–

za B. Sauvagea i K. Lejeune, M. Gustin, avocat,

–

za belgijsku vladu, P. Cottin, J.-C. Halleux i C. Pochet, u svojstvu agenata,

–

za njemačku vladu, T. Henze i R. Kanitz, u svojstvu agenata,

–

za švedsku vladu, A. Falk, C. Meyer‑Seitz, H. Shev, L. Zettergren i A. Alriksson, u svojstvu agenata,

–

za Europsku komisiju, N. Gossement i C. Perrin, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 45. UFEU‑a.

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između Benoîta Sauvagea i Kristel Lejeune, s jedne strane, i belgijske porezne uprave, s druge strane, povodom odluke potonje da oporezuje dio luksemburških primitaka od nesamostalnog rada B. Sauvagea, a koji odgovaraju danima tijekom kojih je B. Sauvage stvarno obavljao plaćenu djelatnost izvan luksemburškog državnog područja.

3

Konvencija između Kraljevine Belgije i Velikog Vojvodstva Luksemburga o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i određenim pitanjima u pogledu poreza na dohodak i imovinu i završni protokol koji se na njega odnosi, koji su potpisani u Luksemburgu 17. rujna 1970., te izmijenjeni dodatkom potpisanim u Bruxellesu 11. prosinca 2002. (u daljnjem tekstu: Konvencija između Belgije i Luksemburga), u članku 15. stavcima 1. i 3. propisuje:

„1.   Ne dovodeći u pitanje odredbe članaka 16., 18., 19. i 20., plaće, honorari i drugi slični primici koje rezident države ugovornice primi na ime nesamostalnog rada oporezivi su samo u toj državi, osim ako se posao obavlja u drugoj državi ugovornici. Ako je rad tamo obavljen, primanja stečena po toj osnovi mogu se oporezovati u toj drugoj državi.

[…]

3.   Odstupajući od stavaka 1. i 2. i ne dovodeći u pitanje stavak 1., primici na ime nesamostalnog rada koji se obavlja na brodu, zrakoplovu ili željezničkom ili cestovnom vozilu koje se upotrebljava u međunarodnom prometu ili na brodu koji služi za unutarnju navigaciju u međunarodnom prometu smatraju se povezanima s djelatnošću koja se obavlja u državi ugovornici gdje se nalazi sjedište stvarne uprave poduzeća i oporezivi su u toj državi.”

4

Članak 23. stavak 2. podstavak 1. te konvencije, u kojem se navodi na koji način se izbjegava dvostruko oporezivanje plaća iz luksemburških izvora koje primaju belgijski rezidenti, glasi:

„Dohodci ostvareni u Luksemburgu, osim dohodaka iz podstavaka 2. i 3., i imovina koja se nalazi u Luksemburgu, a koji se u toj državi oporezuju na temelju prethodnih članaka, izuzimaju se od poreza u Belgiji. To izuzeće ne ograničava pravo Belgije da pri utvrđivanju svoje porezne stope uzme u obzir tako izuzete dohotke i imovinu.”

5

U skladu s člankom 8. završnog protokola uz navedenu konvenciju:

„U smislu članka 15. stavaka 1. i 2. smatra se da se nesamostalni rad obavlja u drugoj državi ugovornici kad se djelatnost zbog koje se isplaćuju plaće, honorari i drugi primici stvarno obavlja u toj drugoj državi, tj. kad je zaposlenik fizički prisutan u toj drugoj državi kako bi u njoj obavljao tu djelatnost.”

6

Članak 3. Zakonika o porezima na dohodak iz 1992. propisuje:

„Porezni obveznici su fizičke osobe koje su stanovnici Kraljevine.”

7

Članak 5. tog zakonika određuje:

„Stanovnici Kraljevine podvrgnuti su porezu na dohodak fizičkih osoba za sve svoje oporezive prihode na koje se odnosi ovaj zakonik, čak i kada su neki od tih dohodaka ostvareni ili primljeni u inozemstvu.”

8

Članak 155. navedenog zakonika glasi:

„Izuzeti se dohodci, u skladu s međunarodnim ugovorima za sprečavanje dvostrukog oporezivanja, uzimaju u obzir kod izračuna poreza, ali taj se umanjuje proporcionalno dijelu dohodaka izuzetih iz ukupnih dohodaka […]”

9

B. Sauvage i K. Lejeune su rezidenti u Belgiji, gdje su obveznici poreza na dohodak fizičkih osoba za svoj dohodak ostvaren u inozemstvu. B. Sauvage obavlja nesamostalan rad u društvu sa sjedištem u Luksemburgu. Dužnosti savjetnika koje obavlja obvezuju ga na kraća službena putovanja i sudjelovanje na sastancima za račun njegova poslodavca i izvan potonje države.

10

Za porezna razdoblja koja odgovaraju godinama od 2007. do 2009. B. Sauvage je prijavio svoje plaće kao dohotke oporezive u Belgiji, ali je također prijavio svoje cjelokupne dohotke kao izuzete dohotke s pridržajem progresije.

11

Nakon nadzora koji se odnosio na mjesto obavljanja nesamostalnog rada B. Sauvagea belgijska porezna uprava ispravila je porezne osnovice koje se odnose na ta tri porezna razdoblja. Ona je smatrala, na temelju članka 15. stavka 1. Konvencije između Belgije i Luksemburga, da je dio dohodaka od nesamostalnog rada B. Sauvagea u Luksemburgu koji odgovara danima tijekom kojih je B. Sauvage stvarno obavljao svoj nesamostalni rad izvan luksemburškog državnog područja bio oporeziv u Belgiji.

12

B. Sauvage i K. Lejeune podnijeli su pritužbe protiv odluka te uprave koje se na njih odnose. Budući da je ta uprava odbila te pritužbe, zainteresirani su podnijeli tužbu pred Tribunal de première instance de Liège (Prvostupanjski sud u Liègeu, Belgija), kojom su osporavali tumačenje navedene uprave članka 15. stavka 1. te konvencije.

13

Pred tim sudom B. Sauvage i K. Lejeune tvrde, ponajprije, da članak 15. stavak 1. treba tumačiti na način da ograničena i povremena poslovna putovanja nisu prepreka za isključivu poreznu nadležnost države izvora dohotka jer se dotična djelatnost ponajviše odvija u toj državi članici te da su poslovi koji se obavljaju izvan navedene države obuhvaćeni nesamostalnim radom koji se obavlja u Luksemburgu. Podredno, B. Sauvage i K. Lejeune su se pozvali na povredu slobode kretanja radnika i slobodu pružanja usluga zajamčenu UFEU‑om.

14

Sud koji je uputio zahtjev navodi, u bitnome, da predmetni porezni sustav odvraća zaposlenike koji su belgijski rezidenti u situaciji poput one B. Sauvagea od prihvaćanja poslova u drugoj državi članici različitoj od Kraljevine Belgije koji uključuju poslovna putovanja u inozemstvo. Nasuprot tomu, u slučaju kada belgijski rezident obavlja nesamostalni rad u prijevoznom sredstvu koje u međunarodnom prometu upotrebljava poduzeće sa sjedištem stvarne uprave u Luksemburgu, članak 15. stavak 3. Konvencije između Belgije i Luksemburga propisuje da su njegovi ukupni prihodi vezani uz takav nesamostalan rad izuzeti od oporezivanja u Belgiji, čak i ako je djelatnost zbog koje su ti prihodi isplaćeni stvarno obavljana izvan Luksemburga.

15

U tim je okolnostima Tribunal de première instance de Liège (Prvostupanjski sud u Liègeu) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„Povređuje li članak 15. stavak 1. [Konvencije između Belgije i Luksemburga] – tumačen na način da dopušta ograničavanje ovlasti oporezivanja države izvora na primitke zaposlenika koji je rezident u Belgiji i koji obavlja svoje djelatnosti za luksemburškog poslodavca u udjelu djelatnosti koju obavlja na državnom području Luksemburga, tumačen na način da dopušta dodjelu državi prebivališta ovlasti oporezivanja ostatka primitaka u vezi s djelatnostima koje se obavljaju izvan državnog područja, Luksemburga, tumačen na način da zahtijeva stalnu i svakodnevnu fizičku prisutnost zaposlenika u sjedištu svojeg poslodavca iako u skladu s fleksibilnom sudskom ocjenom na temelju objektivnih i provjerljivih elemenata nije sporno da se on ondje redovito vraća i tumačen na način da od sudova zahtijeva da ocijene postojanje i značaj usluga koje se obavljaju na jednoj i na drugoj strani za svaki dan pojedinačno kako bi se izračunao udio u 220 radnih dana – članak 45. UFEU‑a jer predstavlja poreznu prepreku koja odvraća od prekograničnih djelatnosti i opće načelo pravne sigurnosti jer ne predviđa stabilno i sigurno uređenje izuzeća svih primitaka koje belgijski rezident primi na temelju ugovora s poslodavcem koji ima stvarno upravno sjedište u Velikom Vojvodstvu Luksemburgu i izlaže ga riziku dvostrukog oporezivanja cijelog ili dijela njegova prihoda i nepredvidljivom uređenju lišenom svake pravne sigurnosti?”

16

Ponajprije, treba navesti da belgijska vlada tvrdi da nije na Sudu da odlučuje o pitanjima koja se odnose na usklađenost nacionalnog prava ili konvencijskog prava s pravom Unije. Prema toj vladi, Sud može, nasuprot tome, nacionalnim sudovima dati elemente tumačenja prava Unije koji će im omogućiti da riješe pravne probleme koji su im postavljeni.

17

U tom pogledu treba navesti da, doista, Sud nije nadležan, u okviru članka 267. UFEU‑a, za odlučivanje o eventualnoj povredi, koju bi počinila država ugovornica, odredaba dvostranih konvencija koje su sklopile države članice, a koje služe izbjegavanju ili ublažavanju negativnih učinaka supostojanja nacionalnih poreznih sustava. Sud ne može ispitivati vezu između nacionalne mjere i odredaba konvencije s ciljem izbjegavanja dvostrukog oporezivanja, kao što je predmetna dvostrana porezna konvencija u glavnom postupku, s obzirom na to da to pitanje ne pripada u tumačenje prava Unije (presuda od 16. srpnja 2009., Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, t. 22.).

18

Međutim, kada je porezni sustav koji proizlazi iz porezne konvencije kojom se nastoji izbjeći dvostruko oporezivanje dio pravnog okvira određenog predmeta, koji je kao takav predstavio nacionalni sud, Sud to ipak mora uzeti u obzir kako bi nacionalnom sudu pružio tumačenje prava Unije koje bi mu moglo biti korisno (presuda od 19. siječnja 2006., Bouanich, C‑265/04, EU:C:2006:51, t. 51.).

19

Međutim, u ovom slučaju, porezni sustav koji proizlazi iz Konvencije između Belgije i Luksemburga dio je pravnog okvira koji se primjenjuje na predmet u glavnom postupku kako ga je predstavio sud koji je uputio zahtjev. Prema tome, kako bi se pružilo tumačenje prava Unije koje bi bilo korisno tome sudu, treba ga uzeti u obzir.

20

Kada je riječ o poreznom tretmanu koji proizlazi iz Konvencije između Belgije i Luksemburga, treba istaknuti da postavljeno pitanje počiva na premisi prema kojoj se, na temelju te konvencije, izuzeće od belgijskog poreza za dohotke iz luksemburškog izvora određenog belgijskog rezidenta vezano uz nesamostalni rad u Luksemburgu uvjetuje fizičkom prisutnosti toga rezidenta u toj državi članici. Stoga, u slučaju kada se djelatnost zbog koje su ti prihodi isplaćeni stvarno obavlja izvan te države članice, oporezivanje s time povezanih prihoda pripada Kraljevini Belgiji.

21

Prema tome, treba smatrati da svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u bitnome pita treba li članak 45. UFEU‑a tumačiti na način da mu se protivi porezni sustav države članice koji proizlazi iz porezne konvencije za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja, poput onog u glavnom postupku, koji izuzimanje dohodaka rezidenta koji potječu iz druge države članice i vezani su uz nesamostalni rad na radnom mjestu u toj potonjoj državi uvjetuje time da se djelatnost zbog koje su ti dohodci isplaćeni stvarno obavlja u navedenoj državi članici.

22

Prema ustaljenoj sudskoj praksi, u nedostatku mjera za ujednačavanje ili usklađivanje radi uklanjanja dvostrukog oporezivanja na razini Europske unije, države članice ostaju nadležne utvrditi kriterije za oporezivanje dohodaka i imovine kako bi, po potrebi putem konvencija, uklonile dvostruko oporezivanje. U tom kontekstu države članice su slobodne, u okviru bilateralnih ugovora kojima je cilj izbjegavanje dvostrukog oporezivanja, odrediti vezujuće čimbenike radi raspodjele porezne nadležnosti (presuda od 12. prosinca 2013., Imfeld i Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, t. 41. i navedena sudska praksa).

23

U tu svrhu nije nerazumno da države članice primjenjuju kriterije koje slijedi međunarodna porezna praksa (vidjeti, u tom smislu, presude od 12. svibnja 1998., Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, t. 31., i od 16. srpnja 2009., Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, t. 30. kao i navedenu sudsku praksu).

24

Međutim ta raspodjela porezne nadležnosti navedena u točki 22. ove presude ne dopušta državama članicama primjenu mjera protivnih slobodama kretanja zajamčenih UFEU‑om. Naime, što se tiče izvršavanja ovlasti oporezivanja kako je dodijeljena u okviru dvostrane konvencije radi sprečavanja dvostrukog oporezivanja, države članice dužne su postupiti prema pravilima Unije, a posebno poštovati načelo jednakog postupanja (presude od 12. prosinca 2002., de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, t. 94., i od 12. prosinca 2013., Imfeld i Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, t. 42. i navedena sudska praksa).

25

U ovom slučaju, valja istaknuti da se, kako bi se izbjeglo da se isti dohodak vezan uz nesamostalan rad u Luksemburgu oporezuje istodobno u državi boravišta zaposlenika, odnosno Kraljevini Belgiji, i u državi izvora prihoda, odnosno Velikom Vojvodstvu Luksemburgu, u članku 15. Konvencije između Belgije i Luksemburga, koji načelno preuzima sadržaj odredaba modela porezne konvencije kada je riječ o dohotku i imovini koji je razradila Organizacija za gospodarsku suradnju i razvoj, provodi podjela nadležnosti oporezivanja kada je riječ o navedenom prihodu između dviju država ugovornica.

26

U tom kontekstu, treba zaključiti, kao prvo, da iz spisa kojim raspolaže Sud proizlazi da prihodi vezani uz nesamostalan rad belgijskog rezidenta u Luksemburgu, kada se djelatnost zbog koje se taj prihod isplaćuje stvarno obavlja izvan Luksemburga, ne podliježu tretmanu različitom od onoga koji imaju prihodi vezani uz nacionalni nesamostalni rad. Stoga proizlazi da je navodni nepovoljan položaj vezan uz odluku država stranaka Konvencije između Belgije i Luksemburga o izboru vezujućeg čimbenika kada je riječ o podjeli njihove nadležnosti oporezivanja u pogledu predmetnih prihoda od nesamostalnog rada i povoljnijeg poreznog tretmana kojemu u Luksemburgu podliježu oporezivi prihodi od nesamostalnog rada, a ne uz nepovoljniji porezni tretman tih prihoda u Kraljevini Belgiji.

27

Međutim, s jedne strane, budući da su države članice, kao što je to navedeno u točki 22. ove presude, slobodne odrediti vezujuće čimbenike mjerodavne za raspodjelu porezne nadležnosti, sama okolnost da je odabrano da se nadležnost oporezivanja države izvora dohotka uvjetuje fizičkom prisutnošću rezidenta koji obavlja nesamostalni rad u toj državi ne predstavlja diskriminaciju ili razliku u postupanju zabranjenu na temelju slobode kretanja radnika (vidjeti, u tom smislu, presudu od 12. svibnja 1998., Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, t. 30.).

28

S druge strane, cilj konvencije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja je izbjegavanje da se isti dohodak oporezuje u svakoj od dviju stranaka te konvencije, a ne jamstvo da oporezivanje kojem je podvrgnut porezni obveznik u jednoj stranci ugovornici ne bude veće od onoga kojemu bi bio podvrgnut u drugoj stranci ugovornici (presuda od 19. studenoga 2015., Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, t. 44. i navedena sudska praksa). Prema tome, nepovoljan porezni tretman, koji proizlazi iz podjele nadležnosti oporezivanja između Kraljevine Belgije kao države boravišta obveznika i Velikog Vojvodstva Luksemburga kao države izvora odnosnih prihoda od nesamostalnog rada, i razlika koje postoje među poreznim sustavima tih dviju država, ne mogu se smatrati diskriminacijom ili razlikom u postupanju koja je zabranjena u pogledu slobode kretanja radnika.

29

Kao drugo, zbog okolnosti da podliježu oporezivanju u Belgiji prihodi od nesamostalnog rada u Luksemburgu isplaćeni belgijskom rezidentu i koji odgovaraju danima tijekom kojih su djelatnosti zbog kojih su isplaćeni ti prihodi stvarno obavljane izvan Luksemburga ne može se smatrati da se tog rezidenta podvrgava nepovoljnijem tretmanu od onoga koji se primjenjuje na belgijskog rezidenta koji obavlja nesamostalni rad u Belgiji, koji, povremeno ili redovito, svoju nesamostalnu djelatnost stvarno obavlja izvan te potonje države, s obzirom na to da se prihodi od nesamostalnog rada drugog navedenog rezidenta u cijelosti oporezuju u Belgiji, dok se oni prvonavedenog rezidenta u toj državi oporezuju samo u mjeri u kojoj je djelatnost koja je vezana uz isplatu tih dohodaka bila stvarno obavljana izvan Luksemburga.

30

Kao treće, ne može se tvrditi da se na belgijskog rezidenta koji u Luksemburgu obavlja nesamostalan rad koji se, povremeno ili redovno, obavlja izvan te države primjenjuje nepovoljniji tretman od onog koji se primjenjuje na belgijskog rezidenta koji također obavlja nesamostalan rad u Luksemburgu, ali za koji je njegova prisutnost u potonjoj državi neophodna, i koji, posljedično, obavlja svoju nesamostalnu djelatnost samo na državnom području te države. Naime, i jedan i drugi koriste se izuzećem predviđenim Konvencijom između Belgije i Luksemburga i belgijskim nacionalnim zakonodavstvom što se tiče njihovih prihoda od nesamostalnog rada za dane tijekom kojih su svoju nesamostalnu djelatnost stvarno obavljali u Luksemburgu.

31

Kada je riječ o članku 15. stavku 3. Konvencije između Belgije i Luksemburga, kako je izložio sud koji je uputio zahtjev, ta odredba predviđa da su prihodi belgijskog rezidenta koji potječu od nesamostalnog rada koji se obavlja u prijevoznom sredstvu koje u međunarodnom prometu upotrebljava poduzeće sa sjedištem stvarne uprave u Luksemburgu, čak i kada djelatnost zbog koje su ti prihodi isplaćeni nije stvarno obavljana u toj državi, izuzeti od oporezivanja u Belgiji. Nasuprot tomu, belgijski rezident koji se nalazi u situaciji poput one u kojoj je B. Sauvage oporezuje se u Belgiji kada djelatnost zbog koje je došlo do isplate predmetnih prihoda nije stvarno obavljena u Luksemburgu.

32

U tom pogledu, treba zaključiti da se za činjenicu da su izabrani različiti vezujući čimbenici ovisno o tome karakterizira li ili ne nesamostalni rad velika mobilnost na međunarodnoj razini ne može smatrati da predstavlja diskriminaciju ili razliku u postupanju koja je zabranjena u pogledu slobode kretanja radnika. Naime, s jedne strane, kao što to proizlazi iz točke 22. ove presude, taj je izbor, u nedostatku mjera za ujednačavanje ili usklađivanje radi uklanjanja dvostrukog oporezivanja na razini Europske unije, na dotičnim državama članicama te je, osim toga, potonji u skladu s međunarodnom poreznom praksom. S druge strane, rezident koji obavlja nesamostalan rad koji karakterizira velika mobilnost na međunarodnoj razini, zbog same prirode te djelatnosti, u svakom se slučaju ne nalazi u situaciji objektivno usporedivoj s onom rezidenta koji se nalazi u situaciji poput one B. Sauvagea.

33

Konačno, sama okolnost da bi pravo na poreznu pogodnost podlijegalo tome da obveznik podnosi dokaz da su uvjeti za uživanje toga prava poštovani ili postojanje određene neizvjesnosti kada je riječ o utvrđivanju poreznog opterećenja od početka poreznog razdoblja ne mogu, sami po sebi, predstavljati prepreku, u smislu prava Unije.

34

Naime, kao prvo, sastavni dio načela porezne autonomije država članica jest to da one određuju koji se dokazi moraju podnijeti, kao i materijalne i formalne pretpostavke koje se moraju poštovati, kako bi se uživalo poreznu pogodnost (vidjeti, u tom smislu, presude od 30. lipnja 2011., Meilicke i dr., C‑262/09, EU:C:2011:438, t. 37., i od 9. listopada 2014., van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, t. 47.).

35

Porezna tijela država članica imaju stoga pravo zahtijevati od poreznog obveznika dokaze koje smatraju potrebnima za pravilnu primjenu poreza i za ocjenu jesu li ispunjeni uvjeti za dodjelu porezne olakšice koju predviđa odnosni porezni sustav i, posljedično, može li se ili ne dodijeliti ta olakšica (vidjeti, u tom smislu, presude od 30. lipnja 2011., Meilicke i dr., C‑262/09, EU:C:2011:438, t. 45., i od 9. listopada 2014., van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, t. 52.).

36

Kao drugo, budući da porezni ishod određenog poreznog razdoblja načelno može biti određen tek na kraju odnosne porezne godine, činjenica nemogućnosti predviđanja konačnog poreznog opterećenja određenog poreznog razdoblja na početku toga razdoblja svojstvena je poreznim sustavima.

37

S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje je potrebno odgovoriti da članak 45. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se ne protivi porezni sustav države članice koji proizlazi iz porezne konvencije za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja, poput onog u glavnom postupku, koji izuzimanje prihoda rezidenta koji potječu iz druge države članice i vezani su uz nesamostalni rad na radnom mjestu u toj potonjoj državi uvjetuje time da se djelatnost zbog koje su ti prihodi isplaćeni stvarno obavlja u navedenoj državi članici.

38

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (šesto vijeće) odlučuje:

Članak 45. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se ne protivi porezni sustav države članice koji proizlazi iz porezne konvencije za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja, poput onog u glavnom postupku, koji izuzimanje prihoda rezidenta koji potječu iz druge države članice i vezani su uz nesamostalni rad na radnom mjestu u toj potonjoj državi uvjetuje time da se djelatnost zbog koje su ti prihodi isplaćeni stvarno obavlja u navedenoj državi članici.