PRILOG

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARDI

IFRIC 12

IFRIC Tumačenje 12 Sporazumi o koncesiji za usluge

Umnožavanje je dozvoljeno unutar Europskoga gospodarskog prostora. Sva postojeća prava pridržana su izvan EGP-a, s iznimkom prava na umnožavanje za osobne potrebe ili drugih primjerenih korištenja. Daljnje informacije mogu se zatražiti od OMRS-a na stranici www.iasb.org

IFRIC TUMAČENJE 12

Sporazumi o koncesiji za usluge

REFERENCE

—	Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja

—	MSFI 1 – Prva primjena Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja

—	MSFI 7 – Financijski instrumenti: objavljivanje

—	MRS 8 – Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

—	MRS 11 – Ugovori o izgradnji

—	MRS 16 – Nekretnine, postrojenja i oprema

—	MRS 17 – Najmovi

—	MRS 18 – Prihodi

—	MRS 20 – Računovodstvo za državne potpore i objavljivanje državne pomoći

—	MRS 23 – Troškovi posudbe

—	MRS 32 – Financijski instrumenti: prezentiranje

—	MRS 36 – Umanjenje imovine

—	MRS 37 – Rezerviranja, nepredvidive obveze i nepredvidiva imovina

—	MRS 38 – Nematerijalna imovina

—	MRS 39 – Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje

—	IFRIC 4 – Utvrđivanje sadrži li sporazum najam

—	SIC-29 – Sporazumi o koncesiji za usluge: objavljivanje

TEMELJI

1.   U mnogim je zemljama infrastrukturu za javne usluge, kao što su ceste, mostovi, tuneli, zatvori, bolnice, zračne luke, postrojenja za vodoopskrbu, elektroenergetske i telekomunikacijske mreže, tradicionalno gradio, njima upravljao i održavao javni sektor te se financirala iz javnog proračuna.

2.   U nekim su zemljama vlade uvele sporazume o koncesijama za usluge kako bi privukle privatni sektor na sudjelovanje u razvoju, financiranju, upravljanju i održavanju infrastrukture. Infrastruktura može već postojati ili biti u izgradnji za vrijeme trajanja sporazuma o usluzi. Sporazum iz područja primjene ovog tumačenja u pravilu uključuje subjekt iz privatnog sektora (subjekt) koji gradi ili nadograđuje (primjerice, povećanjem kapaciteta) infrastrukturu te upravlja infrastrukturom i održava je u određenom razdoblju. Subjekt za svoje usluge prima naknadu za vrijeme trajanja sporazuma. Sporazum je reguliran ugovorom u kojem su utvrđeni standardi izvedbe, mehanizmi usklađenja cijena te način rješavanja sporova. Takav se sporazum često opisuje kao „izgradi-upravljaj-prenesi”, „obnovi-upravljaj-prenesi” ili sporazum o koncesiji javnih usluga privatnom koncesionaru.

3.   Jedno od obilježja ovakvih sporazuma o pružanju usluga jest da je obveza koju preuzima subjekt zapravo obavljanje javne usluge. Javna politika je da se usluge povezane s infrastrukturom pružaju javnosti, bez obzira na identitet stranke koja upravlja uslugama. Sporazum o pružanju usluga ugovorno obvezuje subjekta na pružanje javnih usluga u ime subjekta iz javnog sektora. Druga uobičajena obilježja su:

(a)	stranka koja dodjeljuje ugovor (davatelj koncesije) jest subjekt iz javnog sektora, uključujući državno tijelo, ili subjekt iz privatnog sektora na koji je prenesena odgovornost za uslugu;

(b)	subjekt je odgovoran za barem određeni dio upravljanja infrastrukturom i povezane usluge te ne nastupa isključivo kao zastupnik u ime davatelja koncesije;

(c)	ugovorom se utvrđuje početna cijena koju će zaračunavati subjekt i njime se regulira revizija cijena za vrijeme trajanja sporazuma o usluzi;

(d)	subjekt je dužan infrastrukturu na kraju razdoblja sporazuma prenijeti na davatelja koncesije u određenom stanju za malu naknadu ili bez dodatne naknade, bez obzira na stranku koja ju je prvobitno financirala.

PODRUČJE PRIMJENE

4.   Ovo tumačenje sadrži upute za subjekte za vođenje računovodstva za sporazuma o koncesiji javnih usluga privatnom koncesionaru.

5.   Ovo se tumačenje primjenjuje na sporazume o koncesiji javnih usluga privatnom koncesionaru ako:

(a)	davatelj koncesije kontrolira ili regulira usluge koje subjekt mora pružiti koristeći infrastrukturu, kome ih treba pružati i po kojoj cijeni; i

(b)	davatelj koncesije upravlja putem vlasništva, stvarnog prava ili na neki drugi način svakim značajnim preostalim udjelom u infrastrukturi na kraju razdoblja sporazuma.

6.   Infrastruktura korištena u sporazumu o koncesiji javnih usluga privatnom koncesionaru cijeli svoj vijek uporabe (vijek trajanja imovine) potpada u područje primjene ovog tumačenja ako su ispunjeni uvjeti iz stavka 5. točke (a). U stavcima UP1. - UP8. navedene su upute za utvrđivanje potpadaju li‚i u kojoj mjeri, sporazumi o koncesiji javnih usluga privatnom koncesionaru u područje primjene ovog tumačenja.

7.   Ovo se tumačenje primjenjuje i na:

(a)	infrastrukturu koju subjekt gradi ili stječe od treće strane radi sporazuma o usluzi; i

(b)	postojeću infrastrukturu pristup kojoj davatelj koncesije omogućuje subjektu za potrebe sporazuma o usluzi.

8.   Ovo tumačenje ne sadrži odredbe o računovodstvenom iskazivanju infrastrukture koju je subjekt držao i priznavao kao nekretninu, postrojenje i opremu prije zaključenja sporazuma o pružanju usluge. Na takvu se infrastrukturu primjenjuju zahtjevi prestanka priznavanja iz MSFI (utvrđeni u MRS 16).

9.   Ovo tumačenje ne određuje način računovodstvenog iskazivanja kod davatelja koncesije.

PITANJA

10.   Ovo tumačenje sadrži opća načela priznavanja i mjerenja obveza i povezanih prava iz sporazuma o koncesijama za usluge. Zahtjevi koji se odnose na objavljivanje informacija o sporazumima o koncesijama za usluge se nalaze u SIC-u 29 „Sporazumi o koncesijama za usluge: objavljivanje”. Pitanja koja obrađuje ovo tumačenje su:

(a)	postupak koji se primjenjuje na prava subjekta na infrastrukturi;

(b)	priznavanje i mjerenje naknade na temelju sporazuma;

(c)	usluge izgradnje ili nadogradnje;

(d)	usluge upravljanja;

(e)	troškovi posudbe;

(f)	kasniji računovodstveni tretman financijskog imovine ili nematerijalne imovine; i

(g)	predmeti koje davatelj koncesije daje subjektu.

KONSENZUS

Postupak koji se primjenjuje na prava subjekta na infrastrukturi

11.   Infrastruktura iz područja primjene ovog tumačenja ne priznaje se u sklopu nekretnina, postrojenja i opreme subjekta jer se ugovornim sporazumom o usluzi na subjekta ne prenosi pravo nadzora uporabe infrastrukture za javne usluge. Subjekt ima pristup infrastrukturi samo u svrhu pružanja javne usluge u ime davatelja koncesije u skladu s uvjetima utvrđenima u ugovoru.

Priznavanje i mjerenje naknade na temelju sporazuma

12.   Prema uvjetima ugovornog sporazuma iz područja primjene ovog tumačenja, subjekt nastupa kao davatelj usluge. Subjekt gradi ili nadograđuje infrastrukturu (usluge izgradnje ili nadogradnje) koja se koristi za pružanje javne usluge te njome upravlja i održava je (usluge upravljanja) kroz određeno vremensko razdoblje.

13.   Subjekt prihode ostvarene pružanjem usluga priznaje i mjeri u skladu s MRS 11 i MRS 18. Ako subjekt pruža više usluga (tj. usluge izgradnje ili nadogradnje te usluge upravljanja) na temelju jednog ugovora ili sporazuma, naknada ili potraživanje za naknadu raspoređuje se na temelju relativne fer vrijednosti pruženih usluga ako je iznose moguće odvojeno identificirati. Priroda naknade određuje kasniji računovodstveni postupak koji će se na nju primjenjivati. Kasniji način obračunavanja naknade primljene kao financijska ili nematerijalna imovina detaljno je opisan u stavcima 23.-26. dolje.

Usluge izgradnje ili nadogradnje

14.   Subjekt prihode i troškove povezane s uslugama izgradnje ili nadogradnje obračunava u skladu s MRS 11.

Naknada koju davatelj koncesije daje subjektu

15.   Ako subjekt pruža usluge izgradnje ili nadogradnje, primljena naknada ili potraživanje subjekta za naknadu priznaje se po njezinoj fer vrijednosti. Naknada može biti pravo na:

(a)	financijsku imovinu; ili

(b)	nematerijalnu imovinu.

16.   Subjekt priznaje financijsku imovinu do iznosa bezuvjetnog ugovornog prava na primitak novca ili neku drugu financijsku imovinu od davatelja koncesije ili po njegovim uputama za usluge izgradnje; davatelj koncesije ima tek neznatnu razinu diskrecije, ako je uopće ima, da izbjegne plaćanje, obično zato što je sporazum pravno provediv. Subjekt ima bezuvjetno pravo na primitak novca ako davatelj koncesije ugovorno jamči subjektu plaćanje (a) određenog ili odredivog iznosa ili (b) eventualnog manjka između iznosa primljenih od korisnika javne usluge i određenog ili odredivog iznosa, čak i ako je plaćanje uvjetovano time da subjekt osigura da infrastruktura udovoljava određenim kriterijima kvalitete ili učinkovitosti.

17.   Subjekt nematerijalnu imovinu priznaje do iznosa prava (dozvole) koju je dobio da korisnicima javnih usluga zaračunava naknadu. Pravo zaračunavanja naknade korisnicima javne usluge nije bezuvjetno pravo na primitak novca jer iznosi ovise o tome u kojoj mjeri se javna usluga koristi.

18.   Ako je subjekt za svoje usluge izgradnje plaćen dijelom financijskim imovinom, a dijelom nematerijalnom imovinom, neophodno je svaku komponentu naknade subjekta obračunati odvojeno. Primljena naknada ili potraživanje za naknadu za obje komponente početno se priznaje po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja za naknadu.

19.   Vrsta naknade koju subjektu daje davatelj koncesije određuje se na temelju ugovornih uvjeta i mjerodavnog ugovornog prava ako postoji.

Usluge upravljanja

20.   Subjekt prihode i troškove povezane s uslugama upravljanja obračunava u skladu s MRS 18.

Ugovorna obveza obnove infrastrukture do određene razine uporabivosti

21.   Subjekt može imati ugovorne obveze koje je dužan ispuniti kao uvjet za dobivanje dozvole (a) za održavanje infrastrukture do određene razine uporabivosti ili (b) obnove infrastrukture do određenog stanja prije nego što ju prenese davatelju koncesije na kraju sporazuma o pružanju usluge. Ugovorne obveze održavanja ili obnavljanja infrastrukture, izuzev elemenata nadogradnje (vidjeti stavak 14.), priznaju se i mjere u skladu s MRS 37, tj. po najboljoj mogućoj procjeni izdataka koji bi bili potrebni kako bi se podmirila sadašnja obveza na datum izvještaja o financijskom položaju.

Troškovi posudbe subjekta

22.   U skladu s MRS 23, troškovi posudbe povezani sa sporazumom priznaju se kao rashod razdoblja u kojem su nastali, osim ako subjekt ima ugovorno pravo na primitak nematerijalne imovine (pravo zaračunavanje naknade korisnicima javne usluge). U tom se slučaju troškovi posudbe povezani sa sporazumom kapitaliziraju tijekom faze izgradnje po sporazumu u skladu sa spomenutim standardom.

Financijska imovina

23.   Na financijsku imovinu priznatu sukladno stavcima 16. i 18. primjenjuju se MRS 32 i MRS 39 te MSFI 7.

24.   Iznos potraživanja od davatelja koncesije ili po njegovoj diskrecijskoj odluci prema MRS 39 obračunava se kao:

(a)	zajam ili potraživanje;

(b)	financijsko imovina raspoloživo za prodaju; ili

(c)	financijsko imovina koje se vodi po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ako je tako određeno prilikom prvog priznavanja i ako su ispunjeni uvjeti za klasifikaciju u tu kategoriju.

25.   Ako je potraživanje od davatelja koncesije obračunano kao zajam ili potraživanje ili kao financijska imovina raspoloživa za prodaju, MRS 39 propisuje da se kamate izračunane primjenom metode efektivne kamate priznaju u dobit ili gubitak.

Nematerijalna imovina

26.   Na nematerijalnu imovinu priznatu u skladu sa stavcima 17. i 18. primjenjuje se MRS 18. Stavci 45.-47. MRS 38 sadrže upute o načinu mjerenja nematerijalne imovine stečene u zamjenu za nemonetarnu imovinu ili više njih ili kombinaciju monetarne i nemonetarne imovine.

Predmeti koje davatelj koncesije daje subjektu

27.   U skladu sa stavkom 11., predmeti infrastrukture kojima je davatelj koncesije subjektu omogućio pristup za potrebe sporazuma o pružanju usluga ne priznaju se kao nekretnina, postrojenje i oprema subjekta. Davatelj koncesije može subjektu ustupiti druge predmete koje subjekt može držati ili kojima može rukovati po vlastitoj želji. Ako je takva imovina dio naknade koju davatelj koncesije plaća za usluge, ona nije državna potpora kako je definira MRS 20. Ona se priznaje kao imovina subjekta mjereno po fer vrijednosti pri prvom priznavanju. Subjekt je dužan priznati obvezu s naslova neispunjenih obveza koje je preuzeo u zamjenu za tu imovinu.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

28.   Subjekt primjenjuje ovo tumačenje na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2008. Dozvoljena je ranija primjena. Ako subjekt tumačenje primijeni na razdoblje koje započinje prije 1. siječnja 2008., dužan je tu činjenicu objaviti.

PRIJELAZNE ODREDBE

29.   Podložno stavku 30., promjene računovodstvenih politika obračunavaju se u skladu s MRS 8, tj. retroaktivno.

30.   Ako subjektu nije izvedivo ovo tumačenje na neki konkretan sporazum o pružanju usluga primijeniti retroaktivno s početkom najranijeg prikazanog razdoblja, dužan je:

(a)	priznati financijsku i nematerijalnu imovinu koja je postojala na početku najranijeg prikazanog razdoblja;

(b)	koristiti ranije knjigovodstvene vrijednosti za tu financijsku i nematerijalnu imovinu (bez obzira na njihovu raniju klasifikaciju) kao njihove knjigovodstvene vrijednosti na taj datum; i

(c)	financijsku i nematerijalnu imovinu podvrgnuti testu umanjenja na taj dan, osim ako to nije izvedivo, u kojem slučaju se iznosi testiraju na umanjenje na početku tekućeg razdoblja.