1.

U ovom predmetu Sud treba još jednom razmotriti pitanje u kojoj se mjeri razlikovanja u poreznom pravu mogu smatrati posrednom povredom temeljnih sloboda i/ili nezakonitom potporom. Ovaj postupak povezan je s još dva postupka koji su u tijeku pred Sudom ( 2 ) i, kao i u tim postupcima, Sud ima priliku pojasniti doseg zabrane potpora u pravu Unije.

2.

Naime, Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (Nacionalno udruženje velikih distributera, u daljnjem tekstu: ANGED) svojom tužbom osporava poseban porez na štetu za okoliš nastalu zbog velikih prodajnih površina (u daljnjem tekstu: IDMGAV) u Aragonu.

3.

Komisija i ANGED smatraju da je riječ o ograničenju slobode poslovnog nastana i nezakonitoj potpori, osobito za male maloprodajne trgovine jer se na njih ne primjenjuje porez. U biti je riječ o tome u kojoj su mjeri razlikovanja u poreznom pravu relevantna s gledišta državnih potpora.

4.

Pravni okvir Unije u ovom slučaju čine članak 49. u vezi s člankom 54. UFEU‑a te članak 107. i sljedeći UFEU‑a.

5.

Porez na štetu za okoliš nastalu zbog velikih prodajnih površina (Impuesto sobre el Daño Medioambiental causado por las Grandes Áreas de Venta), koji je predmet spora u glavnom postupku, uveden je 1. siječnja 2006. u Glavi II. Ley de las Cortes de Aragón 13/2005, de 30 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas en materia de tributos cedidos y tributos propios de la Comunidad Autónoma de Aragón (Zakon 13/2005 Parlamenta Aragona od 30. prosinca 2005. o poreznim i upravnim mjerama u području prenesenih i vlastitih poreza Autonomne zajednice Aragona).

6.

IDMGAV je sada uređen u poglavlju III. Priloga II. (u daljnjem tekstu: TRIMCA) u Ley (de las Cortes de Aragón) 10/2015, de 28 de diciembre, de medidas para el mantenimiento de los servicios públicos en la Comunidad Autónoma de Aragón (Zakon 10/2015 od 28. prosinca 2015. o mjerama za održavanje javnih usluga Autonomne zajednice Aragona).

7.

U skladu s uvodnim izjavama Zakona 13/2005, oporezivi događaj utvrđen je u odnosu na štetu za okoliš koju proizvodi poslovanje u tim trgovinama koje zbog svojih velikih javnih prodajnih površina osobito privlače potrošače i dovode do mnogo prometa osobnim vozilima. Porez se ubirao od onih koji vode trgovinu koja uzrokuje štetu za okoliš, to jest ne od vlasnika poslovnog prostora, nego od trgovca.

8.

U tom je smislu površina, kao tlocrtna površina ili površina poda, najprikladniji parametar kako bi se objektivno utvrdila prednost koja proizlazi iz toga da se ne snose troškovi koji nastaju za okoliš i prostor. Prodajna površina znači više mogućnosti da se nudi roba, a time i veći priljev potrošača; površine koje služe drugim svrhama (na primjer skladišta) znače više mogućnosti stvaranja zaliha robe, a površina za parkirališta nudi mogućnost da se privuče automobilski promet.

9.

U skladu s člankom 15. TRIMCA‑a, IDMGAV‑om se oporezuje „konkretna gospodarska snaga koja se odražava u djelatnosti i prometu u maloprodajnim trgovinama koje zbog svoje privlačnosti za potrošače dovode do znatnog prometa te stoga negativno utječu na prirodu i prostor u Autonomnoj zajednici Aragonu”.

10.

Pritom je IDMGAV realni porez koji nema cilj poreza, čiji prihod nije namijenjen općem proračunu (članak 3. TRIMCA‑a). Prihodi koji su stvarno ostvareni IDMGAV‑om umanjeni za troškove za upravljanje i suradnju u skladu s člankom 5. TRIMCA‑a za financiranje preventivnih mjera ili mjera za obnovu oštećenog okoliša.

11.

Maloprodajna trgovina u skladu s člankom 16. stavkom 2. TRIMCA‑a raspolaže velikom prodajnom površinom ako javna prodajna površina iznosi više od 500 m2.

12.

U skladu s člankom 20. TRIMCA‑a, od poreza su izuzete maloprodajne trgovine čija se glavna djelatnost odnosi na prodaju sljedeće robe: a) strojeva, vozila, alata i industrijske opreme; b) građevinskog materijala, sanitarne opreme, vrata i prozora, koji se prodaju isključivo poslovnim subjektima; c) rasadnog materijala za vrtove i uzgoj; d) namještaja u pojedinačnim, tradicionalnim i specijaliziranim trgovinama; e) automobila u izložbenim prostorima ovlaštenih koncesionara i autoservisima f) motornih goriva.

13.

Poreznu osnovicu čini ukupna površina maloprodajne trgovine s velikom prodajnom površinom koja je zbroj sljedećih površina: a) prodajne površine; b) površine za druge svrhe (s gornjom granicom od 25 % javne prodajne površine); c) površine za parkirališta (s gornjom granicom od 25 % javne prodajne površine).

14.

Iznos poreza u skladu s člankom 22. TRIMCA‑a progresivno se povećava s 10,20 eura od 2000 do 3000 m2 na 14,70 eura od 5000 do 10000 m2, a zatim se od 10000 m2 smanjuje na 13,50 eura. Međutim, pritom se prvih 2000 m2 ne oporezuje.

15.

Ovisno o lokaciji velike maloprodajne trgovine još se primjenjuje određeni koeficijent. U skladu s člancima 45. i 46. TRIMCA‑a bruto iznos poreza može se u određenim uvjetima u slučaju ulaganja u mjere za sprječavanje ili borbu protiv negativnih učinaka oštećenja prostora i okoliša Autonomne zajednice Aragona smanjiti do razine od 30 %.

16.

ANGED (Nacionalno udruženje velikih distributera) podnijelo je 18. ožujka 2007. upravnu tužbu, usmjerenu u konačnici protiv IDMGAV‑a, pred odjelom za upravne sporove Tribunal Superior de Justicia de Asturias (Vrhovni sud Autonomne zajednice Aragona), odnosno protiv Decreto Legislativo (Zakonodavni dekret) 1/2007 vlade Aragona od 18. rujna 2007. o odobrenju novog teksta propisa o porezima za okoliš Autonomne zajednice Aragona.

17.

Drugo vijeće odjela za upravne sporove Tribunal Superior de Justicia de Aragón (Vrhovni sud Autonomne zajednice Aragona) presudom od 24. siječnja 2014. odbilo je upravnu tužbu ANGED‑a.

18.

ANGED je 14. travnja 2014. protiv te presude podnio žalbu u kasacijskom postupku u kojoj tvrdi da se presudom, među ostalim, povrjeđuje pravo Unije jer se Zakonom 13/2005 (Decreto Legislativo 1/2007) povrjeđuje sloboda poslovnog nastana utvrđena u članku 49. UFEU‑a.

19.

U veljači i svibnju 2013. ANGED je Komisiji podnio pritužbu protiv Kraljevine Španjolske jer propisi o porezu za velike maloprodajne trgovine koji su predviđeni u šest autonomnih zajednica povređuju pravo Unije. Dopisom od 28. studenoga 2014. Komisija je Kraljevini Španjolskoj priopćila da razmatra mogućnost da neobuhvaćenost malih maloprodajnih trgovina i izuzećaodobrena određenim specijaliziranim maloprodajnim trgovinama smatra nezakonitim državnim potporama. Čini se da se time određenim poduzetnicima daje selektivna prednost jer čine iznimku od općeg oporezivanja.

20.

Sada je Vrhovni sud Španjolske odlučio provesti prethodni postupak.

21.

Sudu je postavio sljedeća pitanja:

22.

U pogledu tih pitanja u postupku pred Sudom ANGED, Aragon i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja i sudjelovali na raspravi održanoj 6. srpnja 2017.

23.

Svojim prvih prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita protivi li se porez kao što je IDMGAV slobodi poslovnog nastana. Stoga valja odlučiti (1) postoji li ograničenje slobode poslovnog nastana koje (2) nije opravdano.

24.

U pozadini ovog pitanja je način djelovanja IDMGAV‑a. Oporezivi događaj za taj porez čini postojanje velike maloprodajne trgovine. To su trgovine koje raspolažu nominalnom prodajnom površinom od najmanje 500 m2. Međutim, toj se površini još pribrajaju parkirališta i druge površine s površinom od najviše po 25 % prodajne površine. Od te se ukupne površine ne oporezuje prvih 2000 m2 („izuzeta površina”). ( 3 )

25.

Porez iznosi od 10,20 eura po m2 do 14,70 eura po m2. Pritom do ukupne površine od 10000 m2 postoji određeno progresivno djelovanje poreza. Posljedično veće maloprodajne trgovine trebaju apsolutno snositi veći porez od maloprodajnih trgovina manje površine, a pritom se svim maloprodajnim trgovinama odobrava „izuzeta površina” od 2000 m2.

26.

U skladu s člankom 49. u vezi s člankom 54. UFEU‑a, sloboda poslovnog nastana uključuje pravo pokretanja i obavljanja djelatnosti kao samozaposlene osobe za državljane jedne države članice na državnom području druge države članice ( 4 ). Prema ustaljenoj sudskoj praksi, ograničenjima slobode poslovnog nastana smatraju se sve mjere koje zabranjuju ostvarivanje te slobode ili ga ometaju ili čine manje privlačnim ( 5 ).

27.

To vrijedi u slučaju poreza i davanja per se. Stoga smatram ( 6 ) da je pri ispitivanju temeljnih sloboda na temelju takvih davanja potrebno da se u prekograničnoj situaciji postupa nepovoljno u odnosu na tuzemnu situaciju ( 7 ).

28.

Međutim, u ovom slučaju nema ni različitog postupanja. U odnosu na ukupnu površinu od 1 m2 do 2000 m2 u ovom slučaju nema različitog postupanja prema malim i velikim, tuzemnim ili inozemnim maloprodajnim trgovinama. Nijedna trgovina tolike površine ne oporezuje se tim porezom. Ta granična vrijednost ima učinak neoporezive osnovice koja ide u korist svim trgovcima. Manje maloprodajne trgovine (s prodajnom površinom manjom od 500 m2) nisu obuhvaćene, a veće su obuhvaćene, ali se ne oporezuju u odnosu na ukupnu površinu do 2000 m2. Budući da ta „neoporeziva osnovica” vrijedi i za velike i za male maloprodajne trgovine, u tom pogledu ne postoji nepovoljno postupanje prema bilo kojoj maloprodajnoj trgovini. Stoga je u tom pogledu isključeno narušavanje slobode poslovnog nastana.

29.

Samo ako bi se na to drukčije gledalo, uopće bi se postavilo pitanje postoji li u slučaju poreznopravne neobuhvaćenosti malih maloprodajnih trgovina otvorena ili prikrivena diskriminacija.

30.

Ovdje ne postoji otvorena diskriminacija inozemnih poduzetnika. Naprotiv, svaki trgovac koji ima „veliku maloprodajnu trgovinu” podliježe tom porezu u odnosu na ukupnu površinu koja premašuje „izuzeti iznos” od 2000 m2. Kao što je Sud ( 8 ) već presudio, činjenica da su inozemni ulagatelji naklonjeni otvaranju većih maloprodajnih trgovina kako bi time ostvarili ekonomije razmjera koje su potrebne za prodor na tržišta na novim područjima više se odnosi na ulazak na novo tržište nego na „državljanstvo” gospodarskog subjekta ( 9 ).

31.

Međutim, zabranjeni su i svi oblici prikrivene diskriminacije koji, primjenom drugih kriterija razlikovanja, dovode do istog rezultata ( 10 ) (takozvana prikrivena odnosno neizravna diskriminacija).

32.

U presudi Hervis Sport Sud je odlučio da u slučaju oporezivanja ovisno o visini prihoda društva u određenim okolnostima činjenično može doći do nepovoljnog položaja društava sa sjedištem u drugim državama članicama ( 11 ). Konkretno je bila riječ o posebnom porezu na maloprodajne trgovine čija je stopa bila vrlo progresivna ovisno o prihodu. Nadalje, za društva koja su pripadala grupi kao osnovica za svrstavanje u porezni razred u obzir se uzimao konsolidirani prihod, a ne prihod pojedinog društva. Sud je odlučio da može postojati neizravna diskriminacija ako većina društava, koja se na temelju svojeg visokog prihoda vrlo progresivno oporezuju, pripada grupi povezanoj s drugom državom članicom ( 12 ).

33.

Međutim, ovaj se slučaj ne može usporediti s time. Niti je IDMGAV vrlo progresivan, niti se dobiti koncerna zbrajaju. Naprotiv, uzima se u obzir veličina pojedine prodajne površine.

34.

Smatram da pritom nije dovoljno da se u obzir uzme samo pretežna obuhvaćenost inozemnih poduzetnika, kao što tvrde Komisija i ANGED, kako bi se mogla potvrditi prikrivena diskriminacija u okviru temeljnih sloboda ( 13 ). Time bi se, primjerice, državi članici onemogućilo uvođenje poreza na dobit društava kad bi u toj državi članici zbog povijesnog razvoja bilo aktivno više od 50 % inozemnih poduzetnika. Stoga činjenica da, manje ili više slučajno, osobe obuhvaćene uvođenjem poreza u velikoj mjeri ili čak većinom dolaze iz drugih država članica sama po sebi ne može činiti prikrivenu diskriminaciju.

35.

Stoga valja pojasniti točne uvjete za prikrivenu diskriminaciju. Kao prvo, ovdje se postavlja pitanje koliko snažan mora biti suodnos između odabranog razlikovnog kriterija i sjedišta društva kako bi se moglo pretpostaviti nejednako postupanje na temelju sjedišta. Sud je u tom pogledu dosad uzimao u obzir i podudaranje u većini slučajeva ( 14 ) kao i samu pretežnu obuhvaćenost inozemnih subjekata ( 15 ) ili čak govori o samoj opasnosti od nepovoljnog položaja ( 16 ). Zasad se samo može utvrditi da se ne može zahtijevati stopostotno podudaranje kriterija sa sjedištem društva ( 17 ).

36.

Kao drugo, nije nesiguran samo opseg suodnosa koji je nužan prema sudskoj praksi, nego i pitanje mora li taj suodnos obično ( 18 ) postojati ili proizlaziti iz bîti razlikovnog kriterija, kao što to proizlazi iz više presuda ( 19 ) ili se može temeljiti i na slučajnim činjeničnim okolnostima ( 20 ).

37.

Smatram da su za pretpostavku prikrivene diskriminacije u poreznom pravu potrebni stroži uvjeti. Ona ovdje treba samo obuhvatiti i takve slučajeve koji strogo formalno promatrani ne predstavljaju diskriminaciju, ali imaju takve učinke ( 21 ). Smatram da prikriveno diskriminirajući propis stoga mora sam po sebi ( 22 ) ili u prevladavajućoj mjeri osobito obuhvaćati inozemne poduzetnike, kao što je to vjerojatno bio slučaj u predmetu Hervis Sport ( 23 ).

38.

U slučaju kriterija određene prodajne površine čija granična vrijednost dovodi samo do toga da u jednoj godini (od mogućih 15 godina) u drugoj regiji (s posve drukčijim graničnim vrijednostima) ( 24 ), u skladu s Komisijinim dopisom iz 2004., oko 61,5 % obuhvaćenih maloprodajnih trgovina vode poduzetnici iz drugih država članica (odnosno imaju članove društva iz drugih država članica), to se ipak ne može pretpostaviti.

39.

Usto je nejasno kako je utvrđeno „podrijetlo” ( 25 ) tih poduzetnika. Osobito se u poreznom pravu podrijetlo poduzetnika u načelu određuje na temelju njegova sjedišta u smislu rezidentnosti, a ne na temelju državljanstva članova društva. Budući da je ANGED nacionalno udruženje velikih distributera u Španjolskoj, njegovi se članovi mogu smatrati i španjolskim poduzetnicima. Čak i ako bi se uzimali u obzir članovi društva, predmetni brojčani podaci ne upućuju ni na što drugo, a na nacionalnom je sudu da to ocijeni ( 26 ). Naime, brojke ne upućuju na to da su ovdje poduzetnici iz drugih država članica sami po sebi ili u prevladavajućoj mjeri stavljeni u nepovoljniji položaj u odnosu na španjolske poduzetnike.

40.

Međutim, ako se unatoč gore navedenim razmatranjima pretpostavi prikrivena diskriminacija, tada valja ispitati je li ta diskriminacija opravdana.Ipak, to ispitivanje uključuje samo neobuhvaćenost manjih maloprodajnih trgovina. Naime, iz zahtjeva za prethodnu odluku ne proizlazi da od izuzeća od poreza u okviru IDMGAV‑a (članak 20. TRIMCA‑a) uglavnom imaju koristi tuzemni poduzetnici.

41.

Ograničenje temeljnih sloboda može biti opravdano važnim razlozima u općem interesu ako je prikladno za jamčenje ostvarenja zadanog cilja i ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo postizanje ( 27 ).

42.

IDMGAV je namijenjen prostornom uređenju i zaštiti okoliša (vidjeti točku 7. ovog mišljenja). Pritom se oporezuju trgovine koje zbog svoje privlačnosti za potrošače dovode do znatnog prometa te stoga negativno utječu na prirodu i prostor u Aragonu. Ciljevi prostornog planiranja ( 28 ) i zaštita okoliša ( 29 ) priznaju se u sudskoj praksi Suda kao opravdani razlozi.

43.

Osim toga, valja uzeti u obzir konkretnu gospodarsku snagu koja se odražava „u djelatnosti i prometu u maloprodajnim trgovinama” i smanjiti je. Smatram da Sud dosad još nije morao odlučivati o tome može li se i različita gospodarska snaga (različita sposobnost snošenja financijskih opterećenja) smatrati opravdanim razlogom za ograničenje temeljne slobode. Međutim, ne bih željela isključiti da bi se kao na primjer u slučaju progresivne stope i različitom gospodarskom snagom moglo opravdati različito postupanje u smislu poreznog prava ( 30 ).

44.

Nadalje je bitno da ograničenje bude prikladno kako bi se jamčilo ostvarenje cilja i da ne prekoračuje ono što je nužno za postizanje tog cilja, u ovom slučaju kompenziranja učinaka na prostor i okoliš koji mogu biti povezani s izgradnjom velikih maloprodajnih trgovina ( 31 ).

45.

Prema sudskoj praksi Suda, nacionalno zakonodavstvo može jamčiti ostvarenje navedenog cilja samo ako ga učinkovito ostvaruje na sustavan i dosljedan način ( 32 ).

46.

Pritom Unijinu zakonodavcu treba priznati široku diskrecijsku ovlast u području koje od njega zahtijeva političke, gospodarske i socijalne odluke i pri čemu je pozvan izvršavati složene procjene. Slijedom navedenog, na zakonitost takve mjere može utjecati samo očita neprikladnost mjere koja je donesena u tom području s obzirom na cilj koji nadležne institucije nastoje postići ( 33 ).

47.

Osim toga, Sud poštuje i marginu prosudbe država članica pri donošenju općih zakona ( 34 ). Osobito se od zakonodavca koji donosi porezno zakonodavstvo zahtijevaju i političke, gospodarske i socijalne odluke. Mora izvršavati i složene procjene ( 35 ). U nedostatku usklađenosti prava Zajednice nacionalni zakonodavac u području poreznog prava raspolaže određenom diskrecijskom ovlašću pri utvrđivanju poreza za maloprodajne trgovine. Stoga je zahtjev usklađenosti ispunjen ako IDMGAV nije očito neprikladan za ostvarenje cilja.

48.

IDMGAV‑om se oporezuju maloprodajne trgovine osobito velikih površina. To se očito temelji na pretpostavci da te trgovine imaju povećanu količinu kupaca i dostave. Uvjerljivo je da iz te povećane količine kupaca i dostave mogu nastati veća buka i emisije u zrak, a time i snažniji utjecaj na okoliš. Stoga je zakon kojim se porezom snažnije opterećuju trgovine koje prouzrokuju veću buku i emisije u zrak prikladan za poticanje manjih maloprodajnih trgovina koje pojedinačno prouzrokuju manje emisija.

49.

Budući da je manje poduzetnike lakše smjestiti u prostor, to je u skladu i s idejom razumne i pravedne raspodjele ograničenog prostora. U tom je pogledu zakon prikladan i za zaštitu okoliša i za dosljedno i sustavno ostvarivanje ciljeva prostornog uređenja ( 36 ).

50.

U tom pogledu nije relevantno što IDMGAV ne razlikuje izgradnju maloprodajne trgovine na gradskom i ruralnom području. Neovisno o svojem položaju, velike maloprodajne trgovine imaju veću količinu dostave i kupaca u odnosu na manje trgovine. Jednako vrijedi za to što se više trgovina istog trgovca ne računaju zajedno.

51.

Nepostojanje razlike između trgovina na gradskom i ruralnom području (i eventualno nepostojanje zajedničkog računanja) pokazuje samo da bi se porez eventualno na temelju aspekata zaštite okoliša mogao još bolje uspostaviti kako bi se još više ciljano ostvarili navedeni ciljevi. Međutim, to ne dovodi do zaključka da je predmetni porez očito neprikladan za ostvarivanje navedenih ciljeva.

52.

Stoga valja pojasniti je li porez koji je povezan s kriterijem ukupne površine od 2000 m2 nužan za ostvarivanje tih ciljeva.

53.

Pri ispitivanju nužnosti u okviru proporcionalnosti prema sudskoj praksi Suda valja uzeti u obzir da, kad je moguće odabrati između više prikladnih mjera, valja primijeniti onu koja je najmanje ograničavajuća, a prouzročeni nepovoljni učinci ne smiju biti nerazmjerni zadanim ciljevima ( 37 ).

54.

U tom pogledu valja podsjetiti i na to da je na državi članici koja se poziva na važan razlog u općem interesu kako bi opravdala ograničenje neke od temeljnih sloboda da dokaže da je njezin propis prikladan i nužan za ostvarivanje zadanog legitimnog cilja. No, već u okviru postupka zbog povrede obveze teret dokazivanja ne može biti takav da se od te države članice zahtijeva da pozitivno dokaže da taj cilj u istim uvjetima ne bi bilo moguće ostvariti nijednom drugom zamislivom mjerom ( 38 ). To treba a fortiori vrijediti za prethodni postupak.

55.

Granične su vrijednosti pritom posebne jer se uvijek može dovoditi u pitanje zašto primjerice u zakonu nije utvrđena površina od 1000 m2 ili 3000 m2, umjesto odabrane površine od 2000 m2. Međutim, to se pitanje postavlja u slučaju svake granične vrijednosti i smatram da odgovor može dati samo zakonodavac s demokratskim legitimitetom. Suprotno onomu što smatra Komisija, zakonodavac pritom ne mora empirijski dokazati kako je utvrdio tu graničnu vrijednost i nije relevantno je li ta granična vrijednost s Komisijina gledišta uvjerljiva ili uopće „pravilna”, ako nije očito pogrešna. Razvidno je da to ovdje nije slučaj

56.

Viša granična vrijednost možda bi bila blaže sredstvo, ali s gledišta države članice ne bi bila jednako prikladna. Ne može se očito isključiti da veće maloprodajne trgovine dovode do većih izazova za gradsko planiranje i poštovanje zaštite okoliša; ni da je veličina maloprodajnih trgovina naznaka za veći prihod, a time i za veću gospodarsku snagu (i stoga veću financijsku sposobnost plaćanja). Također se ne može smatrati da je očito pogrešno da veće maloprodajne trgovine imaju veću korist od gradske infrastrukture u odnosu na manje trgovine. Stoga je prodajna površina maloprodajnih trgovina relevantan čimbenik za postizanje zakonskih ciljeva.

57.

Također, nepostojanje zajedničkog računanja više maloprodajnih trgovina istoga trgovca u tom je smislu bespredmetno. Ako je cilj zakona usmjeren na učinke pojedinačnih maloprodajnih trgovina, tada je, sa stajališta zakonodavca, prikladno sredstvo uzimanje u obzir veličine pojedine maloprodajne trgovine na određenom području.

58.

Naposljetku, suprotno Komisijinim i ANGED‑ovim tvrdnjama, zahtjevi za gradnju maloprodajne trgovine nisu u jednakoj mjeri prikladni za financijski poticaj za to da se radije otvaraju manje maloprodajne trgovine.

59.

Osim toga, ograničenja temeljne slobode moraju biti i prikladna postavljenom cilju ( 39 ). Time se zahtijeva da ograničenje i njegove posljedice ne smiju biti nerazmjerni u odnosu na ciljeve kojima se teži (i koje treba zaštititi) ( 40 ). Posljedično, time se uvjetuje konkretno odvagivanje posljedica uz ocjenu apstraktnog značenja zaštićenog pravnog interesa (u ovom slučaju zaštite okoliša i prostornog planiranja) ( 41 ) i narušenog pravnog interesa (u ovom slučaju hipotetski ostvarivanja temeljne slobode).

60.

U ovom slučaju davanje nije nerazmjerno postavljenim ciljevima. Kao prvo, opterećenje nije tako veliko da više ne bude moguća gospodarska aktivnost (takozvani učinak gušenja). Konkretno, površina prvih 2000 m2 uopće se ne oporezuje, a u skladu s podacima tijela porez se može odbiti od porezne osnovice za španjolski porez na dobit. S druge strane, nude se smanjenja poreza ako maloprodajna trgovina ulaže u određene mjere za sprječavanje ili borbu protiv negativnih učinaka oštećenja prostora i okoliša (vidjeti članke 45. i 46. TRIMCA‑a). Nadalje, za zajednički život u društvu zaštita okoliša i prostorno planiranje važni su pravni interesi, odnosno vrlo važni pravni interesi u slučaju zaštite okoliša (kao što se izričito navodi u članku 11. UFEU‑a, članku 3. stavku 3. UEU‑a i u članku 37. Povelje) ( 42 ). Posljedično bi stoga bilo opravdano (prikriveno) ograničenje slobode poslovnog nastana.

61.

U pogledu drugog pitanja valja ispitati treba li propise iz TRIMCA‑a smatrati nezakonitom potporom na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

62.

Najprije valja uputiti na to da je Sud već više puta odlučio da se porezni obveznici ne mogu pozivati na to da neka porezna mjera na koju imaju pravo drugi poduzetnici predstavlja državnu potporu kako bi izbjegli obvezu plaćanja tog poreza ( 43 ).

63.

Međutim, bilo bi drukčije kad bi porez i predviđeno izuzeće bili sastavni dio mjere potpore. Za to na temelju mjerodavnih nacionalnih propisa mora postojati obvezna namjenska veza između poreza i potpore o kojima je riječ, u smislu da je prihod od poreza nužno namijenjen financiranju potpore i da izravno utječe na njezin opseg i, posljedično, na ocjenu spojivosti te potpore s unutarnjim tržištem ( 44 )

64.

U tom se pogledu može utvrditi da se prihod od tog poreza ne upotrebljava za posebne potpore u korist trgovaca. Naprotiv, upotrebljava se za financiranje preventivnih mjera ili mjera za obnovu oštećenog okoliša (vidjeti članak 5. TRIMCA‑a). Time je isključeno da se ostvarenim prihodima omogući povoljniji položaj za određenog poduzetnika ili konkretan sektor djelatnosti jer se njima nastoji ostvariti cilj u općem interesu i korist za društvo u cjelini.

65.

Prema tome, valja utvrditi da se poduzetnici koji moraju platiti taj porez ne mogu pred nacionalnim sudovima pozivati na nezakonitost dodijeljenog izuzeća od poreza kako bi izbjegli plaćanje tog poreza ili ostvarili njegov povrat. Međutim, ako se ne mogu pozivati na to, tada su suvišna sva daljnja razmatranja u pogledu eventualnog postojanja potpore. Nadzor zakonitosti potpore u obliku neobuhvaćenosti manjih maloprodajnih trgovina tada je u nadležnosti Komisije u posve uobičajenom postupku u području državnih potpora u skladu s člankom 108. UFEU‑a.

66.

Međutim, budući da sud koji je uputio zahtjev ne preispituje porezna rješenja nego zakon na kojem se temelji porez na način koji bi mogao biti značajan i za druge osobe, a ne samo za ANGED, daljnja razmatranja u pogledu članka 107. UFEU‑a vjerojatno su barem korisna za sud koji je uputio zahtjev.

67.

Pod tom pretpostavkom valja ispitati treba li (1) neobuhvaćenost trgovaca koji imaju manje maloprodajne trgovine ili (2) izuzeće od poreza za određene veće maloprodajne trgovine smatrati potporom u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

68.

Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda za kvalifikaciju „državne potpore” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a zahtijeva se da bude riječ o državnoj intervenciji ili intervenciji putem državnih sredstava. Kao drugo, ta intervencija mora biti takva da može utjecati na trgovinu među državama članicama. Treće, ona mora pružati selektivnu prednost svojem korisniku. Četvrto, ona mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje ( 45 ).

69.

U pogledu pitanja, dodjeljuje li se predmetnim propisima prednost korisniku, valja uputiti na to da se prema ustaljenoj sudskoj praksi državnim potporama smatraju intervencije koje su bez obzira na svoj oblik takve da mogu staviti poduzetnike izravno ili neizravno u povoljniji položaj ili koje treba smatrati gospodarskom prednošću koju poduzetnik korisnik ne bi ostvario u normalnim tržišnim uvjetima ( 46 ).

70.

I povoljniji porezni tretman koji, iako ne uključuje prijenos državnih sredstava, stavlja korisnike u povoljniji financijski položaj od ostalih poreznih obveznika, može biti obuhvaćen člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a ( 47 ).

71.

Potporama se pritom osobito smatraju intervencije koje u različitim oblicima smanjuju troškove koji uobičajeno opterećuju proračun poduzetnika i koje su time, iako nisu subvencije u strogom značenju riječi, iste naravi i imaju identične učinke ( 48 ).

72.

U pogledu neoporezivanja manjih maloprodajnih trgovina valja utvrditi da se na temelju TRIMCA‑a oporezuju samo maloprodajne trgovine od površine od 2000 m2 (u pogledu te granične vrijednosti vidjeti točku 24. ovog mišljenja). To se temelji na okolnosti da se od te veličine (vrlo općenito) pretpostavlja određena gospodarska snaga (vidjeti članak 15. TRIMCA‑a). U normalnim tržišnim uvjetima i prema volji španjolskog regionalnog zakonodavca manje se maloprodajne trgovine (s ukupnom površinom manjom od granične vrijednosti od 2000 m2 utvrđene u članku 22. TRIMCA‑a) ne opterećuju porezom. Stoga se za njih ne smanjuju troškovi koji uobičajeno opterećuju proračun manjih maloprodajnih trgovina. Čak i veće maloprodajne trgovine u pogledu prvih 2000 m2 svoje prodajne površine nemaju troškove. U tom pogledu ponovno ne postoji nejednako postupanje (u tom pogledu vidjeti točku 28. i 29.) ni gospodarska prednost koju manje maloprodajne trgovine ne bi dobile u normalnim tržišnim uvjetima.

73.

Stoga neobuhvaćenost malih maloprodajnih trgovina ne može predstavljati potporu. U svakom slučaju, izuzeće određenih većih maloprodajnih trgovina (u skladu s člankom 20. TRIMCA‑a to se odnosi, među ostalim, na trgovce strojevima, građevinskim materijalom ili namještajem i tako dalje) od primjenjivog poreza može se smatrati takvom prednošću. Ta prednost još treba biti selektivna.

74.

U tom pogledu valja ispitati treba li (1) izuzeće od poreza za određene veće maloprodajne trgovine smatrati „stavljanjem određenih poduzetnika ili proizvodnje određene robe u povoljniji položaj” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, odnosno je li u smislu sudske prakse Suda riječ o „selektivnoj prednosti”.

75.

Podredno, ako i Sud bude smatrao da je neobuhvaćenost manjih maloprodajnih trgovina prednost koju te maloprodajne trgovine ne bi dobile u normalnim tržišnim uvjetima, također valja ispitati treba li (2) smatrati da je neobuhvaćenost trgovaca koji imaju manje maloprodajne trgovine takva „selektivna prednost”.

76.

Ispitivanje te selektivnosti dovodi do znatnih poteškoća u poreznim propisima država članica ( 49 ).

77.

U sudskoj praksi Suda kao polazište se dosljedno ponavlja da porezna mjera nije selektivna ako je primjenjiva bez razlike na sve gospodarske subjekte ( 50 ). Međutim, prema sudskoj praksi, na temelju same činjenice da se poreznom mjerom prednost dodjeljuje samo onim poduzetnicima koji ispunjavaju uvjete te mjere ne može se utvrditi njezina selektivnost ( 51 ).

78.

Stoga je Sud u slučaju poreznih prednosti postavio posebne uvjete za utvrđivanje njihove selektivnosti. U skladu s time naposljetku je ključno jesu li uvjeti za poreznu prednost odabrani bez diskriminacije u skladu s mjerilima nacionalnog poreznog sustava ( 52 ). U tom pogledu valja, kao prvo, identificirati zajednički ili „uobičajeni” porezni sustav primjenjiv u dotičnoj državi članici. U odnosu na zajednički ili „uobičajeni” porezni sustav potrebno je, nadalje, ocijeniti i utvrditi mogući selektivni karakter prednosti dodijeljene predmetnom poreznom mjerom.

79.

To dolazi u obzir ako ta mjera odstupa od navedenog zajedničkog sustava, jer uvodi razlikovanje među subjektima koji su, glede cilja poreznog sustava te države članice, u usporedivom činjeničnom i pravnom položaju ( 53 ). Čak i ako su ti uvjeti ispunjeni, povoljniji položaj može se ipak opravdati svrhom ili općim ciljevima sustava kojem pripada, osobito ako porezna mjera izravno proizlazi iz osnovnih načela ili smjernica nacionalnog poreznog sustava ( 54 ).

80.

U slučaju poreznih mjera takvo posebno ispitivanje nužno je za utvrđivanje njihove selektivnosti jer porezne prednosti, za razliku od subvencija u užem smislu riječi u obliku novčanih potpora, nastaju u okviru poreznog sustava kojem poduzetnici općenito podliježu stalno i prisilno. Pritom porezni sustavi na različite načine sadržavaju razlikovanja koja u pravilu služe samo tomu da se provede točan cilj poreza. Takva razlikovanja kojima se „dovodi u povoljniji položaj”, koja nisu subvencije u užem smislu riječi, mogu se prema sudskoj praksi smatrati potporom samo ako su jednake naravi i imaju istovjetne učinke ( 55 ).

81.

Stoga samo ako država članica svoj postojeći porezni sustav upotrebljava za dodjelu novčanih potpora u svrhe koje su izvan poreznog sustava, postoji razlog da se te porezne prednosti izjednače sa subvencijama u užem smislu riječi ( 56 ).

82.

U tom pogledu Sud provodi ispitivanje dosljednosti, pri čemu nedosljednost naposljetku upućuje na zloporabu. Međutim, ovaj se put ne postavlja pitanje odabire li porezni obveznik zloporabne strukture kako bi izbjegao porez. Naprotiv, postavlja se pitanje „zloupotrebljava” li država članica, objektivno gledano, svoje porezno pravo kako bi provela subvencioniranje pojedinih poduzetnika zaobilazeći pravo o potporama.

83.

Iz te spoznaje proizlazi da je najprije potrebno nejednako postupanje koje se ne može opravdati u okviru poreznog sustava države članice kako bi se utvrdila selektivnost porezne prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. U tom je pogledu ključno proizlazi li to razlikovanje iz prirode ili strukture sustava kojem pripada ( 57 ).

84.

Osim toga, u skladu s člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a, u slučaju tog neopravdanog nejednakog postupanja morala bi biti riječ o razlikovanju u korist određenog poduzetnika ili određenog proizvodnog sektora. Stoga je Sud osobito u presudi Gibraltar utvrdio da se poreznom mjerom poduzetnici u povoljnijem položaju moraju identificirati kao povlaštena skupina na temelju svojih posebnih svojstava ( 58 ).

85.

Međutim, to je utvrđenje u presudi World Duty Free Group ( 59 ) na prvi pogled pomalo relativizirano ( 60 ). U tom se slučaju porezna mjera kojom su se predviđale porezne prednosti (kratko vrijeme amortizacije) za sve porezne obveznike koji su kupili inozemne poduzetnike s goodwillom smatra selektivnom jer su drugi porezni obveznici, koji su kupili tuzemne poduzetnike, mogli amortizirati goodwill samo tijekom duljeg razdoblja. S obzirom na to da porezni obveznici sami po sebi ne predstavljaju određene poduzetnike ili proizvodne sektore, ne može se primijeniti uvjet iz članka 107. stavka 1. UFEU‑a ( 61 ). Međutim, ta se presuda odnosila na poseban slučaj „poticanja izvoza” domaćih poduzetnika za ulaganja u inozemstvu na teret inozemnih poduzetnika, što se protivi ratio legisu članka 111. UFEU‑a. Stoga posebne subvencije za izvoz mogu ispunjavati kriterij selektivnost čak i ako vrijede za sve porezne obveznike.

86.

Sud koji je uputio zahtjev smatra da je moguće da predmetni propis dodjeljuje selektivnu prednost u višestrukom pogledu, odnosno različitim postupanjem prema maloprodajnim trgovinama ovisno o njihovoj veličini i izuzeće od poreza za određene maloprodajne trgovine.

87.

Time je sud koji je uputio zahtjev naposljetku kao temelj odabrao „uobičajeni” porezni sustav. Naime, ako pretpostavlja selektivnost neobuhvaćenosti manjih maloprodajnih trgovina, tada polazi od referentnog sustava u skladu s kojim treba obuhvatiti sve maloprodajne trgovine. U pogledu izuzeće za veće maloprodajne trgovine, referentni bi sustav bile sve veće maloprodajne trgovine.

88.

Ovisno o predmetnom nejednakom postupanju obuhvaćen je drugi referentni sustav. Iz toga jasno proizlazi da, kao što je Sud već utvrdio u presudi Gibraltar ( 62 ), određivanje „uobičajenog” oporezivanja ne može biti ključno. Ključno je, kao što je to Sud ponovno naglasio u presudi World Duty Free ( 63 ), samo ispitivanje konkretnog nejednakog postupanja u odnosu na zakonom postavljen cilj.

89.

Prema sudskoj praksi Suda stoga valja pojasniti jesu li posljedica odredbi TRIMCA‑a nejednaka postupanja koja se ne temelje na samom konkretnom poreznom zakonu, nego imaju ciljeve koji nisu ciljevi samog poreznog zakona i stoga su neprikladni ( 64 ).

90.

Time se najprije uvjetuje temeljitije razmatranje cilja zakona. Kao što je to navedeno u točki 42. ovog mišljenja, cilj je zakona zaštita okoliša, prostorno planiranje i sudjelovanje u troškovima u odnosu na poduzetnike za koje se, ako se općenito razmatra, na temelju upotrebe velikih prodajnih površina može pretpostaviti da imaju posebnu gospodarsku snagu. Usto valja napomenuti i određenu „funkciju preraspodjele” ako se gospodarski snažniji subjekti financijski snažnije opterećuju od slabijih subjekata.

91.

U pogledu izuzeća od poreza navedenog u članku 20. TRIMCA‑a valja uzeti u obzir da trgovci koji prodaju strojeve, građevinski materijal, namještaj, prozore i vrata, rasadni materijal za uzgoj i automobile s obzirom na svoj asortiman u pravilu trebaju veću prodajnu i skladišnu površinu. U tom pogledu, u usporedbi s velikim maloprodajnim trgovinama s asortimanom manjih dimenzija, općenita pretpostavka veće gospodarske snage u slučaju veće prodajne površine nije u potpunosti relevantna.

92.

Usto valja uzeti u obzir činjenicu da je za takve maloprodajne trgovine u osobitoj mjeri potrebna veća površina tako da na njih porez osobito utječe. Budući da načelo proporcionalnosti osobito valja poštovati u poreznom pravu, posve je razumljivo da je nacionalni zakonodavac razmotrio to posebno opterećenje ( 65 ) te ono nije očito neprikladno u odnosu na cilj opterećivanja osobite gospodarske snage.

93.

U pogledu cilja zaštite okoliša također, za razliku od ANGED‑ova mišljenja, valja uzeti u obzir da navedeni porezni obveznici na temelju svojeg robnog asortimana ne privlače jednak broj kupaca po četvornom metru kao druge maloprodajne trgovine. Trgovinu prozorima i vratima u pravilu kupac rjeđe posjećuje nego supermarkete s povoljnim cijenama jednake površine. Pritom taj manji promet kupaca utječe i na manji broj dostava. Maloprodajne trgovine navedene u članku 20. TRIMCA‑a prodaju u pravilu drugim poduzetnicima koji kupuju veće količine, ali zato rjeđe posjećuju prodajne površine. Pritom može ostati nejasno je li to doista tako. Budući da nacionalni zakonodavac u tom pogledu mora donijeti odluku na temelju predviđanja, ta se odluka može ispitivati samo u odnosu na svoju očito pogrešnu narav (u pogledu mjerila za ispitivanje vidjeti točku 47. ovog mišljenja). Međutim, u ovom slučaju nije razvidna takva očita pogreška.

94.

U odnosu na cilj prostornog planiranja na prvi pogled nije razvidno zašto bi trgovine građevinskim materijalom izuzimale od poreza. Međutim, to nije štetno jer je dovoljno ako se nejednako postupanje može opravdati jednim od ciljeva zakona. To je ovdje slučaj u odnosu na opterećenje na temelju gospodarske snage i uzimanja u obzir negativnih utjecaja na okoliš.

95.

Samo se izuzeće od poreza za trgovce koji prodaju namještaj u pojedinačnim, tradicionalnim i specijaliziranim trgovinama na prvi pogled ne može u potpunosti objasniti u odnosu na navedene ciljeve zakona. Ne može se odmah zaključiti zašto te maloprodajne trgovine privlače manju količinu dostave i kupaca ili imaju manju gospodarsku snagu. Međutim, sud koji je uputio zahtjev treba odlučiti nalaze li se „uobičajene” specijalizirane trgovine namještaja i specijalizirane trgovine namještaja navedene u članku 20. TRIMCA‑a u usporedivoj situaciji u tom pogledu ( 66 ).

96.

Ako su „uobičajene” specijalizirane trgovine namještaja i specijalizirane trgovine namještaja navedene u članku 20. TRIMCA‑a činjenično i pravno usporedive u odnosu na ciljeve zakona (narušavanje okoliša, prostorno planiranje, kriterij gospodarske snage na temelju količine kupaca i dostave po četvornom metru), predmetno izuzeće od poreza predstavlja prednost za izuzete trgovce koji prodaju namještaj. To nejednako postupanje u tom se slučaju ne može opravdati osnovnim načelima ili smjernicama poreznog sustava. Tada bi taj sustav bio selektivan u tom pogledu i trebao bi se smatrati subvencijom u užem smislu (u tom pogledu vidjeti točku 80. ovog mišljenja).

97.

Osim toga, sud koji je uputio zahtjev u konačnici osporava i potpunu neobuhvaćenost maloprodajnih trgovina s ukupnom površinom manjom od 2000 m2. Selektivna prednost prema sudskoj praksi dolazi u obzir ako ta mjera odstupa od navedenog zajedničkog sustava, jer uvodi razlikovanje među subjektima koji su, glede cilja poreznog sustava te države članice, u usporedivom činjeničnom i pravnom položaju ( 67 ).

98.

Ovdje nema nejednakog postupanja prema manjim i većim maloprodajnim trgovinama već zato što se i velike maloprodajne trgovine ne oporezuju tim porezom za svojih prvih 2000 m2 ukupne površine (vidjeti u tom pogledu točku 72. ovog mišljenja). Stoga sve maloprodajne trgovine dobivaju tu „prednost” neoporezivanja. Čak i ako bi se male maloprodajne trgovine uključilo u područje primjene poreza, jednako kao i velike maloprodajne trgovine, ne bi se oporezivale u odnosu na njihovu ukupnu površinu od 1 m2 do 2000 m2. Osim toga, male i velike maloprodajne trgovine ne nalaze se u jednakoj situaciji (u tom pogledu vidjeti točku 100. i sljedeće). Međutim, čak i ako se pretpostavi nejednako postupanje, to je razlikovanje opravdano (u tom pogledu vidjeti točku 102. i sljedeće).

99.

Osobito u presudi World Duty Free Group Sud je naglasio da se korisnici s obzirom na cilj koji se želi postići tim sustavom nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i na taj se način s njima različito postupa, a to bi se u biti moglo okvalificirati kao diskriminatorno ( 68 ).

100.

Posljedično, neobuhvaćenost trgovaca koji imaju manje maloprodajne trgovine (pojedinačne ili u okviru trgovačkih kompleksa) za njih ne predstavlja selektivnu prednost u smislu pojma potpore na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Naime, to razlikovanje proizlazi iz cilja zakona. On se odnosi na to da se smanje nepovoljne posljedice za okoliš i prostorno planiranje koje prouzrokuju veće maloprodajne trgovine, na način da se potiču manje maloprodajne trgovine koje se ne opterećuju porezom.Stoga je nepostojanje zajedničkog računanja više maloprodajnih trgovina istog vlasnika ne samo razumljivo, nego logično i uvjetovano ciljem zakona.

101.

Veće i manje maloprodajne trgovine razlikuju se upravo po svojoj prodajnoj površini i gospodarskoj snazi koja iz toga proizlazi te količini kupaca i dostave po četvornom metru. Prema mišljenju države članice, koje ovdje nije očito pogrešno, one se ne nalaze u usporedivom činjeničnom i pravnom položaju.

102.

Suprotno tomu, ako Sud bude smatrao da je položaj malih i većih maloprodajnih trgovina činjenično i pravno usporediv, tada valja ispitati može li se opravdati razlikovanje koje iz toga proizlazi

103.

Smatram da se to može potvrditi u pogledu veličine prodajne površine. Veličina prodajne površine naznaka je (koja u svakom slučaju nije očito pogrešna) određene količine proizvoda i kupaca, a time i određenog prometa kupaca i broja dostava te buke i emisija u zrak koje iz toga proizlaze i daljnjih učinaka iz kojih nastaju posebna opterećenja za općinu. Veličina maloprodajne trgovine može se smatrati i (približnom) naznakom većeg prihoda, a time i veće gospodarske snage i stoga veće gospodarske sposobnosti plaćanja.

104.

Čak i s aspekata upravnog postupka ne može se osporiti ako se broj obuhvaćenih, a zatim i kontroliranih maloprodajnih trgovina smanji pomoću granične vrijednosti. To služi, kao i nepostojanje zajedničkog računanja površina više maloprodajnih trgovina, upravnom pojednostavnjenju. Čak i u pravu Unije u području PDV‑a ne oporezuju se takozvani mali poduzetnici (to jest poduzetnici čiji prihod ne premašuje određeni „neoporezivi iznos”) a da se to dosad nije smatralo povredom prava o potporama. Za postavljene ciljeve zakona, osim toga, uzimanje u obzir prodajne površine umjesto prihoda ili dobiti posve je razumljivo jer se površina može lako utvrditi (jednostavna i učinkovita uprava) i manje je pogodna za zaobilaženje u odnosu na primjerice dobit.

105.

Posljedično, neobuhvaćenost manjih maloprodajnih trgovina ne predstavlja selektivnu prednost za te poduzetnike. U tom pogledu nema prednosti odnosno neopravdanog nejednakog postupanja. Njihova neobuhvaćenost materijalno je pokrivena ciljevima TRIMCA‑a.

106.

Izuzeće od poreza za određene poduzetnike s većom površinom i materijalno se može objasniti s obzirom na postavljene ciljeve zakona.

107.

U skladu s time predlažem da se na prethodna pitanja koja je postavio Tribunal Supremo (Vrhovni sud, Španjolska) odgovori kako slijedi: