—

za N. De Fruytier, O. D’Aout, odvjetnik,

—

za belgijsku vladu, M. Jacobs i J.‑C. Halleux, u svojstvu agenata,

—

za grčku vladu, K. Georgiadis i I. Kotsoni, u svojstvu agenata,

—

za Europsku komisiju, L. Lozano Palacios, M. Owsiany‑Hornung i C. Soulay, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 13. slova A stavka 1. točaka (b) i (c) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL L 145, str. 1.) (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između Belgijske Države i N. De Fruytier, u pogledu toga može li prijevoz ljudskih organa i uzoraka koji za različite bolnice i laboratorije obavlja treća osoba na osnovi samostalne djelatnosti biti predmet poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV).

3

Članak 13. slovo A stavak 1. točke (b) do (d) Šeste direktive određuje:

„[...]Države članice dužne su tako, u skladu s uvjetima koje same utvrđuju u svrhu osiguranja pravilne i izravne primjene tih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe, izuzeti, među ostalim, i:

[...]

4

Članak 13. slovo A stavak 2. točka (a) te direktive predviđa da države članice mogu – u pojedinom slučaju – dodjelu izuzeća predviđenog u njegovu stavku 1. točki (b) tijelima koja nisu subjekti javnog prava podvrgnuti jednom ili više navedenih uvjeta.

5

Članak 13. slovo A stavak 2. točka (b) određuje:

„Za isporuku robe ili usluga ne odobrava se izuzeće iz stavka 1. točaka (b), (g), (h), (i), (l), (m) i (n):

6

Članak 44. Zakona od 3. srpnja 1969. kojim se donosi Zakon o porezu na dodanu vrijednost (Moniteur belge od 17. srpnja 1969., str. 7046.), u verziji koja je primjenjiva u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u), prenosi članak 13. slovo A Šeste direktive koji se odnosi na izuzeća od PDV‑a u korist određenih djelatnosti od općeg interesa. On glasi:

„1.   Izuzima se od poreza pružanje usluga koje su prilikom obavljanja svoje uobičajene djelatnosti izvršile sljedeće osobe:

[...]

[...]

2.   Od poreza se također izuzima:

[...]

1° b) isporuke ljudskih organa, ljudske krvi i majčinog mlijeka;

[...]“.

7

N. De Fruytier samostalno obavlja djelatnost prijevoza ljudskih organa i uzoraka za različite bolnice i laboratorije pod nadzorom i odgovornosti doktora medicine.

8

Belgijska porezna uprava djelatnost koju obavlja N. De Fruytier podvrgnula je PDV‑u.

9

Smatrajući kako njezina djelatnost treba biti izuzeta od plaćanja PDV‑a, N. De Fruytier podnijela je tužbu. Tribunal de première instance de Namur presudom od 1. lipnja 2006., a zatim i Cour d’appel de Liège presudom od 26. listopada 2007. udovoljili su njezinu zahtjevu i naložili da se primijene odgovarajuća izuzeća.

10

U okviru kasacijske žalbe koju je podnijela Belgijska Država protiv presude Cour d’appel de Liège, Cour de cassation zahtjevom za prethodnu odluku od 18. lipnja 2009. postavio je Sudu prethodno pitanje koje se odnosi na tumačenje članka 13. slova A stavka 1. točke (d) Šeste direktive.

11

U presudi De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316) Sud je utvrdio da se ta odredba treba tumačiti na način da nije primjenjiva na prijevoz ljudskih organa i uzoraka koji se obavlja kao samostalna djelatnost za račun bolnica i laboratorija.

12

Presudom od 16. rujna 2010. Cour de cassation ukinuo je presudu Cour d’appel de Liège i posljedično uputio predmet drugom žalbenom sudu, onom u Monsu. Presudom od 15. veljače 2013. potonji je proglasio žalbu dopuštenom te je prije donošenja odluke o meritumu naložio ponovno otvaranje rasprave.

13

U okviru te rasprave N. De Fruytier istaknula je da, ako se njezina djelatnost ne može izuzeti od PDV‑a na temelju članka 44. stavka 2. točke 1.(c) Zakona o PDV‑u kojim se u belgijsko pravo prenosi članak 13. slovo A stavak 1. točka (d) Šeste direktive, to ipak treba biti slučaj na temelju članka 44. stavka 2. točke 1. Zakona o PDV‑u, kojim se u belgijsko pravo prenosi članak 13. slovo A stavak 1. točka (b) te direktive. Ona je posebice tu argumentaciju utemeljila na presudi Komisija/Francuska (C‑76/99, EU:C:2001:12).

14

U tim je okolnostima Cour d’appel de Mons odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

15

Svojim trima pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 13. slovo A stavak 1. točke (b) i (c) Šeste direktive o PDV‑u tumačiti na način da se primjenjuje na prijevoz ljudskih organa i uzoraka u svrhu zdravstvene analize ili zdravstvene ili terapeutske skrbi koji u korist klinika obavlja treća osoba na osnovi samostalne djelatnosti čije usluge isplatom pokriva socijalno osiguranje i osobito može li takva djelatnost biti izuzeta od plaćanja PDV‑a po osnovi djelatnosti koje su usko povezane sa zdravstvenim uslugama poput onih predviđenih u spomenutom članku 13. slovu A stavku 1. točki (b).

16

Uvodno valja podsjetiti da Šesta direktiva dodjeljuje vrlo široko područje primjene PDV‑u predviđajući u svojem članku 2. koji se odnosi na oporezive transakcije, uz uvoz robe, isporuku robe ili pružanje usluga uz naknadu unutar države članice koje obavlja porezni obveznik (vidjeti presudu Verigen Transplantation Service International, C‑156/09, EU:C:2010:695, t. 21. i navedenu sudsku praksu).

17

Članak 13. navedene direktive izuzima, međutim, određene djelatnosti od PDV‑a. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, navedena izuzeća predstavljaju autonomne pojmove prava Unije s ciljem izbjegavanja razilaženja u primjeni sustava PDV‑a među državama članicama (vidjeti presudu Verigen Transplantation Service International, C‑156/09, EU:C:2010:695, t. 22. i navedenu sudsku praksu).

18

Iz iste sudske prakse proizlazi da izraze koji se koriste za određivanje izuzeća iz članka 13. Šeste direktive treba strogo tumačiti jer oni predstavljaju iznimke od općeg načela da se PDV obračunava na sve isporuke usluga koje je porezni obveznik naplatno obavio. Međutim, tumačenje izraza korištenih u toj odredbi mora biti u skladu s ciljevima tih izuzeća te sa zahtjevima načela fiskalne neutralnosti svojstvenog zajedničkom sustavu PDV‑a. Dakle, to pravilo strogog tumačenja ne znači da uvjete korištene za utvrđivanje izuzeća predviđenih navedenim člankom 13. treba tumačiti na način koji bi ih lišio njihovih učinaka (vidjeti presudu Verigen Transplantation Service International, C‑156/09, EU:C:2010:695, t. 23. i navedenu sudsku praksu).

19

Što se tiče zdravstvenih usluga, one mogu biti obuhvaćene izuzećima predviđenima u članku 13. slovu A stavku 1. točkama (b) i (c) Šeste direktive. Iz sudske prakse proizlazi da članak 13. slovo A stavak 1. točka (b) Šeste direktive obuhvaća usluge pružene u bolnicama, dok točka (c) istog stavka 1. obuhvaća zdravstvene usluge isporučene izvan tog okvira, kako u privatnom domu pružatelja usluge tako i u domu pacijenta ili na bilo kojem drugom mjestu (vidjeti u tom smislu presude Kügler, C‑141/00, EU:C:2002:473, t. 36. i CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, t. 27.).

20

Što se tiče, posebice, pojmova „medicinske zaštite“ iz članka 13. slova A stavka 1. točke (b) Šeste direktive i „pružanja medicinske skrbi“ u smislu članka 13. slova A stavka 1. točke (c) te direktive, Sud je već u više navrata utvrdio da se oba odnose na usluge čiji je cilj dijagnosticiranje, liječenje i, u mjeri u kojoj je to moguće, izlječenje bolesti ili zdravstvenih poremećaja (vidjeti presudu Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, t. 29. i navedenu sudsku praksu).

21

Iz toga proizlazi da su usluge medicinske prirode obavljene s ciljem zaštite, održavanja ili vraćanja zdravlja ljudi obuhvaćene izuzećima iz članka 13. slova A stavka 1. točaka (b) i (c) Šeste direktive. Stoga, čak i ako odredbe članka 13. slova A stavka 1. točaka (b) i (c) Šeste direktive imaju različita područja primjene, doseg tih odredaba ima za cilj regulirati sva izuzeća zdravstvenih usluga u užem smislu (vidjeti presudu Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, t. 30. i 31. i navedenu sudsku praksu).

22

Iako „medicinska zaštita“ i „pružanje medicinske skrbi“ trebaju imati terapeutski cilj, ne slijedi nužno da terapeutski cilj usluge treba shvatiti u osobito uskom značenju (vidjeti presudu CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, t. 29. i navedenu sudsku praksu).

23

U konkretnom slučaju valja utvrditi da djelatnost poput ove iz glavnog postupka – prijevoz ljudskih organa i uzoraka za različite bolnice i laboratorije – očito nije „medicinska zaštita“ ni „pružanje medicinske skrbi“ u smislu članka 13. slova A stavka 1. točaka (b) i (c) Šeste direktive jer ne pripada zdravstvenim uslugama čiji je izravni cilj dijagnosticiranje, liječenje i izlječenje bolesti ili zdravstvenih poremećaja odnosno čiji je cilj zaštita, održavanje ili obnova zdravlja (vidjeti u tom smislu presudu Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, t. 43.).

24

Nadalje, Sud je već utvrdio da, za razliku od odredbe članka 13. slova A stavka 1. točke (b) Šeste direktive, tekst točke (c) te odredbe ne sadrži nikakvu poveznicu s aktivnostima usko povezanima s uslugama medicinske zaštite, unatoč činjenici da ta odredba slijedi neposredno nakon odredbe navedenog članka 13. slova A stavka 1. točke (b), i stoga pojam „aktivnosti koje su usko vezane uz zdravstvene usluge“ nema nikakvog značenja glede tumačenja članka 13. slova A stavka 1. točke (c) Šeste direktive (vidjeti u tom smislu presudu Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, t. 32.).

25

Prema tome, valja, poput svih stranaka koje su podnijele očitovanja u ovom predmetu, utvrditi da djelatnost poput ove iz glavnog postupka ne može biti izuzeta od PDV‑a na temelju članka 13. slova A stavka 1. točke (c) Šeste direktive.

26

Iz prethodnog proizlazi da, kako bi mogao odgovoriti na postavljena pitanja, Sud još treba ispitati može li djelatnost poput ove iz glavnog postupka biti izuzeta od PDV‑a na temelju članka 13. slova A stavka 1. točke (b) Šeste direktive, u mjeri u kojoj je ta djelatnost izjednačena s uslugama usko povezanima s bolničkom ili zdravstvenom zaštitom. U tu svrhu valja ispitati tu djelatnost sa stajališta različitih mjerila predviđenih u spomenutom članku 13. slovu A stavku 1. točki (b) te direktive, vodeći računa i o dodatnim mjerilima navedenima u njezinu članku 13. slovu A stavku 2. točki (b).

27

Prema tome, valja istaknuti da iz teksta članka 13. slova A stavka 1. točke (b) Šeste direktive proizlazi da djelatnost poput ove iz glavnog postupka može biti izuzeta od PDV‑a na temelju spomenute odredbe u svojstvu usluga usko povezanih s bolničkom ili zdravstvenom skrbi samo ako je, s jedne strane, kvalificirana kao „aktivnost usko vezana za bolničku ili zdravstvenu zaštitu“ te, s druge strane, ako je obavlja subjekt javnog prava ili, u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, bolnice, centri za medicinsko liječenje ili dijagnostiku ili ostale valjano priznate institucije slične prirode.

28

Što se tiče pojma „aktivnosti usko povezanih s bolničkom i medicinskom zaštitom“ u smislu članka 13. slova A stavka 1. točke (b) Šeste direktive, Sud je već presudio da se on treba tumačiti na način da ne obuhvaća aktivnosti kao što je vađenje i prijevoz krvi, kad medicinska zaštita koja se pruža u bolničkom okruženju, a s kojom su te aktivnosti samo potencijalno povezane, još nije stvarno pružena, niti je u tijeku, niti se planira (vidjeti presudu Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, t. 49.). Iz toga proizlazi da se ne može svaki prijevoz uzoraka kvalificirati kao „aktivnosti usko povezane s bolničkom i medicinskom zaštitom“.

29

Naime, što se tiče zdravstvenih usluga, Sud je precizirao da, vodeći računa o cilju izuzeća predviđenog u članku 13. slovu A stavku 1. točki (b) Šeste direktive, slijedi da se jedino pružanje usluga koje logično pripadaju isporuci usluga bolničke i medicinske zaštite i koje čini nužan dio postupka pružanja tih usluga da bi se postigli njihovi terapeutski ciljevi može kvalificirati kao „usko povezane aktivnosti“ u smislu te odredbe jer samo takve usluge mogu utjecati na trošak zdravstvene zaštite koja zahvaljujući predmetnom izuzeću postaje dostupna pojedincima (vidjeti presudu Ygeia, C‑394/04 i C‑395/04, EU:C:2005:734, t. 25.).

30

Na sudu koji je uputio zahtjev jest da, uzimajući u obzir sve elemente postupka koji je pred njim pokrenut, utvrdi je li djelatnost iz glavnog postupka nužna ili ne.

31

Stoga, u slučaju da sud koji je uputio zahtjev zaključi da navedena djelatnost uistinu čini nužan dio postupka pružanja usluga bolničke i medicinske zaštite da bi se postigli njihovi terapeutski ciljevi, valja provjeriti izvršava li tu djelatnost subjekt javnog prava ili, u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, bolnice, centri za medicinsko liječenje ili dijagnostiku ili ostale valjano priznate institucije slične prirode.

32

Nesporno je da se prijevoznik poput onoga u glavnom postupku ne može kvalificirati ni kao „subjekt javnog prava“ ni kao „bolnica“ ni kao „centar za medicinsko liječenje“ ili „centar za dijagnostiku“ koji djeluje u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava u smislu članka 13. slova A stavka 1. točke (b) Šeste direktive.

33

Prema tome, valja provjeriti je li takav prijevoznik obuhvaćen pojmom „ostalih valjano priznatih institucija slične prirode“ koje izvršavaju predmetnu djelatnost u istim uvjetima, u smislu navedene odredbe.

34

U tom je pogledu u glavnom postupku nesporno da N. De Fruytier samostalno obavlja djelatnost prijevoza ljudskih organa i uzoraka za različite bolnice i laboratorije te da se njezino poduzeće ne može kvalificirati kao subjekt „iste prirode“ poput onih koji su naručili usluge prijevoza koje ona isporučuje.

35

Naime, iz sudske prakse koja se odnosi na kvalifikaciju operatera koji je „slične prirode“ kao i bolnica, centar za medicinsko liječenje ili dijagnostiku, u smislu članka 13. slova A stavka 1. točke (b) Šeste direktive, proizlazi da posebice pojam „institucija“ sugerira postojanje individualiziranog subjekta koji izvršava posebnu funkciju (vidjeti presudu Gregg, C‑216/97, EU:C:1999:390, t. 18.). Sud je također presudio da privatni laboratorij koji obavlja medicinske dijagnostičke analize treba smatrati institucijom „slične prirode“ kao i „bolnice“ i „centri za medicinsko liječenje ili dijagnostiku“ u smislu te odredbe jer su te analize, uzimajući u obzir njihov terapeutski cilj, obuhvaćene pojmom „zdravstvene zaštite“ predviđenim u navedenoj odredbi (vidjeti presude L.u.P., C‑106/05, EU:C:2006:380, t. 18. i 35. i CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, t. 60.).

36

U konkretnom slučaju valja utvrditi da neovisni prijevoznik poput N. De Fruytier, za razliku od privatnog laboratorija koji obavlja medicinske dijagnostičke analize s terapeutskim ciljem, nije individualizirani subjekt koji izvršava istu vrstu posebne funkcije kao bolnice ili centri za medicinsko liječenje i dijagnostiku. Stoga se takav prijevoznik ne može kvalificirati kao „institucija slične prirode“ kao bolnice ili centri u smislu članka 13. slova A stavka 1. točke (b) Šeste direktive i prema tome ne može biti izuzet od PDV‑a na temelju te odredbe.

37

Suprotno tvrdnjama N. De Fruytier, načelo fiskalne neutralnosti ne dovodi u pitanje taj zaključak. Kao što je to Sud već presudio, to načelo ne dopušta da se, u nedostatku jednoznačne odredbe, proširi područje primjene izuzeća jer to načelo nije pravilo primarnog prava kojim se može odrediti valjanost izuzeća, nego načelo tumačenja koje treba primjenjivati usporedo s načelom da se izuzeća trebaju strogo tumačiti (vidjeti presudu Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, t. 40. i navedenu sudsku praksu).

38

Napokon, s obzirom na to da djelatnost iz glavnog postupka ne ispunjava mjerila predviđena u članku 13. slovu A stavku 1. točki (b) Šeste direktive, nije potrebno ispitati mjerila iz članka 13. slova A stavka 2. točke (b) te direktive.

39

Imajući u vidu prethodna razmatranja, na postavljena pitanja valja odgovoriti da članak 13. slovo A stavak 1. točke (b) i (c) Šeste direktive treba tumačiti na način da se ne primjenjuje na prijevoz ljudskih organa i uzoraka u svrhu zdravstvene analize ili zdravstvene ili terapeutske skrbi koji u korist klinika i laboratorija obavlja treća osoba na osnovi samostalne djelatnosti čije usluge isplatom pokriva socijalno osiguranje. Takva djelatnost osobito ne može biti izuzeta od plaćanja PDV‑a po osnovi djelatnosti koje su usko povezane sa zdravstvenim uslugama poput onih predviđenih u spomenutom članku 13. slovu A stavku 1. točki (b) jer se ta treća osoba na osnovi samostalne djelatnosti ne može kvalificirati ni kao „subjekt javnog prava“ ni kao „bolnica“ ni kao „centar za medicinsko liječenje“ ili „centar za dijagnostiku“, a ni kao „valjano priznata institucija slične prirode“ koja djeluje u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava.

40

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (osmo vijeće) odlučuje:

Članak 13. slovo A stavak 1. točke (b) i (c) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje treba tumačiti na način da se ne primjenjuje na prijevoz ljudskih organa i uzoraka u svrhu zdravstvene analize ili zdravstvene ili terapeutske skrbi koji u korist klinika i laboratorija obavlja treća osoba na osnovi samostalne djelatnosti čije usluge isplatom pokriva socijalno osiguranje. Takva djelatnost osobito ne može biti izuzeta od plaćanja PDV‑a po osnovi djelatnosti koje su usko povezane sa zdravstvenim uslugama poput onih predviđenih u spomenutom članku 13. slovu A stavku 1. točki (b) jer se ta treća osoba ne može kvalificirati ni kao „subjekt javnog prava“ ni kao„bolnica“ ni kao „centar za medicinsko liječenje“ ili „centar za dijagnostiku“, a ni kao „valjano priznata institucija slične prirode“ koja djeluje u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava.