1.

Ovaj se zahtjev za prethodnu odluku odnosi na tumačenje članaka 63. i 65. UFEU‑a s obzirom na odredbe francuskog zakonodavstva kojim je predviđen porez po odbitku izračunat na bruto iznos za dividende koje je rezidentno društvo isplatilo nerezidentnim društvima koja posluju s gubitkom, dok se dividende isplaćene rezidentnom društvu koje posluje s gubitkom mogu prema pravilima općeg propisa oporezovati na njihov neto iznos samo naknadno, ako ono počne poslovati s dobiti.

2.

U skladu s člankom 38. Code général des impôts (Opći porezni zakonik, u daljnjem tekstu: CGI):

„[…] oporeziva dobit je neto dobit koja se određuje prema cjelokupnom prihodu od svih transakcija koje je poduzetnik obavio, uključujući osobito ustupanje bilo kakve imovine tijekom ili na kraju transakcije.”

3.

Članak 39‑1 CGI‑ja dodaje:

„Neto dobit utvrđuje se po odbitku svih troškova […]”

4.

Članak 119.a stavak 2. CGI‑ja predviđa da se za prihode iz članaka 108. do 117.a CGI‑ja, među kojima su dividende, porez određuje po odbitku, kada su dividende isplaćene osobama koje nisu porezni rezidenti niti imaju svoje sjedište u Francuskoj, pri čemu je stopa toga poreza utvrđena u članku 187‑1.

5.

U verziji primjenjivoj na činjenice ovog slučaja, člankom 187‑1 CGI‑ja utvrđena je stopa poreza po odbitku u visini od 25 %.

6.

U verziji primjenjivoj do 21. rujna 2011., članak 209‑1 CGI‑ja određivao je:

„[…] [u] slučaju gubitka pretrpljenog tijekom poreznog razdoblja, taj se gubitak smatra izdatkom sljedećeg poreznog razdoblja i odbija se od dobiti ostvarene tijekom navedenog poreznog razdoblja. Ako ova dobit nije dovoljna da se odbitak izvrši u cijelosti, preostali gubitak prenosi se u sljedeće porezno razdoblje.”

7.

Od 21. rujna 2011. članak 209‑1. CGI‑ja glasi kako slijedi:

„[…] [u] slučaju gubitka pretrpljenog tijekom poreznog razdoblja, taj se gubitak smatra izdatkom sljedećeg poreznog razdoblja i odbija od dobiti ostvarene tijekom navedenog poreznog razdoblja najviše do iznosa od 1000000 [eura] uvećanog za 60 % od iznosa koji odgovara oporezivoj dobiti navedenog poreznog razdoblja i koji prelazi ovaj prvi iznos. Ako ova dobit nije dovoljna da se odbitak izvrši u cijelosti, preostali dio gubitka prenosi se pod istim uvjetima u sljedeća porezna razdoblja. Isto važi za dio gubitka koji se na temelju prve rečenice ovog stavka ne priznaje kao odbitak.”

8.

Članak 15. ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenog 10. ožujka 1964. između Francuske i Belgije, kako je naknadno izmijenjen (u daljnjem tekstu: francusko‑belgijski ugovor) određuje kako slijedi:

„1.   Dividende, koje potječu iz jedne države ugovornice i koje su isplaćene rezidentu druge države ugovornice, mogu se oporezivati u toj drugoj državi ugovornici.

2.   Međutim, podložno odredbama stavka 3., te se dividende mogu u državi ugovornici čiji je rezident društvo koje isplaćuje dividende oporezivati prema zakonodavstvu te države, ali tako utvrđeni porez ne može prelaziti:

Ovaj se stavak ne odnosi na oporezivanje dobiti društva koja služi za isplatu dividendi.

[…]”

9.

Sofina SA, Rebelco SA i Sidro SA, društva osnovana u skladu s belgijskim pravom i rezidenti u Belgiji, primili su od 2008. do 2011. dividende po osnovi svojih udjela u francuskim društvima, u kojima su imali manjinske udjele na temelju kojih nisu imali pravo koristiti se sustavom matičnih društava predviđenim u CGI‑ju i Direktivi Vijeća 2011/96/EU od 30. studenoga 2011. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica ( 2 ) (u daljnjem tekstu: Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima).

10.

Primjenom članka 119.a CGI‑ja u vezi s člankom 15. stavkom 2. francusko‑belgijskog ugovora, te su dividende bile oporezovane po odbitku, i to po stopi od 15 %.

11.

Budući da su porezna razdoblja od 2008. do 2011. dotična belgijska društva zaključila s negativnim rezultatom, ona su francuskoj poreznoj upravi uputila prigovore radi povrata naplaćenog poreza po odbitku. Budući da se društvu, koje posluje s gubitkom i koje svoje sjedište ima u Francuskoj, dividende podrijetlom iz Francuske oporezuju u biti samo ako na temelju oporezivog prihoda počne ponovno ostvarivati dobit, dotična su belgijska društva zaključila da se prema njima nepovoljnije postupa nego prema francuskim društvima koja se nalaze u istom položaju.

12.

Budući da su ti prigovori odbijeni, dotična belgijska društva pokrenula su postupke pred nadležnim sudovima koji niti u prvom stupnju niti po žalbi nisu prihvatili njihove zahtjeve za povrat.

13.

Stoga su podnijeli žalbu u kasacijskom postupku pri Conseil d’État (Državno vijeće, Francuska).

14.

Taj je sud utvrdio, kao prvo, da primjena poreza po odbitku samo kod nerezidentnih društava koja posluju s gubitkom, kada prime dividende po osnovi svojih udjela u francuskim društvima, može za njih stvoriti nepovoljan financijski položaj u odnosu na rezidentna društva koja su poslovala s gubitkom i koja su primila dividende po osnovi svojih udjela u francuskim društvima. Navedeni sud želi, međutim, saznati bi li takva okolnost sama po sebi predstavljala razliku u postupanju koju karakterizira ograničenje iz članka 63. UFEU‑a.

15.

Pod pretpostavkom da predmetno zakonodavstvo jest takvo ograničenje, Conseil d’État (Državno vijeće) se pita, kao drugo, ne bi li se navedeno ograničenje moglo opravdati s obzirom na cilj tih odredbi, to jest da se osigura učinkovitost povrata poreza.

16.

Kao treće, Conseil d’État (Državno vijeće) ističe da bi razlike u načinima izračuna osnovice za oporezivanje dividendi prema tome je li društvo koje ih prima rezident ili nije također mogle predstavljati ograničenje. Naime, zato što se porez po odbitku predviđen u članku 119.a CGI‑ja obračunava na bruto iznos dividendi, troškovi povezani sa samim primitkom dividendi odbijaju se od osnovice za oporezivanje radi izračuna poreza na dividende isplaćene rezidentnom društvu, dok takav odbitak nije moguć ako su dividende isplaćene nerezidentnom društvu.

17.

U tim je okolnostima Conseil d’État (Državno vijeće) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

18.

Predmetni zahtjev za prethodnu odluku Sudu je podnesen 28. rujna 2017. Sofina, francuska, belgijska, njemačka, nizozemska, švedska vlada i vlada Ujedinjene Kraljevine kao i Europska komisija podnijele su pisana očitovanja.

19.

Rasprava je održana 25. lipnja 2018., i na njoj su Sofina, francuska, njemačka i švedska vlada kao i Komisija podnijele svoja usmena očitovanja.

20.

Sud koji je uputio zahtjev od početka postavlja svoja pitanja s aspekta slobodnog kretanja kapitala i članaka 63. i 65. UFEU‑a jer su belgijska društva Sofina, Rebelco i Sidro primala dividende po osnovi manjinskih udjela u francuskim društvima na temelju kojih nisu imali ovlast izvršavanja odlučujućeg utjecaja u poduzeću. Međutim, razlozi koji će uslijediti bili bi isti i da je riječ o slobodi poslovnog nastana jer su sve dotične isplate dividendi uslijedile samo među društvima sa sjedištem u državama članicama.

21.

Prethodna pitanja, koja je postavio sud koji je uputio zahtjev, otkrivaju dvije razlike uspostavljene na temelju francuskog zakonodavstva u poreznom tretmanu dividendi, ovisno o tome jesu li ih rezidentna društva isplatila drugim rezidentnim društvima ili, naprotiv, nerezidentnim društvima:

22.

Stoga ću prvo obraditi prvo i drugo prethodno pitanje kao i prvi dio trećeg prethodnog pitanja, a potom preostali dio ovog potonjeg pitanja.

23.

Sudska praksa Suda bogata je presudama u kojima je obrađena problematika različitog oporezivanja dividendi, ovisno o tome je li ih rezidentno društvo isplatitelj (primjerice, društvo kći) isplaćivalo rezidentnom dioničaru (primjerice, matičnom društvu) ili, naprotiv, nerezidentnom dioničaru. U ovom potonjem slučaju riječ je dakle o „izlaznim dividendama” (outgoing dividends).

24.

Sud smatra da „nepovoljni tretman dividendi uplaćenih nerezidentnim [poreznim obveznicima] u jednoj državi članici, u odnosu na tretman rezerviran za dividende uplaćene rezidentnim [poreznim obveznicima], može odvratiti društva sa sjedištem u državi članici različitoj od navedene države članice od ulaganja u tu državu članicu i, slijedom navedenog, predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala načelno zabranjeno člankom 63. UFEU‑a” ( 3 ).

25.

Od trenutka kada država članica, jednostrano ili sporazumno, porezu podvrgne ne samo rezidentne, nego i nerezidentne dioničare za dividende primljene od rezidentnog društva, položaj nerezidentnih dioničara usporediv je s položajem rezidentnih dioničara ( 4 ).

26.

Ako su dakle odnosni položaji dioničara usporedivi, nacionalno zakonodavstvo „predstavlja diskriminatornu mjeru koja nije u skladu s Ugovorom [o FEU‑u] jer predviđa veće oporezivanje dividendi isplaćenih od strane rezidentnih društava kćeri [nerezidentnim] matičnim društvima nego što je oporezivanje istih dividendi isplaćenih [rezidentnim] matičnim društvima” ( 5 ).

27.

Ovo tim više važi ako su dividende koje ne izlaze iz države članice oporezuju kasnije nego izlazne dividende ili su u cijelosti izuzete, dok se izlazne dividende oporezuju ( 6 ).

28.

Vrlo često država, u kojoj društvo koje isplaćuje dividendu ima sjedište, oporezuje izlazne dividende po odbitku. Međutim, taj porez po odbitku koji je nametnut samo na dividende isplaćene nerezidentnim dioničarima ne predstavlja kao takav ograničenje slobodnog kretanja kapitala jer se radi samo o načinu naplate poreza ( 7 ). Važna je razlika u cjelokupnom poreznom tretmanu obiju kategorija dividendi.

29.

Sud je u više predmeta zaključio da postoji ograničenje slobodnog kretanja kapitala, iako je država članica društva koje isplaćuje dividendu oporezivala porezom po odbitku kako dividende koje su izašle tako i dividende koje nisu izašle iz njezina državnog područja. Tako je bilo u predmetu povodom kojeg je donesena presuda od 20. listopada 2011., Komisija/Njemačka (C‑284/09, EU:C:2011:670), u kojoj su porezom po odbitku oporezovane sve dividende koje je isplatilo društvo sa sjedištem u Njemačkoj, ali samo su rezidentna društva imala pravo na porezni kredit, koji je bio čak i vraćen ako je konačni porez na prihod bio manji od tog poreznog kredita, dok se glede nerezidentnih društava naplaćeni porez po odbitku smatrao konačnim.

30.

Tako je bilo i u predmetu povodom kojeg je doneseno rješenje od 12. srpnja 2012., Tate & Lyle Investments (C‑384/11, neobjavljeno, EU:C:2012:463), u kojem je rezidentni primatelj dividendi platio porez po odbitku koji se mogao uračunati i vratiti, dok se glede nerezidentnog primatelja porez po odbitku smatrao konačnim.

31.

To je ponovno bio slučaj u predmetu povodom kojeg je donesena presuda od 17. rujna 2015., Miljoen i dr. (C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608), u kojoj su rezidentni porezni obveznici imali pravo na povrat poreza po odbitku ili na primjenu sustava odbitka, dok se glede nerezidentnih poreznih obveznika porez po odbitku smatrao konačnim porezom.

32.

Drukčije rečeno, a kao što je to Sud presudio u presudi od 10. svibnja 2012., Santander Asset Management SGIIC i dr. (C‑338/11 do C‑347/11, EU:C:2012:286), „članke 63. i 65. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se protivi propis države članice kojim je predviđeno oporezivanje, preko poreza po odbitku, nacionalnih dividendi kada ih prime [porezni obveznici] koji su rezidenti u drugoj državi, dok su takve dividende izuzete od poreza ako ih prime [porezni obveznici]koji su rezidenti u prvoj državi” ( 8 ).

33.

Francuski propis o kojemu je riječ u glavnom postupku podvrgava dividende isplaćene nerezidentnim društvima koja posluju s gubitkom oporezivanju putem poreza po odbitku, dok će dividende isplaćene rezidentnim društvima možda, ali svakako kasnije, biti podvrgnute oporezivanju putem poreza na dobit tijekom poreznog razdoblja u kojem će ta društva početi poslovati s dobiti.

34.

Iako dividende isplaćene rezidentnim društvima koja posluju s gubitkom nisu formalno izuzete, do oporezivanja dividendi koje su im isplaćene tek će eventualno doći, ali svakako kasnije ili možda nikad, jer rezidentno društvo koje primi te dividende možda nikada i neće početi poslovati s dobiti ili će čak prestati obavljati svoju djelatnost ( 9 ).

35.

Posljedično, u ovom slučaju postoji očito nepovoljnije oporezivanje dividendi isplaćenih nerezidentnim društvima koja posluju s gubitkom jer do oporezivanja dividendi isplaćenih rezidentnim društvima možda nikada ne dođe, a ako i dođe, to se događa tek kasnije, što stvara nepovoljan financijski položaj za nerezidentna društva koja posluju s gubitkom, pri čemu je sud koji je uputio zahtjev izričito naveo ovaj potonji slučaj u svojem prvom pitanju.

36.

Zaključno u vezi s ovim pitanjem, smatram da sustav uspostavljen propisom države članice, kao što je onaj o kojemu je riječ u glavnom postupku, predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala koje je u načelu zabranjeno člankom 63. UFEU‑a.

37.

U skladu s člankom 65. stavkom 1. točkom (a) UFEU‑a, članak 63. UFEU‑a ne dovodi u pitanje pravo država članica da primjenjuju odgovarajuće odredbe svojeg poreznog prava kojima se pravi razlika između poreznih obveznika koji nisu u istom položaju u pogledu mjesta boravišta ili mjesta ulaganja njihova kapitala.

38.

Kao što sam naveo u točki 26. ovog mišljenja, sudska praksa Suda je jasna: ako država članica ne oporezuje samo rezidentne, već i nerezidentne dioničare za dividende primljene od rezidentnog društva, položaj nerezidentnih dioničara usporediv je s položajem rezidentnih dioničara.

39.

Razlika u tretmanu stvorena francuskim propisom o kojemu je riječ u glavnom postupku „ne može se [stoga] opravdati različitim relevantnim položajem” ( 10 ).

40.

Pred Sudom se francuska vlada pozvala na dva razloga za opravdanost, to jest na potrebu zaštite uravnotežene raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama i potrebu osiguranja učinkovite naplate poreza.

41.

Iako se potreba zaštite uravnotežene raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama može dopustiti osobito kad predmetni sustav ima za cilj spriječiti ponašanja koja bi mogla ugroziti pravo države članice na izvršavanje porezne nadležnosti u pogledu djelatnosti koje se obavljaju na njezinu državnom području ( 11 ), zaključujem prije svega da, zato što predmetni francuski propis o kojemu je riječ u glavnom postupku dovodi do nepovoljnijeg oporezivanja izlaznih dividendi u odnosu na dividende isplaćene rezidentima (barem nepovoljniji financijski položaj), valja istaknuti da francuska vlada ne objašnjava zašto je takvo oporezivanje nužno kako bi se osigurala uravnotežena raspodjela ovlasti za oporezivanje među državama članicama, iako se taj cilj može postići nediskriminatornim mjerama kao što je primjerice naplata poreza po odbitku na dividende isplaćene rezidentima i na one isplaćene nerezidentima.

42.

Osim toga, budući da francuski propis o kojemu je riječ u glavnom postupku može dovesti do izuzeća dividendi isplaćenih rezidentnim društvima, valja podsjetiti da se država članica, čim je odlučila da neće oporezivati rezidentne primatelje dividendi nacionalnog podrijetla, ne može pozvati na potrebu osiguranja uravnotežene raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama kako bi opravdala oporezivanje nerezidentnih primatelja takvih prihoda ( 12 ).

43.

Naposljetku ističem da je Francuska Republika izvršavala svoju ovlast oporezivanja dividendi isplaćenih nerezidentnim društvima, koja osim toga nisu imala nikakvu mogućnost odlučiti se za drugi nacionalni porezni sustav, na temelju kojeg bi glede tih istih dividendi podlijegala povoljnijem poreznom sustavu.

44.

Francuski propis o kojemu je riječ u glavnom postupku ne može se opravdati ni potrebom osiguranja učinkovite naplate poreza jer se tim razlogom za opravdanje ne može opravdati oporezivanje koje u bitnome pogađa samo nerezidente ( 13 ).

45.

Iz tih razloga predlažem da na prvo i drugo prethodno pitanje kao i na prvi dio trećeg prethodnog pitanja Sud odgovori da članke 63. i 65. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se protivi propis države članice koji dividende isplaćene nerezidentnom društvu koje posluje s gubitkom podvrgava porezu po odbitku, iako takva rezidentna društva nisu oporezovana na iznos dividendi nacionalnog podrijetla sve dok posluju s gubitkom.

46.

U okviru drugog dijela trećeg prethodnog pitanja sud koji je uputio zahtjev želi znati bi li se, uzimajući u obzir stvarno porezno opterećenje dividendi isplaćenih rezidentima i dividendi isplaćenih nerezidentima, ograničenje slobodnog kretanja kapitala, koje proistječe iz nacionalnog propisa kojim se samo u odnosu na nerezidente isključuje odbitak troškova izravno povezanih s primitkom dividendi, moglo opravdati razlikom u stopi između poreza koji se od rezidenata ubire prema pravilima općeg propisa (33,33 %) na ime sljedećeg poreznog razdoblja ( 14 ) i poreza po odbitku (15 %) na dividende koje su isplaćene nerezidentima kada ta razlika kompenzira, u odnosu na iznos plaćenog poreza, razliku u poreznoj osnovici.

47.

Ustaljena je sudska praksa da prethodna pitanja koja je postavio sud države članice i koja se odnose na pravo Unije uživaju pretpostavku relevantnosti, tako da je odbijanje Suda da na njih odgovori moguće samo ako je očito da zatraženo tumačenje ili ocjena valjanosti pravnog pravila Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora u glavnom postupku ako je problem hipotetski ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima potrebnima da bi se mogao dati koristan odgovor na upućena pitanja ( 15 ).

48.

Vlada Ujedinjene Kraljevine smatra da je ovo pitanje hipotetsko jer belgijska društva o kojima je riječ u glavnom postupku nisu utvrdila nikakve troškove koji su izravno povezani s primitkom dividendi, a koje ona nisu bila ovlaštena odbiti u okviru izračuna iznosa poreza po odbitku. Tako je drugi dio trećeg pitanja irelevantan za rješavanje spora koji je u tijeku pred sudom koji je uputio zahtjev.

49.

Sofina je na raspravi tvrdila da su ona sama, Rebelco i Sidro zapravo zahtijevali da se od osnovice za oporezivanje dividendi odbiju svi troškovi povezani s njihovim djelatnostima upravljanja portfeljem, to jest odbitak svih troškova nužnih za stjecanje, očuvanje i upravljanje njihovim udjelima u francuskim društvima kao i odbitak svih troškova koji nužno proistječu iz držanja tih udjela.

50.

Budući da je zahtjev za odbitak postojao, smatram da drugi dio trećeg prethodnog pitanja nije irelevantan.

51.

S druge strane, na sudu koji je uputio zahtjev je da provjeri jesu li troškovi čiji je odbitak zatražen troškovi koji se za rezidentna društva koja primaju dividende nacionalnog podrijetla ( 16 ) mogu odbiti i troškovi koji su izravno povezani sa samim primitkom prihoda o kojemu je riječ u glavnom postupku ( 17 ).

52.

Kao što to Komisija primjećuje, sud koji je uputio zahtjev točno polazi od pretpostavke da nepriznavanje odbitka troškova izravno povezanih s primitkom izlaznih dividendi, iako je takav odbitak moguć za dividende isplaćene rezidentnim društvima, predstavlja ograničene slobodnog kretanja kapitala ( 18 ). Naime, takva razlika u tretmanu može društva sa sjedištem u drugim državama članicama odvratiti od ulaganja u francuska društva.

53.

Mora se istaknuti da je „Sud već presudio da se, u odnosu na troškove kao što su poslovni troškovi izravno povezani s djelatnošću kojom se ostvaruje oporezivi prihod u državi članici, rezidenti i nerezidenti te države članice nalaze u usporedivom položaju” ( 19 ).

54.

U tom je smislu presudio da u slučaju da metoda oporezivanja koja se primjenjuje na rezidente dopušta odbitak troškova izravno povezanih s primitkom dividendi, „uzimanje u obzir takvih troškova […] također treba priznati i za [nerezidente] […]” ( 20 ).

55.

U tom kontekstu, takvo se ograničenje slobodnog kretanja kapitala „ne može opravdati okolnošću da [nerezidenti podliježu] nižoj poreznoj stopi od [rezidenata]” ( 21 ). Stoga nije svrsishodno uspoređivati stvarno porezno opterećenje dividendi isplaćenih rezidentima s poreznim opterećenjem dividendi isplaćenih nerezidentima jer, čak i ako je stopa poreza za nerezidente niža od one određene za rezidente, iznos troškova koji se mogu odbiti i na koje rezidenti imaju pravo jest neizvjestan i ništa ne ukazuje na to da bi bio jednak razlici koja proizlazi iz oporezivanja rezidenata u odnosu na oporezivanje nerezidenata.

56.

Francuska vlada tvrdi da oporezivanje bruto iznosa dividendi isplaćenih nerezidentnom društvu bez mogućnosti odbitka troškova koji su izravno povezani s njihovim primitkom (nasuprot slučaju dividendi isplaćenih rezidentnom društvu) koje se oporezuju na neto iznos, jest opravdano potrebom osiguranja učinkovite naplate poreza ( 22 ).

57.

Prvo valja podsjetiti da iako je Sud presudio da takav cilj predstavlja važan razlog u općem interesu kojim se može opravdati ograničenje slobode pružanja usluga stvoreno na temelju poreznog propisa države članice ( 23 ), potrebno je još i da primjena takvog ograničenja bude prikladna za ostvarenje predmetnog cilja i da ne prelazi ono što je nužno za njegovo postizanje ( 24 ). Ova se načela očito mogu primijeniti na ovaj predmet koji se tiče slobodnog kretanja kapitala.

58.

Oslanjajući se na točke 46. i 47. presude od 19. studenoga 2015., Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), francuska vlada u ovom predmetu tvrdi da nepriznavanje odbitka troškova treba prihvatiti kao element koji je svojstven sustavu oporezivanja po odbitku jer se njime nastoji pojednostaviti zadaća porezne uprave države članice iz koje potječu dividende i rasteretiti nerezidentnog poreznog obveznika. Tako je, ističe francuska vlada, porezna uprava oslobođena zadaće naplaćivanja poreza od nerezidenta, a ovoj potonji je oslobođen svake obveze suradnje, u smislu da se nije dužan upoznati s francuskim poreznim sustavom kako bi francuskoj poreznoj upravi mogao podnijeti poreznu prijavu za prihode koje prima u Francuskoj. Naposljetku, francuska vlada smatra da je odbitak troškova povezanih s primitkom dividendi protivan pojednostavljenju za kojim ide sustav oporezivanja po odbitku jer se porez po odbitku naplaćuje od društva isplatitelja koje ne može poznavati troškove koje je nerezident snosio i koji su povezani s primitkom dividendi.

59.

Prema mojemu mišljenju, ovu argumentaciju nije moguće prihvatiti.

60.

Kao prvo i unatoč tome što je presuda od 19. studenoga 2015., Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), odstupila od presuda od 18. ožujka 2010., Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148) i od 28. veljače 2013., Beker i Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), u kojima kao opravdanje za diskriminaciju nije priznata činjenica da je nacionalnim propisom nerezidentnim poreznim obveznicima na zahtjev ponuđen alternativni sustav oporezivanja koji je u skladu s pravom Unije, predmet o kojemu je njome odlučeno ticao se sasvim drukčije situacije od one o kojoj je ovdje riječ ( 25 ).

61.

U predmetu povodom kojeg je donesena presuda od 19. studenoga 2015., Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), bila je riječ o švedskom zakonu čiji je cilj bio ukidanje ograničenja prema nerezidentnim poreznim obveznicima koje je utvrđeno u presudi od 1. srpnja 2004., Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403), tako što im je omogućeno da se odluče ili za redovni sustav oporezivanja stvoren za rezidente ili za sustav oporezivanja po odbitku namijenjen nerezidentima.

62.

Nakon što je presudio da je ovaj potonji sustav u konačnici općenito povoljniji za nerezidente ( 26 ), Sud je presudio da „to što se, u okviru oporezivanja dohodaka, poreznim obveznicima nerezidentima, koji veći dio svojih dohodaka primaju iz druge države članice i koji su izabrali primjenu sustava poreza po odbitku, ne priznaju isti osobni odbici kao što su oni koji se priznaju rezidentima u okviru redovnog sustava oporezivanja ne predstavlja diskriminaciju koja je u suprotnosti s člankom 21. UFEU‑a sve dok porezni obveznici nerezidenti nisu podvrgnuti poreznom teretu koji je sveukupno veći od onog koji snose porezni obveznici rezidenti i osobe koje su s njima izjednačene, čiji je položaj usporediv s njihovim” ( 27 ).

63.

Smatram da bi sudsku praksu koja proizlazi iz presuda od 18. ožujka 2010., Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148) i od 28. veljače 2013., Beker i Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117) trebalo zadržati. Osim toga, rasuđivanje Suda u presudi od 19. studenoga 2015., Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), čini mi se spornim jer postojanje ili nepostojanje diskriminacije ne ovisi o općenitom ishodu za poreznog obveznika i jer se „različito postupanje prema tim dvjema kategorijama poreznih obveznika može kvalificirati diskriminacijom u smislu UFEU‑a, ako ne postoji nikakva objektivna razlika u njihovim situacijama koja bi mogla po tom pitanju opravdati različito postupanje s tim kategorijama” ( 28 ).

64.

S obzirom na to, pretpostavljam da je stajalište koje je Sud zauzeo u svojoj presudi od 19. studenoga 2015., Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), vjerojatno bilo vođeno brigom da se poreznom obvezniku nerezidentu ne dopusti „cherry picking”, to jest zahtijevati u svoju korist primjenu najpovoljnijih elemenata dvaju različitih sustava oporezivanja. Iako se dakle Sud oslonio na činjenicu da je sustav oporezivanja primjenjiv na nerezidente bio općenito povoljniji nego sustav koji je u načelu pridržan rezidentima, to je bilo zato što je švedskim pravom nerezidentnom poreznom obvezniku bilo omogućeno da se odluči u cijelosti za sustav oporezivanja primjenjiv na rezidente ( 29 ).

65.

Međutim, francuski propis o kojemu je riječ u glavnom postupku nerezidentima ne daje nikakvu mogućnost izbora. Posljedično, zahtijevajući odbitak troškova izravno povezanih s primitkom dividendi koji se priznaje rezidentima, nerezidenti ne idu za „cherry pickingom” već, naprotiv, nastoje ishoditi jednakost u tretmanu.

66.

Kao drugo, ako zbog toga što nerezidenti odbijaju troškove izravno povezane s primitkom dividendi nastane upravni teret za francusku poreznu upravu, isto također vrijedi mutatis mutandis za rezidente ( 30 ).

67.

Kao treće i kako je na to Sud podsjetio u točki 43. svoje presude od 13. srpnja 2016., Brisal i KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549), nerezidentni porezni obveznik koji prima dividende mora „odlučiti je li isplativo ulagati sredstva u sastavljanje i prijevod dokumenata čija je svrha dokazati postojanje i stvarni iznos poslovnih troškova čiji se odbitak zahtijeva”.

68.

Kao četvrto i posljednje, čak i ako priznam da ne bi bilo vrlo učinkovito zahtijevati od društva koje isplaćuje dividende da odbije troškove izravno povezane s primitkom dividendi od strane nerezidentnog poreznog obveznika, Sud je već presudio da se pravo na odbitak može također ostvariti nakon naplate poreza po odbitku, i to povratom dijela poreza po odbitku ( 31 ).

69.

Iz tih razloga predlažem Sudu da na drugi dio trećeg prethodnog pitanja odgovori da se ograničenje slobodnog kretanja kapitala koje proizlazi iz nacionalnog propisa, kakav je onaj o kojemu je riječ u ovom predmetu i koji samo za nerezidente isključuje odbitak troškova izravno povezanih s primitkom dividendi, ne može opravdati ni razlikom u stopi između poreza koji se od rezidenata ubire prema pravilima općeg propisa na ime sljedećeg poreznog razdoblja i poreza po odbitku na dividende koje su isplaćene nerezidentima niti potrebom osiguranja učinkovite naplate poreza.

70.

S obzirom na gornja razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Conseil d’État (Državno vijeće, Francuska) odgovori na sljedeći način: