08/Sv. 004

HR

Službeni list Europske unije

9

C 384/3

SLUŽBENI LIST EUROPSKE UNIJE

10.12.1998.

1.

1. prosinca 1997., nakon sveobuhvatne rasprave o potrebi usklađenog djelovanja na razini Zajednice radi suzbijanja štetnog tržišnog natjecanja porezima, Vijeće (Ecofin) usvojilo je niz zaključaka te se usuglasilo o rezoluciji o kodeksu ponašanja za oporezivanje poduzetnika (dalje u tekstu: „kodeks ponašanja”) (1). Tom je prilikom Komisija preuzela sastavljanje smjernica o primjeni članaka 92. i 93. Ugovora na mjere koje se odnose na izravno oporezivanje poduzetnika te se obvezala na „strogu primjenu predmetnih propisa o potporama”. Cilj je kodeksa ponašanja povećati transparentnost u području oporezivanja putem sustava razmjene podataka između država članica te ocjenjivanja svih poreznih mjera koje su njime obuhvaćene. Odredbe Ugovora o državnim potporama također će doprinijeti svojim mehanizmom cilju suzbijanja štetnog tržišnog natjecanja porezima.

2.

Preuzete obveze Komisije u vezi s državnim potporama u obliku poreznih mjera dio su šireg cilja pojašnjavanja i jačanja primjene propisa o državnim potporama u smislu smanjivanja narušavanja tržišnog natjecanja na jedinstvenom tržištu. Načelo nesukladnosti sa zajedničkim tržištem te odstupanja od tog načela primjenjuju se na potpore „u bilo kojem obliku”, uključujući određene porezne mjere. Međutim, pitanje može li se porezna mjera smatrati potporom u skladu s člankom 92. stavkom 1. Ugovora zahtijeva pojašnjenje koje daje ova obavijest. Takvo je pojašnjenje posebno važno zbog postupovnih zahtjeva koji proizlaze iz činjenice da se mjera smatra potporom te u odnosu na posljedice koje nastaju ako države članice takve zahtjeve ne ispunjavaju.

3.

Nakon dovršetka jedinstvenog tržišta i liberalizacije protoka kapitala postalo je očito da postoji potreba istražiti određene učinke potpora koje se daju u obliku poreznih mjera te se očitovati o posljedicama u vezi s ocjenjivanjem sukladnosti potpora sa zajedničkim tržištem (2). Osnivanje ekonomske i monetarne unije te konsolidacija nacionalnih proračuna, koja je s time povezana, čini još važnijom potrebu održavanja strogog nadzora državnih potpora u bilo kojem obliku. Jednako tako, moraju se uzeti u obzir, u zajedničkom interesu, velike posljedice koje neke potpore dane kroz porezni sustav mogu imati na prihode drugih država članica.

4.

Pored cilja kojim se osigurava transparentnost i predvidljivost odluka Komisije, ova obavijest također želi osigurati dosljednost i jednaki tretman država članica. Komisija namjerava, kako je to predviđeno u kodeksu ponašanja, ispitati ili ponovno ispitati od slučaja do slučaja, na temelju ove obavijesti, porezne sustave koji su na snazi u državama članicama.

5.

Zajednica je na temelju Ugovora ovlaštena poduzimati mjere kojima je cilj uklanjanje različitih oblika narušavanja koji štete pravilnom funkcioniranju zajedničkog tržišta. Stoga je potrebno razlikovati različite vrste narušavanja.

6.

Neke opće porezne mjere mogu onemogućivati pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta. U slučaju takvih mjera, Ugovor predviđa, s jedne strane, mogućnost usklađivanja poreznih propisa država članica na temelju članka 100. (direktive Vijeća koje se usvajaju jednoglasno). S druge strane, neke razlike između planiranih ili postojećih općih propisa u državama članicama mogu narušiti tržišno natjecanje i stvoriti narušavanja koja treba ukinuti na temelju članaka 101. i 102. (konzultacije Komisije s predmetnim državama članicama; ako je to potrebno, direktive Vijeća koje se usvajaju kvalificiranom većinom).

7.

Narušavanja tržišnog natjecanja koja su posljedica državnih potpora spadaju u sustav prethodnog odobrenja od strane Komisije, koji je podložan sudskom preispitivanje sudova Zajednice. Na temelju članka 93. stavka 3. mjere državnih potpora moraju se prijaviti Komisiji. Države članice ne mogu provesti svoje predložene mjere potpora dok ih Komisija ne odobri. Komisija ispituje sukladnost potpora, ne u smislu oblika u kojem mogu biti dodijeljene, već u smislu njihovog učinka. Ona može odlučiti da država članica mora izmijeniti ili ukinuti potporu za koju Komisija utvrdi da nije sukladna sa zajedničkim tržištem. Ako je potpora već provedena i pri tome su prekršena postupovna pravila, država članica mora u načelu naložiti povrat od primatelja.

8.

Članak 92. stavak 1. predviđa da „sve potpore koje daju države članice ili koje se daju putem državnih sredstava u bilo kojem obliku, a koje narušavaju ili prijete narušavanjem tržišnog natjecanja stavljanjem u povlašteni položaj određenih poduzetnika ili proizvodnje određene robe nisu sukladne sa zajedničkim tržištem ako utječu na trgovinu između država članica”. Primjenjujući propise Zajednice o državnim potporama nije bitno je li mjera porezna mjera budući da se članak 92. primjenjuje na mjere potpora u „bilo kojem obliku”. Da bi bilo riječ o potpori u smislu članka 92., mjera mora zadovoljavati kumulativne kriterije koji se opisuju u nastavku.

9.

Prvo, mjerom se mora primateljima davati prednost koja ih oslobađa davanja koja inače moraju snositi iz svojih proračuna. Prednost se može dati putem smanjenja poreznog opterećenja poduzetnika na različite načine uključujući:

10.

Drugo, prednost se mora dati od države ili iz državnih sredstava. Gubitak poreznih prihoda jednak je potrošnji državnih sredstava u obliku fiskalnih izdataka. Ovaj kriterij primjenjuje se i na potpore koje daju regionalna ili lokalna tijela u državama članicama (3). Nadalje, državna potpora može se dati kako putem poreznih propisa zakonodavnog, regulatornog ili upravnog obilježja, tako i putem postupaka poreznih tijela.

11.

Treće, mjera mora utjecati na tržišno natjecanje i trgovinu između država članica. Ovaj kriterij pretpostavlja da korisnik mjere obavlja gospodarsku djelatnost, bez obzira na njegov pravni status i način financiranja. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, za potrebe ove odredbe, kriterij utjecaja na trgovinu zadovoljen je ako poduzetnik korisnik obavlja gospodarsku djelatnost koja uključuje trgovinu između država članica. Sama činjenica da se potporom jača položaj poduzetnika u odnosu na položaj drugih poduzetnika koji su konkurenti u trgovini unutar Zajednice dovoljna je da se može zaključiti da postoji utjecaj na trgovinu unutar Zajednice. Ni činjenica da je potpora relativno niskog iznosa (4), ni da je korisnik umjerene veličine ili da je njegov udio na tržištu Zajednice vrlo nizak (5), niti da se korisnik ne bavi izvozom (6) ili gotovo svu svoju proizvodnju izvozi izvan Zajednice (7), ne utječe na ovaj zaključak.

12.

Naposljetku, mjera mora biti specifična ili selektivna tako da u povoljniji položaj stavlja „određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe”. Ova selektivna prednost može proizlaziti iz izuzeća od poreznih propisa zakonodavnog, regulatornog ili upravnog obilježja ili iz diskrecijskog postupanja poreznih tijela. Međutim, selektivno obilježje mjere može se opravdati „obilježjem ili općom shemom sustava” (8). Ako je tako, mjera se ne smatra potporom u smislu članka 92. stavka 1. Ugovora. Ovi različiti aspekti razmatraju se dalje u tekstu.

13.

Porezne mjere koje mogu koristiti svi gospodarski subjekti koji posluju unutar države članice u načelu su opće mjere. One moraju stvarno biti dostupne svim poduzetnicima na ravnopravnoj osnovi te ne smiju biti faktički ograničene u opsegu, primjerice, putem diskrecijske ovlasti države u vezi s njihovim odobravanjem ili putem drugih čimbenika koji ograničavanju njihov stvarni učinak. Međutim, ovaj uvjet ne ograničava ovlasti država članica da odlučuju o gospodarskoj politici koju smatraju najprikladnijom te, posebno, da rasporede porezno opterećenje kako smatraju odgovarajućim u odnosu na različite proizvodne čimbenike. Pod uvjetom da se primjenjuju bez razlike na sve poduzetnike i na proizvodnju sve robe, sljedeće mjere ne predstavljaju državnu potporu:

14.

Činjenica da neki poduzetnici ili neki sektori imaju više koristi od drugih od tih poreznih mjera ne znači nužno da se na njih primjenjuju propisi tržišnog natjecanja koji se odnose na državne potpore. Prema tome, mjere kojima je cilj smanjivanje oporezivanja rada za sve poduzetnike imaju relativno veći učinak na radno intenzivne industrije od kapitalno intenzivnih industrija te nužno ne predstavljaju državnu potporu. Slično tome, porezni poticaji za ulaganje u okoliš, istraživanje i razvoj ili osposobljavanje koriste samo poduzetnicima koji pokrenu takvo ulaganje, ali nužno ne predstavljaju državnu potporu.

15.

U presudi iz 1974. (9) Sud je odlučio da državnu potporu predstavlja svaka mjera kojoj je cilj djelomično ili u potpunosti osloboditi poduzetnike u određenom sektoru od financijskog tereta koji proizlazi iz uobičajene primjene općeg poreznog sustava, „a ne postoji opravdanje za takvo oslobađanje na temelju obilježja ili opće sheme tog sustava”. U presudi također stoji da „članak 92. ne razlikuje mjere državne intervencije upućivanjem na njihove uzroke ili ciljeve već ih definira u odnosu na njihove učinke”. Presuda također ističe da činjenica da se mjerom usklađuju davanja u odgovarajućem sektoru s onima koja moraju podmiriti konkurenti u drugim državama članicama ne mijenja na činjenici da je riječ o potpori. Takva odstupanja između poreznih sustava, koji su kao što je gore navedeno obuhvaćeni člancima od 100. do 102., ne mogu se ispraviti jednostranim mjerama koje su usmjerene na poduzetnike koji su najviše pogođeni odstupanjima između poreznih sustava.

16.

Glavni kriterij u primjeni članka 92. stavka 1. na porezne mjere jest prema tome da se mjerom omogućuje izuzeće od primjene poreznog sustava u korist određenih poduzetnika u državi članici. Stoga prvo treba utvrditi koji je zajednički sustav koji se primjenjuje. Nakon toga treba ispitati jesu li izuzeća od sustava ili razlike unutar sustava opravdane „obilježjem ili općom shemom” poreznog sustava, odnosno proizlaze li izravno iz temeljnih ili vodećih načela poreznog sustava u predmetnoj državi članici. Ako to nije slučaj, riječ je o državnoj potpori.

17.

Dosadašnja praksa u donošenju odluka Komisije pokazuje da su samo mjere čije se područje primjene odnosi na čitavo državno područje, izuzete od kriterija specifičnosti koji je utvrđen u članku 92. stavku 1. Mjere koje su regionalnog ili lokalnog karaktera, pod uvjetom primjene načela iz točke 16., mogu u povoljniji položaj stavljati određene poduzetnike. Sam Ugovor smatra potporom mjere koje su namijenjene promicanju gospodarskog razvitka neke regije. Članak 92. stavak 3. točke (a) i (c) izričito, u slučaju ove vrste potpora, predviđa moguća odstupanja od općeg načela nesukladnosti iz članka 92. stavka 1.

18.

Ugovor jasno predviđa da se na mjeru koja se odnosi na određeni sektor primjenjuje članak 92. stavak 1. Članak 92. stavak 1. izričito uključuje izraz „proizvodnja određene robe” u kriterije koji određuju podliježe li potpora nadzoru Komisije. U skladu s ustaljenim načelima iz odluka i sudske prakse, porezna mjera kojoj je glavni učinak poticanje jednog ili više sektora gospodarstva predstavlja potporu. Isto vrijedi i za mjeru koja u povoljniji položaj stavlja samo nacionalne proizvode namijenjene izvozu (10). Nadalje, Komisija je zauzela stav da mjera koja je usmjerena na sve sektore u kojima postoji međunarodna konkurencija predstavlja potporu (11). Odstupanje od iznosa osnovice za porez na dobit trgovačkih društava za cijeli gospodarski sektor, osim u određenim slučajevima (12), predstavlja državnu potporu, kao što je Komisija odlučila kod mjere koja se odnosi na cijelu prerađivačku industriju (13).

19.

U nekoliko država članica primjenjuju se različiti porezni propisi ovisno o statusu poduzetnika. Neka su javna poduzeća, primjerice, oslobođena od plaćanja lokalnih poreza ili od poreza na dobit trgovačkih društava. Takvi propisi, kojima se u povlašteni položaj stavljaju poduzetnici koji imaju pravni status javnih poduzeća i koji obavljaju gospodarsku djelatnost, mogu predstavljati državnu potporu u smislu članka 92. Ugovora.

20.

Neke porezne povlastice su nekad ograničene samo na određene vrste poduzetnika, na neke od njihovih funkcija (usluge koje se pružaju unutar grupe, posredovanje ili koordiniranje) ili na proizvodnju određene robe. Ako one određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe stavljaju u povlašteni položaj, mogu predstavljati državnu potporu iz članka 92. stavka 1.

21.

Diskrecijska praksa određenih poreznih tijela može isto tako imati za posljedicu mjere na koje se primjenjuje članak 92. Sud je odlučio da diskrecijski tretman gospodarskih subjekata može značiti da pojedinačna primjena općih mjera poprima obilježje selektivne mjere, naročito ako izvršavanje diskrecijskih ovlasti nadilazi jednostavno upravljanje poreznim prihodima prema objektivnim kriterijima (14).

22.

Ako je u svakodnevnoj praksi potrebno tumačenje poreznih propisa, oni ne smiju ostavljati mjesta za diskrecijski tretman poduzetnika. Svaka odluka upravnog tijela koja odstupa od općih poreznih propisa u korist pojedinog poduzetnika u načelu dovodi do pretpostavke o državnoj potpori i mora se detaljno analizirati. Budući da upravne odluke sadrže samo tumačenje općih pravila, ne dovode do pretpostavke da se radi o potpori. Međutim, nejasnost odluka koje donose tijela i manevarski prostor koji one nekad uživaju, govori u prilog pretpostavci da u određenim slučajevima to može biti njihov učinak. To ne znači da su države članice manje sposobne pružiti svojim poreznim obveznicima pravnu sigurnost i predvidivost u vezi s primjenom općih poreznih propisa.

23.

Povlašteno obilježje nekih mjera ne znači nužno da se one moraju smatrati državnom potporom. Ovo je slučaj s mjerama čije ih gospodarsko opravdanje čini neophodnima za funkcioniranje i učinkovitost poreznog sustava (15). Međutim, na državi je članici da to dokaže.

24.

Progresivno obilježje skale poreza na dohodak ili poreza na dobit opravdano je u svrhu preraspodjele poreza. Izračun amortizacije imovine i metode vrednovanja zaliha razlikuju se od države članice do države članice, ali takve metode mogu biti sastavna obilježja poreznih sustava kojima pripadaju. Na isti način pravila za naplatu fiskalnih dugova mogu se razlikovati od jedne države članice do druge. Napokon, neki uvjeti mogu biti opravdani objektivnim razlikama između poreznih obveznika. Međutim, ako porezna tijela imaju diskrecijsku slobodu odrediti različita razdoblja amortizacije ili različite načine vrednovanja, od poduzetnika do poduzetnika i od sektora do sektora, vjerojatno postoji potpora. Ovakva pretpostavka također postoji ako porezna uprava brine o poreznim dugovima u svakom posebnom slučaju s ciljem koji je različit od cilja optimiziranja povrata poreznih dugova od predmetnog poduzetnika.

25.

Očito je da se ne može oporezivati dobit ako dobit nije ostvarena. To može stoga biti opravdano obilježjem poreznog sustava da su poduzetnici koji ne stvaraju profit, kao što su zaklade ili udruge, izuzeti od poreza na dobit ako stvarno ne ostvaruju dobit. Nadalje, može biti opravdano obilježjem poreznog sustava da se zadruge koje raspodjeljuju svoju dobit članovima ne oporezuju na razini zadruge ako se oporezuju pojedini članovi.

26.

Treba razlikovati, s jedne strane, vanjske ciljeve određene porezne sheme (naročito socijalne ili regionalne ciljeve), te s druge strane, ciljeve koji su sastavna obilježja samog poreznog sustava. Sama svrha poreznog sustava je skupiti prihode kako bi se financirali rashodi države. Svaki poduzetnik treba platiti porez samo jednom. Uzimanje u obzir države u kojoj je plaćen porez, u kojoj poduzetnik ima svoje porezno sjedište, stoga počiva na logici poreznog sustava. Određena izuzeća od poreznih propisa, međutim, teško se opravdavaju logikom poreznog sustava. To je, primjerice, slučaj kod stranih trgovačkih društava ako ih se tretira povoljnije od domaćih ili ako se porezne povlastice daju sjedištima ili poduzetnicima koji pružaju određene usluge (primjerice, financijske usluge) unutar grupe.

27.

Određeni propisi koji nemaju diskrecijska obilježja i primjerice dopuštaju oporezivanje na fiksnoj osnovi (primjerice, u poljoprivredi ili ribarstvu) mogu se opravdati obilježjem i općom shemom sustava ako, primjerice, uzimaju u obzir posebne računovodstvene kriterije ili važnost vlasništva nad zemljištem kao karakteristične vrijednosti imovine u određenim sektorima; takvi propisi stoga nisu državna potpora. Naposljetku, logika određenih propisa o oporezivanju malih i srednjih poduzeća (uključujući mala poljoprivredna poduzeća (16)) usporediva je s onom koja je prisutna kod progresivnog obilježja porezne skale.

28.

Ako porezna mjera predstavlja potporu na koju se primjenjuje članak 92. stavak 1., na nju se može, kao i na potpore dane u drugim oblicima, primijeniti jedno od odstupanja od načela nesukladnosti sa zajedničkim tržištem iz članka 92. stavaka 2. i 3. Nadalje, ako je primatelju, bilo privatnom ili javnom poduzeću povjereno od države obavljanje usluga od općega gospodarskog interesa, na potporu se može primijeniti i odredba članka 90. Ugovora (17).

29.

Komisija, međutim, ne bi mogla odobriti potporu za koju se pokazalo da krši kako pravila Ugovora, posebno ona koja se odnose na zabranu diskriminacije i na pravo poslovnog nastana, tako i odredbe sekundarnog prava u području oporezivanja (18). Takvi aspekti mogu istodobno biti predmet posebnog postupka na temelju članka 169. Kao što je jasno iz sudske prakse, oni aspekti potpore koji su neraskidivo povezani s ciljem potpore i koji su suprotni određenim odredbama Ugovora osim člancima 92. i 93. moraju se ipak ispitati u svjetlu postupka na temelju članka 93. kao dio sveukupne ocjene sukladnosti ili nesukladnosti potpore.

30.

Kvalifikacija porezne mjere kao štetne prema kodeksu ponašanja ne utječe na njezinu moguću kvalifikaciju kao državne potpore. Međutim, ocjena sukladnosti fiskalne potpore sa zajedničkim tržištem mora biti provedena uzimajući u obzir, između ostalog, učinke potpore koju se razmatra u odnosu na primjenu kodeksa ponašanja.

31.

Ako se fiskalna potpora daje radi poticanja poduzetnika na započinjanje specifičnih projekata (posebno ulaganja) i ako je njezin intenzitet ograničen u odnosu na troškove provedbe projekta, ona se ne razlikuje od subvencije i na nju se može primijeniti isti tretman. Međutim, takve mjere moraju se temeljiti na dostatno transparentnim pravilima kako bi se ostvarena korist mogla kvantificirati.

32.

U većini slučajeva, međutim, propisi o poreznim olakšicama općenite su prirode: nisu povezani s provedbom određenih projekata i smanjuju poduzetnikov tekući rashod bez mogućnosti ocjenjivanja preciznog iznosa kada Komisija obavlja svoje ex ante ispitivanje. Takve mjere predstavljaju „operativne potpore”. Operativne su potpore u načelu zabranjene. Komisija ih trenutačno odobrava samo u iznimnim slučajevima i pod određenim uvjetima, primjerice u brodogradnji, određenim vrstama potpora za zaštitu okoliša (19) te u regijama, uključujući najudaljenije regije, obuhvaćene odstupanjem od članka 92. stavka 3. točke (a), pod uvjetom da su zakonski opravdane i da je njihov iznos proporcionalan slabostima koje želi ublažiti (20). One se u načelu (osim dviju dalje spomenutih kategorija potpora) moraju smanjivati i moraju biti vremenski ograničene. Trenutno se operativne potpore mogu odobriti u obliku potpore za prijevoz u najudaljenijim regijama te u određenim nordijskim regijama koje su rijetko naseljene i teško dostupne. Operativne potpore ne mogu se odobriti ako predstavljaju potpore za izvoz između država članica. Kada je riječ o državnim potporama u sektoru pomorskog prometa, primjenjuju se posebna pravila za taj sektor (21).

33.

Ako Komisija smatra da je državna potpora koja je namijenjena poticanju gospodarskog razvitka u pojedinim područjima u skladu sa zajedničkim tržištem, ta potpora mora biti „razmjerna cilju te usmjerena njegovom postizanju”. Kod ocjene regionalnih potpora kriteriji dopuštaju da se u obzir uzmu drugi mogući učinci, posebno određeni učinci koji su posljedica kodeksa ponašanja. U slučaju kada je odstupanje dano na temelju regionalnih kriterija, Komisija mora posebno osigurati da predmetne mjere:

34.

Članak 93. stavak 3. uređuje da države članice moraju prijaviti Komisiji sve svoje „planove o davanju ili promjeni potpora” te predviđa da predložene mjere ne smiju biti provedene bez prethodnog odobrenja Komisije. Ovaj se postupak primjenjuje na sve potpore, uključujući porezne potpore.

35.

Ako Komisija ustanovi da se na državnu potporu, koja je provedena kršenjem ovog pravila, ne može primijeniti neko od oslobođenja iz Ugovora te je stoga nesukladna sa zajedničkim tržištem, Komisija zahtijeva od države članice da ju vrati, osim ako bi to bilo suprotno općem načelu prava Zajednice, posebno legitimnim očekivanjima koja mogu nastati zbog ponašanja Komisije. U slučaju državnih potpora u obliku poreznih mjera, iznos koji se treba vratiti izračunava se na temelju usporedbe između poreza koji je stvarno plaćen i iznosa koji je trebao biti plaćen da je bilo primijenjeno opće pravilo primjene. Tom temeljnom iznosu dodaje se kamata. Kamatna stopa koja se primjenjuje jednaka je referentnoj kamatnoj stopi koja se koristi za izračunavanje ekvivalenta potpore kod regionalne potpore.

36.

Članak 93. stavak 1. navodi da Komisija „u suradnji s državama članicama stalno preispituje sve sustave potpora koji postoje u tim državama”. Takav nadzor primjenjuje se i na državne potpore u obliku poreznih mjera. Kako bi se omogućilo obavljanje tog nadzora, države članice moraju podnositi Komisiji svake godine izvješća o postojećim sustavima državnih potpora. U slučaju poreznog oslobođenja ili djelomičnog ili potpunog poreznog izuzeća, u izvješćima se mora navesti procijenjeni gubitak proračunskog prihoda. Nakon tog nadzora Komisija može, ako smatra da shema nije ili više nije u skladu sa zajedničkim tržištem, predložiti da ju država članica izmijeni ili ukine.

37.

Komisija će na temelju smjernica iz ove obavijesti i nakon njezinog objavljivanja provjeriti programe poreznih potpora koji su joj prijavljeni te porezne potpore koje su nezakonito provedene u državama članicama, a isto tako će revidirati postojeće sustave. Ova obavijest objavljuje se kako bi se dale upute i nije iscrpnog karaktera. Komisija će voditi računa o svim posebnim okolnostima u svakom pojedinačnom predmetu.

38.

Komisija će revidirati primjenu ove obavijesti u roku dvije godine od njezinog objavljivanja.