1.

Sud je već u nekoliko navrata ispitivao postupanje s prekograničnim isplatama dividendi s obzirom na porez na dohodak. Porezni ustavi država članica, osobito njihove mjere sprječavanja pravnog i ekonomskog dvostrukog oporezivanja, dijelom su vrlo složeni i ponekad dolaze u sukob s temeljnim slobodama Ugovora.

2.

Ovaj belgijski zahtjev za prethodnu odluku odnosi se u tom okviru na vrlo jednostavno pitanje: Smije li država članica u pogledu poreza na dohodak dati prednost ulaganju u društva treće države u odnosu na ulaganje u društva drugih država članica? Sud će ovdje u pogledu belgijskih propisa o uračunavanju inozemnog poreza po odbitku na dividende morati pojasniti dvije stvari. Najprije se postavlja načelno pitanje može li se nepovoljnim postupanjem s ulaganjima u drugim državama članicama, koje postoji samo u odnosu na treće države, ali ne i u odnosu na nacionalna ulaganja, uopće ograničiti slobodno kretanje kapitala. Zatim, ako je potrebno, treba u okolnostima kakve Sud dosada još nije ispitivao razmotriti opravdavaju li to ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

3.

Člankom 4. stavkom 3. UEU‑a ( 2 ) određuje se:

„3.   Na temelju načela lojalne suradnje i uz puno uzajamno poštovanje, Unija i države članice međusobno si pomažu pri obavljanju zadaća koje proizlaze iz Ugovorâ.

[…]”

4.

Člankom 49. UFEU‑a ( 3 ) odobrava se sljedeće pravo poslovnog nastana:

„U okviru niže navedenih odredaba, ograničivanje slobode poslovnog nastana državljana jedne države članice na državnom području druge države članice zabranjuje se. Ta se zabrana odnosi i na ograničivanje osnivanja zastupništava, podružnica ili društava kćeri od strane državljana bilo koje države članice s poslovnim nastanom na državnom području bilo koje druge države članice.

[…]”

5.

Člankom 56. UFEU‑a određuje se o uslugama:

„U okviru odredaba navedenih u nastavku, zabranjuju se ograničenja slobode pružanja usluga unutar Unije u odnosu na državljane država članica s poslovnim nastanom u državi članici koja nije država osobe kojoj su usluge namijenjene.

[…]”

6.

Članak 58. UFEU‑a sadržava dodatne odredbe o uslugama u području prometa, banaka i osiguranja.

7.

Člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a uređuje se kretanje kapitala :

„1.   U okviru odredaba određenih ovim poglavljem, zabranjena su sva ograničenja kretanja kapitala među državama članicama te između država članica i trećih zemalja.”

8.

Kraljevina Belgija i Republika Poljska sklopile su 20. kolovoza 2001. u Varšavi Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (u daljnjem tekstu: Belgijsko‑poljski ugovor).

9.

U članku 10. Belgijsko‑poljskog ugovora o dohotku od dividendi navedeno je:

„1.   Dividende koje društvo rezident države ugovornice isplati rezidentu druge države ugovornice mogu se oporezivati u toj drugoj državi.

2.   Međutim, te se dividende mogu oporezivati i u državi ugovornici čiji je rezident društvo koje isplaćuje dividende i u skladu sa zakonodavstvom te države, […]”

10.

Za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja članak 23. Belgijsko‑poljskog ugovora sadržava sljedeću odredbu:

„1.   U Belgiji će se dvostruko oporezivanje izbjegavati na sljedeći način:

[…]

[…]”

11.

U Kraljevini Belgiji obustavlja se porez na dohotke fizičkih osoba. To vrijedi za dohotke svih stanovnika Kraljevine neovisno o tome jesu li ostvareni u državi ili u inozemstvu.

12.

Članak 285. belgijskog Code des impôts sur les revenus 1992 (Zakonik o porezu na dohodak od 1992., u daljnjem tekstu: belgijski CIR) glasi:

„U odnosu na dohotke od kapitala [...] paušalni iznos inozemnog poreza uračunava se u porez, kada je taj dohodak u inozemstvu podvrgnut istovrsnom porezu […] i kada je navedeni kapital […] namijenjen za obavljanje profesionalne aktivnosti u Belgiji.

[…]”

13.

U članku 286. belgijskog CIR‑a, u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku, određuje se:

„Paušalni iznos inozemnog poreza određuje se u iznosu od petnaest osamdesetpetina neto dohotka […]

[…]”

14.

Glavni postupak odnosi se na porez na dohodak Guya Riskina i Geneviève Timmermans (u daljnjem tekstu: porezni obveznici) za 2010.

15.

Porezni obveznici imali su udjele u društvu „Auto Truck Centrum” sa sjedištem u Poljskoj. Od tog su društva primili dividendu u iznosu koji odgovara oko 15000 eura. Na isplatu te dividende Republika Poljska obustavila je porez.

16.

Poreznim obveznicima odbijeno je uračunavanje poljskog poreza u njihov belgijski porez na dohodak u skladu s člankom 285. belgijskog CIR‑a jer svoj udio nisu upotrijebili za obavljanje profesionalne aktivnosti u Belgiji. Protiv toga su porezni obveznici podnijeli tužbu s obrazloženjem da ih se diskriminira protivno pravu Unije. Naime, za porezne obveznike koji imaju udjele u društvu sa sjedištem u određenim trećim državama, a ne u Poljskoj, uračunavanje inozemnog poreza bilo bi moguće i u njihovom slučaju.

17.

U tim je okolnostima Tribunal de première instance de Liège (Prvostupanjski sud u Liègeu, Belgija) 20. travnja 2015. u skladu s člankom 267. UFEU‑a Sudu postavio sljedeća pitanja:

18.

Sudu su na ta pitanja porezni obveznici, Kraljevina Belgija, Savezna Republika Njemačka, Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske te Europska komisija podnijeli pisana očitovanja.

19.

Svojim dvama pitanjima sud koji je uputio zahtjev pita u biti je li propis o uračunavanju inozemnog poreza po odbitku na dividende, kao što je belgijski propis, s različitih aspekata u skladu s temeljnim slobodama. Prvo pitanje odnosi se pritom na različito uračunavanje ovisno o tome je li porez po odbitku obustavljen u Poljskoj ili u trećoj državi. Drugo pitanje treba, s obzirom na obrazloženje odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, tumačiti na način da se odnosi na različito uračunavanje ovisno o tome obavlja li se profesionalna aktivnost, kojoj se pripisuju udjeli, u tuzemstvu ili u nekoj drugoj državi članici.

20.

Najprije treba ispitati dopuštenost obaju prethodnih pitanja. Naime, prema ustaljenoj sudskoj praksi Sud može odbiti odgovoriti na prethodno pitanje ako zatraženo tumačenje prava Unije očito nije relevantno za odlučivanje ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim ili pravnim elementima potrebnima da bi se mogao dati koristan odgovor na pitanje koje mu je postavljeno ( 4 ).

21.

Kao prvo, što se tiče potrebnih pravnih elemenata za davanje odgovora na prvo prethodno pitanje, sud koji je uputio zahtjev ne iznosi precizne pravne okolnosti različitog postupanja s ulaganjima u Poljskoj i u trećim državama. U odluci kojom se upućuje prethodno pitanje niti se navodi sadržaj ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje je Kraljevina Belgija sklopila s trećim državama niti se opisuje utjecaj tih ugovora na belgijsko pravo koje se primjenjuje u glavnom postupku.

22.

Tome treba dodati da su u odluci kojoj se upućuje prethodno pitanje Sjedinjene Američke Države navedene kao jedina treća država, čiji se porez po odbitku na dividende, prema utvrđenjima suda koji je uputio zahtjev, uračunava u većoj mjeri od poljskog poreza po odbitku. Međutim, i porezni obveznici i Kraljevina Belgija u postupku pred Sudom utemeljeno su osporili da u tom pogledu dolazi do različitog postupanja. Povoljnije pravilo uračunavanja od Belgijsko‑poljskog ugovora koji se primjenjuje na glavni postupak ne sadržava ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji je Kraljevina Belgija sklopila sa Sjedinjenim Američkim Državama nego, među ostalim, ugovor sklopljen s Japanom.

23.

Nepotpuni su i činjenični elementi suda koji je uputio zahtjev s obzirom na to da ne sadržavaju podatke o opsegu udjela poreznih obveznika u poljskom društvu. Naime, budući da članak 285. belgijskog CIR‑a, čini se, vrijedi neovisno o visini udjela, opseg udjela poreznih obveznika u poljskom društvu odlučujući je za pitanje koja se temeljna sloboda u ovom slučaju primjenjuje ( 5 ).

24.

Unatoč tom nedostatku jasnoće činjeničnog i pravnog okvira prvog prethodnog pitanja postojeći elementi dovoljni su da se na njega odgovori. Međutim, pritom treba uzeti u obzir dvije pretpostavke koje sud koji je uputio zahtjev treba još, ako je potrebno, provjeriti u glavnom postupku.

25.

Kao prvo, treba pretpostaviti da postoji barem jedna treća država (u daljnjem tekstu: treća država) čiji bi se porez po odbitku u ovom slučaju uračunao u belgijski porez kada bi društvo imalo svoje sjedište u toj trećoj državi, a ne u Poljskoj. Zatim treba pretpostaviti da se to uračunavanje provodi na temelju odgovarajuće obveze Kraljevine Belgije iz ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenog s trećom državom.

26.

Kao drugo, s obzirom na tumačenje članka 63. UFEU‑a koje je zatražio sud koji je uputio zahtjev treba smatrati da porezni obveznici nisu imali udio u poljskom društvu koji bi im omogućio izvršavanje presudnog utjecaja na odluke društva i određivanje njegovih djelatnosti. Naime, u takvom slučaju porezni obveznici bili bi zaštićeni samo slobodom poslovnog nastana iz članka 49. UFEU‑a ( 6 ).

27.

U tim je okolnostima prvo prethodno pitanje dopušteno.

28.

Suprotno tome, drugo prethodno pitanje, kako ga se mora razumjeti s obzirom na obrazloženje odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, nije dopušteno jer na temelju činjeničnih elemenata suda koji je uputio zahtjev očito nije relevantno za odlučivanje.

29.

Pitanje zahtijeva li pravo Unije da se uračunavanje poljskog poreza po odbitku mora odobriti u skladu s člankom 285. belgijskog CIR‑a i onda kad se poslovna aktivnost, kojoj se pripisuje udio, umjesto u Belgiji obavlja u nekoj drugoj državi članici, nije važno za donošenje odluke u glavnom postupku. Naime, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje ne može se zaključiti da su se porezni obveznici koristili udjelom na koji se odnosi spor za obavljanje profesionalne aktivnosti, bilo to u tuzemstvu ili u inozemstvu. Porezni obveznici čak su u postupku pred Sudom iznijeli suprotno.

30.

Svojim prvim prethodnim pitanjem, koje je jedino dopušteno, sud koji je uputio zahtjev želi u biti znati je li nacionalni propis kao što je propis u ovom slučaju, koji predviđa opće uračunavanje inozemnog poreza po odbitku na dividende kada društvo koje isplaćuje dividendu ima sjedište u trećoj državi, ali ne kad ima sjedište u nekoj drugoj državi članici, osobito u Poljskoj, u skladu sa slobodnim kretanjem kapitala.

31.

U tom pogledu najprije treba ispitati ograničenje slobodnog kretanja kapitala. Člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a zabranjuju se, među ostalim, sve mjere koje bi rezidente mogle odvratiti od ulaganja u drugim državama ( 7 ).

32.

Predstavlja li odbijanje uračunavanja poljskog poreza po odbitku na dividende kao takvo, dakle neovisno o usporedbi s mogućnostima uračunavanja u slučaju treće države, ograničenje slobodnog kretanja kapitala, nije predmet prethodnog pitanja. U tom je pogledu Sud već presudio da pravno dvostruko oporezivanje dividendi u načelu ne predstavlja ograničenje temeljne slobode. Naime, ono je posljedica usporedne primjene ovlasti za oporezivanje različitih država članica ( 8 ). Stoga nijedna od predmetnih država članica nije jedina odgovorna za nepovoljan položaj koji proizlazi iz pravnog dvostrukog oporezivanja. Stoga, prema sudskoj praksi, temeljne slobode ne mogu u načelu obvezati državu članicu dioničara na sprječavanje pravnog dvostrukog oporezivanja, primjerice uračunavanjem poreza po odbitku druge države članice u vlastiti porez ( 9 ). Stoga Kraljevina Belgija u ovom slučaju u načelu može odabrati hoće li uračunati poljski porez po odbitku.

33.

Međutim, od tog prava država članica na pravno dvostruko oporezivanje treba razlikovati pitanje može li Kraljevina Belgija, u skladu s načelom slobodnog kretanja kapitala, opće uračunavanje poreza plaćenog na dividende u državi u kojoj je dividenda isplaćena rezervirati za dioničare društava u određenim državama. Naime, nepovoljan položaj drugih dioničara koji iz toga proizlazi nije posljedica usporedne primjene ovlasti za oporezivanje različitih država članica, nego proizlazi samo iz odluke Kraljevine Belgije da će s obzirom na uračunavanje poreza po odbitku na dividende različito postupati ovisno o državi u kojoj je porez naplaćen ( 10 ). Naime, člankom 23. stavkom 1. točkom (b) Belgijsko‑poljskog ugovora određivanje opsega uračunavanja poljskog poreza po odbitku prepušta se belgijskom pravu.

34.

Međutim, u tom bi se smislu u ovom slučaju ograničenje slobodnog kretanja kapitala moglo utvrditi samo ako se u članku 63. stavku 1. UFEU‑a uopće zabranjuje različito postupanje s ulaganjima u državi članici, s jedne strane, i u trećoj državi, s druge strane. Naime, tom se odredbom u prvom redu zabranjuje davanje prednosti dividendama rezidentnih društava u odnosu na dividende društava sa sjedištem u nekoj drugoj državi članici ( 11 ) ili u trećoj državi ( 12 ).

35.

U pogledu relevantnosti različitog postupanja s dividendama iz različitih inozemnih država Sud je dosad došao do dvaju utvrđenja. S jedne strane, člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a u načelu se zabranjuje različito postupanje s dividendama iz različitih država članica ( 13 ). S druge strane, različito postupanje s primicima iz različitih trećih država ne predstavlja povredu načela slobodnog kretanja kapitala ( 14 ). U ovom slučaju ne treba ispitati poseban položaj trećih država koje su potpisnice Sporazuma o EGP‑u.

36.

Ta razlika može se objasniti samo činjenicom da kretanje kapitala u druge države članice i iz njih u okviru članka 63. stavka 1. UFEU‑a uživa višu razinu zaštite od kretanja kapitala u treće države i iz njih. Kretanje kapitala u treću državu i iz nje zaštićeno je samo u mjeri u kojoj bi to kretanje bilo u nepovoljnijem položaju u odnosu na kretanje kapitala unutar zemlje. Suprotno tome, kretanje kapitala u drugu državu članicu i iz nje zaštićeno je, osim toga, i od toga da za ulaganja u druge države članice postoje povoljniji uvjeti.

37.

Iz tih različitih razina zaštite, predviđenih člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a za ulaganja u drugim državama članicama, s jedne strane, i u trećim državama, s druge strane, proizlazi gotovo nužno da nepovoljno postupanje s dividendama iz neke druge države članice u odnosu na dividende iz treće države također predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala. Naime, ako je prema sudskoj praksi već u načelu zabranjeno nepovoljno postupanje u pogledu kretanja kapitala s nekom državom članicom u odnosu na kretanje kapitala s nekom drugom državom članicom, isto treba primijeniti a fortiori kad postoji nepovoljno postupanje u odnosu na kretanje kapitala u treću državu i iz nje kojoj članak 63. stavak 1. UFEU‑a pruža samo relativno nisku razinu zaštite.

38.

To stajalište nije u suprotnosti s tim što se prema sudskoj praksi opća zabrana diskriminacije s obzirom na državljanstvo (sada članak 18. UFEU‑a), zbog ograničenog područja primjene, u načelu ne protivi nepovoljnom postupanju prema državljanima država članica u odnosu na državljane trećih država ( 15 ). Naime, područje primjene načela slobodnog kretanja kapitala koje ovdje treba ispitati šire je. Ono se u skladu s člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a primjenjuje na kretanje kapitala ne samo s drugim državama članicama nego i s trećim državama.

39.

S obzirom na to da u ovom slučaju uračunavanje poreza po odbitku na dividende obustavljenog u Republici Poljskoj nije moguće, dok bi se taj porez uračunao da društvo ima sjedište u trećoj državi, predmetnim propisom stoga se ograničava slobodno kretanje kapitala.

40.

Prema sudskoj praksi ograničenje slobodnog kretanja kapitala u skladu je s člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a samo ako postoji dovoljan razlog za različito postupanje. To je slučaj ako se razlika u postupanju odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili ako je ta razlika u postupanju na neki drugi način opravdana na temelju važnog razloga od općeg interesa ( 16 ).

41.

U tom je pogledu u ovom slučaju važno da je Kraljevina Belgija donijela odluku da će različito postupati u pogledu uračunavanja inozemnog poreza po odbitku ovisno o državi u kojoj je taj porez plaćen s obzirom na različite obveze iz međunarodnih ugovora. Dok joj Belgijsko‑poljski ugovor dopušta mogućnost izbora hoće li u ovom slučaju uračunati poljski porez po odbitku, u ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenim s trećom državom postoji obveza uračunavanja poreza po odbitku te treće države ( 17 ).

42.

Sud je u presudi D. već utvrdio da država članica domaćin kapitala može različito postupati prema nerezidentima iz različitih država članica ako porezna pogodnost proizlazi iz bilateralnog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Naime, takva pogodnost koja vrijedi samo za porezne obveznike koji su rezidenti države članice potpisnice ugovora, ne može se odvojiti od preostalih odredbi ugovora već čini sastavni dio njegove opće ravnoteže ( 18 ).

43.

Točno je da u ovom slučaju slobodno kretanje kapitala ne ograničava država članica domaćin nego matična država članica kapitala. Naime, Kraljevina Belgija različito postupa prema rezidentima, ovisno o mjestu ulaganja njihovog kapitala. Međutim, odluka Suda u presudi D. može se prenijeti na ovaj slučaj. Naime, ni ovdje se različite odredbe o uračunavanju poreza po odbitku u ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenima s pojedinom državom članicom domaćinom kapitala ne mogu promatrati odvojeno od preostalih odredbi tih ugovora. Osim toga, ta je situacija ista kod ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenih s državama članicama i kod ugovora sklopljenih s trećim državama.

44.

Slobodno kretanje kapitala ne može time općenito obvezati državu članicu da porezne pogodnosti, na koje se obvezala u ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u okviru općeg uravnoteženja ovlasti oporezivanja država potpisnica ugovora koje se preklapaju, odobri i u situacijama koje ne podliježu tom ugovoru ni drugim obvezama koje iz njega proizlaze. Zaključak da se to u tom općem obliku odnosi na slobodno kretanje kapitala temelji se na činjenici da se člankom 65. stavkom 1. točkom (a) UFEU‑a državama članicama izričito, iako samo u okviru obveza iz stavka 3. tog članka i dosadašnje sudske prakse koja se odnosi na njega ( 19 ), dopušta različito postupanje prema poreznim obveznicima s obzirom na različito mjesto boravišta i mjesto ulaganja kapitala.

45.

S obzirom na relativno malo značenje načela slobodnog kretanja kapitala u poreznom pravu ( 20 ) u ovom slučaju, kao i u presudi D, nema potrebe razmatrati proporcionalnost različitog postupanja na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ( 21 ), što je inače preduvjet za opravdanje ograničenja slobodnog kretanja kapitala ( 22 ). Isto tako, obvezom lojalne suradnje, koja u skladu s člankom 4. stavkom 3. podstavkom 1. UEU‑a postoji među državama članicama i na koju se sud koji je uputio zahtjev vjerojatno referira u svojem prethodnom pitanju, ne može se opravdati načelo najpovlaštenije nacije u pogledu ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja država članica s trećim državama.

46.

Međutim, treba napomenuti da ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja državama članicama ne daju odriješene ruke za nepovoljnije postupanje s ulaganjima kapitala unutar Unije u odnosu na ulaganja kapitala izvan Unije. Naime, prema ustaljenoj sudskoj praksi države članice mogu u ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja podijeliti svoju ovlast oporezivanja. No, prilikom izvršavanja tako podijeljenih ovlasti oporezivanja dužne su poštovati načelo jednakog postupanja, kao i temeljne slobode ( 23 ). Kad bi u slučaju kao što je ovaj slučaj, oba relevantna ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ostavljala Kraljevini Belgiji mogućnost izbora u pogledu uračunavanja inozemnog poreza po odbitku u belgijski porez, različito uračunavanje, ako nema drugog opravdanja, predstavljalo bi povredu slobodnog kretanja kapitala.

47.

Budući da je u ovom slučaju Kraljevina Belgija na temelju ugovora s trećom državom dužna predvidjeti opće uračunavanje poreza po odbitku na dividende ( 24 ), postojeće ograničenje slobodnog kretanja kapitala opravdano je.

48.

Stoga na prvo prethodno pitanje Tribunal de première instance de Liège (Prvostupanjskog suda u Liègeu, Belgija), koje je jedino dopušteno, treba odgovoriti kako slijedi:

Članku 63. stavku 1. UFEU‑a ne protivi se nacionalni propis kojim se, na temelju obveze koja proizlazi iz ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenog s trećom državom, porez po odbitku treće države na dividende društava sa sjedištem u toj trećoj državi općenito uračunava u porez koji se u tuzemstvu obustavlja na dividende njihovih dioničara rezidenata, dok je takvo uračunavanje, u slučaju dividendi koje isplaćuju društva sa sjedištem u nekoj drugoj državi članici, podvrgnuto dodatnim uvjetima.