Predmet C‑42/14
Minister Finansów
protiv
Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny)
„Zahtjev za prethodnu odluku — Oporezivanje — Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost — Davanje nekretnine u zakup — Isporuka električne energije, grijanja i vode te zbrinjavanje otpada — Ugovori između zakupodavca i dobavljača tih roba i usluga — Isporuke zakupniku za koje se smatra da ih je obavio zakupodavac — Režije — Utvrđivanje porezne osnovice — Mogućnost uključivanja režija u poreznu osnovicu za usluge zakupa — Transakcija koja se sastoji od jedinstvene usluge ili više neovisnih usluga“
Sažetak – Presuda Suda (treće vijeće) od 16. travnja 2015.
Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Isporuka robe – Isporuka usluga – Ugovor o isporuci električne energije, grijanja i vode te o zbrinjavanju otpada sklopljen u okviru zakupa nekretnine – Usluge koje isporučuju treći dobavljači za zakupnika – Usluge koje isporučuje zakupodavac
(Direktiva Vijeća 2006/112, čl. 14. st. 1., čl. 15. st. 1. i čl. 24. st. 1.)
Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Isporuka usluga – Transakcija koja se sastoji od više elemenata – Transakcija koja se treba smatrati jednom transakcijom – Kriteriji određivanja
(Direktiva Vijeća 2006/112)
Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Isporuka usluga – Transakcija koja se sastoji od više elemenata – Zakup nekretnina – Isporuka usluga vezanih uz zakup nekretnina – Jedna transakcija koja se sastoji od zasebnih usluga – Pretpostavke – Ocjena nacionalnog suca
(Direktiva Vijeća 2006/112)
Članak 14. stavak 1., članak 15. stavak 1. i članak 24. stavak 1. Direktive 2006/112 o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom 2009/162, treba tumačiti u smislu da, u okviru davanja nekretnine u zakup, treba smatrati da isporuku električne energije, grijanja i vode te zbrinjavanje otpada, koje osiguravaju treći dobavljači za zakupnika koji izravno koristi tu robu i te usluge, obavlja zakupodavac kada je on sklopio ugovore o isporuci tih usluga i samo prosljeđuje troškove zakupniku.
(t. 28. i t. 1. izreke)
Vidjeti tekst odluke.
(t. 30., 31.)
Direktivu 2006/112 o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom 2009/162, treba tumačiti u smislu da treba smatrati da davanje nekretnine u zakup i isporuka električne energije, grijanja i vode te zbrinjavanje otpada, koji idu uz taj zakup, predstavljaju više zasebnih i neovisnih usluga koje se u odnosu na porez na dodanu vrijednost trebaju ocjenjivati odvojeno, osim ako su elementi transakcije, uključujući one koji upućuju na ekonomski razlog sklapanja ugovora, tako usko povezani da objektivno tvore jednu ekonomski nedjeljivu isporuku čije bi razdvajanje bilo umjetno.
Zadaća je nacionalnog suda da obavi potrebne ocjene, uzimajući u obzir sve okolnosti davanja u zakup i pratećih usluga, a osobito sadržaj samog ugovora.
Naime, kako bi se utvrdilo predstavljaju li isporučene usluge više neovisnih usluga ili jedinstvenu uslugu, treba istražiti karakteristične elemente predmetne transakcije.
Elementi koji odražavaju interese ugovornih strana, kao što su, primjerice, načini određivanja cijena i naplate, mogu se uzeti u obzir u svrhu utvrđivanja karakterističnih elemenata predmetne transakcije. Valja osobito provjeriti je li, prema ugovoru, namjera zakupnika i zakupodavca prije svega primiti i dati u zakup nekretninu, a samo podredno primanje, za jednog, odnosno isporuka, za drugog, drugih usluga, čak i ako su one nužne za uživanje imovine.
Treba stoga uzeti u obzir sljedeće okolnosti koje omogućuju razlikovanje dvaju glavnih slučajeva.
Kao prvo, iako zakupnik ima mogućnost odabira svojih dobavljača i/ili načina korištenja robe ili usluga o kojima je riječ, isporuke koje se odnose na tu robu i te usluge može se, u načelu, smatrati odvojenima od zakupa. Osobito, iako zakupnik može odlučiti o svojoj potrošnji vode, električne energije ili grijanja, koja se može provjeriti stavljanjem pojedinačnih brojila i fakturirati prema navedenoj potrošnji, isporuke koje se odnose na tu robu ili usluge mogu se, u načelu, smatrati odvojenima od zakupa. Što se tiče usluga kao što su čišćenje zajedničkih dijelova nekretnine u suvlasništvu, treba ih smatrati odvojenima od zakupa ako ih može organizirati svaki stanar pojedinačno ili svi stanari kolektivno i da, u svakom slučaju, računi upućeni stanaru imaju naznačenu isporuku te robe i tih usluga na zasebnim pozicijama u okviru zakupnine.
U ovom slučaju, sama činjenica da neplaćanje režija omogućuje zakupodavcu da raskine ugovor o zakupu ni na koji način ne sprečava da usluge na koje se ti troškovi odnose čine usluge odvojene od zakupa.
Nadalje, okolnost da zakupnik ima pravo primiti te usluge od dobavljača po vlastitom odabiru nije sama po sebi presudna, s obzirom na to da je mogućnost da se elementi jedinstvene usluge u drugim okolnostima isporučuju odvojeno svojstvena konceptu jedinstvene složene transakcije.
Kao drugo, ako nekretnina dana u zakup objektivno s ekonomskog stajališta tvori cjelinu s pratećim uslugama, može se smatrati da potonje predstavljaju jedinstvenu uslugu sa zakupom. O tome može osobito biti riječ u slučaju zakupa poslovnog prostora ureda po načelu „ključ u ruke“, spremnog za korištenje s isporukom komunalnih i određenih drugih usluga, i kratkoročnog zakupa nekretnine, osobito za praznike ili zbog profesionalnih razloga, koja se nudi zajedno s tim uslugama, bez mogućnosti njihova odvajanja.
Usto, ako sam zakupodavac nema mogućnost izabrati slobodno i neovisno, uključujući i od drugih zakupodavaca, dobavljače i načine korištenja robe ili usluga koje se isporučuju uz zakup, predmetne su usluge općenito neodvojive od zakupa i može se smatrati da čine jednu cjelinu, a time zajedno s njime i jedinstvenu uslugu. To je osobito slučaj kada je zakupodavac, vlasnik dijela zajedničke nekretnine, dužan koristiti dobavljače koje su zajedno odredili svi suvlasnici i plaćati razmjerni dio zajedničkih troškova koji se odnose na takve usluge, a koje on zatim prenosi na zakupnika.
U tom bi drugom slučaju zasebno ocjenjivanje isporuke usluga davanja u zakup, glede njihova podlijeganja porezu na dodanu vrijednost, predstavljalo umjetno odvajanje jedinstvene ekonomske transakcije.
(t. 32., 37.‑44., 47. i t. 2. izreke)
1. Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Isporuka robe – Isporuka usluga – Ugovor o isporuci električne energije, grijanja i vode te o zbrinjavanju otpada sklopljen u okviru zakupa nekretnine – Usluge koje isporučuju treći dobavljači za zakupnika – Usluge koje isporučuje zakupodavac
(Direktiva Vijeća 2006/112, čl. 14. st. 1., čl. 15. st. 1. i čl. 24. st. 1.)
2. Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Isporuka usluga – Transakcija koja se sastoji od više elemenata –Transakcija koja se treba smatrati jednom transakcijom – Kriteriji određivanja
(Direktiva Vijeća 2006/112)
3. Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Isporuka usluga – Transakcija koja se sastoji od više elemenata – Zakup nekretnina – Isporuka usluga vezanih uz zakup nekretnina – Jedna transakcija koja se sastoji od zasebnih usluga – Pretpostavke – Ocjena nacionalnog suca
(Direktiva Vijeća 2006/112)
1. Članak 14. stavak 1., članak 15. stavak 1. i članak 24. stavak 1. Direktive 2006/112 o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom 2009/162, treba tumačiti u smislu da, u okviru davanja nekretnine u zakup, treba smatrati da isporuku električne energije, grijanja i vode te zbrinjavanje otpada, koje osiguravaju treći dobavljači za zakupnika koji izravno koristi tu robu i te usluge, obavlja zakupodavac kada je on sklopio ugovore o isporuci tih usluga i samo prosljeđuje troškove zakupniku.
(t. 28. i t. 1. izreke)
2. Vidjeti tekst odluke.
(t. 30., 31.)
3. Direktivu 2006/112 o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom 2009/162, treba tumačiti u smislu da treba smatrati da davanje nekretnine u zakup i isporuka električne energije, grijanja i vode te zbrinjavanje otpada, koji idu uz taj zakup, predstavljaju više zasebnih i neovisnih usluga koje se u odnosu na porez na dodanu vrijednost trebaju ocjenjivati odvojeno, osim ako su elementi transakcije, uključujući one koji upućuju na ekonomski razlog sklapanja ugovora, tako usko povezani da objektivno tvore jednu ekonomski nedjeljivu isporuku čije bi razdvajanje bilo umjetno.
Zadaća je nacionalnog suda da obavi potrebne ocjene, uzimajući u obzir sve okolnosti davanja u zakup i pratećih usluga, a osobito sadržaj samog ugovora.
Naime, kako bi se utvrdilo predstavljaju li isporučene usluge više neovisnih usluga ili jedinstvenu uslugu, treba istražiti karakteristične elemente predmetne transakcije.
Elementi koji odražavaju interese ugovornih strana, kao što su, primjerice, načini određivanja cijena i naplate, mogu se uzeti u obzir u svrhu utvrđivanja karakterističnih elemenata predmetne transakcije. Valja osobito provjeriti je li, prema ugovoru, namjera zakupnika i zakupodavca prije svega primiti i dati u zakup nekretninu, a samo podredno primanje, za jednog, odnosno isporuka, za drugog, drugih usluga, čak i ako su one nužne za uživanje imovine.
Treba stoga uzeti u obzir sljedeće okolnosti koje omogućuju razlikovanje dvaju glavnih slučajeva.
Kao prvo, iako zakupnik ima mogućnost odabira svojih dobavljača i/ili načina korištenja robe ili usluga o kojima je riječ, isporuke koje se odnose na tu robu i te usluge može se, u načelu, smatrati odvojenima od zakupa. Osobito, iako zakupnik može odlučiti o svojoj potrošnji vode, električne energije ili grijanja, koja se može provjeriti stavljanjem pojedinačnih brojila i fakturirati prema navedenoj potrošnji, isporuke koje se odnose na tu robu ili usluge mogu se, u načelu, smatrati odvojenima od zakupa. Što se tiče usluga kao što su čišćenje zajedničkih dijelova nekretnine u suvlasništvu, treba ih smatrati odvojenima od zakupa ako ih može organizirati svaki stanar pojedinačno ili svi stanari kolektivno i da, u svakom slučaju, računi upućeni stanaru imaju naznačenu isporuku te robe i tih usluga na zasebnim pozicijama u okviru zakupnine.
U ovom slučaju, sama činjenica da neplaćanje režija omogućuje zakupodavcu da raskine ugovor o zakupu ni na koji način ne sprečava da usluge na koje se ti troškovi odnose čine usluge odvojene od zakupa.
Nadalje, okolnost da zakupnik ima pravo primiti te usluge od dobavljača po vlastitom odabiru nije sama po sebi presudna, s obzirom na to da je mogućnost da se elementi jedinstvene usluge u drugim okolnostima isporučuju odvojeno svojstvena konceptu jedinstvene složene transakcije.
Kao drugo, ako nekretnina dana u zakup objektivno s ekonomskog stajališta tvori cjelinu s pratećim uslugama, može se smatrati da potonje predstavljaju jedinstvenu uslugu sa zakupom. O tome može osobito biti riječ u slučaju zakupa poslovnog prostora ureda po načelu „ključ u ruke“, spremnog za korištenje s isporukom komunalnih i određenih drugih usluga, i kratkoročnog zakupa nekretnine, osobito za praznike ili zbog profesionalnih razloga, koja se nudi zajedno s tim uslugama, bez mogućnosti njihova odvajanja.
Usto, ako sam zakupodavac nema mogućnost izabrati slobodno i neovisno, uključujući i od drugih zakupodavaca, dobavljače i načine korištenja robe ili usluga koje se isporučuju uz zakup, predmetne su usluge općenito neodvojive od zakupa i može se smatrati da čine jednu cjelinu, a time zajedno s njime i jedinstvenu uslugu. To je osobito slučaj kada je zakupodavac, vlasnik dijela zajedničke nekretnine, dužan koristiti dobavljače koje su zajedno odredili svi suvlasnici i plaćati razmjerni dio zajedničkih troškova koji se odnose na takve usluge, a koje on zatim prenosi na zakupnika.
U tom bi drugom slučaju zasebno ocjenjivanje isporuke usluga davanja u zakup, glede njihova podlijeganja porezu na dodanu vrijednost, predstavljalo umjetno odvajanje jedinstvene ekonomske transakcije.
(t. 32., 37.‑44., 47. i t. 2. izreke)