranja, na drugo pitanje valja odgovoriti da članak 49. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se ne protivi propis države članice koji isključuje mogućnost da se društvo koje je prenijelo mjesto stvarne uprave a samim time i svoju poreznu rezidentnost u tu državu članicu pozove na porezni gubitak ostvaren, prije tog prijenosa, u drugoj državi članici u kojoj je to društvo zadržalo svoje registrirano sjedište.

55

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (četvrto vijeće) odlučuje: