1.

Danas je teško izbjeći bavljenje nogometom. Nogomet zanima gotovo svakog, čak i poreznu upravu.

2.

Predmetni zahtjev za prethodnu odluku tiče se zainteresiranosti češke porezne uprave za prihode profesionalnog nogometaša. Prilikom svojeg nadzora našla je zainteresirane saveznice u poreznim upravama drugih država članica koje vode istrage kod profesionalnih nogometnih klubova i jedne agencije. Informacije savezničkih poreznih uprava bile su, međutim, toliko nepovoljne za profesionalnog nogometaša da je on osporio ishod istraga, osobito stoga što smatra da su mu tijekom istraga povrijeđena procesna prava.

3.

Sud sada mora ispitati opseg tih procesnih prava poreznog obveznika u okviru prekogranične suradnje poreznih uprava država članica. Pri tome će se morati uzeti u obzir ne samo primjenjivo sekundarno pravo nego i temeljna prava profesionalnih nogometaša. Utvrđenja Suda u pogledu procesnih prava neće biti važna samo za osobe zainteresirane za nogomet, nego će osobito imati učinka na cjelokupno porezno pravo kao i na pravo primjenjivo na zabranjene sporazume.

4.

Pod naslovom „Pravo na dobru upravu”, članak 41. Povelje Europske unije o temeljnim pravima od 7. prosinca 2000., u verziji prilagođenoj 12. prosinca 2007. (u daljnjem tekstu: Povelja), uređuje pravo na saslušanje:

„1.   Svatko ima pravo da institucije, tijela, uredi i agencije Unije njegove predmete obrađuju nepristrano, pravično i u razumnom roku.

2.   To pravo uključuje:

[…]”

5.

Direktiva 77/799/EEZ ( 2 ) uređivala je do 31. prosinca 2012. ( 3 ), među ostalim, uzajamnu pomoć država članica u području izravnog oporezivanja (u daljnjem tekstu: Direktiva 77/799 o uzajamnoj pomoći). Prema njezinu članku 1. stavku 1., nadležna tijela država članica razmjenjuju „sve informacije koje bi im mogle omogućiti pravilno utvrđivanje poreza na dohodak [...]”.

6.

Člankom 2. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći uređena je „[r]azmjena informacija na zahtjev”:

„1.   Nadležno tijelo jedne države članice može tražiti od nadležnog tijela druge države članice da mu dostavi informacije iz članka 1. stavka 1. koje se tiču nekog konkretnog slučaja. […]

2.   Da bi se osigurala dostava informacija iz stavka 1., nadležno tijelo države članice koja primi zahtjev treba provesti, ako je potrebno, potrebne istrage kako bi prikupilo te informacije.

Radi pribavljanja zatraženih informacija, tijelo koje primi zahtjev ili upravno tijelo na koje potonji naslovi zahtjev postupa kao da radi za svoj račun ili na zahtjev drugog tijela svoje države članice.” [neslužbeni prijevod]

7.

Direktiva 77/799 o uzajamnoj pomoći prenesena je u češko pravo Zakonom br. 253/2000 ( 4 ) .

8.

Prema češkom procesnom pravu, kada češka porezna uprava izvodi dokaze, porezni obveznik ima pravo sudjelovati prilikom saslušanja svjedoka i postavljati pitanja.

9.

U glavnom postupku J. Sabou podnio je tužbu protiv rješenja o odmjeravanju poreza na svoje prihode u 2004. godini u Češkoj Republici. U toj je godini J. Sabou radio kao profesionalni nogometaš.

10.

Pobijano rješenje doneseno je 28. svibnja 2009., nakon poreznog nadzora, te je njime porez povećan u odnosu na izvorno rješenje za 221904 CZK (otprilike 8600 eura). Povećanje je proizišlo iz nepriznavanja troškova koje je J. Sabou prijavio za usluge društva Solomon Group Kft sa sjedištem u Budimpešti, a koji su navodno bili povezani, među ostalim, s pregovorima o njegovu mogućem transferu u inozemne nogometne klubove.

11.

Radi provjere navoda J. Saboua, češka je porezna uprava prije donošenja rješenja zatražila, među ostalim, na temelju Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći, dostavu informacija od poreznih tijela drugih država članica. Tako su španjolska, francuska i britanska porezna tijela trebala pojasniti jesu li nogometni klubovi koje je J. Sabou naveo mogli potvrditi pregovore s njim ili s društvom Solomon Group Kft. No, prema informacijama tih poreznih tijela, to nije bio slučaj: tim nogometnim klubovima J. Sabou uopće nije bio poznat.

12.

Osim toga, češka porezna uprava zatražila je od mađarskih poreznih tijela da provjere je li društvo Solomon Group Kft doista pružilo te usluge. U tu je svrhu u Mađarskoj kao svjedokinja saslušana direktorica tog društva. Ona je, među ostalim, navela da je njezino društvo bilo samo posrednik u pružanju usluga, koje je zapravo izvršilo društvo Solomon International Ltd sa sjedištem na Bahamima. U konačnici su mađarska porezna tijela obavijestila češku poreznu upravu da se stvarno pružanje usluga može potvrditi samo nadzorom nad društvom Solomon International Ltd.

13.

J. Sabou pobijao je izmijenjeno porezno rješenje pred Finančním ředitelstvím pro hlavní město Prahu (porezna uprava grada Praga) uz obrazloženje da je češka porezna uprava protuzakonito pribavila informacije od poreznih tijela drugih država članica. Kao prvo, on je morao biti unaprijed obaviješten o zahtjevu za pomoć kako bi mogao sastaviti vlastita pitanja. Kao drugo, trebalo mu je biti priznato pravo da sudjeluje u saslušanju svjedoka koje su provela inozemna porezna tijela; naime, isto bi pravo imao prilikom saslušanja od strane čeških poreznih tijela. Kao treće, iz informacija španjolskih, francuskih i britanskih poreznih tijela nije vidljivo kako su došla do svojih utvrđenja.

14.

U tim je okolnostima Nejvyšší správní soud (Vrhovni upravni sud, Češka Republika), pred kojim se sada vodi spor, uputio Sudu sljedeća prethodna pitanja na temelju članka 267. UFEU‑a, kojima, kako to proizlazi iz obrazloženja njegove odluke, traži, među ostalim, tumačenje članka 41. stavka 2. točke (a) Povelje:

15.

U postupku pred Sudom pisana očitovanja podnijele su Češka Republika, Helenska Republika, Kraljevina Španjolska, Francuska Republika, Republika Poljska, Republika Finska i Komisija.

16.

Kao prvo valja ispitati nadležnost Suda, koju je Komisija djelomično dovela u pitanje.

17.

Komisija smatra da utvrđivanje poreza na dohodak države članice, koje je predmet glavnog postupka, nije uređeno ni Direktivom 77/799 o uzajamnoj pomoći ni drugim pravom Unije. Stoga u dijelu u kojem se prethodna pitanja odnose na utvrđivanje poreza ne postoji veza s pravom Unije. Osim toga, Povelja se prema svojem članku 51. stavku 1. primjenjuje samo kada države članice provode pravo Unije. No, ta pretpostavka nije ispunjena ako zahtjev za dostavu informacija država članica uputi drugoj državi članici. Komisija smatra da Sud stoga nije u konačnici nadležan za davanje odgovora na određene dijelove prvog i trećeg prethodnog pitanja.

18.

Prema članku 267. prvom stavku točki (a) UFEU‑a, Sud je nadležan za tumačenje Ugovorâ. Prethodnim pitanjima treba razjasniti koji utjecaj pravo Unije ima na prekogranično pribavljanje i primjenu informacija u nacionalnom postupku za utvrđivanje poreza na dohodak. Samo se tumačenjem prava Unije može utvrditi je li to slučaj i, ako jest, u kojem smislu. Osobito s obzirom na tumačenje Povelje, koje traži sud koji je uputio zahtjev, osim toga valja naglasiti da i razjašnjenje primjenjivosti odredbe prava Unije predstavlja tumačenje prava Unije. Slijedom toga, prethodna pitanja u cjelini se odnose na tumačenje prava Unije, tako da je, u skladu s člankom 267. prvim stavkom točkom (a) UFEU‑a, Sud načelno nadležan za davanje odgovora na ta pitanja.

19.

Doduše, prema ustaljenoj sudskoj praksi, Sud se proglašava nenadležnim čak i kada odredba prava Unije čije se tumačenje traži očito nije primjenjiva u glavnom postupku ( 5 ). Međutim, u ovom se postupku to ne može utvrditi. Dok u glavnom postupku Direktivu 77/799 o uzajamnoj pomoći nedvojbeno treba uzeti u obzir, očito se ne može isključiti ni utjecaj temeljnih prava Unije, osobito stoga što su se, primjenjujući Direktivu 77/799 o uzajamnoj pomoći, nacionalne porezne uprave poslužile postupkom prava Unije radi pribavljanja informacija.

20.

Slijedom toga, Sud je u potpunosti nadležan za davanje odgovora na prethodna pitanja.

21.

Svoje ispitivanje započet ću trećim prethodnim pitanjem, u dijelu u kojem odgovor na njega utječe na ocjenu ostalih prethodnih pitanja. Naime, drugi dio trećeg prethodnog pitanja odnosi se na učinke koje u nacionalnom poreznom postupku proizvodi informacija druge države članice koja je prenesena u skladu s člankom 2. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći. Sud koji je uputio zahtjev u tom pogledu pita može li porezni obveznik dovesti u pitanje zaključak izveden na temelju takve informacije ili je utvrđenje činjeničnog stanja do kojeg dođe država članica koja primi zahtjev konačno obvezujuće. Pri tome se u glavnom postupku prije svega radi o pitanju je li na temelju informacija država članica koje su primile zahtjev u svrhu češkog upravnog i sudskog postupka utvrđeno da J. Sabou nije vodio pregovore s ispitanim nogometnim klubovima.

22.

U tom pogledu Helenska Republika zastupa stajalište da porezni obveznik više ne može dovesti u pitanje informaciju pribavljenu na temelju Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći. Naime, to proturječi načelu uzajamnog povjerenja. Osim toga, ako prenesene informacije ne bi imale dokaznu snagu, dovodi se u pitanje smisao postupka prema Direktivi 77/799 o uzajamnoj pomoći.

23.

Ne dijelim to stajalište.

24.

Sud je već u presudi Twoh International jasno naveo da informacija koju s obzirom na određeno činjenično stanje država članica prenese u skladu s Direktivom 77/799 o uzajamnoj pomoći ne predstavlja odlučujući dokaz za činjenicu koju valja utvrditi ( 6 ).

25.

Direktiva 77/799 o uzajamnoj pomoći ne sadržava ni odredbe kojima je predviđeno priznanje informacija države članice koja je podnijela zahtjev ni odredbe koje se uopće odnose na dokaznu snagu informacija. Stoga Češka Republika i Francuska Republika s pravom naglašavaju da ocjenu dokaza u nacionalnom poreznom postupku, dakle način primjene informacija, valja ocjenjivati prema nacionalnom procesnom pravu.

26.

Stoga je na nacionalnom sudu da razjasni koju dokaznu snagu u pojedinačnom slučaju ima informacija države članice na temelju Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći ( 7 ). U tom pogledu nacionalni sud može sam ocijeniti zahtijeva li informacija protudokaz poreznog obveznika ili je ona zbog nenavođenja izvora ili zbog drugih razloga neupotrebljiva. Ako je djelatnost poreznog obveznika zaštićena temeljnim slobodama, nacionalni sud mora, doduše, poštovati i načela ekvivalentnosti i djelotvornosti ( 8 ).

27.

Zbog toga valja utvrditi da se pravu Unije ne protivi to da porezni obveznik u nacionalnom poreznom postupku dovede u pitanje točnost informacija drugih država članica koje su prenesene na temelju Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći.

28.

Radi davanja odgovora na prvo prethodno pitanje, sada valja ispitati u kojoj mjeri pravo Unije sadržava izjave u pogledu procesnih prava poreznog obveznika prema njegovoj nadležnoj poreznoj upravi, ako ona od druge države članice zatraži informaciju u skladu s člankom 2. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći. Pri tome se radi i o pitanju jesu li na temelju samog prava Unije zajamčena određena procesna prava (o tome pod 1.) i o pitanju jesu li eventualna nacionalna procesna prava zabranjena na temelju prava Unije (o tome pod 2.).

29.

Kao prvo, sud koji je uputio zahtjev želi znati mora li na temelju prava Unije nadležna porezna uprava unaprijed obavijestiti svojeg poreznog obveznika o zahtjevu za dostavu informacija te ima li on pravo sudjelovati u sastavljanju tog zahtjeva.

30.

Prvo valja ustvrditi da takva prava poreznog obveznika nisu predviđena u Direktivi 77/799 o uzajamnoj pomoći. Štoviše, Direktiva uopće ne sadržava prava poreznih obveznika ( 9 ), već su njome uređena samo prava i obveze poreznih tijela država članica ( 10 ).

31.

Međutim, sud koji je uputio zahtjev postavlja pitanje proizlaze li takva procesna prava za poreznog obveznika iz članka 41. stavka 2. točke (a) Povelje. Prema toj odredbi svaka osoba ima pravo na saslušanje prije poduzimanja bilo kakve pojedinačne mjere koja bi na nju mogla nepovoljno utjecati.

32.

Primjeni članka 41. stavka 2. točke (a) Povelje u ovom slučaju može se prigovoriti, prvo, da ta odredba, kao što je to i Komisija iznijela, prema svojem tekstu uopće nije upućena tijelima država članica ( 11 ). Naime, njome su vezane samo institucije, tijela, uredi i agencije Unije.

33.

Ovdje ne treba raspraviti treba li nedavno donesenu presudu M. tumačiti na način da su i tijela država članica ipak vezana člankom 41. stavkom 2. točkom (a) Povelje ( 12 ).

34.

Naime, neovisno o pitanju primjenjuje li se članak 41. stavak 2. točka (a) Povelje na tijela država članica, primjenjivost te odredbe također je vremenski ograničena: Povelja je postala pravno obvezujuća tek na temelju članka 6. stavka 1. UEU‑a, u verziji Ugovora iz Lisabona koji je stupio na snagu 1. prosinca 2009. No, zahtjevi za dostavu informacija o kojima se radi u ovom postupku bili se podneseni i obrađeni prije tog trenutka jer je porezno rješenje koje je osporeno u glavnom postupku doneseno već 28. svibnja 2009.

35.

Stoga za potrebe glavnog postupka porezni obveznik ne može temeljiti nikakvo procesno pravo na članku 41. stavku 2. točki (a) Povelje.

36.

Doduše, pravo Unije koje treba primijeniti u glavnom postupku sadržava i opće pravno načelo poštovanja pravâ obrane ( 13 ). Sastavni je dio tog načela pravo na saslušanje ( 14 ). Iz toga bi za poreznog obveznika mogla proizlaziti procesna prava koja su sporna u glavnom postupku.

37.

To prije svega pretpostavlja da je porezna uprava države članice uopće vezana općim pravnim načelom poštovanja pravâ obrane, i to u situaciji u kojoj ona na temelju članka 2. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći uputi zahtjev za dostavu informacija drugoj državi članici.

38.

Naime, uprave država članica moraju poštovati to pravno načelo, kao i sva temeljna prava Unije, samo kada donose odluke koje ulaze u područje primjene prava Unije ( 15 ). Nedavno je Sud u presudi Åkerberg Fransson utvrdio da je ustaljena sudska praksa o primjenjivosti općih pravnih načela sada potvrđena člankom 51. stavkom 1. Povelje, kojim je utvrđeno njezino područje primjene ( 16 ). Drugim riječima, članak 51. stavak 1. Povelje samo je kodifikacija pretpostavki koje su oduvijek vrijedile za primjenu općih pravnih načela prava Unije. Sud je time objedinio uvjete za primjenu Povelje i općih pravnih načela.

39.

Stoga smatram svrsishodnim da se i u ovom slučaju, kao što je to Komisija predložila, usmjerim na članak 51. stavak 1. Povelje kako bi se pojasnila primjenjivost općeg pravnog načela poštovanja pravâ obrane. Prema toj odredbi Povelja se odnosi na države članice samo kada provode pravo Unije.

40.

Prema Komisijinu stajalištu, države članice, doduše, ne provode pravo Unije kada prema članku 2. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći zatraže dostavu informacija od druge države članice. Naime, iz Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći ne proizlazi obveza država članica da podnesu takav zahtjev za dostavu informacija. Prije se radi samo o fakultativnom postupovnom koraku u okviru utvrđivanja poreza koje se samo po sebi temelji jedino na nacionalnom pravu.

41.

Doduše točno je da Direktiva 77/799 o uzajamnoj pomoći ne sadržava obvezu država članica da drugoj državi članici upute zahtjev za dostavu informacija ( 17 ). Isto je tako upravo u presudi Åkerberg Fransson Sud prihvatio da se pravo Unije provodilo na temelju postojećih obveza država članica koje proizlaze iz prava Unije ( 18 ).

42.

No, nije uvjerljivo da se provođenje prava Unije u smislu članka 51. stavka 1. Povelje prihvati samo kada države članice ispunjavaju obvezu koja proizlazi iz prava Unije. Umjesto toga, države članice provode pravo Unije i kada se koriste pravom koje je zajamčeno pravom Unije, kao što je to slučaj s Direktivom 77/799 o uzajamnoj pomoći. Zahtjevom za dostavu informacija prema članku 2. ta direktiva nudi državama članicama postupak na temelju prava Unije pomoću kojeg one mogu od druge države članice primiti informacije relevantne za oporezivanje. Posluži li se država članica tim postupkom na temelju prava Unije, tada ona također provodi pravo Unije.

43.

Drukčije stajalište značilo bi da se primjenjivost općih pravnih načela i Povelje razlikuje prema tome nameće li pravo Unije obveze državi članici ili joj jamči određena prava. Međutim, odlučujuće je to poduzima li država članica radnju na temelju prava Unije. Ako država članica djeluje na temelju prava Unije, tada ona u tom pogledu također provodi pravo Unije, čak i ako iz toga za nju ne proizlazi obveza.

44.

Budući da je češka porezna uprava u ovom slučaju zatražila pomoć na temelju Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći, može ostati po strani pitanje treba li se provedba prava Unije u smislu članka 51. stavka 1. Povelje prihvatiti iz drugih razloga. U tom pogledu nije, naime, nedvojbeno Komisijino stajalište prema kojem utvrđivanje poreza na dohodak nikada ne predstavlja provedbu prava Unije. Naime, ako bi prilikom poreznog priznavanja svojih troškova u vezi s traženjem posla kod nogometnih klubova drugih država članica J. Sabou bio zaštićen slobodom kretanja radnika u skladu s člankom 39. UEZ‑a ili slobodom pružanja usluga iz članka 49. UEZ‑a, u tom bi pogledu češka porezna uprava mogla provoditi pravo Unije.

45.

Ako, dakle, primjenu Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći od strane države članice koja je podnijela zahtjev Sud ne bi smatrao provedbom prava Unije, on bi morao nadalje ispitati predstavljaju li načini naplate poreza u prekograničnim situacijama, kao što je to situacija J. Saboua, ograničenje temeljne slobode i provodi li država članica u takvom slučaju pravo Unije jer ona u tom pogledu mora poštovati obveze koje proizlaze iz prava Unije ( 19 ).

46.

U konačnici preostaje za utvrditi da se porezne uprave država članica moraju pridržavati općeg pravnog načela poštovanja pravâ obrane kada na temelju članka 2. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći upute zahtjev za dostavu informacija drugoj državi članici.

47.

Ako je zbog toga češka porezna uprava načelno trebala u ovom slučaju osigurati prava obrane J. Saboua zajamčena pravom Unije, postavlja se, međutim, nadalje pitanje pripada li poreznom obvezniku pravo na saslušanje, posebno s obzirom na odluku tijela određene države članice da uputi drugoj državi članici zahtjev za dostavu informacija.

48.

Naime, to pravo na saslušanje samo adresatima određenih upravnih odluka jamči mogućnost da učinkovito iznesu svoja stajališta u vezi s elementima na kojima uprava namjerava temeljiti svoju odluku ( 20 ).

49.

Prije svega, porezni obveznik uopće nije adresat odluke da se zahtjev za dostavu informacija uputi drugoj državi članici. Doduše, zahtjev za dostavu informacija služi pripremanju odluke koju treba uputiti poreznom obvezniku, to jest utvrđivanju poreza na dohodak. No, sam zahtjev upućuje se jedino zamoljenoj državi članici.

50.

Doduše, pravo na saslušanje može u određenim slučajevima postojati i za osobe koje nisu adresati odluke. Primjer za to pravo Unije sadržava u članku 108. stavku 2. UFEU‑a, prema kojem treba saslušati sve osobe kojih se može ticati Komisijina odluka o državnim potporama, iako je adresat te odluke samo dotična država članica ( 21 ). Razlog za to je mogućnost da odluka o državnim potporama može negativno utjecati i na interese osoba različitih od adresata, kao što je korisnik potpore. S obzirom na to i u skladu sa sudskom praksom, za postojanje prava na saslušanje u konačnici je relevantno koje učinke odluka proizvodi za dotičnu osobu ( 22 ).

51.

To oslanjanje na učinke odluke podudara se s daljnjim zahtjevom iz sudske prakse prema kojem pravo na saslušanje ne postoji za sve odluke određenog tijela, već samo za one koje predstavljaju teret za pojedinca ( 23 ). U tom pogledu Sud govori o aktima „koji negativno utječu” ( 24 ) ili o odlukama koje „znatno utječu na interese” osobe ( 25 ).

52.

Sud koji je uputio zahtjev s pravom upozorava na to da se u ovom slučaju postavlja pitanje predstavlja li zahtjev za dostavu informacija na temelju članka 2. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći takvu odluku. Naime, ta odluka ima neposredne pravne učinke samo za državu članicu koja je primila zahtjev i koja je time obvezana dati odgovor ( 26 ). Kao što je to već prikazano ( 27 ), pravom Unije također nije predviđena vezanost nacionalnog poreznog postupka za prenesene informacije, tako da za poreznog obveznika ni u tom pogledu ne proizlaze neposredni pravni učinci.

53.

Iz istraga koje je provela država članica koja je primila zahtjev mogu, međutim, proizići dokazi koji de facto utječu na utvrđivanje nacionalnog poreza na dohodak, time što se njima potvrđuju ili opovrgavaju navodi poreznog obveznika. Tako odluka o zahtjevu za dostavu informacija na temelju članka 2. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći može proizvesti posredne pravne učinke za poreznog obveznika i tako predstavljati teret. Osim toga, ona može i s činjeničnog aspekta otežati njegov položaj ako, primjerice, istrage štete njegovu ugledu.

54.

Za utvrđivanje jesu li takvi učinci dostatni da za poreznog obveznika nastane pravo na saslušanje nisu od pomoći uobičajeni pravni izvori informacija za opća načela prava Unije. Tako je u članku 6. Europske konvencije za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda pravo na saslušanje zajamčeno samo u okviru sudskog postupka ili postupka koji je sličan sudskom, ali ne i u upravnom postupku ( 28 ). Također i ustavne tradicije zajedničke državama članicama samo u rijetkim i novijim slučajevima sadržavaju pravo na saslušanje u okviru upravnog postupka ( 29 ).

55.

Stoga se pojašnjenje mora temelji na priznatim ciljevima prava na saslušanje. Kao što je to nedavno prikazao nezavisni odvjetnik Y. Bot, pravo na saslušanje ima dva cilja: pripremu informirane odluke i zaštitu zainteresirane osobe ( 30 ).

56.

Prije svega valja naglasiti da se odluka o zahtjevu za dostavu informacija na temelju članka 2. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći ne smije zasebno razmatrati. Ta odluka predstavlja, naime, istražnu mjeru u okviru upravnog postupka koji rezultira donošenjem poreznog rješenja. Time ona služi pripremi odluke koja prema poreznom obvezniku proizvodi relevantne pravne učinke. U sudskoj je praksi načelno priznato da u pogledu prava na saslušanje treba praviti razliku između takvih istražnih mjera i odluka na kraju postupka ( 31 ).

57.

Smisao je takvog razlikovanja očit. Ako bi zainteresiranoj osobi pripadalo pravo na saslušanje prije svake pojedinačne istražne mjere određenog tijela, s time povezani teret prije bi spriječio pripremu informirane odluke a da zbog toga zaštita zainteresirane osobe ne bi osjetno porasla. Ta je zaštita redovito u dovoljnoj mjeri zajamčena time da se zainteresiranu osobu sasluša prije donošenja odluke na kraju upravnog postupka.

58.

Iako ne želim isključiti postojanje istražnih mjera koje same po sebi predstavljaju toliki teret da je u tom pogledu za zaštitu zainteresirane osobe potrebno i pravo na saslušanje, to ne vrijedi za ovaj slučaj.

59.

Kao što sam to već prikazala na drugim mjestima, zahtjevi za dostavu informacija na temelju Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći u bitnome služe provjeri navoda i dokaza poreznog obveznika ( 32 ). I u ovom je slučaju češka porezna uprava željela provjeriti navode poreznog obveznika koje je on prethodno sam iznio u okviru upravnog postupka. U takvim slučajevima za zaštitu zainteresirane osobe nije potrebno saslušanje u odnosu na istražnu mjeru. S jedne strane, ona je već putem vlastitih navoda iznijela svoje stajalište, a s druge bi se strane negativne činjenične posljedice mogle pripisati ponajprije njezinim pogrešnim navodima. Osim toga, pravo Unije, kako smo vidjeli ( 33 ), ne sprečava poreznog obveznika da u nacionalnom poreznom postupku dovede u pitanje prenesene informacije; u tom će pogledu on u pravilu ponovno imati prilike iznijeti svoje stajalište.

60.

Ako stoga u slučaju takvih zahtjeva za dostavu informacija ne postoji pravo na saslušanje, ipak valja naglasiti da su države članice također vezane drugim općim načelima prava Unije jer u tom pogledu one provode pravo Unije. Prilikom odluke da se drugoj državi članici uputi zahtjev za dostavu informacija na temelju članka 2. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći, nacionalno porezno tijelo stoga mora poštovati i načelo proporcionalnosti i druga temeljna prava poreznog obveznika.

61.

Ako, suprotno mojim razmatranjima, Sud i ovdje prihvati postojanje prava na saslušanje, valja upozoriti i na odvagivanje koje je tada potrebno u pojedinačnom slučaju. Tako je već nezavisni odvjetnik J. P. Warner prihvatio iznimku od prava na saslušanje za slučaj da „svrha odluke, čak i samo potencijalno, bude onemogućena ako bi pravo bilo dodijeljeno” ( 34 ). Sud je priznao to ograničenje prava na saslušanje ( 35 ). U tom je pogledu Francuska Republika s pravom upozorila na to da prethodno obavještavanje poreznog obveznika o namjeravanom zahtjevu za dostavu informacija može dovesti u pitanje i vrijednost informacije, primjerice zbog mogućeg utjecaja na svjedoke ( 36 ). Budući da se zahtjevom za dostavu informacija trebaju provjeriti navodi poreznog obveznika, trebalo bi stoga u svakom pojedinačnom slučaju ispitati bi li prethodno obavještavanje poreznog obveznika moglo onemogućiti tu svrhu.

62.

U konačnici, međutim, općenito utvrđujem da poreznom obvezniku, s obzirom na odluku za njega nadležne porezne uprave da u skladu s člankom 2. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći zatraži informaciju od druge države članice, ne pripada pravo na saslušanje prema pravu Unije, barem onda kada se zahtjev odnosi samo na provjeru vlastitih navoda tog poreznog obveznika. Slijedom toga, pravo Unije u ovom slučaju ne nalaže da porezna uprava unaprijed obavijesti svojeg poreznog obveznika o takvom zahtjevu za dostavu informacija i da on smije sudjelovati u sastavljanju tog zahtjeva.

63.

Time valja na temelju drugog dijela prvog prethodnog pitanja još pojasniti je li s pravom Unije spojivo ako nacionalno pravo dodjeljuje poreznom obvezniku takva procesna prava u pogledu zahtjeva za dostavu informacija na temelju članka 2. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći.

64.

S tim u vezi ne može se utvrditi da bi to bilo zabranjeno na temelju prava Unije. Umjesto toga, procesna prava poreznog obveznika načelno mogu, kao što su to također iznijele Republika Poljska i Republika Finska, biti određena nacionalnim pravom, ako u Direktivi 77/799 o uzajamnoj pomoći ne postoje odgovarajuće odredbe.

65.

Stoga na drugi dio prvog prethodnog pitanja treba odgovoriti da je s pravom Unije spojiva činjenica da su nacionalnim pravom u državi članici koja je podnijela zahtjev poreznom obvezniku dodijeljena procesna prava koja su sporna u glavnom postupku.

66.

Drugo prethodno pitanje usmjereno je na procesna prava koja porezni obveznik uživa u državi članici koja je primila zahtjev. Sud koji je uputio zahtjev želi znati, među ostalim, mora li država članica koja je primila zahtjev, na zamolbu države članice koja je podnijela zahtjev, obavijestiti poreznog obveznika o namjeravanom saslušanju svjedoka i također mu omogućiti sudjelovanje u saslušanju, kako je to predviđeno češkim postupovnim pravom.

67.

Takva se obveza za državu članicu koja je primila zahtjev ne može neposredno izvesti iz Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći.

68.

Nasuprot tomu, Komisija smatra da država članica koja je primila zahtjev ipak mora osigurati da Direktiva 77/799 o uzajamnoj pomoći može ispuniti svoju svrhu. Stoga informacija mora također biti upotrebljiva u državi članici koja je podnijela zahtjev. Na molbu države članice koja je podnijela zahtjev, država članica koja je primila zahtjev stoga mora obavijestiti poreznog obveznika o saslušanju svjedoka ako to nije protivno njezinu procesnom pravu. Slično se izjasnila i Češka Republika, koja iz načela lojalne suradnje prema članku 4. stavku 3. UEU‑a izvodi obvezu suradnje države članice koja je primila zahtjev kada se treba pridržavati postupovnopravnih obveza u državi članici koja je podnijela zahtjev.

69.

S time se valja složiti utoliko što država članica koja je primila zahtjev ima na temelju Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći obvezu dati što korisnije podatke. Prema njezinu članku 1. stavku 1., države članice razmjenjuju sve informacije „koje bi im mogle omogućiti” pravilno utvrđivanje poreza na dohodak. Doduše, tu je odredbu Sud do sada protumačio samo s aspekta države članice koja je podnijela zahtjev, i to s obzirom na pitanje koje se informacije mogu tražiti ( 37 ). No, iz nje i u pogledu države članice koja je primila zahtjev valja zaključiti da informacije moraju omogućiti utvrđivanje poreza na dohodak. Naime, prema članku 1. stavku 1. i članku 2. stavku 1. prvoj rečenici Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći, to je svrha koja se informacijom treba ispuniti. No, da bi informacije omogućile utvrđivanje poreza na dohodak, one također moraju biti upotrebljive u državi članici koja je podnijela zahtjev.

70.

Doduše, tu obvezu – koja je izvedena iz Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći i koja se odnosi na dostavu prikladnih informacija države članice koja je primila zahtjev – treba ispuniti samo u granicama ostalih odredaba Direktive. U tom pogledu treba osobito uzeti u obzir članak 2. stavak 2. podstavak 2. i članak 8. stavak 1. u odnosu na postupak kojeg se država članica koja je primila zahtjev treba pridržavati.

71.

Naime, prema članku 8. stavku 1. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći, državi članici koja je primila zahtjev ne nameće se obveza da provodi istražne radnje ako je to protivno njezinu zakonodavstvu ili praksama njezine uprave. Dakle, iz toga ne proizlazi samo to da država članica koja je primila zahtjev ne mora postupati suprotno svojem vlastitom procesnom pravu. Od nje se ne zahtijeva ni odstupanje od praksi njezine uprave. Budući da bi se te prakse morale temeljiti na procesnom pravu koje je na snazi u državi članici koja je primila zahtjev, obveza da se poštuje procesno pravo koje od toga odstupa, i to one države članice koja je podnijela zahtjev, proturječila bi članku 8. stavku 1. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći.

72.

Osim toga, Francuska Republika s pravom je upozorila na to da bi obveza poštovanja procesnog prava države članice koja je podnijela zahtjev bila u suprotnosti s člankom 2. stavkom 2. podstavkom 2. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći. U skladu s tom odredbom, radi pribavljanja zatraženih informacija tijelo koje primi zahtjev postupa kao da radi za svoj račun ili na zahtjev drugog tijela svoje države članice. Kao što to također pokazuje uvodna izjava 2. Direktive 2004/56/EZ kojom je ta odredba unesena u Direktivu 77/799 o uzajamnoj pomoći ( 38 ), time se treba osigurati da pribavljanje informacija podliježe samo jednoj skupini pravila. Na istrage države članice koja je primila zahtjev treba se tako primjenjivati samo njezino nacionalno pravo iz kojeg proizlaze prava i obveze sudionika.

73.

Priznavanje postojanja obveze države članice koja je primila zahtjev da, koliko je to moguće, poštuje i procesno pravo države članice koja je podnijela zahtjev moglo bi, uostalom, ugroziti i svrhu Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći. Kao što je to u pogledu Uredbe (EZ) br. 1798/2003 ( 39 ) utvrdio Revizorski sud, suradnja poreznih uprava država članica u području poreza na dodanu vrijednost pati od značajnih kašnjenja u razmjeni informacija ( 40 ). Takva bi se kašnjenja mogla objasniti prije svega time što zamoljena tijela ne vode istrage u vlastitim predmetima, što je, dakle, polazište koje vrijedi i za Direktivu 77/799 o uzajamnoj pomoći. Međutim, ako bi u pogledu te direktive Sud pretpostavio da država članica koja je primila zahtjev ima obvezu poštovanja procesnog prava države članice koja je podnijela zahtjev, to bi dodatno otežalo dostavu informacija.

74.

Naposljetku, obveza države članice koja je primila zahtjev da poreznom obvezniku omogući sudjelovanje u saslušanju svjedoka ne proizlazi ni iz općeg pravnog načela poštovanja prava obrane. Doduše, država članica koja je primila zahtjev mora poštovati to pravno načelo tijekom svojih istraga na temelju zahtjeva za dostavu informacija prema članku 2. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći jer ona u tom pogledu provodi pravo Unije. No, na temelju tog pravnog načela nije u ovom slučaju potrebno da se poreznog obveznika obavijesti o namjeravanom saslušanju svjedoka i da mu se omogući sudjelovanje u saslušanju.

75.

To vrijedi osobito u pogledu prava na saslušanje koje je spomenuo sud koji je uputio zahtjev. S jedne strane, iz postojećeg prava na saslušanje ne proizlazi pravo na sudjelovanje u saslušanju svjedoka. To pravo ne služi nadzoru nad istražnim radnjama uprave, nego mogućnosti da zainteresirana osoba iznese vlastito stajalište. S druge strane, pravo na saslušanje ne pripada poreznom obvezniku ni u pogledu informacije koju je dostavila država članica koja je primila zahtjev. U tom pogledu upućujem na svoja razmatranja u odnosu na zahtjev za dostavu informacije ( 41 ) koja vrijede a fortiori i za samu informaciju.

76.

Ni iz općeg pravnog načela poštovanja prava obrane ne može se izvesti pravo na sudjelovanje poreznog obveznika u ispitivanju svjedoka u upravnom postupku. U tom je pogledu važno to da je Europskom konvencijom za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda u članku 6. stavku 3. točki (d) predviđeno pravo na ispitivanje svjedoka, i to samo za optuženike u sudskom kaznenom postupku.

77.

Slijedom toga, pravom Unije nije predviđena ni obveza države članice koja je primila zahtjev da u okviru istraga na temelju zahtjeva za dostavu informacija prema članku 2. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći unaprijed obavijesti poreznog obveznika o saslušanju svjedoka niti ona mora poreznom obvezniku dodijeliti pravo na sudjelovanje u takvom saslušanju.

78.

U okviru trećeg prethodnog pitanja valja naposljetku još pojasniti je li pri dostavi informacija država članica koja je primila zahtjev obvezna poštovati minimalni sadržaj u odgovoru, na način da se može jasno utvrditi iz kojih je izvora i na koje načine zamoljena porezna uprava pribavila dostavljene informacije.

79.

Direktiva 77/799 o uzajamnoj pomoći ne sadržava odredbe o formalnom sadržaju informacije koja se mora dostaviti prema članku 2. te direktive. Međutim, država članica koja je primila zahtjev ima na temelju Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći obvezu dati što korisnije podatke ( 42 ).

80.

Kako bi informacija omogućila utvrđivanje poreza na dohodak u državi članici koja je podnijela zahtjev, moraju se pružiti i dostatni podaci o istragama provedenima prema članku 2. stavku 2. prvom podstavku Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći, na kojima se temelji zaključak izveden iz informacije. Sama obavijest o zaključku načelno nije dostatna jer je dokazna snaga takve informacije u pravilu vrlo ograničena.

81.

Uz to, nijednoj odredbi Direktive ne protivi se obveza države članice koja je primila zahtjev da pruži obavijest o izvorima saznanja. Osobito se već spomenuti ( 43 ) članak 2. stavak 2. drugi podstavak i članak 8. stavak 1. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći odnose samo na provedbu istraga kao i načelnu mogućnost dostave informacije, ali ne i na njezin sadržaj.

82.

Time na prvi dio trećeg prethodnog pitanja valja odgovoriti da je prema članku 1. stavku 1. i članku 2. Direktive 77/799 o uzajamnoj pomoći država članica koja je primila zahtjev načelno obvezna dati obavijest i o istragama na kojima se temelji priopćeni zaključak.

83.

Stoga predlažem da se na prethodna pitanja koja je uputio Nejvyšší správní soud u cjelini odgovori kako slijedi: