1. Subjekt izrađuje izvještaj o novčanim tokovima u skladu sa zahtjevima ovog standarda i prezentira ga kao sastavni dio svojih financijskih izvještaja za svako razdoblje za koje se prezentiraju financijskih izvještaji.

2. Ovim se standardom zamjenjuje MRS 7 Izvještaj o promjenama financijskoga stanja, koji je donesen u srpnju 1977.

3. Korisnike financijskih izvještaja subjekta zanima kako subjekt stvara i koristi novac i novčane ekvivalente. Ono ne ovisi o vrsti djelatnosti subjekta, niti o tome može li se novac promatrati kao proizvod subjekta, kao što je slučaj s financijskim institucijama. Svim subjektima treba novac iz istih razloga bez obzira na to u kojoj se mjeri razlikuju njihove glavne djelatnosti koje stvaraju dobit. Novac im je potreban za vođenje svojega poslovanja, plaćanje obveza i osiguranje dobiti ulagačima. Sukladno se tomu ovim standardom zahtijeva od svih subjekata da prezentiraju izvještaj o novčanim tokovima.

4. Izvještaj o novčanim tokovima, kad se koristi s ostalim financijskim izvještajima, pruža informacije koje korisnicima omogućuju ocjenjivanje promjena neto imovine subjekta, njegove financijske strukture (uključujući likvidnost i solventnost subjekta) te njegove sposobnosti utjecanja na iznose i vrijeme novčanih tokova kako bi se prilagodio promjenjivim okolnostima i prilikama. Podaci o novčanim tokovima su korisni pri procjenjivanju sposobnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente, te omogućuju korisnicima razvijanje modela za procjenu i usporedbu postojeće vrijednosti budućih novčanih tokova različitih subjekata. Oni također povećavaju usporedivost izvještaja o poslovnoj uspješnosti različitih subjekata budući da uklanjanju učinke različitih računovodstvenih postupaka za iste transakcije i poslovne događaje.

5. Povijesni podaci o novčanim tokovima često se koriste kao pokazatelj iznosa, vremena i izvjesnosti budućih novčanih tokova. Oni su također korisni u provjeravanju točnosti prijašnjih procjena budućih novčanih tokova i u ispitivanju odnosa između profitabilnosti i neto novčanoga toka, te utjecaja promjene cijena.

6. Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

7. Novčani su ekvivalenti namijenjeni ispunjenju kratkoročnih novčanih obveza, a ne ulaganjima ili drugim svrhama. Kako bi se ulaganje moglo smatrati novčanim ekvivalentom, mora biti lako pretvorivo u poznati iznos novca i podložno beznačajnom riziku promjena vrijednosti. Stoga se ulaganje obično smatra novčanim ekvivalentom samo ako ima kratko dospijeće od, na primjer, tri mjeseca ili manje od datuma stjecanja. Ulaganja u vlasnički kapital isključena su iz novčanih ekvivalenata osim ako su u biti novčani ekvivalenti, na primjer u slučaju povlaštenih dionica stečenih kratko prije njihova dospijeća i s već određenim datumom otkupa.

8. Posudbe od banaka obično se smatraju financijskim aktivnostima. Međutim, u nekim državama prekoračenja na bankovnim računima koja se vraćaju na zahtjev čine sastavni dio upravljanja novcem subjekta. U tim se okolnostima prekoračenja na bankovnim računima uključuju kao sastavni dio novca i novčanih ekvivalenata. Obilježje takvih bankovnih sporazuma jest da se saldo računa u banci često mijenja od pozitivnog do negativnog.

9. Novčani tokovi isključuju promjene između stavaka koje predstavljaju novac ili novčane ekvivalente, budući da su one dio upravljanja novcem subjekta, a ne dio njegovih poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti. Upravljanje novcem uključuje ulaganje viška novca i novčanih ekvivalenata.

10. Izvještaj o novčanim tokovima mora prikazivati novčane tokove tijekom razdoblja, razvrstane po poslovnim, ulagačkim i financijskim aktivnostima.

11. Subjekt prezentira vlastite novčane tokove od poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti na način koji najbolje odgovara njegovom poslovanju. Razvrstavanje po aktivnostima pruža korisnicima podatke koji im omogućavaju procjenu utjecaja tih aktivnosti na financijski položaj subjekta i iznos njegova novca i novčanih ekvivalenata. Ovaj se podatak također može koristiti za ocjenu odnosa među tim aktivnostima.

12. Jedna transakcija može obuhvatiti novčane tokove koji se različito razvrstavaju. Na primjer, kad novčana otplata kredita sadrži i kamatu i glavnicu, kamata se može razvrstati među poslovne aktivnosti, dok se glavnica može razvrstati među financijske aktivnosti.

13. Iznos novčanih tokova koji su rezultat poslovnih aktivnosti ključni je pokazatelj razmjera u kojemu je poslovanje subjekta stvorilo dostatne novčane tokove za otplatu zajmova, održanje poslovne sposobnosti subjekta, plaćanje dividendi i ostvarivanje novih ulaganja bez uporabe vanjskih izvora financiranja. Podaci o posebnim elementima povijesnih poslovnih novčanih tokova je korisna zajedno s drugim podacima za predviđanje budućih poslovnih novčanih tokova.

14. Novčani tokovi od poslovnih aktivnosti prvenstveno su rezultat glavnih prihodovno-proizvodnih djelatnosti subjekta. Stoga oni uglavnom nastaju u okviru transakcija i drugih poslovnih događaja koji se se uzimaju u obzir pri određivanju dobiti ili gubitaka. Primjeri novčanih tokova od poslovnih aktivnosti:

15. Subjekt može posjedovati vrijednosne papire i zajmove namijenjene trgovanju, te su u tom slučaju su oni slični zalihama koje su posebno nabavljene za daljnju prodaju. Stoga se novčani tokovi nastali kupnjom i prodajom vrijednosnih papira namijenjenih trgovanju svrstavaju među novčane tokove od poslovnih aktivnosti. Slično tomu, novčani predujmovi i zajmovi financijskih institucija obično se razvrstavaju kao novčani tokovi od poslovnih aktivnosti budući da su povezani s glavnom prihodovno-proizvodnom djelatnošću subjekta.

16. Važno je odvojeno objaviti novčane tokove nastale investicijskim aktivnostima, budući da oni prikazuju veličinu nastalih izdataka za sredstva koja su namijenjena stvaranju budućeg prihoda i novčanih tokova. Među investicijske aktivnosti mogu se klasificirati samo izdaci koji rezultiraju priznatom imovinom u izvještaju o financijskom položaju. Primjeri novčanih tokova koji nastaju investicijskim aktivnostima su:

17. Odvojeno prikazivanje novčanih tokova koji proizlaze iz financijskih aktivnosti važno je jer je korisno za predviđanje potraživanja koja se odnose na buduće novčane tokove pružatelja kapitala subjektu. Primjeri novčanih tokova od financijskih aktivnosti:

18. Subjekt je dužan izvješćivati o novčanim tokovima od poslovnih aktivnosti koristeći:

19. Subjektima se preporuča izvještavanje o novčanim tokovima od poslovnih aktivnosti primjenom izravne metode. Izravnom se metodom pružaju podaci koji mogu biti korisni u procjenjivanju budućih novčanih tokova, a koji nisu raspoloživi ako je koristi neizravna metoda. Sukladno izravnoj metodi, podaci o glavnim skupinama bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata mogu se dobiti:

20. Sukladno neizravnoj metodi, neto novčani tok od poslovnih aktivnosti utvrđuje se usklađivanjem dobiti ili gubitka s učincima:

21. Subjekt je dužan izvješćivati odvojeno o glavnim skupinama bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata nastalih ulagačkim i financijskim aktivnostima, osim ako se radi o novčanim tokovima opisanima u točkama 22. i 24. o kojima se izvješćuje na neto osnovi.

22. O novčanim tokovima koji su rezultat sljedećih poslovnih, ulagačkih ili financijskih aktivnosti može se izvješćivati na neto osnovi:

23. Primjeri novčanih primitaka i isplata iz točke 22. podtočke (a):

24. O novčanim tokovima koji su rezultat svake od sljedećih aktivnosti financijske institucije može se izvješćivati na neto osnovi:

25. Novčani tokovi nastali transakcijama u stranoj valuti evidentiraju se u funkcionalnoj valuti subjekta na način da se na iznos u stranoj valuti primjenjuje tečaj koji vrijedi za funkcionalnu valutu i stranu valutu na datum novčanoga toka.

26. Novčani tokovi inozemnog ovisnog subjekta trebaju preračunavaju se po tečajevima koji vrijede za funkcionalnu valutu i stranu valutu na datume novčanih tokova.

27. O novčanim tokovima iskazanima u stranoj valuti izvješćuje se na način sukladan MRS 21 Učinci promjena tečaja stranih valuta. Njime se dopušta uporaba tečaja koji se približava stvarnome tečaju. Na primjer, prosječni ponderirani tečaj za određeno razdoblje može se koristiti za evidentiranje transakcija u stranoj valuti ili preračunavanje novčanih tokova inozemnog ovisnog subjekta. Međutim, MRS 21 ne dopušta uporabu tečaja na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ za preračunavanje novčanih tokova inozemnog ovisnog subjekta.

28. Neostvarena dobit i gubici nastali promjenom tečajeva strane valute nisu novčani tokovi. Međutim, učinak promjena tečajeva na postojeći novac i novčane ekvivalente u stranoj valuti prikazuje se u izvještaju o novčanim tokovima kako bi se uskladili novac i novčani ekvivalenti na početku i na kraju razdoblja. Taj se iznos prikazuje odvojeno od novčanih tokova od poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti i obuhvaća eventualne razlike koje su mogle nastati u vezi s tim novčanim tokovima da se o njima izvješćivalo po zaključnim tečajevima.

29. [Izbrisano]

30. [Izbrisano]

31. Novčani tokovi od primljenih i isplaćenih kamata i dividendi prikazuju se odvojeno. Svaki se od njih dosljedno razvrstava iz razdoblja u razdoblje među poslovne, ulagačke ili financijske aktivnosti.

32. Ukupan iznos kamata plaćenih tijekom razdoblja objavljuje se u izvještaju o novčanim tokovima bilo da je priznat kao ►M5  dobit ili gubitak ◄ ili je kapitaliziran u skladu s postupkom iz MRS-a 23 Troškovi posudbe.

33. Kod financijskih institucija, plaćene kamate, te primljene kamate i dividende obično se razvrstavaju među poslovne novčane tokove. Međutim, ne postoji usuglašeno stajalište glede razvrstavanja tih novčanih tokova kod drugih subjekata. Plaćene kamate, te primljene kamate i dividende mogu se razvrstati kao poslovni novčani tokovi budući da se koriste pri utvrđivanju dobiti ili gubitaka. Druga je mogućnost da se plaćene kamate, te primljene kamate i dividende razvrstaju među financijske novčane tokove, odnosno ulagačke novčane tokove budući da su to troškovi stjecanja financijskih sredstava ili povrati od ulaganja.

34. Isplaćene dividende mogu se razvrstati kao financijski novčani tok budući da su one trošak stjecanja financijskih sredstava. Druga je mogućnost razvrstavanje isplaćenih dividendi kao sastavni novčanih tokova od poslovnih aktivnosti kako bi se korisnicima pomoglo pri utvrđivanju sposobnosti subjekta da isplati dividende iz poslovnih novčanih tokova.

35. Novčani tokovi nastali od poreza na dobit prikazuju se odvojeno i razvrstavaju kao novčani tokovi od poslovnih aktivnosti, osim ako ih je moguće posebno povezati s financijskim i ulagačkim aktivnostima.

36. Porez na dobit nastaje na transakcijama koje stvaraju novčane tokove koji se u izvještaju o novčanim tokovima razvrstavaju među poslovne, ulagačke ili financijske aktivnosti. Dok je porezni rashod moguće lako povezati s ulagačkim ili financijskim aktivnostima, s njima povezane porezne novčane tokove često je nemoguće identificirati te oni mogu nastati u različitome razdoblju u odnosu na novčane tokove transakcija s kojima su povezani. Stoga se plaćeni porezi obično razvrstavaju kao novčani tokovi od poslovnih aktivnosti. Međutim, ako je moguće povezati porezni novčani tok s određenom transakcijom koja dovodi do nastanka novčanih tokova koji se razvrstavaju među ulagačke ili financijske aktivnosti, porezni se novčani tok razvrstava kao ulagačka ili financijska aktivnost, ovisno o slučaju. Ako se porezni novčani tokovi raspoređuju na više od jedne skupine aktivnosti, objavljuje se ukupni iznos plaćenih poreza.

37. Kada se u računovodstvu ulaganja u pridružene subjekte ili ovisne subjekte u obračunu koristi metoda udjela ili metoda troška, ulagatelj ograničava svoje izvještavanje u izvještaju o novčanim tokovima na novčane tokove između njega samoga i subjekta koji je predmetom ulaganja, primjerice, na dividende i predujmove.

38. Subjekt koji o svojim udjelima u pridruženom subjektu ili zajedničkom pothvatu izvještava prema metodi udjela, dužan je u svoj izvještaj o novčanim tokovima uključiti novčane tokove po svom udjelu u pridruženom subjektu, odnosno zajedničkom pothvatu te raspodjelu i druge isplate ili primitke između njega i pridruženog subjekta, odnosno zajedničkog pothvata.

39. Ukupni novčani tokovi proizašli iz stjecanja ili gubitka kontrole nad ovisnim društvima ili drugim poslovnim subjektima prikazuju se odvojeno i razvrstavaju pod ulagačke aktivnosti.

40. Subjekt je dužan objaviti ukupan iznos i kod stjecanja i kod gubitka kontrole nad ovisnim društvima ili drugim poslovnim subjektima tijekom razdoblja sljedeće:

40.A Investicijski subjekt, kako je definiran u MSFI-ju 10 Konsolidirani financijski izvještaji, ne mora primjenjivati točku 40. podtočku (c) ili točku 40. podtočku (d) na ulaganje u ovisno društvo koje se treba mjeriti po poštenoj vrijednosti kroz račun dobiti i gubitaka.

41. Odvojeno prikazivanje učinaka na novčane tokove stjecanja ili gubitka kontrole nad ovisnim društvima ili drugim poslovnim subjektima kao odvojene stavke, zajedno s odvojenim objavljivanjem iznosa stečene imovine, odnosno otuđenih obveza pomaže razlikovanju tih novčanih tokova od novčanih tokova proizašlih iz drugih poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti. Učinak gubitka kontrole na novčane tokove ne oduzima se od učinaka na novčane tokove proizašlih iz stjecanja kontrole.

42. Ukupan iznos plaćenog ili primljenog novca kao naknade za stjecanje, odnosno gubitak kontrole nad ovisnim društvom i drugim poslovnim subjektima u izvještaju o novčanim tokovima iskazuje se umanjen za novac i novčane ekvivalente stečene ili otuđene u takvim transakcijama, događajima ili promjenama okolnosti.

42.A Novčani tokovi koji proizlaze iz promjena u vlasničkim udjelima u ovisnom društvu koje ne dovode do gubitka kontrole klasificiraju se kao novčani tokovi iz financijskih djelatnosti, osim ako je ovisno društvo u vlasništvu investicijskog subjekta, u smislu definicije iz MSFI-ja 10, te se mora mjeriti po poštenoj vrijednosti kroz račun dobiti ili gubitaka.

42.B Promjene vlasničkih udjela u ovisnom društvu koje ne dovode do gubitka kontrole, kao što su naknadna kupnja ili prodaja vlasničkih instrumenata ovisnog društva od strane vladajućeg društva, obračunavaju se kao transakcije vlasničkog kapitala (vidi MSFI 10), osim ako je ovisno društvo u vlasništvu investicijskog subjekta te se treba mjeriti po poštenoj vrijednosti kroz račun dobiti i gubitaka. U skladu s tim, nastali novčani tokovi klasificiraju se na isti način kao ostale transakcije s vlasnicima kapitala opisane u točki 17.

43. Ulagačke i financijske transakcije koje ne nalažu uporabu novca ili novčanih ekvivalenata isključuju se iz izvještaja o novčanim tokovima. Takve se transakcije objavljuju na drugome mjestu u financijskim izvještajima na način kojime se pružaju svi bitni podaci o tim ulagačkim i financijskim aktivnostima.

44. Mnoge ulagačke i financijske aktivnosti nemaju izravan utjecaj na tekuće novčane tokove, premda utječu na strukturu kapitala i imovine subjekta. Isključivanje nenovčanih transakcija iz izvještaja o novčanim tokovima u skladu je s ciljem izvještaja o novčanim tokovima jer te stavke ne uključuju novčane tokove tekućeg razdoblja. Primjeri nenovčanih transakcija:

44.A   Subjekt je dužan objaviti informacije na temelju kojih korisnici financijskih izvještaja mogu ocijeniti promjene u obvezama koje proizlaze iz financijskih aktivnosti, uključujući i promjene koje proizlaze iz novčanih tokova i nenovčane promjene.

44.B U mjeri u kojoj je to potrebno za ispunjivanje zahtjeva iz točke 44.A, subjekt je dužan objaviti sljedeće promjene u obvezama koje proizlaze iz financijskih aktivnosti:

44.C Obveze koje proizlaze iz financijskih aktivnosti obveze su čiji su novčani tokovi klasificirani ili čiji će budući novčani tokovi biti klasificirani u izvještaju o novčanim tokovima kao novčani tokovi iz financijskih aktivnosti. Nadalje, zahtjev o objavi iz točke 44.A primjenjuje se i na promjene u financijskoj imovini (primjerice, imovini koja služi kao zaštita za obveze koje proizlaze iz financijskih aktivnosti) ako su novčani tokovi iz te financijske imovine uključeni ili ako će budući novčani tokovi biti uključeni u novčane tokove iz financijskih aktivnosti.

44.D Jedan od načina za ispunjivanje zahtjeva o objavi iz točke 44.A jest usklađivanje početnog i završnog stanja u izvještaju o financijskom položaju obveza koje proizlaze iz financijskih aktivnosti, uključujući promjene utvrđene u točki 44.B. Ako subjekt objavljuje takvo usklađivanje, dužan je pružiti dovoljno informacija na temelju kojih korisnici financijskih izvještaja mogu povezati stavke uključene u to usklađivanje s izvještajem o financijskom položaju i izvještajem o novčanim tokovima.

44.E Ako subjekt objavljuje informacije u skladu s točkom 44.A zajedno s informacijama o promjenama u drugoj imovini i obvezama, dužan je objaviti promjene u obvezama koje proizlaze iz financijskih aktivnosti odvojeno od promjena u toj drugoj imovini i obvezama.

45. Subjekt je dužan objaviti sastavne dijelove novca i novčanih ekvivalenata, te prikazati u izvještaju o novčanim tokovima usklađivanje iznosa s ekvivalentnim stavkama iz ►M5  izvještaja o financijskom položaju ◄ .

46. Uslijed postojanja različitih praksi upravljanja novcem i različitih bankovnih sporazuma diljem svijeta, te s ciljem ispunjavanja MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja, subjekt objavljuje politiku koju primjenjuje na određivanje sastava novca i novčanih ekvivalenata.

47. Učinak bilo koje promjene politike određivanja sastava novca i novčanih ekvivalenata, na primjer promjena razvrstavanja financijskih instrumenata koji su prethodno bili tretirani kao dio ulagačkog portfelja subjekta, prikazuje se u skladu s MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške.

48. Subjekt je dužan zajedno s obrazloženjem rukovodstva objaviti iznose značajnih salda novca i novčanih ekvivalenata koje posjeduje, a koji nisu raspoloživi grupaciji za uporabu.

49. Postoje različite okolnosti u kojima salda novca i novčanih ekvivalenata u posjedu subjekta nisu raspoloživa grupaciji za uporabu. Primjeri uključuju salda novca i novčanih ekvivalenata u posjedu ovisnoga subjekta koji posluje u državi u kojoj postoje devizne kontrole ili druga zakonska ograničenja koji onemogućuju opću upotrebu salda matičnome društvu ili drugim ovisnim subjektima.

50. Dodatni podaci mogu biti bitni korisnicima za razumijevanje financijskog položaja i likvidnosti subjekta. Preporuča se objavljivanje tih podataka zajedno s obrazloženjem rukovodstva, te oni mogu uključivati:

51. Odvojeno objavljivanje novčanih tokova koji predstavljaju povećanja poslovne sposobnosti i novčanih tokova koji su potrebni za održanje poslovne sposobnosti je korisno utoliko što omogućuje korisnicima da utvrde je li subjekt dovoljno ulagao u održanje vlastite poslovne sposobnosti. Subjekt koji nedovoljno ulaže u održanje vlastite poslovne sposobnosti može naštetiti budućoj profitabilnosti u korist tekuće likvidnosti i raspodjele vlasnicima.

52. Objavljivanje novčanih tokova po segmentima omogućuje korisnicima bolje razumijevanje odnosa između novčanih tokova čitavoga poduzeća i novčanih tokova njegovih sastavnih dijelova, te raspoloživosti i različitosti novčanih tokova po segmentima.

53. Ovaj standard stupa na snagu i primjenjuje se na izradu financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju 1. siječnja 1994. ili kasnije.

54. MRS-om 27 (s izmjenama Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde iz 2008.) izmijenjene su točke 39.-42. i dodane točke 42.A i 42.B. Subjekt je te izmjene dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. Ako subjekt primijeni MRS 27 (s izmjenama iz 2008.) na neko ranije razdoblje, dužan je te izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje. Izmjene se primjenjuju retroaktivno.

55. Točka 14. izmijenjena je kao posljedica Poboljšanja MSFI-ja objavljenih u svibnju 2008. Subjekt je dužan tu izmjenu primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2009. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt primijeni tu izmjenu na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti i primijeniti točku 68.A MRS-a 16.

56. Stavak 16. izmijenjen je Poboljšanjima MSFI-jeva izdanima u travnju 2009. Subjekt je dužan primjenjivati ovu izmjenu na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2010. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt primjenjuje izmjenu na neko ranije razdoblje, dužan je objaviti tu činjenicu.

57. MSFI-jem 10 i MSFI-jem 11 Zajednički poslovi, izdanima u svibnju 2011. godine, izmijenjene su točke 37., 38. i 42.B i brisana je točka 50.b). Subjekt je dužan navedene izmjene primijeniti kad primijeni MSFI 10 i MSFI 11.

58. Dokumentom Investicijski subjekti (izmjene MSFI-ja 10, MSFI-ja 12 i MRS-a 27), objavljenim u listopadu 2012., izmijenjene su točke 42.A i 42.B te je dodana točka 40.A. Navedene izmjene subjekt primjenjuje za godišnja razdoblja koja počinju 1. siječnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena dokumenta Investicijski subjekti. Ako započne s primjenom tih izmjena prije tog datuma, subjekt je obvezan istovremeno primjenjivati sve izmjene uključene u dokument Investicijski subjekti.

59. MSFI-jem 16 Najmovi, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjene su točke 17. i 44. Subjekt je dužan navedene izmjene primijeniti pri primijeni MSFI-ja 16.

60. Dokumentom Inicijativa o objavljivanju (Izmjene MRS-a 7), izdanim u siječnju 2016., dodane su točke 44.A do 44.E. Subjekt primjenjuje te izmjene za godišnja razdoblja koja započinju 1. siječnja 2017. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Pri prvoj primjeni tih izmjena subjekt nije dužan pružiti usporedne podatke za prethodna razdoblja.

1. Cilj je ovog standarda propisati mjerila za odabir i promjenu računovodstvenih politika, uključujući računovodstveni postupak i objavljivanje promjena računovodstvenih politika i računovodstvenih procjena, te ispravaka grešaka. Standard je namijenjen unaprjeđenju važnosti i pouzdanosti financijskih izvještaja subjekta, te usporedivosti tih financijskih izvještaja kroz različita razdoblja i u odnosu na financijske izvještaje drugih subjekata.

2. Zahtjevi u vezi s objavljivanjem računovodstvenih politika, osim onih koji se odnose na promjene računovodstvenih politika, utvrđeni su u MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja.

3. Ovaj se standard primjenjuje pri odabiru i primjeni računovodstvenih politika, te u postupanju s promjenama računovodstvenih politika, promjenama računovodstvenih procjena i ispravljanjem grešaka iz prethodnog razdoblja.

4. Porezni učinci ispravaka grešaka iz prethodnog razdoblja i retroaktivnog usklađivanja s ciljem primjene promjena računovodstvenih politika tretiraju se i objavljuju u skladu s MRS 12 Porezi na dobit.

5. Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

6. [Izbrisano]

7. Kada se određeni MSFI posebno primjenjuje na određenu transakciju, drugi događaj ili okolnost, računovodstvena politika ili politike primijenjene na tu stavku određuju se primjenom tog MSFI-ja.

8. U međunarodnim standardima financijskog izvještavanja utvrđuju se računovodstvene politike za koje je IASB zaključio da imaju za posljedicu financijske izvještaje koji sadrže korisne i pouzdane podatke o transakcijama, drugim poslovnim događajima i stanjima na koje se primjenjuju. Te se politike ne trebaju primjenjivati ako učinak njihove primjene beznačajan. Međutim, nije prikladno odstupati ili ostaviti neispravljenima beznačajna odstupanja od međunarodnih standarda financijskog izvještavanja kako bi se postigla određena prezentacija financijskoga stanja, financijske uspješnosti ili novčanih tokova subjekta.

9. Uz MSFI-je navode se upute koje subjektima pomažu u primjeni zahtjeva MSFI-ja. U svakoj uputi je navedeno je li ona sastavni dio MSFI-ja. Uputa koja je sastavni dio MSFI-ja obvezna je. Uputa koja nije sastavni dio MSFI-ja ne sadrži zahtjeve koji se odnose na financijske izvještaje.

10. U slučaju nepostojanja ►M5  MSFI-ja ◄ koji se posebno primjenjuju na određenu transakciju, drugi poslovni događaj ili stanje, rukovodstvo mora po vlastitoj prosudbi izraditi i primjenjivati računovodstvenu politiku s ciljem pružanja podataka koji:

11. Pri prosuđivanju opisanom u točki 10., rukovodstvo sagledava i razmatra primjenjivost sljedećih izvora po padajućem redoslijedu:

12. Pri donošenju prosudbe iz točke 10. rukovodstvo može također razmotriti najnovije akte drugih tijela za donošenje standarda koja koriste sličnu osnovu za izradu računovodstvenih standarda, drugu stručnu literaturu i prihvaćene prakse u industriji, i to u mjeri u kojoj to nije u suprotnosti s izvorima iz točke 11.

13. Subjekt je dužan dosljedno odabirati i primjenjivati računovodstvene politike na slične transakcije, druge poslovne događaje i stanja, osim ako neki ►M5  MSFI-ji ◄ posebno nalažu ili dopuštaju razvrstavanje stavki za koje mogu biti prikladne različite politike. Ako neki ►M5  MSFI-ji ◄ nalažu ili dopuštaju takvo razvrstavanje, prikladna se računovodstvena politika odabire i dosljedno primjenjuje na svaku kategoriju.

14. Subjekt mijenja računovodstvenu politiku samo ako:

15. Korisnici financijskih izvještaja trebaju biti u stanju usporediti financijske izvještaje subjekta tijekom vremena kako bi utvrdili kretanja njegova financijskoga položaja, financijske uspješnosti i novčani tokova. Stoga se iste računovodstvene politike primjenjuju unutar svakoga razdoblja, te iz jednoga razdoblja u drugo, osim ako je za promjenu računovodstvene politike ispunjeno jedno od mjerila iz točke 14.

16. Promjena računovodstvenih politika nije:

17. Početna primjena politike revaloriziranja imovine u skladu s MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ili MRS 38 Nematerijalna imovina jest promjena računovodstvene politike s kojom se postupa kao s revalorizacijom u skladu s MRS 16 ili MRS 38, a ne u skladu s ovim standardom.

18. Točke 19. do 31. ne primjenjuju se na promjenu računovodstvene politike opisanu u točki 17.

19. Sukladno točki 23.:

20. U smislu ovog standarda, ranija primjena ►M5  MSFI-ja ◄ ne smatra se dobrovoljnom promjenom računovodstvene politike.

21. U slučaju nepostojanja ►M5  MSFI-ja ◄ koji se posebno primjenjuju na određenu transakciju, drugi poslovni događaj ili stanje, rukovodstvo može u skladu s točkom 12. primijeniti računovodstvenu politiku iz najnovijih akata drugih tijela za donošenje standarda koja koriste sličnu osnovu za izradu računovodstvenih standarda. Ako nakon primjene takvih akata rukovodstvo odluči promijeniti računovodstvenu politiku, ta se promjena smatra i objavljuje kao dobrovoljna promjena računovodstvene politike.

22. U skladu s točkom 23., ako se promjena računovodstvene politike primjenjuje retroaktivno u skladu s točkom 19. podtočkama (a) ili (b), subjekt je dužan uskladiti početno stanje svakog sastavnoga dijela kapitala na koji to ima učinak za prvo prezentirano prethodno razdoblje, te ostalih usporednih iznosa objavljenih za svako prezentirano prethodno razdoblje kao da se nova računovodstvena politika oduvijek primjenjuje.

23. Ako je retroaktivna primjena obvezna u skladu s točkom 19. podtočkama (a) ili (b), promjena se računovodstvene politike primjenjuje retroaktivno, osim ako je neizvedivo utvrditi učinke za određeno razdoblje ili kumulativni učinak promjene.

24. Ako je neizvedivo utvrditi učinke promjene računovodstvene politike za određeno razdoblje na usporedne podatke jednog ili više prezentiranih prethodnih razdoblja, subjekt je dužan primijeniti novu računovodstvenu politiku na knjigovodstvene iznose imovine i obveza na početku prvoga razdoblja za koje je retroaktivna primjena izvediva, što može biti i tekuće razdoblje, te izvršiti odgovarajuće usklađivanje početnoga stanja toga razdoblja za svaki sastavni dio kapitala na koji to ima učinak.

25. Ako je na početku tekućega razdoblja neizvedivo odrediti kumulativni učinak primjene nove računovodstvene politike na prethodna razdoblja, subjekt je dužan uskladiti usporedne informacije kako bi mogao primjenjivati novu politiku od prvoga mogućega datuma.

26. Ako subjekt retroaktivno primjenjuje novu računovodstvenu politiku, on primjenjuje tu politiku na usporedne podatke za onoliko prethodnih razdoblja koliko je to izvedivo. Retroaktivna je primjena na prethodno razdoblje izvediva samo ako je moguće odrediti kumulativni učinak na iznose u ►M5  početnom i završnom izvještaju o financijskom položaju ◄ toga razdoblja. Iznos izvršenoga usklađivanja koje se odnosi na razdoblja prije onih prezentiranih u financijskim izvještajima iskazuje se za svaki sastavni dio kapitala na koji to ima učinak u ►M5  početnom izvještaju o financijskom položaju ◄ za prvo prezentirano prethodno razdoblje. Usklađivanje se obično primjenjuje na zadržanu dobit. Međutim, usklađivanje se može primijeniti i na druge sastavne dijelove kapitala (primjerice, kako bi se postupilo u skladu s određenim ►M5  MSFI-jem ◄ ). Svi ostali podaci o prethodnim razdobljima, kao što su sažeci povijesnih financijskih podataka, također se retroaktivno usklađuju u mjeri u kojoj je to moguće.

27. Ako je subjektu neizvedivo retroaktivno primijeniti novu računovodstvenu politiku iz razloga što nije u stanju odrediti kumulativni učinak primjene politike na sva prethodna razdoblja, u skladu s točkom 25. subjekt primjenjuje novu politiku od početka prvoga razdoblja u kojemu je to izvedivo. Subjekt stoga zanemaruje dio kumulativnih usklađenja imovine, obveza i kapitala od prije toga datuma. Promjena računovodstvene politike je dopuštena čak i ako je neizvedivo primijeniti tu politiku za bilo koje prethodno razdoblje. U točkama 50. do 53. pružaju se upute o tome kad je neizvedivo primijeniti novu računovodstvenu politiku na jedno ili više prethodnih razdoblja.

28. Ako početna primjena ►M5  MSFI-ja ◄ ima učinak na tekuće razdoblje ili bi mogla imati učinak na bilo koje prethodno razdoblje, osim ako je neizvedivo odrediti iznos usklađenja, ili bi mogla imati učinak u budućim razdobljima, subjekt je dužan objaviti:

29. Ako dobrovoljna promjena računovodstvene politike ima učinak na tekuće razdoblje ili bi mogla imati učinak na bilo koje prethodno razdoblje, osim ako je neizvedivo odrediti iznos usklađenja, ili bi mogla imati učinak u budućim razdobljima, subjekt je dužan objaviti:

30. Ako subjekt nije primijenio novi ►M5  MSFI ◄ koji su već izdani, ali još nisu stupili na snagu, subjekt je dužan objaviti:

31. U skladu s točkom 30. subjekt je dužan odlučiti hoće li objaviti:

32. Kao rezultat neizvjesnosti svojstvenih poslovnim aktivnostima, veliki se broj stavki u financijskim izvještajima ne može točno izmjeriti, već ih je moguće samo procijeniti. Procjena uključuje prosudbe temeljene na posljednjim raspoloživim pouzdanim podacima. Na primjer, procjene se mogu zahtijevati za:

33. Uporaba razumnih procjena bitan je dio izrade financijskih izvještaja i ne umanjuje njihovu pouzdanost.

34. Procjena će možda biti potrebno promijeniti ako se promijene okolnosti na kojima se ona temelji ili ako se pojave novi podaci ili stekne više iskustva. Po svojoj prirodi promjena se procjene ne odnosi na prethodna razdoblja i ne smatra se ispravljanjem greške.

35. Promjena upotrijebljene osnove mjerenja je promjena računovodstvene politike, a ne promjena računovodstvene procjene. Ako je teško razlučiti promjenu računovodstvene politike od promjene računovodstvene procjene, promjena se smatra promjenom računovodstvene procjene.

36. Učinak promjene računovodstvene procjene, osim one na koju se primjenjuje točka 37., priznaje se prospektivno uključivanjem u račun dobiti i gubitka u:

37. U mjeri u kojoj promjena računovodstvene procjene utječe na promjene u imovini i obvezama, ili na neku stavku kapitala, to je potrebno uvažiti usklađivanjem knjigovodstvenih iznosa odgovarajućih stavki imovine, obveza ili kapitala u razdoblju u kojemu je promjena nastala.

38. Priznavanje budućeg učinka promjene računovodstvene procjene znači da se promjena primjenjuje na transakcije, druge poslovne događaje i stanja od datuma promjene procjene. Promjena računovodstvene procjene može utjecati samo na dobit ili gubitak tekućega razdoblja, ili na dobit ili gubitak tekućeg i budućih razdoblja. Na primjer, promjena procjene iznosa sumnjivih i spornih potraživanja utječe samo na dobit ili gubitak tekućega razdoblja i stoga se priznaje u tekućem razdoblju. Međutim, promjena procijenjenoga vijeka uporabe ili očekivanog obrasca potrošnje budućih gospodarskih koristi utjelovljenih u imovini koja se amortizira utječe na troškove amortizacije u tekućem razdoblju i u svakom budućem razdoblju tijekom preostaloga vijeka uporabe te imovine. U oba se slučaja učinak promjene tekućeg razdoblja priznaje kao prihod ili rashod tekućeg razdoblja. Učinak na buduća razdoblja, ako postoji, priznaje se kao prihod ili rashod u tim budućim razdobljima.

39. Subjekt je dužan objaviti vrstu i iznos promjene računovodstvene procjene koja ima učinak na tekuće razdoblje ili za koju se očekuje da će imati učinak na buduća razdoblja, osim objave učinaka na buduća razdoblja koje nije moguće procijeniti.

40. Ako nije objavljen iznos učinka na buduća razdoblja uslijed neizvedivosti procjene, subjekt je dužan objaviti tu činjenicu.

41. Greške mogu nastati u vezi s priznavanjem, mjerenjem, prezentiranjem ili objavljivanjem elemenata financijskih izvještaja. Financijski izvještaji nisu u skladu s međunarodnim standardima financijskog izvještavanja ako sadrže značajne greške ili beznačajne greške počinjene namjerno kako bi se financijsko stanje, financijska uspješnost ili novčani tokovi subjekta prikazali na određeni način. Moguće greške tekućeg razdoblja otkrivene u tom razdoblju ispravljaju se prije odobrenja financijskih izvještaja. Međutim, značajne se greške ponekad otkriju tek u narednom razdoblja, te se tada te greške prethodnog razdoblja ispravljaju u usporednim podacima prikazanima u financijskim izvještajima za to kasnije razdoblje (vidjeti točke 42.-47.).

42. U skladu s točkom 43., subjekt je dužan retroaktivno ispraviti značajnu grešku prethodnog razdoblja u prvom skupu financijskih izvještaja odobrenih za izdavanje nakon njezina otkrivanja:

43. Grešku prethodnog razdoblja potrebno je ispraviti retroaktivnim prepravljanjem, osim ako je neizvedivo odrediti učinke na to razdoblje ili kumulativni učinak greške.

44. Ako je neizvedivo odrediti učinak greške u određenom razdoblju na usporedne podatke za jedno ili više prezentiranih prethodnih razdoblja, subjekt je dužan prepraviti početno stanje imovine, obveza i kapitala prvoga razdoblja za koje je retroaktivno prepravljanje izvedivo (što može biti i tekuće razdoblje).

45. Ako je na početku tekućega razdoblja neizvedivo odrediti kumulativni učinak greške na sva prethodna razdoblja, subjekt je dužan prepraviti usporedbe podatke kako bi prospektivno ispravio grešku od prvoga mogućega datuma.

46. Greška prethodnog razdoblja isključuje se iz računa dobiti i gubitaka za razdoblje u kojemu je otkrivena. Svi podaci prikazani za ranija razdoblja, uključujući sažete povijesne financijske podatke, retroaktivno se prepravljaju u mjeri u kojoj je to moguće.

47. Ako je neizvedivo odrediti iznos greške (na primjer, greška u primjeni računovodstvene politike) za sva prethodna razdoblja, subjekt je u skladu s točkom 45. dužan prospektivno prepraviti usporedne podatke od prvoga mogućega datuma. Subjekt stoga zanemaruje dio kumulativnog prepravljanja imovine, obveza i kapitala od prije toga datuma. U točkama 50.-53. pružaju se upute o tome kad je neizvedivo ispraviti greške za jedno ili više prethodnih razdoblja.

48. Ispravljanje grešaka razlikuje se od promjena računovodstvenih procjena. Računovodstvene su procjene po svojoj prirodi aproksimacije koje je potrebno pregledati ako se pojave dodatni podaci. Na primjer, dobit ili gubitak priznati nakon pojave nepredviđenoga događaja ne smatraju se ispravljanjem greške.

49. Primjenjujući točku 42., subjekt je dužan objaviti sljedeće:

50. U nekim je okolnostima neizvedivo uskladiti usporedne podatke jednoga ili više prethodnih razdoblja kako bi se postigla usporedivost s tekućim razdobljem. Na primjer, podaci se u prethodnom razdoblju ili razdobljima nisu prikupljali na način koji bi omogućio retroaktivnu primjenu nove računovodstvene politike (uključujući s prospektivnom primjenom na prethodna razdoblja u smislu točaka 51.-53.) ili retroaktivno prepravljanje kako bi se ispravila greška prethodnog razdoblja, te ponovno stvaranje podataka može biti neizvedivo.

51. Često je potrebno vršiti procjene prilikom primjene računovodstvene politike na elemente financijskih izvještaja koji su priznati ili objavljeni u vezi s transakcijama, drugim poslovnim događajima i stanjima. Procjene su same po sebi subjektivne i mogu se vršiti nakon ►M5  kraja izvještajnog razdoblja ◄ . Stvaranje je procjena potencijalno teže u slučajevima retroaktivne primjene računovodstvene politike ili retroaktivnog prepravljanja radi ispravka greške prethodnog razdoblja zbog toga što je od odnosne transakcije, drugih događaja ili okolnosti proteklo više vremena. Međutim, cilj procjena koje se odnose na prethodna razdoblja ostaje isti kao i za procjene koje se odnose na tekuće razdoblje, tj. procjena mora odražavati postojeće okolnosti u trenutku odnosne transakcije, drugog poslovnoga događaj ili stanja.

52. Stoga retroaktivno primjenjivanje nove računovodstvene politike ili ispravljanje pogreške prethodnog razdoblja zahtijeva razlučivanje informacija:

53. Kad se primjenjuje nova računovodstvena politika ili ispravljaju iznosi iz prethodnog razdoblja, ne smiju se primjenjivati novija saznanja pri donošenju pretpostavki o namjerama rukovodstva u prethodnom razdoblju ili pri procjenjivanju iznosa priznatih, izmjerenih ili objavljenih u prethodnom razdoblju. Na primjer, ako subjekt ispravlja pogrešku iz prethodnog razdoblja povezanu s izračunom vlastitih obveza za kumulirana bolovanja zaposlenih u skladu s MRS-om 19 Primanja zaposlenih, zanemaruju se podaci o neobično jakoj epidemiji gripe u sljedećem razdoblju koji su postali dostupni nakon što su financijski izvještaji za prethodno razdoblje odobreni za objavljivanje. Činjenica da su značajne procjene često potrebne pri izmjeni usporednih podataka prikazanih za prethodna razdoblja nije prepreka pouzdanom usklađivanju ili ispravljanju usporednih podataka.

54. Subjekt primjenjuje ovaj standard za godišnja razdoblja počevši od 1. siječnja 2005. ili kasnije. Preporuča se ranija primjena. Ako neki subjekt započne s primjenom ovog standarda za razdoblje koja započinje prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

54.C MSFI-jem 13 Mjerenje fer vrijednosti, izdanim u svibnju 2011., izmijenjena je točka 52. Subjekt je dužan navedenu izmjenu primijeniti kad primjenjuje MSFI 13.

54.E U MSFI-ju 9, objavljenom u srpnju 2014., mijenja se točka 53. i brišu se točke 54.A, 54.B i 54.D. Subjekt je dužan navedene izmjene primijeniti pri primjeni MSFI-ja 9.

54.F  Izmjenama upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja objavljenima 2018., izmijenjene su točke 6. i 11.(b). Subjekt te izmjene primjenjuje za godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2020. Ranija primjena dopuštena je ako subjekt u isto vrijeme primjenjuje sve druge izmjene uvedene Izmjenama upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja. Subjekt izmjene točaka 6. i 11.(b) primjenjuje retroaktivno u skladu s ovim standardom. Međutim, ako utvrdi da retroaktivna primjena ne bi bila praktična ili da bi podrazumijevala neopravdane troškove ili napor, subjekt izmjene točaka 6. i 11.(b) primjenjuje pozivanjem na točke 23.–28. ovog standarda. Ako bi retroaktivna primjena bilo koje izmjene iz Izmjena upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja podrazumijevala neopravdane troškove ili napor, subjekt je pri primjeni točaka 23.–28. ovog standarda svaki izraz „nije praktično”, osim u zadnjoj rečenici točke 27., dužan tumačiti tako da „podrazumijeva neopravdane troškove ili napor”, a svaki izraz „praktično” tako da znači „moguće bez neopravdanih troškova i napora”.

54.G Ako ne primjenjuje MSFI 14 Vremenska razgraničenja, subjekt je pri primjeni točke 11.(b) na vremenska razgraničenja dužan i dalje upućivati na definicije, kriterije za priznavanje i koncepte mjerenja iz Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja ( 2 ), umjesto na one iz Koncepcijskog okvira, i razmotriti njihovu primjenu. Vremensko razgraničenje stanje je svakog rashoda (ili prihoda) koje se ne priznaje kao imovina ili obveza u skladu s drugim primjenjivim MSFI-jevima, ali ga regulator cijena uključuje, ili se očekuje da će ga uključiti, prilikom utvrđivanja cijene ili cijena koje se mogu zaračunati kupcima. Regulator cijena tijelo je koje je zakonom ili propisom ovlašteno za utvrđivanje cijena ili raspona cijena koji su za subjekt obvezujući. Regulator cijena može biti tijelo treće strane ili sa subjektom povezane osobe, uključujući upravni odbor samoga subjekta, ako je to tijelo na temelju zakona ili propisa dužno utvrđivati cijene u interesu kupaca i radi sveukupne financijske održivosti subjekta.

54.H Dokumentom Definicija izraza „značajno” (Izmjene MRS-a 1 i MRS-a 8), objavljenim u listopadu 2018., izmijenjena je točka 7. MRS-a 1 i točka 5. MRS-a 8 te je izbrisana točka 6. MRS-a 8. Subjekt te izmjene primjenjuje prospektivno za godišnja razdoblja koja počinju na dan ili nakon 1. siječnja 2020. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt primjenjuje te izmjene na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

55. Ovim se standardom zamjenjuje MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške, koji je bio revidiran 1993.

56. Ovim se standardom zamjenjuju sljedeća tumačenja:

1. Cilj je ovog standarda propisati:

2. Ovaj se standard primjenjuje na priznavanje i objavljivanje događaja ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ .

3. Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

4. Postupak odobrenja izdavanja financijskih izvještaja razlikuje se ovisno o strukturi rukovodstva, zakonskim zahtjevima i postupcima za izrade i dovršavanja financijskih izvještaja.

5. U nekim slučajevima od subjekta se zahtijeva da podnese vlastite financijske izvještaje dioničarima na odobrenje nakon njihovog izdavanja. U tom se slučaju financijski izvještaji odobravaju za izdavanje na dan izdavanja, a ne na datum na koji su dioničari odobrili financijska izvješća.

6. U nekim je slučajevima rukovodstvo subjekta dužno podnijeti financijske izvještaje nadzornom odboru (koji čine isključivo osobe koje nisu izvršni direktori) na usvajanje. U tom su slučaju financijski izvještaji odobreni za izdavanje kad rukovodstvo odobri njihovo izdavanje za nadzorni odbor.

7. Događaji ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ uključuju sve događaje nastale do datuma na koji je odobreno izdavanje financijskih izvještaja, čak i ako događaji nastanu nakon javne objave dobiti ili drugih odabranih financijskih informacija.

8. Subjekt je dužan uskladiti iznose priznate u vlastitim financijskim izvještajima za događaje ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ koji nalažu usklađivanje.

9. Slijede primjeri događaja nakon izvještajnog razdoblja zbog kojih se od subjekta zahtijeva usklađivanje iznosa priznatih u vlastitim financijskim izvještajima ili priznavanje stavki koje prethodno nisu bile priznate:

10. Subjekt ne usklađuje iznose priznate u vlastitim financijskim izvještajima za događaje ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ koji ne nalažu usklađivanje.

11. Primjer događaja nakon izvještajnog razdoblja koji ne nalaže usklađenje je pad fer vrijednosti ulaganja između kraja izvještajnog razdoblja i datuma na koji je odobreno izdavanje financijskih izvještaja. Pad tržišne vrijednosti obično nije povezan s uvjetima ulaganja koji su postojali na kraju izvještajnog razdoblja, ali odražava okolnosti koje su nastupile nakon tog datuma. ◄ Stoga subjekt ne usklađuje iznose koje je priznao u svojim financijskim izvješćima za ulaganja. Slično tomu subjekt ne ažurira iznose ulaganja koje je objavio na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ iako se može javiti potreba za objavljivanjem dodatnih podataka u skladu s točkom 21.

12. Ako subjekt objavi dividende posjednika vlasničkih instrumenata (kako je utvrđeno u MRS 32 Financijski instrumenti: prezentiranje) ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ , tada subjekt ne priznaje te dividende kao obvezu na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ .

13. Ako je dividenda objavljena nakon izvještajnog razdoblja, ali prije nego što je odobrena objava financijskog izvješća, dividenda se na kraju izvještajnog razdoblja ne priznaje kao obveza, jer u tom trenutku obveza ne postoji. Takva se dividenda objavljuje u bilješkama sukladno MRS-u 1 – Prezentiranje financijskih izvještaja.

14. Subjekt ne može izrađivati financijske izvještaje na osnovu vremenske neograničenosti poslovanja ako rukovodstvo namjerava ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ likvidirati subjekt ili prestati s poslovanjem, ili ako utvrdi da nema drugih stvarnih mogućnosti.

15. Pogoršanje poslovnih rezultata i financijskoga stanja ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ može ukazivati na potrebu da se razmotri primjerenost pretpostavke o vremenskoj neograničenosti poslovanja. Ako pretpostavka o vremenskoj neograničenosti poslovanja više nije primjerena, učinak je takav da ovaj standard nalaže temeljnu promjenu osnove računovodstva, a ne samo usklađivanje iznosa priznatih na osnovu prvotne osnove računovodstva.

16. MRS 1 nalaže objavljivanje određenih podataka ako:

17. Subjekt je dužan objaviti datum na koji je odobreno izdavanje financijskih izvještaja, te tko je odobrio njihovo izdavanje. Ako vlasnici subjekta ili drugi imaju ovlasti izmijeniti i nadopuniti financijske izvještaje nakon njihova izdavanja, subjekt tu činjenicu mora objaviti.

18. Za korisnike je važno da znaju kad je odobreno izdavanje financijskih izvještaja budući da financijski izvještaji ne odražavaju događaje nakon toga datuma.

19. Ako subjekt zaprimi nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ podatke o okolnostima koje su postojale na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ , dužan je ažurirati već objavljene podatke koji se odnose na te okolnosti u skladu s novim podacima.

20. U nekim je slučajevima subjekt dužan ažurirati podatke koje je objavio u vlastitim financijskim izvještajima kako bi uzeo u obzir podatke koje je zaprimio nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ , čak i ako ti podaci ne utječu na iznose koje je priznao u financijskim izvještajima. Na primjer, objavljene je podatke potrebno ažurirati ako se nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ pojave dokazi o nepredviđenoj obvezi koja je postojala na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ . Osim što mora razmotriti treba li sukladno MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina priznati ili mijenjati rezerviranja, subjekt je dužan ažurirati podatke koje je objavio o nepredviđenoj obvezi s obzirom na te dokaze.

21.  Ako su događaji koji ne nalažu usklađenje nakon izvještajnog razdoblja značajni, može se razumno očekivati da će neobjavljivanje utjecati na odluke koje primarni korisnici financijskih izvještaja opće namjene donose na temelju tih financijskih izvještaja, u kojima se navode financijske informacije o određenom izvještajnom subjektu. Stoga je subjekt dužan objaviti sljedeće informacije za svaku značajnu kategoriju događaja koji ne nalažu usklađenje nakon izvještajnog razdoblja:

22. Slijede primjeri događaja nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ koji ne nalažu usklađivanje, a koje bi općenito trebalo objaviti:

23. Subjekt primjenjuje ovaj standard za godišnja razdoblja počevši od 1. siječnja 2005. ili kasnije. Preporuča se ranija primjena. Ako neki subjekt započne s primjenom ovog standarda za razdoblje koja započinje prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

23.A MSFI-jem 13, izdanim u svibnju 2011., izmijenjena je točka 11. Subjekt je dužan navedenu izmjenu primijeniti kad primjenjuje MSFI 13.

23.B U MSFI-ju 9 Financijski instrumenti, objavljenom u srpnju 2014., mijenja se točka 9. Subjekt je dužan navedenu izmjenu primijeniti pri primjeni MSFI-ja 9.

23.C Dokumentom Definicija izraza „značajno” (Izmjene MRS-a 1 i MRS-a 8), objavljenim u listopadu 2018., izmijenjena je točka 21. Subjekt te izmjene primjenjuje prospektivno za godišnja razdoblja koja počinju na dan ili nakon 1. siječnja 2020. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt primjenjuje te izmjene na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti. Subjekt primjenjuje te izmjene kada primjenjuje izmjene definicije izraza „značajno” u točki 7. MRS-a 1 i točkama 5. i 6. MRS-a 8.

24. Ovim se standardom zamjenjuje MRS 10 Događaji nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ (revidiran 1999.).

1. Cilj je ovog standarda propisati odgovarajuće računovodstvene politike i objavljivanja za najmoprimce i najmodavce u vezi s najmovima.

2. Ovaj se standard primjenjuje u računovodstvu za sve najmove osim:

3. Ovaj se standard primjenjuje na ugovore kojima se prenosi pravo na uporabu imovine, čak i ako se od najmodavca mogu zahtijevati značajne usluge u vezi s djelovanjem i održavanjem te imovine. Ovaj se standard ne primjenjuje na ugovore o uslugama kojima se ne prenosi pravo na uporabu imovine s jedne ugovorne strane na drugu.

4. Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

5. Ugovor o najmu ili obveza može uključivati rezerviranje kako bi se uskladilo plaćanje najma s promjenama troškova izgradnje ili nabave iznajmljene imovine, ili s promjenama drugih mjerila troškova ili vrijednosti, kao što su opće razine cijena, ili u troškova najmodavca za financiranje najma, i to tijekom razdoblja između početka najma i početka razdoblja najma. U tom se slučaju u okviru ovog standarda smatra da je do učinka bilo koje takve promjene došlo na početku najma.

6. Definicija najma obuhvaća ugovore za najam imovine koji sadrže odredbu kojom se najmoprimcu daje mogućnost stjecanja vlasništva nad imovinom nakon ispunjenja ugovorenih uvjeta. Takvi se ugovori ponekad nazivaju ugovori o kupnji na otplatu.

6.A Ovaj MSFI koristi izraz „fer vrijednost” na način koji se donekle razlikuje od definicije fer vrijednosti iz MSFI-ja 13 Mjerenje fer vrijednosti. Prema tome, kod primjene MRS-a 17 subjekt mjeri fer vrijednost sukladno MRS-u 17, a ne MSFI-ju 13.

7. Razvrstavanje najmova iz ovog standarda temelji se na razmjeru u kojemu rizici i koristi povezani s vlasništvom iznajmljene imovine pripadaju najmodavcu ili najmoprimcu. Rizici uključuju mogućnost gubitaka zbog neiskorištenih kapaciteta ili tehnološke zastarjelosti, te kolebanja prihoda uslijed promjene gospodarskih uvjeta. Koristi može predstavljati očekivanje profitabilnih poslova tijekom gospodarskoga vijeka imovine i dobiti uslijed povećanja vrijednosti ili ostvarenja ostatka vrijednosti.

8. Najam se razvrstava kao financijski najam ako se njime prenose svi značajni rizici i koristi povezani s vlasništvom. Najam se razvrstava kao poslovni najam ako se njime ne prenose svi značajni rizici i koristi povezani s vlasništvom.

9. Budući da se transakcija između najmodavca i najmoprimca temelji na ugovoru o najmu koji su oni zaključili, primjereno je koristiti dosljedne definicije. Primjena ovih definicija u različitim okolnostima u kojima se nalaze najmodavac i najmoprimac može dovesti do toga da oni isti najam različito klasificiraju. Na primjer, to može biti slučaj ako najmodavac ima koristi od jamstva za ostatak vrijednosti koje je osigurala stranka koja nije povezana s najmoprimcem.

10. Je li određeni najam financijski najam ili poslovni najam ovisi više o sadržaju transakcije, nego o obliku ugovora ( 3 ). Slijede primjeri koji pojedinačno ili u kombinaciji obično dovode do razvrstavanja najma kao financijskoga najma:

11. Slijede pokazatelji stanja koji pojedinačno ili u kombinaciji mogu dovesti do razvrstavanja najma kao financijskog najma:

12. Primjeri i pokazatelji iz točaka 10. i 11. nisu uvijek odlučujući. Ako je iz ostalih obilježja jasno da se najmom ne prenose svi značajniji rizici i koristi povezani s vlasništvom, najam se razvrstava kao poslovni najam. Na primjer, to može biti slučaj ako se vlasništvo nad imovinom prenosi po isteku najma u zamjenu za promjenjivi iznos koji je jednak poštenoj vrijednosti imovine ili ako postoje nepredviđene najamnine, zbog čega najmoprimac ne snosi sve značajnije rizike i koristi.

13. Najam se razvrstava na početku najma. Ako se u bilo kojem trenutku najmoprimac i najmodavac usuglase oko promjene odredaba najma, osim obnove najma, zbog čega bi se najam drugačije razvrstao u skladu s mjerilima iz točaka 7.-12. da su promijenjeni uvjeti bili na snazi na početku najma, izmijenjeni se ugovor smatra novim ugovorom tijekom njegova trajanja. Međutim, zbog promjena se procjena (na primjer, promjene procjena gospodarskog vijeka ili ostatka vrijednosti nekretnine dane u najam) ili promjena okolnosti (na primjer, neispunjenje obveza najmoprimca) najam ponovno ne razvrstava u računovodstvene svrhe.

15.A Kada najam uključuje elemente zemljišta i zgrada, subjekt ocjenjuje klasifikaciju svakog elementa kao financijski ili poslovni najam odvojeno u skladu sa stavcima 7.–13. Prilikom određivanja da li element zemljišta predstavlja poslovni ili financijski najam, važno razmatranje je to da zemljište obično ima neograničen koristan gospodarski vijek.

16. Ako je to potrebno prilikom razvrstavanja i obračuna najma zemljišta i zgrada, minimalna plaćanja najma (uključujući unaprijed plaćene paušalne iznose) raspodjeljuju se između elemenata zemljišta i zgrada razmjerno relativnim poštenim vrijednostima iznosa kamata na najam u elementima najma koji se odnose na zemljište i zgrade na početku najma. Ako se plaćanja najma ne mogu pouzdano raspodijeliti između ta dva elementa, čitavi se najam razvrstava kao financijski najam, osim ako je jasno da su oba elementa poslovni najmovi, u kojem se slučaju čitavi najam razvrstava kao poslovni najam.

17. U slučaju najma zemljišta i zgrada u okviru kojega je iznos, koji bi na početku bio priznat za element zemljišta u skladu s točkom 20., beznačajan, zemljište i zgrade mogu se smatrati jedinstvenom jedinicom za potrebe razvrstavanja najma te se mogu razvrstati kao financijski ili poslovni najam u skladu s točkama 7.-13. U tom se slučaju gospodarski vijek zgrada smatra gospodarskim vijekom čitave imovine dane u najam.

18. Zasebno mjerenje zemljišta i zgrada nije potrebno ako se udio najmoprimca u zemljištu i zgradama razvrstava kao ulaganje u nekretnine u skladu s MRS 40 i ako se primjenjuje model poštene vrijednosti. Za ovakvu su ocjenu potrebni podrobni izračuni samo ako je razvrstavanje jednoga ili obaju elemenata neizvjesna.

19. U skladu s MRS 40 najmoprimac može razvrstati udio u nekretninama koji se posjeduje u okviru poslovnoga najma kao ulaganje u nekretnine. U tom slučaju udio se u nekretnini obračunava kao financijski najam, a pored toga se za priznatu imovinu primjenjuje model poštene vrijednosti. Najmoprimac i dalje razvrstava najam kao financijski najam, čak i ako neki naknadni događaj promijeni prirodu udjela najmoprimca u nekretnini na način da se ona više ne obračunava kao ulaganje u nekretnine. Na primjer, to je slučaj ako najmoprimac:

20. Na početku razdoblja najma najmoprimci priznaju financijske najmove kao imovinu i obveze u njihovim ►M5  izvještajima o financijskom položaju ◄ u iznosima koji su jednaki poštenoj vrijednosti unajmljene nekretnine ili, ako je niža, u sadašnjoj vrijednosti minimalnih plaćanja najma, pri čemu se obje vrijednosti utvrđuju na početku najma. Diskontna stopa koja se koristi pri izračunu sadašnje vrijednosti minimalnih plaćanja najma jest kamatna stopa koja proizlazi iz najma ako ju je moguće utvrditi; u protivnome se koristi dodatna kamatna stopa zaduživanja najmoprimca. Svi početni izravni troškovi najmoprimca dodaju se iznosu koji je priznat kao imovina.

21. Transakcije i drugi događaji obračunavaju se i iskazuju u skladu s njihovim sadržajem i financijskom stvarnošću, a ne samo na temelju pravnoga oblika. Iako zbog pravnoga oblika ugovora o najmu najmoprimac ne može steći zakonsko pravo vlasništva nad unajmljenom imovinom, u slučaju financijskoga najma sadržaj i financijska stvarnost su takvi da najmoprimac stječe gospodarske koristi od uporabe unajmljene imovine tijekom većeg dijela njegova gospodarskog vijeka u zamjenu za preuzetu obvezu da će za to pravo plaćati iznos koji je na početku najma približno jednak poštenoj vrijednosti imovine, te s tim povezane financijske troškove.

22. Ako se takve transakcije najma ne prikažu u ►M5  izvještaju o financijskom položaju ◄ najmoprimca, gospodarski resursi i razina obveza subjekta su podcijenjeni, čime se iskrivljuju financijski pokazatelji. Stoga je primjereno da se financijski najam priznaje u ►M5  izvještaju o financijskom položaju ◄ najmoprimca kao imovina i kao obveza plaćanja budućih najamnina. Na početku razdoblja najma imovina i obveza plaćanja budućih najamnina priznaju se u ►M5  izvještaju o financijskom položaju ◄ u istim iznosima, osim početnih izravnih troškova najmoprimca, koji se dodaju iznosu koji je priznat kao imovina.

23. Nije primjereno da se obveze za unajmljenu imovinu prikazuju u financijskim izvještajima kao odbitak od vrijednosti iznajmljene imovine. Ako se u ►M5  izvještaju o financijskom položaju ◄ prilikom prikazivanja obveza radi razlika između kratkoročnih i dugoročnih obveza, na isti se način prikazuju i obveze u okviru najma.

24. Početni izravni troškovi često nastaju u vezi s posebnim aktivnostima u okviru najma, kao što su pregovaranje i osiguranje najma. Troškovi, koji se mogu izravno pripisati aktivnostima koje obavlja najmoprimac u okviru financijskoga najma, dodaju se iznosu koji se priznaje kao imovina.

25. Minimalna je plaćanja najma potrebno razdijeliti između financijskih troškova i smanjenja nepodmirene obveze. Financijski se troškovi raspoređuju na svako razdoblje tijekom trajanja najma kako bi se dobila stalna periodična kamatna stopa na preostali saldo obveze. Nepredviđene najamnine priznaju se kao troškovi u razdobljima u kojima su nastale.

26. U praksi, pri raspoređivanju financijskih troškova na razdoblja tijekom trajanja najma najmoprimac može upotrijebiti neki oblik aproksimacije radi lakšeg izračuna.

27. Financijski najam dovodi do nastanka troškova amortizacije za amortizirajuću imovinu, te do financijskih troškova za svako obračunsko razdoblje. Politika amortizacije za amortizirajuću unajmljenu imovinu mora biti dosljedna s politikom koja se primjenjuje na amortizirajuću imovinu u vlasništvu, a priznata se amortizacija računa u skladu s MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS 38 Nematerijalna imovina. Ako ne postoji ikoja utemeljena izvjesnost da će najmoprimac steći vlasništvo nad imovinom po isteku razdoblja najma, imovina se u cijelosti amortizira tijekom razdoblja najma ili njezinoga vijeka uporabe, ovisno o tome što je kraće.

28. Amortizirajući iznos unajmljene imovine raspoređuje se na svako obračunsko razdoblje tijekom razdoblja očekivane uporabe u skladu s politikom amortizacije koju najmoprimac primjenjuje na amortizirajuću imovinu u njegovome vlasništvu. Ako postoji utemeljena izvjesnost da će najmoprimac do isteka razdoblja najma steći vlasništvo nad imovinom, razdoblje očekivane uporabe jest vijek uporabe imovine; u protivnom se imovina amortizira tijekom razdoblja najma ili njezinoga vijeka uporabe, ovisno o tome što je kraće.

29. Zbroj troškova za amortizaciju imovine i financijskih troškova razdoblja rijetko je jednak najamnina za to razdoblje i stoga nije primjereno jednostavno priznati plaćanja najma kao rashod. Sukladno tomu imovina i s njom povezana obveza neće biti jednake nakon početka razdoblja najma.

30. Kako bi se utvrdilo podliježe li unajmljena imovina umanjenju, primjenjuje se MRS 36 Umanjenje imovine.

31. Pored ispunjenja zahtjeva iz MSFI 7 Financijski instrumenti: objavljivanje, najmoprimac je dužan objaviti sljedeće u vezi s financijskim najmovima:

32. Nadalje, zahtjevi u vezi s objavljivanjem u skladu s MRS 16, MRS 36, MRS 38, MRS 40 i MRS 41 primjenjuju se na najmoprimce za unajmljenu imovinu u okviru financijskih najmova.

33. Plaćanja najma u okviru poslovnoga najma priznaju se kao rashod na linearnoj osnovi tijekom razdoblja najma, osim ako ne postoji koja druga sustavna osnova koja bolje predstavlja vremenski okvir korisnikove koristi ( 4 ).

34. Za poslovne najmove plaćanja najamnine (osim troškova za usluge kao što su osiguranje i održavanje) priznaju se kao rashod na linearnoj osnovi, osim ne postoji koja druga sustavna osnova koja predstavlja vremenski okvir korisnikove koristi, čak i ako plaćanja nisu na toj osnovi.

35. Pored ispunjenja zahtjeva iz MSFI 7, najmoprimac je dužan objaviti sljedeće u vezi s poslovnim najmovima:

36. Najmodavci priznaju imovinu u okviru financijskoga najma u ►M5  izvještajima o financijskom položaju ◄ i prikazuju je kao potraživanje u iznosu koji je jednak neto ulaganju u najam.

37. Financijskim se najmom svi značajni rizici i koristi povezani s pravnim vlasništvom prenose na najmodavca, te stoga najmodavac obračunava potraživanja za najam kao povrat glavnice i financijski prihod, što predstavlja naknadu i nagradu za njegovo ulaganje i usluge.

38. Početni izravni troškovi, kao što su provizije, naknade za pravne usluge i interni troškovi, koji često nastaju na teret najmodavca, dodatni su i pripisuju se pregovaranju i ugovaranja najma. Oni ne uključuju opće troškove koji nastaju pri skupini zaduženoj za prodaju i marketing. Za financijske najmove, osim onih koji uključuju proizvođače ili posrednike u ulozi najmodavaca, početni se izravni troškovi uključuju u početno mjerenje potraživanja na osnovu financijskoga najma i smanjuju iznos prihoda koji se priznaje tijekom razdoblja najma. Kamatna stopa koja proizlazi iz najma utvrđuje se na način da se početni izravni troškovi automatski uključuju u potraživanje na osnovu financijskoga najma; nema potrebe da se oni zasebno dodaju. Troškovi koji nastaju pri proizvođačima i posrednicima u vezi s pregovaranjem i ugovaranjem najma nisu uključeni u definiciju početnih izravnih troškova. Zbog toga se oni isključuju iz neto ulaganja u najam te se priznaju kao rashod prilikom priznavanja dobiti od prodaje, što je kod financijskoga najma obično na početku razdoblja najma.

39. Priznavanje financijskoga prihoda vrši se na način koji odražava stalnu periodičnu stopu povrata na neto ulaganje najmodavca u financijski najam.

40. Najmodavac nastoji rasporediti financijski prihod tijekom razdoblja najma na sustavnoj i racionalnoj osnovi. To se raspoređivanje prihoda vrši na način koji odražava stalnu periodičnu stopu povrata na neto ulaganje najmodavca u financijski najam. Plaćanja najma za razdoblje, bez troškova za usluge, koriste se za smanjenje glavnice bruto ulaganja u najam i neostvarenog financijskog prihoda.

41. Procijenjeni nezajamčeni ostaci vrijednosti koji se upotrebljavaju pri izračunu bruto ulaganja najmodavca u najam redovno se pregledavaju. Ako je došlo do smanjenja procijenjenog nezajamčenog ostatka vrijednosti, raspoređivanje se prihoda tijekom razdoblja najma mijenja, a svako smanjenje već obračunatih iznosa odmah se priznaje.

41.A Imovina pod financijskim najmom razvrstana kao imovina namijenjena prodaji (ili uključena u skupinu imovine za otuđenje koja je razvrstana kao imovina namijenjena prodaji) u skladu s MSFI 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja obračunava se u skladu s tim međunarodnim standardom financijskog izvještavanja.

42. Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavaca priznaju dobit ili gubitak od prodaje za razdoblje u skladu s politikom koju subjekt primjenjuje na izravnu prodaju. Ako se primjenjuju umjetno niske kamatne stope, dobit od prodaje ograničava se na iznos koji bi nastao da je upotrijebljena tržišna kamatna stopa. Troškovi koji nastaju pri proizvođačima ili posrednicima u ulozi najmodavaca u vezi s pregovaranjem i ugovaranjem najma priznaju se kao rashod prilikom priznavanja dobiti od prodaje.

43. Proizvođači ili posrednici često nude kupcima mogućnost da kupe ili da unajme imovinu. Iz financijskoga najma imovine u okviru kojega proizvođač ili posrednik imaju ulogu najmodavca proizlaze dvije vrste prihoda:

44. Prihod od prodaje koji na početku razdoblja najma priznaju proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca jest poštena vrijednost imovine, ili, ako je niža, sadašnja vrijednost minimalnih plaćanja najma koje obračunava najmodavac, a koja se računa na temelju tržišne kamatne stope. Troškovi prodaje koji se priznaju na početku razdoblja najma su nabavna vrijednost ili knjigovodstvena vrijednost, ako se razlikuje, iznajmljene nekretnine, umanjena za sadašnju vrijednost nezajamčenog ostatka vrijednosti. Razlika između prihoda od prodaje i troškova prodaje jest dobit od prodaje, koja se priznaje u skladu s politikom koju subjekt primjenjuje na izravnu prodaju.

45. Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca ponekad nude umjetno niske kamatne stope kako bi privukli klijente. Uporaba takvih kamatnih stopa ima za posljedicu priznavanje prevelikoga dijela ukupnoga prihoda od transakcije u trenutku prodaje. Ako se primjenjuju umjetno niske kamatne stope, dobit od prodaje ograničava se na iznos koji bi nastao da je upotrijebljena tržišna kamatna stopa.

46. Troškovi nastali pri proizvođačima ili posrednicima u ulozi najmodavaca u vezi s pregovaranjem i ugovaranjem financijskoga najma priznaju se kao rashod na početku razdoblja najma budući da se uglavnom odnose na ostvarenje dobiti od prodaje proizvođača ili dilera.

47. Pored ispunjenja zahtjeva iz MSFI 7, najmodavac je dužan objaviti sljedeće u vezi s financijskim najmovima:

48. Kao pokazatelj rasta često je korisno objaviti bruto ulaganje umanjeno za neostvareni prihod u novo poslovanje, koji je dodan tijekom razdoblja, nakon odbitka odgovarajućih iznosa za opozvane najmove.

49. Najmodavac prikazuje imovinu koja je predmet poslovnih najmova u ►M5  izvještaju o financijskom položaju ◄ u skladu s prirodom imovine.

50. Prihod od najma iz poslovnih najmova priznaje se u prihodu na linearnoj osnovi tijekom razdoblja najma, osim ako ne postoji koja druga sustavna osnova koja bolje predstavlja vremenski okvir u kojemu se smanjuje korist od uporabe imovine dane u najam ( 5 ).

51. Troškovi, uključujući amortizaciju, koji su nastali ostvarenjem prihoda od najma priznaju se kao rashod. Prihod od najma (bez primitaka za usluge, kao što su osiguranje i održavanje) priznaje se na linearnoj osnovi tijekom razdoblja najma, čak i ako primici nisu na toj osnovi, osim ako ne postoji koja druga sustavna osnova koja bolje predstavlja vremenski okvir u kojemu se smanjuje korist od uporabe imovine dane u najam.

52. Početni izravni troškovi nastali pri najmodavcima u vezi s pregovaranjem i ugovaranjem poslovnoga najma dodaju se knjigovodstvenoj vrijednosti iznajmljene imovine i priznaju se kao rashod tijekom razdoblja najma na istoj osnovi kao i prihod od najma.

53. Politika amortizacije za amortizirajuću iznajmljenu imovinu mora biti sukladna redovnoj politici amortizacije najmodavca za sličnu imovinu, a amortizacija se računa u skladu s MRS 16 i MRS 38.

54. Kako bi se utvrdilo podliježe li iznajmljena imovina umanjenju, subjekt primjenjuje MRS 36.

55. Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavaca ne priznaju dobit od prodaje prilikom zaključenja poslovnoga najma budući da on nije jednakovrijedan prodaji.

56. Pored ispunjenja zahtjeva iz MSFI 7, najmodavac je dužan objaviti sljedeće u vezi s poslovnim najmovima:

57. Nadalje, zahtjevi u vezi s objavljivanjem iz MRS 16, MRS 36, MRS 38, MRS 40 i MRS 41 primjenjuju se na najmodavce za imovinu koja je predmet poslovnih najmova.

58. Transakcija prodaje s povratnim najmom uključuje prodaju imovine i povratni najam iste imovine. Plaćanje najma i prodajna cijena u pravilu su međuovisne budući da se o njima zajednički pregovara. Računovodstveni postupak transakcije prodaje s povratnim najmom ovisi o vrsti najma.

59. Ako se u okviru transakcije prodaje s povratnim najmom zaključi financijski najam, iznos prihoda od prodaje koji premašuje knjigovodstvenu vrijednost prodavatelj-najmoprimac ne priznaje odmah kao prihod. Umjesto toga taj se iznos odgađa i amortizira tijekom razdoblja najma.

60. Ako je povratni najam financijski najam, ta transakcija je način na koji najmodavac financira najmoprimca, pri čemu imovina služi kao jamstvo. Iz tih razloga nije primjereno smatrati iznos prihoda od prodaje koji premašuje knjigovodstvenu vrijednost kao prihod. Taj se višak odgađa i amortizira tijekom razdoblja najma.

61. Ako se u okviru transakcije prodaje s povratnim najmom zaključi poslovni najam, te je jasno da je transakcija izvršena po poštenoj vrijednosti, sva se dobit ili gubici odmah priznaju. Ako je prodajna cijena niža od poštene vrijednosti, sva se dobit ili gubitak odmah priznaju, osim ako se gubitak kompenzira budućim plaćanjima najma nižima od tržišne cijene, te se u tom slučaju gubitak odgađa i amortizira razmjerno plaćanjima najma tijekom razdoblja u kojemu se očekuje uporaba imovine. Ako je prodajna cijena viša od poštene vrijednosti, iznos koji premašuje poštenu vrijednost odgađa se i amortizira tijekom razdoblja u kojemu se očekuje uporaba imovine.

62. Ako je povratni najam poslovni najam, a plaćanja najma i prodajna cijena su utvrđeni po poštenoj vrijednosti, radi se o redovnoj prodajnoj transakciji te se sva dobit ili gubitak odmah priznaju.

63. Ako je kod poslovnih najmova poštena vrijednost u vrijeme transakcije prodaje s povratnim najmom niža od knjigovodstvene vrijednosti imovine, gubitak jednak iznosu razlike između knjigovodstvene vrijednosti i poštene vrijednosti odmah se priznaje.

64. Kod financijskih najmova takva usklađivanja nisu potrebna, osim ako nije došlo do umanjenja vrijednosti, u kojem slučaju se knjigovodstvena vrijednost smanjuje do nadoknadivoga iznosa u skladu s MRS 36.

65. Zahtjevi u vezi s objavljivanjem jednako se primjenjuju na najmoprimce i najmodavce u okviru transakcija prodaje s povratnim najmom. Zahtijevani opis značajnih ugovora o najmu dovodi do objavljivanja jedinstvenih ili neuobičajenih odredaba ugovora ili uvjeta transakcija prodaje s povratnim najmom.

66. Za transakcije prodaje s povratnim najmom mogu vrijediti mjerila za odvojeno objavljivanje iz MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja.

67. U skladu s točkom 68. preporuča se retroaktivna primjena ovog standarda, ali ona nije obvezna. Ako se standard ne primjenjuje retroaktivno, smatra se da je najmodavac ispravno utvrdio saldo prethodno postojećih financijskih najmova, a obračunava se naknadno u skladu s odredbama ovog standarda.

68. Subjekt koji je prethodno primjenjivao MRS 17 (revidiran 1997.) dužan je retroaktivno primjenjivati izmjene uvedene ovim standardom na sve najmove ili, ako MRS 17 (revidiran 1997.) nije primijenjen retroaktivno, na sve najmove zaključene otkada prvi put primijenio taj standard.

68.A   Subjekt mora ponovno procijeniti klasifikaciju elemenata zemljišta za najmove koji nisu istekli na datum donošenja izmjena iz stavka 69.A, na temelju informacija koje postoje prilikom zatečenog stanja tih najmova. Najam koji je po novom klasificiran kao financijski najam mora se priznati retrospektivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. Ipak, ako subjekt nema informacije potrebne za naknadnu primjenu izmjena, mora:

69. Subjekt primjenjuje ovaj standard za godišnja razdoblja počevši od 1. siječnja 2005. ili kasnije. Preporuča se ranija primjena. Ako neki subjekt započne s primjenom ovog standarda za razdoblje koja započinje prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

69.A Stavci 14. i 15. su brisani, a dodani su stavci 15.A i 68.A kao dio Poboljšanja MSFI-ja izdanih u travnju 2009. Subjekt je dužan primjenjivati ove izmjene na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2010. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt primjenjuje izmjene na neko ranije razdoblje, dužan je objaviti tu činjenicu.

70. Ovim se standardom zamjenjuje MRS 17 Najmovi (revidiran 1997.).

1. Cilj je ovog Standarda propisati računovodstvo i objavljivanje primanja zaposlenika. Temeljem Standarda subjekt mora priznati:

2. Poslodavci primjenjuju ovaj Standard u računovodstvu svih primanja zaposlenika, osim onih na koja se primjenjuje MSFI 2 Plaćanja na temelju dionica.

3. Ovaj se Standard ne bavi pitanjem izvještavanja prema planovima primanja zaposlenika (vidjeti MRS 26 Računovodstvo i izvještavanje o planovima mirovinskih primanja).

4. Primanja zaposlenika na koja se primjenjuje ovaj Standard uključuju primanja predviđena:

5. Primanja zaposlenika uključuju:

6. Primanja zaposlenika uključuju primanja dana samim zaposlenicima ili njihovim uzdržavanim osobama ili korisnicima i mogu se namiriti isplatom (ili davanjem roba ili usluga) izravno zaposlenicima, njihovim supružnicima, djeci ili drugim uzdržavanim osobama ili drugima, kao što su osiguravajuća društva.

7. Zaposlenik može raditi u subjektu u punom radnom vremenu, skraćenom radnom vremenu, stalno, povremeno ili privremeno. Za potrebe ovog Standarda, zaposlenici uključuju direktore i drugo rukovodeće osoblje.

8. U ovom Standardu sljedeći pojmovi imaju navedena značenja:

9. Kratkoročna primanja zaposlenika uključuju stavke kao što su sljedeće ako se očekuje da će biti u cijelosti namirena u roku od dvanaest mjeseci od kraja godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem zaposlenici obavljaju odgovarajući rad:

10. Subjekt ne treba reklasificirati kratkoročno primanje zaposlenika ako dođe do privremene promjene vremena u kojem subjekt očekuje namiru. Međutim, ako se promijene obilježja primanja (kao što je promjena iz neakumulirajućeg primanja u akumulirajuće primanje) ili ako promjena očekivanog vremena namire nije privremena, subjekt razmatra je li primanje još uvijek u skladu s definicijom kratkoročnih primanja zaposlenika.

11. Ako je zaposlenik tijekom obračunskog razdoblja radio u subjektu, nediskontirani iznos kratkoročnih primanja zaposlenika za koja se očekuje da će biti plaćena u zamjenu za obavljeni rad subjekt priznaje:

12. U stavcima 13., 16. i 19. objašnjeno je kako subjekt primjenjuje stavak 11. na kratkoročna primanja zaposlenika u obliku plaćenog odsustva te planova sudjelovanja u dobiti i isplate bonusa.

13. Subjekt priznaje očekivani trošak kratkoročnih primanja zaposlenika u obliku plaćenog odsustva sukladno stavku 11. kako slijedi:

14. Subjekt može zaposlenicima plaćati odsustvo s rada iz različitih razloga, uključujući praznike, bolest i kratkotrajnu invalidnost, rodiljski i roditeljski dopust, sudjelovanje u radu porote ili vojnu službu. Pravo na plaćeno odsustvo dijeli se na dvije kategorije:

15. Akumulirajuće plaćeno odsustvo je ono koje se prenosi u sljedeća razdoblja i može se iskoristiti u budućim razdobljima ako se pravo za tekuće razdoblje ne iskoristi u cijelosti. Akumulirajuće plaćeno odsustvo može biti stečeno (drugim riječima, zaposlenici imaju pravo na gotovinsko plaćanje za neiskorišteno pravo prilikom napuštanja subjekta) ili nestečeno (kada zaposlenici nemaju pravo na gotovinsko plaćanje za neiskorišteno pravo prilikom napuštanja subjekta). Obveza nastaje kada zaposlenici obavljaju rad kojim povećavaju svoje pravo na buduća plaćena odsustva. Ova obveza postoji i priznaje se čak i bez stečenog prava na gotovinsko plaćanje za plaćeno odsustvo, iako na mjerenje te obveze utječe mogućnost da zaposlenici napuste subjekt prije nego iskoriste akumulirana plaćena odsustva bez stečenog prava na gotovinsko plaćanje.

16. Subjekt mjeri očekivani trošak akumulirajućih plaćenih odsustava kao dodatni iznos za koji očekuje da će ga platiti zbog akumuliranja neiskorištenog prava na kraju izvještajnog razdoblja.

17. Metodom navedenom u prethodnom stavku obveza se mjeri u visini dodatnih plaćanja čiji se nastanak očekuje isključivo zbog činjenice da se primanja akumuliraju. U mnogim slučajevima subjekt možda neće trebati izraditi detaljne izračune kako bi procijenio da ne postoji značajna obveza na temelju neiskorištenih plaćenih odsustava. Na primjer, obveza na temelju bolovanja mogla bi biti značajna samo ako postoji formalni ili neformalni dogovor da se neiskorišteno plaćeno bolovanje može iskoristiti kao plaćeni godišnji odmor.

18. Neakumulirajuće plaćeno odsustvo ne prenosi se u naredno razdoblje, već ističe ako se pravo iz tekućeg razdoblja ne iskoristi u cijelosti te se njime zaposlenicima ne daje pravo na gotovinsko plaćanje za neiskorišteno pravo prilikom napuštanja subjekta. Ovo je uobičajeno kod plaćenog bolovanja (u mjeri u kojoj ne dolazi do povećanja budućih prava zbog neiskorištenih prava u prošlosti), rodiljskog ili roditeljskog dopusta ili plaćenog odsustva zbog sudjelovanja u radu porote ili vojne službe. Subjekt ne priznaje obvezu ili rashod sve do trenutka odsustva zato što se radom zaposlenika ne povećava iznos primanja.

19. Subjekt priznaje očekivani trošak za udjele u dobiti i isplate bonusa prema stavku 11. onda i samo onda:

20. Prema nekim planovima sudjelovanja u dobiti, zaposlenici primaju udio u dobiti samo ako ostanu u subjektu određeno razdoblje. Takvi planovi dovode do nastanka izvedene obveze budući da zaposlenici obavljaju rad kojim povećavaju iznos koji treba platiti ako ostanu u službi sve do kraja određenog razdoblja. Mjerenje takve izvedene obveze odražava mogućnost da neki zaposlenici napuste subjekt bez primanja udjela u dobiti.

21. Subjekt ne mora imati zakonsku obvezu plaćanja bonusa. Neovisno o tome, u nekim slučajevima u subjektu postoji praksa isplate bonusa. U takvim slučajevima subjekt ima izvedenu obvezu jer nema realnu alternativu, osim da isplati bonus. Mjerenje izvedene obveze odražava mogućnost da neki zaposlenici napuste subjekt bez primanja bonusa.

22. Subjekt može pouzdano procijeniti svoju zakonsku ili izvedenu obvezu prema planu sudjelovanja u dobiti ili planu isplate bonusa onda i samo onda:

23. Obveza prema planovima sudjelovanja u dobiti i planovima isplate bonusa proizlazi iz rada zaposlenika, a ne iz transakcija s vlasnicima subjekta. Prema tome, subjekt priznaje trošak planova sudjelovanja u dobiti i planova isplate bonusa kao rashod, a ne kao raspodjelu dobiti.

24. Ako se ne očekuje da će plaćanja na temelju sudjelovanja u dobiti i isplate bonusa u cijelosti biti namirena u roku od dvanaest mjeseci od kraja godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem zaposlenici obavljaju odgovarajući rad, ta su plaćanja druga dugoročna primanja zaposlenika (vidjeti stavke 153. – 158.).

25. Iako se na temelju ovog Standarda ne zahtijeva posebno objavljivanje kratkoročnih primanja zaposlenika, ono može biti propisano drugim MSFI-jevima. Na primjer, u MRS-u 24 zahtijeva se objavljivanje primanja zaposlenika za ključno rukovodeće osoblje. U MRS-u 1 Prezentiranje financijskih izvještaja zahtijeva se objavljivanje troškova primanja zaposlenika.

26. Primanja nakon prestanka radnog odnosa obuhvaćaju sljedeće stavke:

27. Ovisno o ekonomskom sadržaju plana izvedenom iz njegovih glavnih uvjeta, planovi primanja nakon prestanka radnog odnosa razvrstavaju se u planove definiranih doprinosa ili planove definiranih primanja.

28. Planom definiranih doprinosa zakonska ili izvedena obveza subjekta ograničena je na iznos koji je subjekt pristao uplaćivati u fond. Stoga je iznos primanja nakon prestanka radnog odnosa zaposlenika određen iznosom doprinosa koje je subjekt (a možda i zaposlenik) uplatio u plan primanja nakon prestanka radnog odnosa ili osiguravajućem društvu, zajedno s prinosom ostvarenim na uplaćene doprinose. Kao posljedica toga, aktuarski rizik (da će primanja biti manja od očekivanih) i rizik ulaganja (da će uložena sredstva biti nedostatna za ostvarivanje očekivanih primanja) u bitnome snosi zaposlenik.

29. Primjeri u kojima obveza subjekta nije ograničena na iznos koji je subjekt pristao uplaćivati u fond su zakonske ili izvedene obveze subjekta na temelju:

30. Prema planovima definiranih primanja:

31. U stavcima 32. – 49. objašnjena je razlika između planova definiranih doprinosa i planova definiranih primanja u kontekstu planova više poslodavaca, planova definiranih primanja s podjelom rizika između subjekata pod zajedničkim nadzorom, državnih planova i osiguranih primanja.

32. Subjekt razvrstava plan više poslodavaca kao plan definiranih doprinosa ili plan definiranih primanja u skladu s uvjetima plana (uključujući svaku izvedenu obvezu koja nadilazi formalne uvjete).

33. Ako subjekt sudjeluje u planu više poslodavaca i ako se ne primjenjuje stavak 34., subjekt:

34. Ako na raspolaganju nema dovoljno informacija za primjenu računovodstva definiranih primanja u sklopu plana definiranih primanja više poslodavaca, subjekt:

35. Jedan od primjera plana definiranih primanja više poslodavaca je onaj u kojem:

36. Ako je na raspolaganju dovoljno informacija o planu definiranih primanja više poslodavaca, subjekt obračunava svoj razmjerni udjel u obvezi na temelju definiranih primanja, imovini plana i trošku nakon prestanka radnog odnosa povezanih s planom na isti način kao i za svaki drugi plan definiranih primanja. Međutim, subjekt možda neće moći dovoljno pouzdano odrediti svoj udjel u financijskom položaju i financijskoj uspješnosti plana za potrebe računovodstva. Do toga može doći:

37. Između plana više poslodavaca i sudionika u planu može postojati ugovor kojim se utvrđuje kako će se sudionicima isplaćivati višak iz plana (ili financirati manjak). Sudionik plana više poslodavaca koji ima takav ugovor i koji plan obračunava kao plan definiranih doprinosa u skladu sa stavkom 34. priznaje imovinu ili obvezu proizišlu iz ugovora te nastale prihode ili rashode koji ulaze u dobit ili gubitak.

38. Planovi više poslodavaca razlikuju se od zajednički upravljanih planova. Zajednički upravljani plan samo je zbroj planova pojedinačnih poslodavca koji su objedinjeni kako bi se uključenim poslodavcima omogućilo udruživanje sredstava radi ulaganja i smanjenja troškova upravljanja ulaganjima te administrativnih troškova, ali se tražbine različitih poslodavaca razdvajaju isključivo u korist njihovih zaposlenika. Zajednički upravljani planovi ne predstavljaju poseban problem u računovodstvu jer su informacije o njima lako dostupne, što omogućuje da se s njima postupa na isti način kao i sa svakim drugim planom pojedinačnog poslodavca te zbog toga što takvi planovi ne izlažu uključene subjekte aktuarskim rizicima povezanima sa sadašnjim i bivšim zaposlenicima drugih subjekata. Prema definicijama iz ovog Standarda subjekt mora razvrstati zajednički upravljani plan kao plan definiranih doprinosa ili plan definiranih primanja u skladu s uvjetima plana (uključujući svaku izvedenu obvezu koja nadilazi formalne uvjete).

39. Pri utvrđivanju vremena priznavanja i načina mjerenja obveze koja se odnosi na likvidaciju plana definiranih primanja više poslodavaca ili povlačenje subjekta iz plana definiranih primanja više poslodavaca, subjekt primjenjuje MRS 37 Rezerviranja, potencijalne obveze i potencijalna imovina.

40. Planovi definiranih primanja u kojima rizike dijele subjekti pod zajedničkim nadzorom, na primjer matica i njezina društva kćeri, nisu planovi više poslodavaca.

41. Subjekt koji sudjeluje u takvom planu pribavlja informacije o planu kao cjelini vrednovanom u skladu s ovim Standardom na temelju pretpostavaka koje se primjenjuju na plan kao cjelinu. Ako postoji ugovor ili službena politika u skladu s kojima se pojedinačnim subjektima unutar skupine zaračunavaju neto troškovi definiranih primanja za plan kao cjelinu vrednovan u skladu s ovim Standardom, subjekt u svojim odvojenim ili pojedinačnim financijskim izvještajima priznaje tako zaračunani neto trošak definiranih primanja. Ako ne postoji takav ugovor ili takva politika, neto trošak definiranih primanja priznaje se u odvojenim ili pojedinačnim financijskim izvještajima subjekta unutar skupine koji je pravno poslodavac nositelj plana. Ostali subjekti unutar skupine u svojim odvojenim ili pojedinačnim financijskim izvještajima priznaju trošak u iznosu jednakom doprinosu koji treba platiti za razdoblje.

42. Sudjelovanje u takvom planu za svaki je subjekt unutar skupine transakcija s povezanom osobom. Prema tome, subjekt u svojim odvojenim ili pojedinačnim financijskim izvještajima objavljuje informacije propisane stavkom 149.

43. Subjekt računovodstveno iskazuje državni plan na isti način kao plan više poslodavaca (vidjeti stavke 32. – 39.).

44. Državni se planovi uspostavljaju zakonodavstvom kako bi obuhvatili sve subjekte (ili sve subjekte određene kategorije, na primjer,određenog sektora) i njima upravlja državna ili lokalna uprava ili neko drugo tijelo (na primjer neovisna agencija posebno osnovana u tu svrhu) koje nije pod nadzorom ili utjecajem subjekta izvjestitelja. Nekim se planovima koje uspostavlja subjekt osiguravaju obvezna primanja, kao zamjena za primanja koja bi inače bila obuhvaćen državnim planom, i dodatna primanja na dobrovoljnoj osnovi. Takvi planovi nisu državni planovi.

45. Državni se planovi karakteriziraju kao planovi definiranih primanja ili planovi definiranih doprinosa, ovisno o obvezi subjekta iz plana. Mnogi se državni planovi financiraju na osnovi obustava doprinosa pri isplati plaća u iznosu za koji se očekuje da će biti dostatan za plaćanje potrebnih primanja koja dospijevaju u istom razdoblju, dok će se buduća primanja zarađena u tekućem razdoblju isplaćivati iz budućih doprinosa. Neovisno o tome, u većini državnih planova subjekt nema nikakvu zakonsku ili izvedenu obvezu isplaćivanja budućih primanja; njegova jedina obveza je plaćanje doprinosa po dospijeću, a ako prestane zapošljavati članove državnog plana, subjekt neće imati nikakvu obvezu isplaćivati primanja koja su njegovi zaposlenici zaradili prethodnih godina. Iz tog su razloga državni planovi obično planovi definiranih doprinosa. Međutim, ako je državni plan plan definiranih primanja, subjekt primjenjuje stavke 32. – 39.

46. Subjekt može plaćati premije osiguranja za financiranje planova primanja nakon prestanka radnog odnosa. Subjekt s takvim planom postupa kao s planom definiranih doprinosa, osim ako će subjekt imati (izravno ili neizravno putem plana) zakonsku ili izvedenu obvezu:

47. Primanja koja su osigurana policom osiguranja ne moraju biti izravno ili automatski povezana s obvezom subjekta za primanja zaposlenika. U slučaju planova primanja nakon prestanka radnog odnosa koji obuhvaćaju police osiguranja, računovodstvo i financiranje razlikuju se jednako kao i kod drugih financiranih planova.

48 Ako subjekt financira primanja nakon prestanka radnog odnosa putem doprinosa za policu osiguranja prema kojoj subjekt (izravno ili neizravno putem plana, putem mehanizma za utvrđivanje budućih premija ili kao osoba povezana s osiguravateljem) zadržava zakonsku ili izvedenu obvezu, plaćanje premija ne smatra se aranžmanom definiranih doprinosa. Iz toga slijedi da subjekt:

49. Ako polica osiguranja glasi na ime određenog sudionika plana ili skupine sudionika plana i ako subjekt nema nikakvu zakonsku ili izvedenu obvezu pokriti ni jedan gubitak na temelju police, subjekt nema obvezu isplatiti primanja zaposlenicima, već odgovornost za isplatu primanja snosi isključivo osiguravatelj. Isplata fiksnih premija prema takvim ugovorima u bitnome je namira obveze na temelju primanja zaposlenika, a ne ulaganje radi ispunjenja obveze. Slijedom toga, subjekt više nema imovinu ili obvezu. Prema tome, subjekt postupa s takvim plaćanjima kao s doprinosima koji se uplaćuju u plan definiranih doprinosa.

50. Računovodstvo planova definiranih doprinosa je jednostavno jer je obveza subjekta izvjestitelja za svako razdoblje utvrđena iznosima koje treba uplatiti za to razdoblje. Slijedom toga, za mjerenje obveze ili rashoda nisu potrebne nikakve aktuarske pretpostavke jer ne postoji mogućnost aktuarskih dobitaka ili gubitka. Štoviše, obveze se mjere na osnovi nediskontiranog iznosa, osim ako se ne očekuje njihova potpuna namira u roku od dvanaest mjeseci od kraja godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem zaposlenici obavljaju odgovarajući rad.

51. Ako je zaposlenik u određenom razdoblju radio u subjektu, subjekt priznaje doprinos koji treba uplatiti u plan definiranih doprinosa u zamjenu za taj rad:

52. Doprinosi koji se uplaćuju u plan definiranih doprinosa i za koje se ne očekuje da će biti u cijelosti namireni u roku od dvanaest mjeseci od kraja godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem zaposlenici obavljaju odgovarajući rad diskontiraju se primjenom diskontne stope navedene u stavku 83.

53. Subjekt objavljuje iznos priznat kao rashod za planove definiranih doprinosa.

54. Ako je to propisano MRS-om 24, subjekt objavljuje informacije o doprinosima koji se uplaćuju u plan definiranih doprinosa za ključno rukovodeće osoblje.

55. Računovodstvo planova definiranih primanja je složeno jer su za mjerenje obveze i rashoda potrebne aktuarske pretpostavke i jer postoji mogućnost nastanka aktuarskih dobitaka i gubitaka. Nadalje, obveze se mjere na diskontiranoj osnovi jer mogu biti namirene mnogo godina nakon što je zaposlenik obavio odgovarajući rad.

56. Planovi definiranih primanja mogu biti bez osiguranih sredstava, odnosno mogu u cijelosti ili djelomično biti financirani doprinosima koje subjekt, a ponekad i njegovi zaposlenici, uplaćuju u subjekt ili fond koji je pravno odvojen od subjekta izvjestitelja i iz kojeg se isplaćuju primanja zaposlenicima. Isplata financiranih primanja kada dospiju na naplatu ovisi ne samo o financijskom položaju i uspješnosti ulaganja fonda, nego i o sposobnosti i spremnosti subjekta da nadoknadi svaki manjak imovine fonda. Prema tome, subjekt u bitnome preuzima aktuarski rizik i rizik ulaganja povezan s planom. Slijedom toga, rashod priznat na temelju plana definiranih primanja nije nužno iznos doprinosa dospjelih za to razdoblje.

57. Računovodstvo planova definiranih primanja u subjektu uključuje sljedeće korake:

58. Subjekt dovoljno redovito utvrđuje neto obvezu (imovinu) na temelju definiranih primanja kako se iznosi priznati u financijskim izvještajima ne bi bitno razlikovali od iznosa koji bi bili utvrđeni na kraju izvještajnog razdoblja.

59. Ovim se Standardom subjekt potiče, ali se od njega ne zahtijeva da za mjerenje svih materijalnih obveza na temelju primanja nakon prestanka radnog odnosa angažira ovlaštenog aktuara. Iz praktičnih razloga subjekt može prije kraja izvještajnog razdoblja od ovlaštenog aktuara zatražiti detaljnu procjenu obveze. Neovisno o tome, rezultati se procjene ažuriraju tako da se uvrste sve materijalne transakcije i druge značajne promjene okolnosti (uključujući promjene tržišnih cijena i kamatnih stopa) do kraja izvještajnog razdoblja.

60. U nekim slučajevima, procjenama, prosjecima i skraćenim izračunima mogu se osigurati pouzdane približne vrijednosti detaljnih izračuna prikazanih u ovom Standardu.

61. Subjekt obračunava ne samo svoju zakonsku obvezu prema formalnim uvjetima plana definiranih primanja, nego i izvedenu obvezu koja proizlazi iz neformalne prakse subjekta. Neformalna praksa dovodi do nastanka izvedene obveze ako subjekt nema realnu alternativu, nego zaposlenicima isplatiti primanja. Primjer izvedene obveze je promjena u neformalnoj praksi subjekta koja bi mogla uzrokovati neprihvatljivu štetu odnosu između subjekta i njegovih zaposlenika.

62. Formalnim uvjetima plana definiranih primanja subjektu se može dopustiti ukidanje obveze u okviru plana. Neovisno o tome, subjektu je obično teško (bez plaćanja) ukinuti svoju obvezu na temelju plana ako treba zadržati zaposlenike. Prema tome, ako nije dokazano suprotno, u računovodstvu primanja nakon prestanka radnog odnosa pretpostavlja se da će subjekt koji trenutačno obećava takva primanja nastaviti to činiti i tijekom preostalog radnog vijeka zaposlenika.

63. Subjekt priznaje neto obvezu (imovinu) na temelju definiranih primanja u izvještaju o financijskom položaju.

64. Ako subjekt u planu definiranih primanja ostvaruje višak, neto imovinu na temelju definiranih primanja mjeri manjom od sljedećih vrijednosti:

65. Neto imovina na temelju definiranih primanja može nastati zbog više uplaćenih sredstava u plan definiranih primanja ili zbog aktuarskih dobitaka. U tom slučaju subjekt priznaje neto imovinu na temelju definiranih primanja:

66. Na konačni trošak plana definiranih primanja mogu utjecati mnoge varijable, kao što su visina zadnje plaće, fluktuacija i smrtnost zaposlenika, doprinosi zaposlenika i kretanja u troškovima zdravstvene zaštite. Konačni trošak plana je neizvjestan i ta bi neizvjesnost mogla potrajati dulje vrijeme. Za mjerenje sadašnje vrijednosti obveza na temelju primanja nakon prestanka radnog odnosa i s njima povezanih troškova tekućeg rada nužno je:

67. Subjekt za određivanje sadašnje vrijednosti svojih obveza na temelju definiranih primanja i povezanih troškova tekućeg rada te, ako je primjenjivo, troška minulog rada primjenjuje metodu projekcije kreditne jedinice.

68. Metoda projekcije kreditne jedinice (ponekad se naziva metoda obračuna primanja proporcionalno radu ili metoda određivanja primanja prema godinama radnog staža) podrazumijeva da svako razdoblje rada dovodi do nastanka dodatne jedinice prava na primanje (vidjeti stavke 70. – 74.) i njome se svaka jedinica mjeri zasebno kako bi se utvrdila konačna obveza (vidjeti stavke 75. – 98.).

1.   Početna obveza jednaka je sadašnjoj vrijednosti primanja koja se pripisuje ranijim godinama.

2.   Trošak tekućeg rada jednak je sadašnjoj vrijednosti primanja koja se pripisuje tekućoj godini.

3.   Zaključna obveza jednaka je sadašnjoj vrijednosti primanja koja se pripisuje tekućoj i ranijim godinama.

69. Subjekt diskontira cijelu obvezu na temelju primanja nakon prestanka radnog odnosa čak i ako očekuje da će dio obveze biti namiren u roku od dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja.

70. Pri utvrđivanju sadašnje vrijednosti obveza na temelju definiranih primanja i povezanog troška tekućeg rada te, ako je primjenjivo, troška minulog rada, subjekt pripisuje primanje razdobljima rada prema formuli za obračun primanja navedenoj u planu. Međutim, ako će rad zaposlenika u kasnijim godinama dovesti do znatno većeg iznosa primanja nego u ranijim godinama, subjekt primanja pripisuje pravocrtno:

71. U skladu s metodom projekcije kreditne jedinice, subjekt mora pripisati primanje tekućem razdoblju (radi utvrđivanja troška tekućeg rada) te tekućim i ranijim razdobljima (radi utvrđivanja sadašnje vrijednosti obveza na temelju definiranih primanja). Subjekt primanje pripisuje razdobljima u kojima nastaje obveza osiguravanja primanja nakon prestanka radnog odnosa. Ta obveza nastaje kada zaposlenici rade u zamjenu za primanja nakon prestanka radnog odnosa za koja subjekt očekuje da će ih isplaćivati u budućim izvještajnim razdobljima. Aktuarskim se metodama subjektu omogućuje dovoljno pouzdano mjerenje navedene obveze kako bi opravdao priznavanje obveze.

1. Prema planu definiranih primanja, za svaku se godinu radnog staža prilikom odlaska u mirovinu isplaćuje jednokratno primanje u iznosu 100 JV.

2. Planom je predviđena mjesečna mirovina u visini 0,2 posto zadnje plaće za svaku godinu radnog staža. Mirovina se isplaćuje od 65. godine života.

72. Radom zaposlenika nastaje obveza na temelju plana definiranih primanja, čak i ako su primanja uvjetovana budućim radnim odnosom (drugim riječima, primanja još nisu stečeno pravo). Radom zaposlenika prije datuma stjecanja prava nastaje izvedena obveza jer se s krajem svakog uzastopnog izvještajnog razdoblja smanjuje količina budućeg rada koji zaposlenik mora odraditi kako bi ostvario pravo na primanje. Subjekt pri mjerenju obveze na temelju definiranih primanja uzima u obzir vjerojatnost da neki zaposlenici neće ispuniti neke od uvjeta za stjecanje prava na primanje. Slično tome, premda određena primanja nakon prestanka radnog odnosa, na primjer primanja u sklopu zdravstvene zaštite nakon prestanka radnog odnosa, postaju plativa samo ako određeni događaj nastupi kada zaposlenik nije više u radnom odnosu, obveza nastaje kada zaposlenik obavlja rad kojim će ostvariti pravo na primanje u slučaju nastupa određenih događaja. Vjerojatnost nastanka određenog događaja utječe na mjerenje obveze, ali ne određuje postojanje obveze.

1. Iz plana se isplaćuje primanje od 100 JV za svaku godinu radnog staža. Pravo na primanje stječe se nakon deset godina radnog staža.

2. Iz plana se isplaćuje primanje od 100 JV za svaku godinu radnog staža, osim za rad prije navršenih 25 godina života. Pravo na primanja stječe se odmah.

73. Obveza se povećava do datuma od kojeg zaposlenik svojim daljnjim radom neće ostvariti nikakav značajan iznos budućih primanja. Prema tome, sva se primanja pripisuju razdobljima koja završavaju s tim datumom ili prije njega. Primanje se pripisuje pojedinim obračunskim razdobljima prema formuli za obračun primanja navedenoj u planu. Međutim, ako će rad zaposlenika u kasnijim godinama dovesti do značajno više razine primanja nego ranijih godina, subjekt pripisuje primanje prema pravocrtnoj metodi sve do datuma od kojeg budući rad zaposlenika više neće dovesti do značajnog iznosa budućih primanja. Razlog tome je što će rad zaposlenika u cijelom razdoblju naposljetku dovesti do primanja na navedenoj višoj razini.

1. Iz plana se isplaćuje jednokratno primanje od 1 000 JV koja se stječe nakon deset godina radnog staža. U planu nije predviđeno nikakvo daljnje primanje za naknadni rad.

2. Iz plana se isplaćuje jednokratna otpremnina od 2 000 JV za odlazak u mirovinu svim zaposlenicima koji su u dobi od 55 godina još uvijek u radnom odnosu i imaju više od dvadeset godina radnog staža ili koji su u dobi od 65 godina i još uvijek u radnom odnosu bez obzira na duljinu radnog staža.

3. Iz plana zdravstvenog osiguranja nakon prestanka radnog odnosa nadoknađuje se 40 posto troškova zdravstvene zaštite nakon prestanka radnog odnosa zaposlenika ako zaposlenik napusti subjekt nakon više od deset i manje od dvadeset godina radnog staža i 50 posto navedenih troškova ako zaposlenik napusti subjekt poslije dvadeset ili više godina radnog staža.

4. Iz plana zdravstvenog osiguranja nakon prestanka radnog odnosa nadoknađuje se 10 posto troškova zdravstvene zaštite nakon prestanka radnog odnosa zaposlenika ako zaposlenik napusti subjekt nakon više od deset i manje od dvadeset godina radnog staža i 50 posto navedenih troškova ako zaposlenik napusti subjekt poslije dvadeset ili više godina radnog staža.

74. Ako je iznos primanja konstantan udjel zadnje plaće za svaku godinu radnog staža, buduće povećanje plaća utjecat će na iznos potreban za namiru obveze koja postoji na temelju rada prije kraja izvještajnog razdoblja, ali neće dovesti do nastanka dodatne obveze. Stoga:

75. Aktuarske pretpostavke moraju biti nepristrane i međusobno usklađene.

76. Aktuarske su pretpostavke najbolje moguće procjene varijabala subjekta na temelju koji se utvrđuje konačni trošak primanja nakon prestanka radnog odnosa. Aktuarske pretpostavke obuhvaćaju:

77. Aktuarske su pretpostavke nepristrane ako nisu nerazborite ni pretjerano konzervativne.

78. Aktuarske su pretpostavke međusobno usklađene ako odražavaju ekonomske veze između čimbenika kao što su inflacija, stopa povećanja plaća i diskontna stopa. Na primjer, sve pretpostavke koje ovise o određenoj razini inflacije (kao što su pretpostavke o kamatnim stopama te povećanju plaće i primanja) u svakom određenom budućem razdoblju podrazumijevaju jednaku razinu inflacije u tom razdoblju.

79. Subjekt određuje diskontnu stopu i druge financijske pretpostavke u nominalnim (iskazanim) veličinama, osim ako su procjene realnih veličina (prilagođenih za inflaciju) pouzdanije, na primjer u hiperinflacijskom gospodarstvu (vidjeti MRS 29 Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima) ili tamo gdje se primanja indeksiraju i gdje postoji razvijeno tržište indeksiranih obveznica u istoj valuti i istog dospijeća.

80. Financijske pretpostavke moraju se zasnivati na tržišnim očekivanjima na kraju izvještajnog razdoblja za razdoblje u kojem se trebaju namiriti obveze.

81. Subjekt utvrđuje pretpostavke o smrtnosti s obzirom na svoju najbolju moguću procjenu smrtnosti članova plana za vrijeme i nakon prestanka radnog odnosa.

82. Za procjenu konačnog troška primanja subjekt uzima u obzir očekivane promjene smrtnosti, na primjer izmjenom standardnih tablica smrtnosti u skladu s procijenjenim poboljšanjem stope smrtnosti.

83.   Stopa koja se upotrebljava za diskontiranje obveza povezanih s primanjima nakon prestanka zaposlenja (i s osiguranim i s neosiguranim sredstvima) utvrđuje se upućivanjem na tržišni prinos visokokvalitetnih korporativnih obveznica na kraju izvještajnog razdoblja. Za valute za koje ne postoji duboko tržište takvim visokokvalitetnim korporativnim obveznicama upotrebljava se tržišni prinos (na kraju izvještajnog razdoblja) državnih obveznica iskazanih u toj valuti. Valuta i rok dospijeća korporativnih ili državnih obveznica moraju biti usklađeni s valutom i procijenjenim rokom dospijeća obveza povezanih s primanjima nakon prestanka zaposlenja.

84. Diskontna stopa je aktuarska pretpostavka sa značajnim utjecajem. Diskontna stopa odražava vremensku vrijednost novca, ali ne i aktufarski rizik ili rizik ulaganja. Nadalje, diskontna stopa ne odražava kreditni rizik specifičan za subjekt koji snose njegovi vjerovnici ni rizik da se buduće iskustvo može razlikovati od aktuarskih pretpostavaka.

85. Diskontna stopa odražava procijenjeno vrijeme isplate primanja. To subjekt u praksi često postiže primjenjujući jedinstvenu prosječnu ponderiranu diskontnu stopu koja odražava procijenjeno vrijeme i iznos primanja za isplatu te valutu u kojoj se primanja trebaju isplatiti.

86. U nekim slučajevima možda ne postoji razvijeno tržište obveznica s dostatno dugim dospijećem koje je usklađeno s procijenjenim dospijećem svih isplata primanja. U takvim slučajevima subjekt primjenjuje tekuće tržišne stope odgovarajućih razdoblja za diskontiranje kraćih razdoblja plaćanja i procjenjuje diskontnu stopu za duža razdoblja dospijeća ekstrapolirajući tekuće tržišne stope prema krivulji prinosa. Mala je vjerojatnost da će ukupna sadašnja vrijednost obveze na temelju definiranih primanja biti posebno osjetljiva na diskontnu stopu primijenjenu na dio primanja koja su plativa nakon konačnog dospijeća raspoloživih korporativnih ili državnih obveznica.

87. Subjekt mjeri svoje obveze na temelju definiranih primanja na osnovi koja odražava:

88. Aktuarske pretpostavke odražavaju buduće promjene primanja utvrđenih formalnim uvjetima plana (ili izvedene obveze koje nadilaze te uvjete) na kraju izvještajnog razdoblja. To je, na primjer, slučaj:

89. Aktuarske pretpostavke ne odražavaju buduće promjene primanja koje nisu utvrđene formalnim uvjetima plana (ili izvedenom obvezom) na kraju izvještajnog razdoblja. Takve će promjene za posljedicu imati:

90. Pri procjenama budućeg povećanja plaća u obzir se uzimaju inflacija, duljina radnog staža, unaprjeđenje i drugi relevantni čimbenici kao što su ponuda i potražnja na tržištu rada.

91. Nekim se planovima definiranih primanja ograničavaju doprinosi koje subjekt mora plaćati. Pri izradi konačnog troška primanja u obzir se uzima učinak ograničenja doprinosa. Učinak ograničenja doprinosa utvrđuje se s obzirom na kraće od sljedećih razdoblja:

92. Nekim se planovima definiranih primanja od zaposlenika ili trećih stranaka zahtijeva sudjelovanje u troškovima plana. Troškovi primanja subjekta umanjuju se za doprinose zaposlenika. Subjekt razmatra dovode li doprinosi trećih stranaka do smanjenja troškova primanja subjekta ili predstavljaju pravo na povrat sredstava kako je opisano u stavku 116. Doprinosi koje uplaćuju zaposlenici ili treće stranke utvrđeni su formalnim uvjetima plana (ili proizlaze iz izvedene obveze koja nadilazi navedene uvjete plana) ili su diskrecijske naravi. Diskrecijskim doprinosima koje uplaćuju zaposlenici ili treće stranke umanjuju se troškovi rada nakon uplaćivanja navedenih doprinosa u plan.

93. Doprinosi zaposlenih ili trećih osoba utvrđeni u formalnim odredbama plana smanjuju troškove službe (ako su povezani sa službom) ili utječu na ponovna mjerenja neto obveze (imovine) za definirana primanja (ako nisu povezani sa službom). Primjer su doprinosa koji nisu povezani sa službom doprinosi koji su potrebni za smanjenje manjka koji proizlazi iz gubitaka od imovine plana ili aktuarskih gubitaka. Doprinosi zaposlenih ili trećih osoba povezani sa službom smanjuju troškove službe kako slijedi:

94. Kada je riječ o doprinosima zaposlenih ili trećih osoba koji su pripisani razdobljima službe u skladu s točkom 93A., posljedice su izmjena doprinosa sljedeće:

95. Određena primanja nakon prestanka radnog odnosa povezana su s varijablama kao što je razina državnih mirovina ili državne zdravstvene zaštite. Mjerenje takvih primanja odražava najbolju moguću procjenu navedenih varijabala na temelju povijesnih podataka i drugih pouzdanih dokaza.

96. U pretpostavkama o troškovima zdravstvene zaštite uzimaju se u obzir procijenjene buduće promjene troškova zdravstvenih usluga koje proizlaze iz inflacije i određenih promjena troškova zdravstvene zaštite.

97. Za mjerenje primanja u sklopu zdravstvene zaštite nakon prestanka radnog odnosa potrebne su pretpostavke o razini i učestalosti budućih potraživanja te troškovima ispunjavanja tih potraživanja. Subjekt procjenjuje buduće troškove zdravstvene zaštite na temelju povijesnih podataka o vlastitim iskustvima koji se prema potrebi dopunjuju povijesnim podacima drugih subjekata, osiguravajućih društava, zdravstvenih ustanova ili iz drugih izvora. U procjenama budućih troškova zdravstvene zaštite razmatra se učinak tehnološkog napretka, promjena uporabe zdravstvene zaštite ili načina njezina provođenja te promjena zdravstvenog stanja sudionika plana.

98. Iznos i učestalost potraživanja posebno ovise o dobi, zdravstvenom stanju i spolu zaposlenika (i njihovih uzdržavanih osoba), a mogu ovisiti i o drugim čimbenicima kao što je geografski položaj. Prema tome, povijesni se podaci prilagođavaju u mjeri u kojoj se demografska struktura stanovništva razlikuje od demografske strukture stanovništva koja se upotrebljavala kao osnova za podatke. Povijesni se podaci prilagođavaju i ako postoji pouzdan dokaz u prilog tome da se povijesna kretanja neće nastaviti.

99.   Pri utvrđivanju troška minulog rada ili dobitaka ili gubitaka po namiri subjekt ponovno mjeri neto obvezu (imovinu) na temelju definiranih primanja primjenjujući tekuću fer vrijednost imovine plana i tekuće aktuarske pretpostavke (uključujući tekuće tržišne kamatne stope i druge tekuće tržišne cijene) koje odražavaju:

100. Subjekt ne treba praviti razliku između troškova minulog rada proizišlih iz izmjene plana, troškova minulog rada proizišlih iz ograničenja i dobitka ili gubitka po namiri ako navedene transakcije nastaju zajedno. U nekim slučajevima do promjene plana dolazi prije namire, kao što je slučaj kada subjekt promijeni primanja u okviru plana i izmijenjena primanja namiri kasnije. U tim slučajevima subjekt priznaje trošak minulog rada prije bilo kojeg dobitka ili gubitka po namiri.

101. Do namire zajedno s izmjenom i ograničenjem plana dolazi ako se plan ukida tako da je obveza namirena i da je plan prestao postojati. Međutim, ukidanje plana nije namira ako je plan zamijenjen novim planom u okviru kojeg se nude u bitnome jednaka primanja.

101.A Ako dođe do izmjene, ograničenja ili namire plana, subjekt priznaje i mjeri sve troškove minulog rada ili dobitke ili gubitke po namiri, u skladu sa stavcima 99.–101. i stavcima 102.–112. Pri tom subjekt ne uzima u obzir učinak gornje granice vrijednosti imovine. Subjekt zatim utvrđuje učinak gornje granice vrijednosti imovine nakon izmjene, ograničenja ili namire plana i priznaje svaku promjenu tog učinka u skladu sa stavkom 57. točkom (d).

102. Trošak minulog rada je promjena sadašnje vrijednosti obveze na temelju definiranih primanja koja proizlazi iz izmjene ili ograničenja plana.

103. Subjekt priznaje trošak minulog rada kao rashod na raniji od sljedećih datuma:

104. Izmjena plana nastaje kada subjekt uvodi ili ukida plan definiranih primanja ili mijenja primanja plativa u skladu s postojećim planom definiranih primanja.

105. Ograničenje nastupa kada subjekt značajno smanjuje broj zaposlenika obuhvaćenih planom. Ograničenje može biti posljedica izoliranog događaja, kao što je zatvaranje pogona, ukidanje dijela poslovanja ili ukidanje ili privremeno obustavljanje plana.

106. Trošak minulog rada može biti pozitivan (kada uvođenje ili promjena primanja dovodi do povećanja sadašnje vrijednosti obveze na temelju definiranih primanja) ili negativan (kada ukidanje ili promjena primanja dovodi do smanjenja sadašnje vrijednosti obveze na temelju definiranih primanja).

107. Ako subjekt smanjuje primanja plativa u skladu s postojećim planom definiranih primanja i istodobno povećava druga primanja plativa u skladu s planom za iste zaposlenike, s promjenom postupa kao s jedinstvenom promjenom neto iznosa.

108. U trošak minulog rada ne uračunavaju se:

109. Dobitak ili gubitak po namiri je razlika između:

110. Subjekt priznaje dobitak ili gubitak po namiri iz plana definiranih primanja u trenutku namire.

111. Do namire dolazi kada subjekt sklopi transakciju kojom se ukidaju sve daljnje zakonske ili izvedene obveze za dio primanja ili sva primanja predviđena planom definiranih primanja (izuzev isplate primanja zaposlenicima ili u njihovo ime u skladu s uvjetima plana koja je uključena u aktuarske pretpostavke). Na primjer, jednokratni prijenos značajnih obveza poslodavca iz plana na osiguravajuće društvo kupnjom police osiguranja je namira, dok jednokratno gotovinsko plaćanje sudionicima plana u skladu s uvjetima plana u zamjenu za njihova prava na primitak određenih primanja nakon prestanka radnog odnosa nije namira.

112. U nekim slučajevima subjekt kupuje policu osiguranja radi financiranja nekih ili svih primanja zaposlenika povezanih s radom zaposlenika u tekućem razdoblju i ranijim razdobljima. Kupnja takve police nije namira ako subjekt zadržava zakonsku ili izvedenu obvezu (vidjeti stavak 46.) isplate daljnjih iznosa u slučaju da osiguravatelj ne isplati primanja zaposlenika utvrđena u polici osiguranja. Priznavanje i mjerenje prava na povrat sredstava na temelju polica osiguranja koje nisu imovina plana uređeno je stavcima 116. – 119.

113. Prilikom utvrđivanja manjka ili viška oduzima se fer vrijednost svake imovine plana.

114. Imovina plana ne uključuje dospjele doprinose koje subjekt izvjestitelj nije uplatio u fond, kao ni neprenosive financijske instrumente koje je subjekt izdao, a drži ih fond. Imovina plana umanjuje se za sve obveze fonda koje se ne odnose na primanja zaposlenika, na primjer obveze prema dobavljačima i druge obveze te obveze proizišle iz izvedenih financijskih instrumenata.

115. Ako imovina plana uključuje kvalificirane police osiguranja koje su točno usklađene s iznosom i vremenom određenih ili svih primanja plativih u okviru planu, smatra se da je fer vrijednost navedenih polica osiguranja sadašnja vrijednost povezanih obveza (koje podliježu svakom potrebnom umanjenju ako potraživanja iz polica osiguranja nisu naplativa u cijelosti).

116. Onda i samo onda kada je gotovo u potpunosti izvjesno da će druga stranka naknaditi sve ili određene izdatke potrebne za namiru obveze na temelju definiranih primanja, subjekt:

117. Subjekt može ponekad od druge stranke, kao što je osiguravatelj, zatražiti da plati dio izdataka ili cijeli izdatak potreban za namiru obveze na temelju definiranih primanja. Kvalificirane police osiguranja, kako je definirano stavku 8., su imovina plana. Subjekt obračunava kvalificirane police osiguranja na isti način kao i svu ostalu imovinu plana i stavak 116. nije mjerodavan (vidjeti stavke 46. – 49. i stavak 115.).

118. Ako subjekt ima policu osiguranja koja nije kvalificirana polica osiguranja, ona nije imovina plana. Na takve se slučajeve primjenjuje stavak 116.: subjekt priznaje svoje pravo na povrat sredstava u skladu s policom osiguranja kao odvojenu imovinu, a ne kao odbitak pri utvrđivanju manjka ili viška na temelju definiranih primanja. U skladu sa stavkom 140. točkom (b) subjekt mora objaviti kratki opis poveznice između prava na povrat sredstava i povezane obveze.

119. Ako pravo na povrat sredstava proizlazi iz police osiguranja koja je točno usklađena s iznosom i vremenom određenih ili svih primanja plativih u skladu s planom definiranih primanja, smatra se da je fer vrijednost prava na povrat sredstava sadašnja vrijednost povezane obveze (koja podliježu svakom potrebnom umanjenju ako iznos za povrat nije naplativ u cijelosti).

120.   Subjekt priznaje komponente troška definiranih primanja na sljedeći način, osim u mjeri u kojoj se nekim drugim MSFI-jem zahtijeva ili dopušta njihovo uključivanje u trošak imovine:

121. U drugim je MSFI-jevima propisano uključivanje određenih troškova primanja zaposlenika u trošak imovine, kao što su zalihe te nekretnine, postrojenja i oprema (vidjeti MRS 2 i MRS 16). Svaki trošak primanja nakon prestanka radnog odnosa uključen u trošak takve imovine uključuje odgovarajući udjel komponenata navedenih u stavku 120.

122. Revalorizirana vrijednost neto obveze (imovine) na temelju definiranih primanja priznata u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti u sljedećem se razdoblju ne prenosi u dobit ili gubitak. Međutim, subjekt može iznose priznate u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti prenijeti u okviru glavnice.

122.A   Subjekt utvrđuje trošak tekućeg rada primjenjujući aktuarske pretpostavke utvrđene na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja. Međutim, ako ponovno mjeri neto obvezu (imovinu) na temelju definiranih primanja u skladu sa stavkom 99., subjekt utvrđuje trošak tekućeg rada za ostatak godišnjeg izvještajnog razdoblja nakon izmjene, ograničenja ili namire plana, na temelju aktuarskih pretpostavki koje se primjenjuju za ponovno mjerenje neto obveze (imovine) na temelju definiranih primanja u skladu sa stavkom 99. točkom (b).

123.   Subjekt utvrđuje neto kamate na neto obvezu (imovinu) na temelju definiranih primanja tako što neto obvezu (imovinu) na temelju definiranih primanja množi diskontnom stopom navedenom u stavku 83.

123.A   Za utvrđivanje neto kamata u skladu sa stavkom 123. subjekt primjenjuje neto obvezu (imovinu) na temelju definiranih primanja i diskontnu stopu utvrđenu na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja. Međutim, ako ponovno mjeri neto obvezu (imovinu) na temelju definiranih primanja u skladu sa stavkom 99., subjekt utvrđuje neto kamate za ostatak godišnjeg izvještajnog razdoblja nakon izmjene, ograničenja ili namire plana primjenjujući sljedeće:

124. Neto kamate na neto obvezu (imovinu) na temelju definiranih primanja mogu se promatrati kao iznos koji obuhvaća kamatne prihode od imovine plana, troškove kamata na obvezu na temelju definiranih primanja te kamate na učinak gornje granice vrijednosti imovine iz stavka 64.

125. Kamatni prihodi od imovine plana komponenta su prinosa na imovinu plana i utvrđuju se tako da se fer vrijednost imovine plana pomnoži s diskontnom stopom utvrđenom u stavku 123.A Subjekt utvrđuje poštenu vrijednost imovine plana na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja. Međutim, ako ponovno mjeri neto obvezu (imovinu) na temelju definiranih primanja u skladu sa stavkom 99., subjekt utvrđuje kamatne prihode za ostatak godišnjeg izvještajnog razdoblja nakon izmjene, ograničenja ili namire plana upotrebom imovine plana koja je upotrijebljena za ponovno mjerenje neto obveze (imovine) na temelju definiranih primanja u skladu sa stavkom 99. točkom (b). Pri primjeni stavka 125. subjekt uzima u obzir i sve promjene imovine plana koja se drži tijekom razdoblja koje proizlaze iz plaćanja doprinosa ili isplate primanja. Razlika između kamatnih prihoda od imovine plana i prinosa na imovinu plana uračunava se u revaloriziranu vrijednost neto obveze (imovine) na temelju definiranih primanja.

126. Kamate na učinak gornje granice vrijednosti imovine dio su ukupne promjene učinka gornje granice vrijednosti imovine i utvrđuju se tako da se učinak gornje granice vrijednosti imovine pomnoži s diskontnom stopom iz stavka 123.A. Subjekt utvrđuje učinak gornje granice vrijednosti imovine na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja. Međutim, ako subjekt ponovno mjeri neto obvezu (imovinu) na temelju definiranih primanja u skladu sa stavkom 99., subjekt utvrđuje kamate na učinak gornje granice vrijednosti imovine za ostatak godišnjeg izvještajnog razdoblja nakon izmjene, ograničenja ili namire plana, uzimajući u obzir svaku promjenu učinka gornje granice vrijednosti imovine utvrđene u skladu sa stavkom 101.A. Razlika između kamate na učinak gornje granice vrijednosti imovine i ukupne promjene učinka gornje granice vrijednosti imovine uračunava se u revaloriziranu vrijednost neto obveze (imovine) na temelju definiranih primanja.

127. Revalorizacija neto obveze (imovine) na temelju definiranih primanja obuhvaća:

128. Aktuarski dobici i gubici proizlaze iz povećanja ili smanjenja sadašnje vrijednosti obveze na temelju definiranih primanja zbog promjena aktuarskih pretpostavaka i usklađenja na temelju iskustva. Uzroci aktuarskih dobitaka i gubitaka uključuju, na primjer:

129. Aktuarski dobici i gubici ne uključuju promjene sadašnje vrijednosti obveze na temelju definiranih primanja zbog uvođenja, izmjene, ograničenja ili namire plana definiranih primanja ili promjena primanja plativih u skladu s planom definiranih primanja. Takve promjene za posljedicu imaju trošak minulog rada ili dobitak ili gubitak po namiri.

130. Kod utvrđivanja prinosa na imovinu plana, subjekt oduzima troškove upravljanja imovinom plana i sve poreze plative iz plana, osim onih koji su uključeni u aktuarske pretpostavke koje se primjenjuju za mjerenje obveze na temelju definiranih primanja (stavak 76.). Ostali se administrativni troškovi ne oduzimaju od prinosa na imovinu plana.

131. Subjekt prebija imovinu koja se odnosi na jedan plan s obvezom koja se odnosi na neki drugi plan onda i samo onda ako subjekt:

132. Kriteriji za prijeboj slični su onima utvrđenima za financijske instrumente u MRS-u 32 Financijski instrumenti: prezentiranje.

133. Neki subjekti razlikuju tekuću imovinu i tekuće obveze od netekuće imovine i netekućih obveza. Ovim se Standardom ne utvrđuje treba li subjekt razlikovati tekuće i netekuće udjele imovine i obveza koji proizlaze iz primanja nakon prestanka radnog odnosa.

134. U skladu sa stavkom 120., subjekt mora priznati trošak rada i neto kamate na neto obvezu (imovinu) na temelju definiranih primanja u dobit ili gubitak. Ovim se Standardom ne utvrđuje način na koji subjekt treba prikazati trošak rada i neto kamate na neto obvezu (imovinu) na temelju definiranih primanja. Subjekt navedene komponente prikazuje u skladu s MRS-om 1.

135. Subjekt objavljuje informacije kojima:

136. Radi ispunjavanja ciljeva iz stavka 135., subjekt razmatra sljedeće:

137. Ako podaci objavljeni u skladu sa zahtjevima ovog Standarda i drugih MSFI-jeva nisu dostatni za ispunjenje ciljeva iz stavka 135., subjekt objavljuje dodatne informacije potrebne za ispunjenje tih ciljeva. Na primjer, subjekt može prikazati analizu sadašnje vrijednosti obveze na temelju definiranih primanja prema vrsti, obilježjima i rizicima obveze. U tako objavljenoj analizi može se praviti razlika između:

138. Subjekt procjenjuje treba li raščlaniti sve ili određene objavljene informacije kako bi napravio razliku između planova ili skupina planova sa značajno različitim rizicima. Na primjer, subjekt može raščlaniti informacije objavljene o planovima u skladu s jednom ili više sljedećih značajki:

139. Subjekt objavljuje:

140. Subjekt osigurava usklađivanje početnog stanja sa zaključnim stanjem za sve sljedeće stavke ako je primjenjivo:

141. Svako usklađivanje navedeno u stavku 140. sadržava sve sljedeće stavke ako je primjenjivo:

142. Subjekt razdvaja fer vrijednost imovine plana u razrede koji se razlikuju prema vrsti i riziku navedene imovine, uz dodatnu podjelu svakog razreda na imovinu plana čija tržišna cijena kotira na aktivnom tržištu (kako je definirano u MSFI-ju 13 Mjerenje fer vrijednosti ( 8 )) i imovinu plana kod koje to nije slučaj. Na primjer, uzimajući u obzir razinu objavljivanja o kojoj je riječ u stavku 136., subjekt može razlikovati između:

143. Subjekt objavljuje fer vrijednost vlastitih prenosivih financijskih instrumenata koje vodi kao imovinu plana i fer vrijednost imovine plana koja je nekretnina ili druga imovina koju upotrebljava subjekt.

144. Subjekt objavljuje značajne aktuarske pretpostavke koje su upotrijebljene za utvrđivanje sadašnje vrijednosti obveze na temelju definiranih primanja (vidjeti stavak 76.). Pretpostavke se objavljuju u apsolutnim vrijednostima (npr. u apsolutnom postotku, a ne samo kao razlika između različitih postotaka i drugih varijabala). Kada objavljuje ukupne iznose prema skupinama planova, subjekt objavljuje ukupan iznos u obliku ponderiranog prosjeka ili relativno uskih raspona.

145. Subjekt objavljuje:

146. Subjekt objavljuje opis strategija usklađivanja imovine i obveza koje subjekt upotrebljava ili se upotrebljavaju u planu za upravljanje rizicima, uključujući primjenu anuiteta i drugih tehnika, kao što je zamjena na temelju dugog životnog vijeka.

147. Kako bi pokazao učinak plana definiranih primanja na buduće novčane tokove subjekta, subjekt objavljuje:

148. Ako sudjeluje u planu više poslodavaca, subjekt objavljuje:

149. Subjekt koji sudjeluje u planu definiranih primanja u kojem rizike dijele subjekti pod zajedničkom nadzorom objavljuje:

150. Informacije propisane stavkom 149. točkama (c) i (d) mogu se objaviti unakrsnim upućivanjem na objave u financijskim izvještajima nekog drugog subjekta unutar skupine:

151. Ako je tako propisano MRS-om 24, subjekt objavljuje informacije o:

152. Ako je tako propisano MRS-om 37, subjekt objavljuje informacije o potencijalnim obvezama proizišlima iz obveza na temelju primanja nakon prestanka radnog odnosa.

153. Druga dugoročna primanja zaposlenika uključuju stavke kao što su sljedeće ako se ne očekuje njihova namira u cijelosti u roku od dvanaest mjeseci od kraja godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem zaposlenici obavljaju odgovarajući rad:

154. Mjerenje drugih dugoročnih primanja zaposlenika uobičajeno nije podložno jednakom stupnju neizvjesnosti kao mjerenje primanja nakon prestanka radnog odnosa. Iz tog se razloga u ovom Standardu zahtijeva primjena pojednostavljene metode računovodstva za druga dugoročna primanja zaposlenika. Za razliku od računovodstva propisanog za primanja nakon prestanka radnog odnosa, ovom se metodom revalorizacija ne priznaje u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

155. Prilikom priznavanja i mjerenja viška ili manjka u planu drugih dugoročnih primanja zaposlenika, subjekt primjenjuje stavke 56. – 98. i 113. – 115. Subjekt primjenjuje stavke 116. – 119. prilikom priznavanja i mjerenja svih prava na povrat sredstava.

156.   Kad je riječ o drugim dugoročnim primanjima zaposlenika, subjekt priznaje sljedeće iznose u dobit ili gubitak u neto iznosu, osim u mjeri u kojoj se nekim drugim MSFI-jem zahtijeva ili dopušta njihovo uključivanje u trošak imovine:

157. Jedan od oblika drugih dugoročnih primanja zaposlenika je primanje za dugotrajnu invalidnost. Ako razina primanja ovisi o trajanju radnog staža, obveza nastaje tijekom obavljanja rada. Mjerenje navedene obveze odražava vjerojatnost da će isplata biti potrebna i očekivano vremensko razdoblje u kojem će se primanje isplaćivati. Ako je razina primanja jednaka za svakog zaposlenika s invaliditetom bez obzira na duljinu radnog staža, očekivani trošak navedenih primanja priznaje se kada nastupi događaj koji je prouzročio dugotrajnu invalidnost.

158. Iako se na temelju ovog Standarda ne zahtijeva posebno objavljivanje drugih dugoročnih primanja zaposlenika, takva objavljivanja mogu biti propisana drugim MSFI-jevima. Na primjer, u MRS-u 24 zahtijeva se objavljivanje primanja zaposlenika za ključno rukovodeće osoblje. U MRS-u 1 zahtijeva se objavljivanje troškova primanja zaposlenika.

159. Ovaj se Standard bavi otpremninama odvojeno od drugih primanja zaposlenika zato što je događaj iz kojeg obveza proizlazi prestanak radnog odnosa, a ne rad zaposlenika. Otpremnine su posljedica odluke subjekta o prestanku radnog odnosa ili odluke zaposlenika da prihvati primanja koja nudi subjekt u zamjenu za prestanak radnog odnosa.

160. Otpremnine ne uključuju primanja zaposlenika koja proizlaze iz prestanka radnog odnosa na zahtjev zaposlenika bez ponude subjekta ili koja proizlaze iz zahtjeva u vezi s obveznim umirovljenjem jer su to primanja nakon prestanka radnog odnosa. Neki subjekti daju niže razine primanja za prestanak radnog odnosa na zahtjev zaposlenika (što je u bitnome primanje nakon prestanka radnog odnosa) od onih za prestanak radnog odnosa na zahtjev subjekta. Razlika između primanja koje se daje za prestanak radnog odnosa na zahtjev zaposlenika i većeg primanja koje se daje u slučaju prestanka radnog odnosa na zahtjev subjekta je otpremnina.

161. Oblikom primanja zaposlenika ne određuje se je li riječ o primanju u zamjenu za rad ili u zamjenu za prestanak radnog odnosa sa zaposlenikom. Otpremnine su uobičajeno jednokratna plaćanja, ali ponekad uključuju:

162. Pokazatelji da se primanje zaposlenika pruža u zamjenu za rad uključuju sljedeće:

163. Neke se otpremnine osiguravaju u skladu s uvjetima postojećeg plana primanja zaposlenika. Na primjer, otpremnine mogu biti utvrđene statutom, ugovorom o radu ili kolektivnom ugovorom ili se mogu podrazumijevati na temelju prijašnje prakse davanja sličnih primanja u subjektu. Drugi primjer je ako subjekt ponudi primanja dostupna u duljem roku ili ako između ponude i očekivanog datuma stvarnog prestanka radnog odnosa prođe dulje vrijeme, subjekt razmatra je li uspostavio novi plan primanja zaposlenika te jesu li zbog toga primanja koja nudi u okviru tog plana otpremnine ili primanja nakon prestanka radnog odnosa. Primanja zaposlenika osigurana u skladu s uvjetima plana primanja zaposlenika su otpremnine ako su proizišla iz odluke subjekta o prestanku radnog odnosa zaposlenika i ako nisu uvjetovana budućim obavljanjem rada.

164. Neka se primanja zaposlenika osiguravaju bez obzira na razlog odlaska zaposlenika. Plaćanje takvih primanja je izvjesno (i podložno svim zahtjevima u vezi sa stjecanjem prava ili minimalnim radnim stažem), ali je vrijeme isplate neizvjesno. Premda su takva primanja u određenim nadležnostima opisana kao odšteta ili novčana naknada za prestanak radnog odnosa, riječ je o primanjima nakon prestanka radnog odnosa, a ne o otpremninama, te ih subjekt obračunava kao primanja nakon prestanka radnog odnosa.

165. Subjekt priznaje obvezu i rashod za otpremnine na raniji od sljedećih datuma:

166. Za otpremnine plative kao posljedica odluke zaposlenika da prihvati primanja koja mu subjekt nudi u zamjenu za prestanak radnog odnosa, trenutak u kojem subjekt više ne može povući ponudu za otpremnine je raniji od sljedećih datuma:

167. Za otpremnine plative kao posljedica odluke subjekta o prestanku radnog odnosa zaposlenika, subjekt svoju ponudu više ne može povući kada svim pogođenim zaposlenicima priopći svoj plan za prestanak radnog odnosa koji ispunjava sve sljedeće kriterije:

168. Kada priznaje otpremnine, subjekt možda mora obračunati i izmjene plana ili ograničenje drugih primanja zaposlenika (vidjeti stavak 103.).

169. Subjekt otpremnine mjeri prilikom prvog priznavanja te mjeri i priznaje naknadne promjene u skladu s vrstom primanja zaposlenika, uz uvjet da ako su otpremnine povećanje primanja nakon prestanka radnog odnosa, subjekt primjenjuje zahtjeve za primanja nakon prestanka radnog odnosa. U protivnom:

170. Budući da se otpremnine ne daju u zamjenu za rad, ne primjenjuju se stavci 70. – 74. koji se odnose na pripisivanje primanja razdobljima rada.

171. Iako se na temelju ovog Standarda ne zahtijeva posebno objavljivanje otpremnina, takva objavljivanja mogu biti propisana drugim MSFI-jevima. Na primjer, u MRS-u 24 zahtijeva se objavljivanje primanja zaposlenika za ključno rukovodeće osoblje. U MRS-u 1 zahtijeva se objavljivanje troškova primanja zaposlenika.

172. Subjekt primjenjuje ovaj Standard na godišnja razdgblja koja počinju na dan ili nakon 1. siječnja 2013. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

173. Subjekt primjenjuje ovaj Standard retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške, osim što:

174. U skladu s MSFI-jem 13, izdanim u svibnju 2011., izmjenjuje se definicija fer vrijednosti iz stavka 8. i mijenja se stavak 113. Subjekt primjenjuje navedene izmjene kada primjenjuje MSFI 13.

175. Planovi za definirana primanja: doprinosi zaposlenih (Izmjene MRS-a 19), izdano u studenome 2013., izmijenjene točke 93. – 94. Subjekt navedene izmjene primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške na godišnja razdoblja s početkom od 1. srpnja 2014. ili kasnije. Dopuštena je ranija primjena. Subjekti koji te izmjene počnu primjenjivati na ranije razdoblje dužni su to objaviti.

176. Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-jeva: ciklus 2012. – 2014., objavljenim u rujnu 2014., izmijenjena je točka 83. te je dodana točka 177. Subjekt je tu izmjenu dužan primjenjivati za godišnja razdoblja koja počinju 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt započne s primjenom te izmjene za ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

177. Subjekt je dužan primjenjivati izmjenu iz točke 176. od početka najranijeg usporedivog razdoblja prikazanog u prvim financijskim izvještajima u kojima primjenjuje tu izmjenu. Sva početna usklađivanja koja proizlaze iz primjene te izmjene priznaju se u zadržanu dobit na početku tog razdoblja.

179. U dokumentu Izmjena, ograničenje ili namira plana (Izmjene MRS-a 19) objavljenom u veljači 2018. dodani su stavci 101.A, 122.A i 123.A, a izmijenjeni stavci 57., 99., 120., 123., 125., 126. i 156. Subjekt te izmjene primjenjuje za izmjenu, ograničenje ili namiru plana do kojih dođe na početku ili nakon početka prvog godišnjeg izvještajnog razdoblja koje počinje 1. siječnja 2019. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt ranije započne s primjenom tih izmjena, dužan je tu činjenicu objaviti.

A1. Računovodstveni zahtjevi za doprinose zaposlenih i trećih osoba prikazani su s pomoću dijagrama u nastavku.

1. Ovaj se standard primjenjuje pri obračunavanju i objavljivanju državnih potpora, te objavljivanju drugih oblika državne pomoći.

2. Ovaj se standard ne primjenjuje na:

3. Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

4. Državna potpora ima mnogo oblika koji se razlikuju po vrsti pomoći i uvjetima koji se obično uz nju vezuju. Svrha pomoći može biti poticanje subjekta da obavi radnje koje bez pružene pomoći inače ne bi obavio.

5. Primitak državne potpore može biti značajan za izradu financijskih izvještaja subjekta iz dva razloga. Prvo, ako se prenose sredstva, potrebno je za taj prijenos utvrditi prikladnu metodu obračuna. Drugo, preporučljivo je dati navesti koristi koje je subjekt ostvario od takve pomoći tijekom izvještajnog razdoblja. To omogućava usporedbu financijskih izvještaja subjekta s izvještajima iz prethodnih razdoblja i s izvještajima drugih subjekata.

6. Državne se potpore ponekad nazivaju novčanom pomoći, subvencijama ili premijama.

7. Državne potpore, uključujući nenovčane potpore po poštenoj vrijednosti, ne priznaju dok ne postoji razumna izvjesnost da će:

8. Državna se potpora ne priznaje dok ne postoji razumna izvjesnost da će subjekt ispuniti uvjete s njom povezane uvjete i primiti potporu. Primitak potpore sam po sebi nije dovoljan dokaz da su uvjeti povezani s potporom ispunjeni ili da će biti ispunjeni.

9. Način primanja potpore ne utječe na računovodstvenu metodu koja će se primijeniti na obračun potpore. Stoga se potpora obračunava na isti način bilo da je primljena u novcu ili u obliku smanjenje obveze prema državi.

10. Bespovratni zajam od države smatra se državnom potporom ako postoji razumna izvjesnost da će subjekt ispuniti uvjete za oprost otplate zajma.

10.A Potpora u obliku državnog zajma s kamatnom stopom nižom od tržišne smatra se državnom potporom. Zajam se priznaje i mjeri u skladu s MSFI-jem 9 Financijski instrumenti. Potpora u obliku kamatne stope niže od tržišne mjeri se kao razlika između početne knjigovodstvene vrijednosti zajma utvrđene u skladu s MSFI-jem 9 i primljenog iznosa. Potpora se obračunava u skladu s ovim standardom. Prilikom utvrđivanja troškova koji se nadoknađuju potporom u obliku zajma subjekt je dužan razmotriti uvjete i obveze koji su ispunjeni ili moraju biti ispunjeni.

11. Nakon priznavanja državne potpore sa svim se s njom povezanim nepredviđenim obvezama ili nepredviđenom imovinom postupa u skladu s MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

12. Državne potpore trebaju se priznati u dobit ili gubitak na sustavnoj osnovi tijekom razdoblja u kojem subjekt priznaje kao rashode odnosne troškove za čije su pokriće potpore namijenjene.

13. Moguća su dva šira pristupa računovodstvu državnih potpora: kapitalni pristup, prema kojem se potpora priznaje izvan dobiti ili gubitka, i dobitni pristup prema kojemu se potpora priznaje u dobiti ili gubitku tijekom jednog ili više razdoblja.

14. Zagovornici kapitalnog pristupa navode sljedeće argumente:

15. Argumenti u prilog dobitnog pristupa jesu sljedeći:

16. U dobitnom pristupu osnovno je da bi državne potpore trebalo priznati u dobit ili gubitak na sustavnoj osnovi kroz razdoblja u kojima troškove za čije pokriće su potpore namijenjene subjekt priznaje kao rashod. Priznavanje državnih potpora u dobit ili gubitak na osnovi primitaka nije u skladu s računovodstvenom pretpostavkom nastanka događaja (vidjeti MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja) i bilo bi prihvatljivo samo ako ne postoji osnova za raspoređivanje potpore na razdoblja, osim na ono u kojem je primljena.

17. U većini slučajeva je lako ustanoviti razdoblja u kojima subjekt priznaje troškove ili rashode povezane s državnom potporom. Stoga se potpore, kad je riječ o priznavanju specifičnih rashoda, priznaju u dobit ili gubitak u istom razdoblju kao i odnosni rashodi. Slično tomu, potpore povezane s materijalnom imovinom koja se amortizira obično se priznaju u dobit ili gubitak u razdobljima i u omjerima u kojima se priznaje trošak amortizacije te imovine.

18. Potpore povezane s imovinom koja se ne amortizira također mogu zahtijevati ispunjenje određenih obveza i stoga ih treba priznati u dobit ili gubitak kroz razdoblja u kojima se snose troškovi ispunjenja tih obveza. Primjerice, potpora u obliku davanja zemljišta može se uvjetovati postavljanjem zgrade na tom mjestu te može biti prikladno priznati ju u dobit ili gubitak kroz vijek upotrebe zgrade.

19. Potpore se ponekad primaju kao dio paketa financijske ili fiskalne pomoći koja je povezana s nizom uvjeta. U tim je slučajevima potrebno pažljivo odrediti uvjete koji dovode do nastanka troškova i rashoda i koji određuju razdoblja u kojima će subjekt zaraditi potporu. Može biti primjereno rasporediti jedan dio potpore na jednoj, a drugi dio na drugoj osnovi.

20. Potraživanja po osnovi državne potpore za nadoknadu rashoda ili gubitaka koji su već nastali, ili za potrebe pružanja trenutne financijske potpore subjektu bez budućih povezanih troškova, priznaju se u dobit ili gubitak razdoblja u kojem je potraživanje nastalo.

21. U određenim okolnostima, državna potpora može biti dodijeljena radi trenutne financijske potpore subjektu, a ne kao poticaj za stvaranje određenih izdataka. Takve potpore mogu biti ograničene na pojedini subjekt i ne moraju biti dostupne cijeloj kategoriji korisnika. Takve pak okolnosti mogu opravdati uvrštavanje potpore u dobit ili gubitak razdoblja u kojem je subjekt ispunio uvjete da ju primi, uz objavljivanje podataka kako bi se osiguralo da je njezin učinak posve razumljiv.

22. Subjekt može imati potraživanja po osnovi državne potpore za nadoknadu rashoda ili gubitaka nastalih u prethodnom razdoblju. Takva se potpora priznaje u dobit ili gubitak razdoblja u kojemu potraživanje nastaje, uz objavljivanje podataka kako bi se osiguralo da je njezin učinak posve razumljiv.

23. Državna potpora može biti u obliku prijenosa nenovčane imovine, kao što su zemljište ili drugi resursi koje će subjekt koristiti. U tim je okolnostima uobičajeno procijeniti poštenu vrijednost nenovčane imovine te obračunati i potporu i imovinu po toj poštenoj vrijednosti. Druga je mogućnost koju subjekti ponekad koriste prikaz imovine i potpore u nazivnom iznosu.

24. Državne potpore povezane s imovinom, uključujući nenovčane potpore po poštenoj vrijednosti, prezentiraju se u ►M5  izvještaju o financijskom položaju ◄ kao odgođeni prihod ili kao odbitna stavka pri izračunu knjigovodstvene vrijednosti te imovine.

25. Dvije se metode prikazivanja potpora povezanih s imovinom u financijskim izvještajima smatraju prihvatljivima.

26. Jednom metodom se potpora iskazuje kao odgođeni prihod koji se priznaje u dobit ili gubitak sustavno tijekom vijeka uporabe imovine.

27. Drugom metodom se potpora oduzima pri izračunavanju knjigovodstvene vrijednosti imovine. Potpora se priznaje u dobit ili gubitak tijekom vijeka uporabe imovine koja se amortizira kao smanjenje troška amortizacije.

28. Kupnja imovine i primitak s tim povezanih potpora može uzrokovati veće promjene novčanih tokova subjekta. Iz tog razloga, te kako bi se prikazalo bruto ulaganje u imovinu, takve se promjene često objavljuju kao odvojene stavke u izvještaju o novčanim tokovima bez obzira na to odbija li se potpora od odnosne imovine ►M5  radi prezentiranja u izvještaju o financijskom položaju ◄ .

29. Potpore povezane s dobiti prikazuju se u sklopu dobiti ili gubitka, pod odvojenim nazivom ili pod općim naslovom kao što je „Ostali prihodi”; alternativno, potpore se odbijaju u izvještavanju o povezanim rashodima.

30. Zagovornici prve metode smatraju kako je neprimjereno vršiti prijeboj stavki prihoda i rashoda, te kako se odvajanjem potpore od rashoda olakšava usporedba s drugim rashodima na koje ne utječe potpora. Zagovornici druge metode smatraju kako subjekt možda ne bi imao rashoda da potpora nije bila raspoloživa, te stoga prezentiranje rashoda bez prijeboja s potporom može navesti na pogrešan zaključak.

31. Obje se metode smatraju prihvatljivima za prezentiranje potpora povezanih s dobiti. Za pravilno razumijevanje financijskih izvještaja može biti nužno objavljivanje potpore. Obično je primjereno objaviti učinak potpora na bilo koju stavku prihoda ili rashoda za koju se zahtijeva posebno prikazivanje.

32. Državnu potporu koja dospijeva za otplatu treba iskazati kao promjenu računovodstvene procjene (vidjeti MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške). Otplatu potpore povezane s dobiti treba prvo odbiti od svakog neamortiziranog odgođenog potraživanja, priznatog u vezi s potporom. U mjeri u kojoj otplata premašuje bilo koje takvo odgođeno potraživanje, ili ako ne postoji odgođeno potraživanje, otplata se odmah priznaje u dobit ili gubitak. Otplatu potpore povezane s nekom imovinom treba iskazati kao povećanje knjigovodstvene vrijednosti imovine ili smanjenjem salda odgođenog prihoda za iznos koji treba otplatiti. Kumulativna dodatna amortizacija, koja bi bila priznata kroz dobit ili gubitak do toga datuma da nema potpore, se priznaje odmah u dobit ili gubitak.

33. Okolnosti koje utječu na otplatu potpore povezane s imovinom mogu nalagati da se pozornost obrati na moguća umanjenja nove knjigovodstvene vrijednosti imovine.

34. Iz definicije državnih potpora iz točke 3. ovog standarda isključeni su određeni oblici državne pomoći čiju vrijednost nije moguće razumno odrediti, te transakcije s državom koje nije moguće razlikovati od redovnih poslovnih transakcija subjekta.

35. Primjeri pomoći čiju vrijednost nije moguće razumno odrediti su besplatni tehnički ili marketinški savjeti i pružanje jamstava. Primjer pomoći koju nije moguće razlikovati od redovnih poslovnih transakcija subjekta je državna politika nabave kojom je obuhvaćen dio proizvoda subjekta. Postojanje koristi za subjekt može biti nedvojbeno, no svaki pokušaj odvajanja poslovnih djelatnosti od državne pomoći itekako može biti proizvoljan.

36. Značaj koristi u navedenim primjerima može biti takav da je potrebno objaviti vrstu, razmjer i trajanje pomoći kako financijski izvještaji ne bi naveli na pogrešni zaključak.

38. U ovome standardu državna pomoć ne uključuje izgradnju infrastrukture unaprjeđenjem opće prometne mreže i mreže komunikacija, ni izgradnju suvremene opreme, kao što su oprema za navodnjavanje ili vodovodna mreža koje su stalno dostupne čitavoj lokalnoj zajednici na neodređeno vrijeme.

39. Potrebno je objaviti sljedeće:

40. Subjekt koji po prvi puta primjenjuje standard dužan je:

41. Ovaj standard stupa na snagu i primjenjuje se na izradu financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju 1. siječnja 1984. ili kasnije.

42. MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Povrh toga, dodana je točka 29.A. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja počinju 1. siječnja 2009. ili nakon toga. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuje i ta izmjena.

43. Točka 27. briše se i dodaje se točka 10.A kao posljedica Poboljšanja MSFI-ja objavljenih u svibnju 2008. Subjekt je dužan izmjene primijeniti prospektivno na državne zajmove primljene u razdobljima koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2009. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

45. MSFI-jem 13, izdanim u svibnju 2011., izmijenjena je definicija fer vrijednosti iz točke 3. Subjekt je dužan navedenu izmjenu primijeniti kad primjenjuje MSFI 13.

46. U skladu s Prezentiranjem stavaka ostale sveobuhvatne dobiti (izmjenama MRS-a 1) donesenim u lipnju 2011. stavak 29. mijenja se i stavak 29.A briše se. Subjekt primjenjuje navedene izmjene kada primjenjuje MRS 1 kako je izmijenjen u lipnju 2011.

48. U MSFI-ju 9, objavljenom u srpnju 2014., mijenja se točka 10.A i brišu se točke 44. i 47. Subjekt je dužan navedene izmjene primijeniti pri primjeni MSFI-ja 9.

1. Subjekt može poduzimati inozemne aktivnosti na dva načina. Može vršiti transakcije u stranim valutama ili može imati poslovanje u inozemstvu. Nadalje, subjekt može prezentirati svoje financijske izvještaje u stranoj valuti. Cilj je ovog standarda je propisati način na koji se transakcije u stranoj valuti i inozemno poslovanje uključuju u financijske izvještaje subjekta, te kako se pretvaraju različite valute u financijskim izvještajima u valutu prezentiranja.

2. Glavna su pitanja koji tečaj strane(-ih) valute(-a) koristiti i kako prikazati učinke promjena tečaja stranih valuta u financijskim izvještajima.

3.   Ovaj se standard primjenjuje na:

4. MSFI 9 primjenjuje se na mnoge derivatne instrumente u stranoj valuti te se stoga oni isključuju iz područja primjene ovog standarda. Međutim, oni derivatni instrumenti u stranoj valuti koji nisu obuhvaćeni područjem primjene MSFI-ja 9 (npr. određeni derivatni instrumenti u stranoj valuti koji su ugrađeni u druge ugovore) obuhvaćeni su područjem primjene ovog standarda. Nadalje, ovaj se standard primjenjuje kada subjekt pretvara iznose povezane s derivatnim instrumentima iz svoje funkcionalne valute u svoju valutu prezentiranja.

5. Ovaj se standard ne primjenjuje na računovodstvo zaštite od rizika za stavke u stranoj valuti, uključujući zaštitu neto ulaganja u inozemno poslovanje od rizika. MSFI 9 primjenjuje se na računovodstvo zaštite od rizika.

6. Ovaj se standard primjenjuje na prezentiranje financijskih izvještaja subjekta u stranoj valuti i njime se utvrđuju zahtjevi za odnosne financijske izvještaje kako bi oni bili u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja. Za pretvaranje financijskih podataka u stranu valutu koja ne ispunjava te zahtjeve ovim se standardom utvrđuju podaci koje je u tom slučaju potrebno objaviti.

7. Ovaj se standard ne primjenjuje na prezentiranje novčanih tokova u izvještaju o novčanim tokovima, koji proizlaze iz transakcija u stranim valutama, ili na pretvaranje novčanih tokova inozemnog poslovanja (vidjeti MRS 7 Izvještaj o novčanim tokovima).

8. Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

9. Primarno gospodarsko okruženje u kojemu subjekt posluje obično je okruženje u kojemu taj subjekt primarno stvara i troši novac. Prilikom određivanja vlastite funkcijske valute subjekt uzima u obzir sljedeće čimbenike:

10. Sljedeći čimbenici mogu također biti značajni za određivanje funkcijske valute subjekta:

11. Sljedeći se dodatni čimbenici također uzimaju u obzir pri određivanju funkcijske valute inozemnog poslovanja, te utvrđivanju je li ta funkcijska valuta jednaka valuti izvještajnog subjekta (u ovome kontekstu izvještajni subjekt je subjekt koji obavlja inozemno poslovanje putem ovisnog subjekta, podružnice, pridruženog subjekta ili ►M32  zajedničkog posla ◄ ):

12. Ako su gore navedeni pokazatelji pomiješani i funkcijska valuta nije jasna, rukovodstvo na temelju vlastite prosudbe utvrđuje funkcijsku valutu koja najvjerodostojnije prikazuje gospodarske učinke odnosnih transakcija, događaja i stanja. U sklopu ovog pristupa rukovodstvo daje prednost primarnim pokazateljima iz točke 9., a potom uzima u obzir pokazatelje iz točaka 10. i 11., koji su namijenjeni pružanju dodatnih dokaza za određivanje funkcijske valute subjekta.

13. Funkcijska valuta subjekta odražava pripadajuće transakcije, događaje i stanja koji su značajni za taj subjekt. Sukladno tomu, nakon što se odredi, funkcijska se valuta ne mijenja osim ako ne dođe do promjena tih pripadajućih transakcija, događaja i stanja.

14. Ako je funkcijska valuta hiperinflacijskoga gospodarstva, financijski se izvještaji subjekta ponovno iskazuju u skladu s MRS 29 Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima. Subjekt ne može izbjeći usklađivanje u skladu s MRS 29 ako, na primjer, za svoju funkcijsku valutu upotrijebi valutu koja nije njegova funkcijska valuta određena u skladu s ovim standardom (kao što je funkcijska valuta matičnog subjekta).

15. Subjekt može imati monetarnu stavku u obliku potraživanja ili obveze prema inozemnom subjektu. Stavka čije podmirivanje nije planirano ni vjerojatno u predvidivoj budućnosti u biti je dio neto ulaganja subjekta u to inozemno poslovanje i obračunava se u skladu s točkama 32. i 33. Takve monetarne stavke mogu uključivati dugoročna potraživanja ili zajmove. Ne uključuju potraživanja od kupaca ili obveze prema dobavljačima.

15.A Subjekt koji ima monetarnu stavku u obliku potraživanja ili obveze prema inozemnom poslovanju iz točke 15. može biti bilo koji ovisni subjekt u grupi. Na primjer, subjekt ima dva ovisna subjekta, A i B. Ovisni subjekt B inozemno je poslovanje. Ovisni subjekt A odobrava zajam ovisnom subjektu B. Potraživanje ovisnog subjekta A po zajmu odobrenom ovisnom subjektu B je dio neto ulaganja subjekta u ovisni subjekt B ako podmirivanje zajma nije planirano, niti je ono vjerojatno u predvidivoj budućnosti. To bi isto vrijedilo da je ovisni subjekt A i sam inozemno poslovanje.

16. Osnovno obilježje monetarne stavke jest pravo na primitak (ili obveza za plaćanje) utvrđenog ili utvrdivog broja jedinica valute. Primjeri uključuju: mirovine i druga primanja zaposlenih koja se plaćaju u gotovini;rezerviranja koja se podmiruju u gotovini; obveze po najmu; i dividende u gotovini koje se priznaju kao obveza. Slično tomu monetarna je stavka i ugovor o primitku (ili plaćanju) promjenjivog broja vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta ili promjenjivog iznosa imovine, gdje je fer vrijednost za primanje (ili za isplatu) jednaka utvrđenom ili utvrdivom broju jedinica valute. Suprotno tomu, osnovno je obilježje nemonetarne stavke nepostojanje prava na primitak (ili obveze za plaćanja) utvrđenog ili utvrdivog broja jedinica valute. Primjeri uključuju: unaprijed plaćene iznose za robu i usluge; goodwill; nematerijalnu imovinu; zalihe; nekretnine, postrojenja i opremu; imovinu s pravom uporabe; i rezerviranja koja se podmiruju isporukom nemonetarne imovine.

17. Prilikom pripreme financijskih izvještaja, svaki subjekt - bilo da se radi o samostalnom subjektu, subjektu s inozemnim poslovanjem (kao što je matični subjekt) ili inozemnom poslovanju (kao što je ovisni subjekt ili podružnica) - određuje vlastitu funkcijsku valutu u skladu s točkama od 9. do 14. Subjekt pretvara stavke u stranoj valuti u svoju funkcijsku valutu i izvještava o učincima takve pretvorbe u skladu s točkama od 20. do 37. i 50.

18. Brojni izvještajni subjekti uključuju niz samostalnih subjekata (npr. grupu čini matični subjekt i jedan ili više ovisnih subjekata). Različite vrste subjekata, bilo da su članovi grupe ili ne, mogu ulagati u pridružene subjekte ili ►M32  zajedničke poslove ◄ . Također mogu imati vlastite podružnice. Važno je da se rezultati i financijsko stanje svakog pojedinog subjekta uključenog u izvještajni subjekt prevedu u valutu u kojoj izvještajni subjekt prezentira svoje financijske izvještaje. Ovim se standardom dopušta da valuta prezentiranja koju koristi izvještajni subjekt bude bilo koja valuta (ili valute). Rezultati i financijsko stanje svakog pojedinog subjekta unutar izvještajnog subjekta čija se funkcijska valuta razlikuje od valute prezentiranja pretvaraju se u skladu s točkama od 38. do 50.

19. Ovaj standard također dopušta samostalnom subjektu koji sastavlja financijske izvještaje ili subjektu koji sastavlja nekonsolidirane financijske izvještaje sukladno MRS-u 27 Nekonsolidirani financijski izvještaji da svoje financijske izvještaje prezentira u bilo kojoj valuti (ili valutama). ◄ Ako se valuta prezentiranja subjekta razlikuje od njegove funkcijske valute, rezultati i financijsko stanje subjekta također se pretvaraju u valutu prezentiranja u skladu s točkama od 38. do 50.

20. Transakcija u stranoj valuti je transakcija koja je izražena ili zahtijeva podmirenje u stranoj valuti, uključujući transakcije koje nastaju kad subjekt:

21. Prilikom početnog priznavanja, transakciju u stranoj valuti potrebno je evidentirati u funkcijskoj valuti na način da se na iznos u stranoj valuti primijeni spot tečaj između funkcijske i strane valute koji vrijedi na datum transakcije.

22. Datum transakcije je datum na koji transakcija prvi put ispunjava uvjete za priznavanje u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja. Često se iz praktičnih razloga koristi tečaj približno jednak stvarnome tečaju na datum transakcije; na primjer, može se primijeniti prosječni tjedni ili mjesečni tečaj za sve transakcije u svakoj stranoj valuti koje nastaju tijekom toga razdoblja. Međutim, ako se tečajevi znatno mijenjaju, uporaba prosječnoga tečaja za razdoblje nije primjerena.

23.  Na kraju svakog izvještajnog razdoblja:

24. Knjigovodstvena vrijednost određene stavke utvrđuje se u skladu s ostalim primjenjivim standardima. Na primjer, nekretnine, postrojenja i oprema mogu se mjeriti po poštenoj vrijednosti ili po povijesnom trošku nabave u skladu s MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema. Bez obzira na to utvrđuje li se knjigovodstvena vrijednost na temelju povijesnog troška nabave ili poštene vrijednosti, potrebno ju je pretvoriti u funkcijsku valutu u skladu s ovim standardom ako je izražena u stranoj valuti,.

25. Knjigovodstvena vrijednost određenih stavki utvrđuje se usporedbom dvaju ili više iznosa. Na primjer, knjigovodstvena vrijednost zaliha jest iznos troška nabave ili neto utržive vrijednosti u skladu s MRS 2 Zalihe, ovisno o tome koji je iznos niži. Slično tomu u skladu s MRS 36 Umanjenje imovine, knjigovodstvena vrijednost imovine za koju postoji dokaz o umanjenju vrijednosti jest njezina knjigovodstvena vrijednost prije mogućih gubitaka uslijed umanjenja vrijednosti ili njezina nadoknadiva vrijednost, ovisno o tome koji je iznos niži. Ako je ta imovina nemonetarna i mjeri se u stranoj valuti, knjigovodstvena se vrijednost utvrđuje usporedbom:

26. Ako je dostupno nekoliko tečajeva, primjenjuje se tečaj po kojem bi se budući novčani tokovi od transakcije ili stanja mogli podmiriti da su ti novčani tokovi nastali na datum mjerenja. Ako u određenom trenutku ne postoji mogućnost zamjene dviju valuta, primjenjuje se prvi sljedeći tečaj po kojemu bi zamjena mogla napraviti.

27. Kako je navedeno u točki 3. podtočki (a) i točki 5., MSFI 9 primjenjuje se na računovodstvo zaštite od rizika za stavke u stranoj valuti. Od subjekta se pri primjeni računovodstva zaštite od rizika zahtijeva da obračunava određene tečajne razlike na način koji se razlikuje od onoga propisanog ovim standardom. Na primjer, MSFI-jem 9 zahtijeva se da se tečajne razlike monetarnih stavki koje odgovaraju definiciji instrumenata zaštite novčanog toka od rizika početno priznaju u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti pod uvjetom da je zaštita učinkovita.

28. Tečajne razlike koje proizlaze iz podmirenja monetarnih stavki ili pretvorbe monetarnih stavki po tečajevima različitima od onih po kojima su bile pretvorene prilikom početnog priznavanja tijekom razdoblja ili u prošlim financijskim izvještajima, priznaju se u račun dobiti i gubitaka razdoblja u kojemu nastaju, osim kako je opisano u točki 32.

29. Ako monetarne stavke proizlaze iz transakcije u stranoj valuti i postoji promjena tečaja između datuma transakcije i datuma podmirenja, dolazi do tečajne razlike. Ako je transakcija podmirena u istom računovodstvenom razdoblju u kojemu je nastala, sve se tečajne razlike priznaju u tom razdoblju. Međutim, ako je transakcija podmirena u narednom računovodstvenom razdoblju, tečajna razlika priznata u svakome razdoblju do datuma namire određuje se na temelju promjene tečaja tijekom svakoga razdoblja.

30. Ako se dobit ili gubitak od nemonetarne stavke ►M5  priznaju u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti ◄ , svaka sastavnica te dobiti ili gubitka povezana s tečajem ►M5  priznaje se u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti ◄ . S druge strane, ako se dobit ili gubitak od nemonetarne stavke priznaju u računu dobiti i gubitaka, svaka sastavnica te dobiti ili gubitka povezana s tečajem priznaje se u račun dobiti i gubitaka.

31. Drugi standardi nalažu priznavanje određene dobiti i gubitka ►M5  u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti ◄ . Na primjer, MRS 16 nalaže priznavanje određene dobiti i gubitaka koji proizlaze iz revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme ►M5  u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti ◄ . Ako se ta imovina mjeri u stranoj valuti, točkom 23. podtočkom (c) ovog standarda zahtijeva se pretvaranje revaloriziranog iznosa primjenom tečaja na datum utvrđivanja vrijednosti, što dovodi do tečajne razlike koja se također ►M5  priznaje u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti ◄ .

32. Tečajne razlike koje proizlaze iz monetarne stavke koja je dio neto ulaganja izvještajnog subjekta u inozemno poslovanje (vidjeti točku 15.) priznaju se u račun dobiti i gubitaka u odvojenim financijskim izvještajima izvještajnog subjekta ili u pojedinačnim financijskim izvještajima inozemnog poslovanja, ovisno o tome što je primjerenije. U financijskim izvještajima koji uključuju inozemno poslovanje i izvještajni subjekt (npr. konsolidirani financijski izvještaji ako inozemno poslovanje predstavlja ovisni subjekt) takve se tečajne razlike ►M5  početno priznaju u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti i prenose iz kapitala u dobit ili gubitak ◄ prilikom otuđenja neto ulaganja u skladu s točkom 48.

33. Ako je monetarna stavka dio neto ulaganja izvještajnog subjekta u inozemno poslovanje i izražena je u funkcijskoj valuti izvještajnog subjekta, u pojedinačnim financijskim izvještajima inozemnog poslovanja nastaje tečajna razlika u skladu s točkom 28. Ako je takva stavka izražena u funkcijskoj valuti inozemnog poslovanja, tečajna razlika nastaje u odvojenim financijskim izvještajima izvještajnog subjekta u skladu s točkom 28. Ako je takva monetarna stavka izražena u valuti koja nije funkcijska valuta ni izvještajnog subjekta ni inozemnog poslovanja, tečajna razlika nastaje u odvojenim financijskim izvještajima izvještajnog subjekta i pojedinačnim financijskim izvještajima inozemnog poslovanja u skladu s točkom 28. Takve tečajne razlike ►M5  priznaju se u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti ◄ u financijskim izvještajima koji uključuju inozemno poslovanje i izvještajni subjekt (tj. financijski izvještaji u kojima je inozemno poslovanje konsolidirano ►M32  ————— ◄ ili obračunato metodom udjela).

34. Ako subjekt vodi knjige i evidenciju u valuti koja nije njegova funkcijska valuta, u trenutku pripreme financijskih izvještaja svi se iznosi pretvaraju u funkcijsku valutu u skladu s točkama od 20. do 26. Time nastaju isti iznosi u funkcijskoj valuti koji bi bili nastali da su stavke od samoga početka bile evidentirane u funkcijskoj valuti. Na primjer, monetarne se stavke pretvaraju u funkcijsku valutu primjenom zaključnoga tečaja, a nemonetarne stavke koje se mjere po povijesnom trošku nabave pretvaraju se primjenom tečaja na datum transakcije zbog koje je došlo do njihovog priznavanja.

35. Ako se funkcijska valuta subjekta promijeni, subjekt je dužan prospektivno primijeniti postupke pretvorbe koji se primjenjuju na novu funkcijsku valutu od datuma promjene.

36. Kako je navedeno u točki 13., funkcijska valuta subjekta odražava pripadajuće transakcije, događaje i stanja koji su značajni za subjekt. Sukladno tomu, nakon što se odredi, funkcijska se valuta ne mijenja osim ako ne dođe do promjena tih pripadajućih transakcija, događaja i stanja. Na primjer, promjena valute koja uglavnom utječe na prodajne cijene robe i usluga može dovesti do promjene funkcijske valute subjekta.

37. Učinak promjene funkcijske valute obračunava se prospektivno. Drugim riječima, subjekt pretvara sve stavke u novu funkcijsku valutu primjenom tečaja na datum promjene. S novim se pretvorenim iznosima nemonetarne imovine postupa kao s njihovim povijesnim troškom nabave. ►M5  Tečajne razlike proizašle iz preračunavanja inozemnog poslovanja prethodno priznate u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti u skladu s točkom 32. i točkom 39. stavkom (c) ne prenose se iz kapitala u dobit ili gubitak do otuđenja poslovanja. ◄

38. Subjekt može prezentirati svoje financijske izvještaje u bilo kojoj valuti (ili valutama). Ako se valuta prezentiranja razlikuje od funkcijske valute subjekta, subjekt pretvara svoje rezultate i financijsko stanje u valutu prezentiranja. Na primjer, ako se unutar grupe nalaze samostalni subjekti koji koriste različite funkcijske valute, rezultati i financijsko stanje svakog subjekta izražava se u zajedničkoj valuti za potrebe prezentiranja konsolidiranih financijskih izvještaja.

39. Rezultati i financijski položaj subjekta čija funkcijska valuta nije valuta gospodarstva obilježenog hiperinflacijom preračunavaju se u neku drugu prezentacijsku valutu primjenom sljedećih postupaka:

40. Često se iz praktičnih razloga za pretvaranje stavki prihoda i rashoda koristi tečaj približno jednak tečajevima koji su vrijedili na datume transakcija, na primjer prosječni tečaj za razdoblje. Međutim, ako se tečajevi znatno mijenjaju, uporaba prosječnoga tečaja za razdoblje nije primjerena.

41. Tečajne razlike iz točke 39. stavka (c) proizlaze iz:

42. Rezultati i financijsko stanje subjekta čija je funkcijska valuta hiperinflacijskoga gospodarstva pretvaraju se u drugu valutu prezentiranja primjenom sljedećih postupaka:

43. Ako je funkcijska valuta subjekta valuta hiperinflacijskoga gospodarstva, subjekt je dužan prepraviti svoje financijske izvještaje u skladu s MRS 29 prije primjene metode pretvorbe iz točke 42., osim za usporedne iznose koji se pretvaraju u valutu nehiperinflacijskoga gospodarstva (vidjeti točku 42. podtočku (b)). Ako gospodarstvo prestane biti hiperinflacijsko i subjekt više ne treba prepravljati svoje financijske izvještaje u skladu s MRS 29, kao povijesni trošak nabave za pretvaranje u valutu prezentiranja subjekt koristi iznose preračunate na razinu cijena na datum na koji je prestao prepravljati svoje financijske izvještaje.

44. Točke od 45. do 47. te točke od 38. do 43. primjenjuju se prilikom pretvaranja rezultata i financijskoga stanja inozemnog poslovanja u valutu prezentiranja kako bi se inozemno poslovanje moglo uključiti u financijske izvještaje izvještajnog subjekta konsolidacijom ►M32  ————— ◄ ili metodom udjela.

45. Rezultati i financijski položaj inozemnog dijela poslovanja objedinjavaju se s onima izvještajnog subjekta uobičajenim postupcima konsolidacije, kao što je eliminacija unutargrupnih stanja i transakcija ovisnog subjekta (v. MSFI 10 Konsolidirani financijski izvještaji). ◄ Međutim, kratkoročna ili dugoročna monetarna imovina (ili obveze) unutar grupe ne može se izlučiti prijebojem s odgovarajućom obvezom (ili imovinom) unutar grupe bez prikazivanja učinaka promjena tečaja u konsolidiranim financijskim izvještajima. Razlog tomu je da monetarna stavka predstavlja obvezu pretvaranja jedne valute u drugu i izlaže izvještajni subjekt dobiti ili gubitku od promjene tečaja. ►M5  U skladu s tim, u konsolidiranim financijskim izvještajima izvještajnog subjekta takva se tečajna razlika priznaje u dobit ili gubitak ili se, ako proizlazi iz okolnosti navedenih u točki 32., priznaje u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti i kumulativno prikazuje u odvojenoj sastavnici kapitala do otuđenja inozemnog poslovanja. ◄

46. Kada se financijski izvještaji inozemnog dijela poslovanja izrađuju na datum koji se razlikuje od datuma izvještajnog subjekta, inozemni dio poslovanja obično sastavlja dodatne izvještaje na isti datum na koji izvještajni subjekt izrađuje svoje financijske izvještaje. Kad to nije slučaj, MSFI 10 dopušta primjenu različitog datuma izvještavanja, uz uvjet da razlika nije veća od tri mjeseca i da su provedena usklađenja za sve učinke značajnih transakcija ili drugih događaja nastalih između različitih izvještajnih datuma. U tom slučaju, imovina i obveze inozemnog dijela poslovanja preračunavaju se po tečaju važećem na datum izvještaja o financijskom položaju inozemnog dijela poslovanja. Usklađenja po osnovi značajnih promjena valutnih tečajeva do kraja izvještajnog razdoblja izvještajnog subjekta provode se sukladno MSFI-ju 10. ◄ ►M32  Isti se pristup koristi kod primjene metode udjela na pridružene subjekte i zajedničke pothvate, u skladu s MRS-om 28 (s izmjenama iz 2011.). ◄

47. S goodwillom koji proizlazi iz stjecanja inozemnog poslovanja i svim usklađenjima poštene vrijednosti s knjigovodstvenom vrijednošću imovine i obveza koje nastaju stjecanjem inozemnog poslovanja postupa se kao s imovinom i obvezama inozemnog subjekta. Stoga se oni izražavaju u funkcijskoj valuti inozemnog subjekta i pretvaraju se po zaključnom tečaju u skladu s točkama 39. i 42.

48. Pri otuđenju inozemnog poslovanja, ukupan iznos tečajnih razlika u vezi s tim inozemnim poslovanjem priznatih u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti te kumulativno prikazanih u odvojenoj sastavnici kapitala prenosi se iz kapitala u dobit ili gubitak (kao reklasifikacijsko usklađenje) u trenutku priznavanja dobitka ili gubitka od otuđenja (vidjeti MRS 1 — Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.)).

48.A Osim otuđenja cijelog udjela subjekta u inozemnom dijelu poslovanja, sljedeće se transakcije djelomičnog otuđenja obračunavaju kao otuđenje:

48.B Otuđenjem ovisnog društva koje uključuje inozemni dio poslovanja, ukupan iznos tečajnih razlika povezanih s inozemnim dijelom poslovanja koje su pripisane nekontrolirajućem interesu prestaje se priznavati, ali se ne preknjižuje u dobit ili gubitak.

48.C Djelomičnim otuđenjem ovisnog društva koje uključuje inozemni dio poslovanja subjekt ponovno pripisuje razmjeran udjel u ukupnom iznosu tečajnih razlika koje je priznao u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti nekontrolirajućem interesu u tom inozemnom dijelu poslovanja. Pri svakom drugom djelomičnom otuđenju inozemnog dijela poslovanja, subjekt preknjižuje u dobit ili gubitak samo razmjeran udjel u ukupnom iznosu tečajnih razlika priznatom u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti.

48.D Djelomično otuđenje udjela subjekta u inozemnom dijelu poslovanja je svako smanjenje vlasničkog udjela subjekta u inozemnom dijelu poslovanja, osim smanjenja iz točke 48.A koja se obračunavaju kao otuđenje.

49. Subjekt može u cijelosti ili djelomično raspolagati kamatom u stranoj transakciji putem prodaje, likvidacije, isplate dioničkog kapitala ili napuštanjem cijelog ili dijelova tog subjekta. Otpis dijela vrijednosti prenesenog iznosa strane transakcije, bilo zbog svojih gubitaka ili zbog umanjenja koje prizna ulagač, ne predstavlja djelomično uklanjanje. U skladu s tim se ni jedan udio dobiti ili gubitka iz tečajnih razlika priznat u drugom sveobuhvatnom prihodu ne može razvrstati u dobit ili gubitak u vrijeme otpisa.

50. Dobit i gubici od transakcija u stranoj valuti i tečajne razlike koje proizlaze iz pretvorbe rezultata i financijskoga stanja subjekta (uključujući inozemno poslovanje) u drugu valutu može imati porezne učinke. MRS 12 Porez na dobit primjenjuje se na te porezne učinke.

51. U točkama 53. i od 55. do 57. izraz „funkcijska valuta” odnosi se, u slučaju grupe, na funkcijsku valutu matičnog subjekta.

52.   Subjekt je dužan objaviti:

53. Ako je valuta prezentiranja različita od funkcijske valute, tu je činjenicu potrebno objaviti zajedno funkcijskom valutom i razlogom uporabe različite valute prezentiranja.

54. Ako se promijeni funkcijska valuta izvještajnog subjekta ili značajnog inozemnog poslovanja, tu je činjenicu i razlog promjene funkcijske valute potrebno objaviti.

55. Ako subjekt prezentira svoje financijske izvještaje u valuti koja se razlikuje od njegove funkcijske valute, subjekt navodi da su financijski izvještaji sukladni s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja samo ako oni ispunjavaju sve zahtjeve svakog primjenjivog standarda i svakog primjenjivog tumačenja tih standarda, uključujući metodu pretvorbe iz točaka 39. i 42.

56. Subjekt ponekad prezentira svoje financijske izvještaje ili druge financijske podatke u valuti koja nije njegova funkcijska valuta, pri čemu ne ispunjava zahtjeve iz točke 55. Na primjer, subjekt može pretvoriti u drugu valutu samo odabrane stavke iz svojih financijskih izvještaja. Ili subjekt čija funkcijska valuta nije valuta hiperinflacijskoga gospodarstva može preračunati financijske izvještaje u drugu valutu pretvaranjem svih stavki po posljednjom zaključnom tečaju. Takve pretvorbe nisu u skladu s međunarodnim standardima financijskog izvještavanja te je potrebno objaviti podatke iz točke 57.

57. Ako subjekt prikazuje svoje financijske izvještaje ili druge financijske podatke u valuti koja je različita od njegove funkcijske valute ili valute prezentiranja, te ako nisu ispunjeni zahtjevi iz točke 55., subjekt je dužan:

58. Subjekt primjenjuje ovaj standard za godišnja razdoblja počevši od 1. siječnja 2005. ili kasnije. Preporuča se ranija primjena. Ako neki subjekt započne s primjenom ovog standarda za razdoblje koja započinje prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

58.A U poglavlju Neto ulaganje u inozemno poslovanje (izmjena MRS 21), objavljenom u prosincu 2005., dodana je točka 15.A, te je izmijenjena točka 33. Subjekt primjenjuje te izmjene za godišnja razdoblja koja započinju 1. siječnja 2006. ili kasnije. Preporuča se ranija primjena.

59. Subjekt primjenjuje točku 47. prospektivno na sva stjecanja nakon početka razdoblja financijskog izvještavanja u kojemu je ovaj standard prvi put primijenjen. Dopuštena je retrospektivna primjena točke 47. na prethodna stjecanja. Za stjecanje inozemnog poslovanja s kojime se postupa prospektivno, ali do kojega je došlo prije datuma prve primjene ovog standarda, subjekt ne prepravlja podatke prethodnih godina i sukladno tomu može, po potrebi, postupati s goodwillom i usklađenjima poštene vrijednosti koji proizlaze iz toga stjecanja kao s imovinom i obvezama subjekta, a ne kao s imovinom i obvezama inozemnog poslovanja. Stoga su taj goodwill i usklađenja poštene vrijednosti već izraženi u funkcijskoj valuti subjekta ili su oni nemonetarne stavke u stranoj valuti o kojima se izvještava primjenom tečaja koji vrijedi na datum stjecanja.

60. Sa svim se ostalim promjenama koje proizlaze iz primjene ovog standarda postupa u skladu sa zahtjevima MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške.

60.A MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjeno je nazivlje koje se koristi u MSFI-jima. Povrh toga, izmijenjene su točke 27., od 30. do 33., 37., 39., 41., 45., 48. te 52. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja počinju 1. siječnja 2009. ili nakon toga. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i te izmjene.

60.B MRS-om 27 (kako je revidiran 2008.) dodani su odlomci 48.A – 48.D i izmijenjen je odlomak 49. Subjekt primjenjuje te izmjene unaprijed za godišnja razdoblja koja počinju 1. srpnja 2009. ili kasnije. Ako subjekt primjenjuje MRS 27 (kako je izmijenjen 2008.) za ranije razdoblje, izmjene se primjenjuju za to ranije razdoblje.

60.D Odlomak 60.B izmijenjen je Poboljšanjima MSFI-a izdanima u svibnju 2010. Subjekt primjenjuje te izmjene za godišnja razdoblja koja počinju 1. srpnja 2010. ili kasnije. Ranija primjena je dozvoljena.

60.F MSFI-jem 10 i MSFI-jem 11 Zajednički poslovi, izdanima u svibnju 2011. godine, izmijenjene su točke 3.b), 8., 11., 18., 19., 33., 44. – 46. i 48.A. Subjekt je dužan navedene izmjene primijeniti kad primijeni MSFI 10 i MSFI 11.

60.G MSFI-jem 13, izdanim u svibnju 2011., izmijenjena je definicija fer vrijednosti iz točke 8. te točka 23. Subjekt je dužan navedene izmjene primijeniti kad primijeni MSFI 13.

60.H U skladu s Prezentiranjem stavaka ostale sveobuhvatne dobiti (izmjenama MRS-a 1) donesenim u lipnju 2011., stavak 39. mijenja se. Subjekt primjenjuje navedenu izmjenu kada primjenjuje MRS 1 kako je izmijenjen u lipnju 2011.

60.J U MSFI-ju 9, objavljenom u srpnju 2014., mijenjaju se točke 3., 4., 5., 27. i 52., a brišu se točke 60.C, 60.E i 60.I. Subjekt je dužan navedene izmjene primijeniti pri primjeni MSFI-ja 9.

60.K MSFI-jem 16 Najmovi, objavljenom u siječnju 2016., izmijenjena je točka 16. Subjekt je dužan navedenu izmjenu primijeniti pri primjeni MSFI-ja 16.

61. Ovim se standardom zamjenjuje MRS 21 Učinci promjena deviznih tečajeva (revidiran 1993.).

62. Ovim se standardom zamjenjuju sljedeća tumačenja:

1. Troškovi posudbe koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine su sastavni dio troška toga sredstva. Ostali troškovi posudbe priznaju se kao rashod.

2. Subjekt je dužan primijeniti ovaj standard na računovodstveno iskazivanje troškova posudbe.

3. Standard ne obrađuje stvarne ili procijenjene troškove kapitala, uključujući povlašteni kapital koji nije razvrstan kao obveza.

4. Subjekt ne mora primijeniti taj standard na troškove posudbe koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji:

5. U ovom Standardu koriste se sljedeći izrazi u niže navedenom značenju:

6. Troškovi zaduživanja mogu uključivati sljedeće:

7. Ovisno o okolnostima svaka od sljedećih stavki može biti kvalificirana imovina:

8. Subjekt je dužan kapitalizirati troškove posudbe koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine kao dio troška te imovine. Subjekt je dužan ostale troškove posudbe priznati kao rashod razdoblja u kojem su nastali.

9. Troškovi posudbe koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine ubrajaju se u troškove te imovine. Takvi troškovi posudbe kapitaliziraju se kao dio troška nabave te imovine kada je vjerojatno da će subjektu pritjecati od njih buduće ekonomske koristi i kada se ti troškovi mogu pouzdano izmjeriti. Kada subjekt primjenjuje MRS 29 „Financijsko izvještavanje u uvjetima hiperinflacije”, dio troškova posudbe kojima kompenzira inflaciju u istom razdoblju priznaje kao rashod u skladu sa stavkom 21. tog standarda.

10. Troškovi posudbe koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine jesu troškovi posudbe koji bi se mogli izbjeći da nije postojao izdatak za tu kvalificiranu imovinu. Kada subjekt posuđuje sredstva posebno u svrhu nabave određene kvalificirane imovine, troškovi posudbe koji se izravno odnose na tu kvalificiranu imovinu mogu se odmah identificirati.

11. Može biti teško identificirati izravan odnos između određenih posudbi i kvalificirane imovine te odrediti posudbe koje bi se inače mogle izbjeći. Takva poteškoća nastaje, primjerice, kada se centralizirano koordinira financijsko poslovanje subjekta. Poteškoće također nastaju kada grupa koristi niz različitih dužničkih instrumenata za posudbu izvora sredstava uz različite kamatne stope te ih potom posuđuje po različitim osnovama subjektima u okviru te grupe. Druge komplikacije nastaju korištenjem kredita koji su denominirani ili vezani na stranu valutu, kada skupina posluje u visoko inflatornoj privredi te zbog fluktuacija valutnih tečajeva. Kao rezultat toga, teško je odrediti iznos troškova posudbe koji se mogu izravno pripisati stjecanju kvalificirane imovine pa je potrebno prosuđivanje.

12. Ako subjekt posuđuje sredstva izričito u svrhu pribavljanja kvalificirane imovine, dužan je iznos troškova posudbe prihvatljiv za kapitalizaciju odrediti kao stvarni trošak posudbe nastao posudbom tijekom razdoblja umanjen za bilo koji prihod od ulaganja na temelju privremenog ulaganja sredstava pribavljenih posudbom.

13. Financijski aranžmani za pribavljanje kvalificirane imovine mogu biti takvi da subjekt posudbom pribavi izvore sredstava te mu time nastanu troškovi posudbe prije nego što se financijska sredstva dijelom ili u cijelosti iskoriste kao izdaci za kvalificiranu imovinu. U takvim se okolnostima financijska sredstva često privremeno ulažu do trenutka kada će nastati izdatak za kvalificiranu imovinu. U određivanju iznosa troškova posudbe prihvatljivih za kapitalizaciju tijekom razdoblja, bilo koji prihod od ulaganja zarađen takvim financijskim sredstvima oduzima se od nastalih troškova posudbe.

14.   U mjeri u kojoj subjekt općenito posuđuje sredstva i koristi ih za nabavu kvalificirane imovine, subjekt određuje iznos troškova posudbe koje je moguće kapitalizirati primjenom stope kapitalizacije na izdatke za tu imovinu. Stopa kapitalizacije jest ponderirani prosjek troškova posudbe koji se odnose na sve nepodmirene posudbe subjekta tijekom tog razdoblja. No subjekt iz tog izračuna isključuje troškove posudbe koji se odnose na posudbe izričito upotrijebljene za nabavu kvalificirane imovine dok se u znatnoj mjeri ne dovrše sve aktivnosti nužne za pripremu imovine za njezinu predviđenu upotrebu ili prodaju. Troškovi posudbe koje subjekt kapitalizira tijekom razdoblja ne smiju prekoračiti iznos troškova posudbe nastalih u tom razdoblju.

15. U nekim okolnostima prikladno je uključiti sve posudbe matice i njezinih ovisnih društava u izračunavanje ponderiranog prosjeka troškova posudbi; u drugim okolnostima prikladno je da svako ovisno društvo koristi ponderirani prosjek troškova posudbi primjenjiv na vlastite posudbe.

16. Kada knjigovodstvena vrijednost ili očekivani konačni trošak kvalificirane imovine prelazi njezin nadoknadivi iznos ili neto utrživu vrijednost, knjigovodstveni se iznos otpisuje djelomice ili u cijelosti u skladu sa zahtjevima drugih standarda. U određenim okolnostima, djelomično ili potpuno otpisani iznos ponovno se pripisuje u skladu s tim drugim standardima.

17. Subjekt je dužan troškove posudbe početi kapitalizirati kao dio troškova kvalificirane imovine na datum početka. Datum početka kapitalizacije jest datum na koji subjekt prvi put ispuni sve sljedeće uvjete:

18. Izdaci za kvalificiranu imovinu uključuju samo one izdatke koji su imali za posljedicu plaćanje novcem, prijenose druge imovine ili preuzimanje kamatonosnih obveza. Izdaci se umanjuju za iznos postupnih uplata i primljenih potpora u vezi s tom imovinom (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 20 „Računovodstvo za državne potpore i objavljivanje državne pomoći”). Prosječni knjigovodstvena vrijednost imovine tijekom nekog razdoblja, uključujući i prethodno kapitalizirane troškove posudbe, uobičajeno je razumna aproksimacija izdataka na koje se primjenjuje stopa kapitalizacije u tom razdoblju.

19. Aktivnosti neophodne za pripremu imovine za njezinu namjeravanu uporabu ili prodaju obuhvaćaju više od same fizičke izgradnje te imovine. One uključuju tehničke i administrativne poslove prije početka fizičke izgradnje, kao što su aktivnosti u vezi s pribavljanjem dozvola prije početka fizičke izgradnje. Međutim, takve aktivnosti isključuju držanje neke imovine kada nema proizvodnje ili razvoja koji mijenja stanje te imovine. Primjerice, troškovi posudbe nastali dok je zemljište bilo u fazi razvoja kapitaliziraju se tijekom razdoblja u kojem su poduzete aktivnosti koje se odnose na taj razvoj. Međutim, troškovi posudbe nastali dok se nabavljeno zemljište za građevinske svrhe držalo bez bilo kakvih povezanih aktivnosti razvoja, ne udovoljavaju uvjetima kapitalizacije.

20. Subjekt je dužan privremeno prekinuti kapitalizaciju troškova posudbe za vrijeme produženih razdoblja u kojima je obustavljen aktivan razvoj kvalificirane imovine.

21. Troškovi posudbe mogu nastati za vrijeme produženog razdoblja u kojem su obustavljene aktivnosti neophodne za pripremu imovine za njezinu namjeravanu uporabu ili prodaju. Takvi troškovi su troškovi držanja djelomično dovršene imovine i ne ispunjavaju uvjete kapitalizacije. Međutim, kapitalizacija troškova posudbe uobičajeno se ne prekida u razdoblju obavljanja važnih tehničkih i administrativnih poslova. Kapitalizacija troškova posudbe također se ne prekida kada je odgoda nužan dio procesa kako bi imovina bila spremna za svoju namjeravanu uporabu ili prodaju. Primjerice, kapitalizacija se nastavlja za vrijeme produženja razdoblja koje je potrebno da bi zalihe sazrele ili za vrijeme visokog vodostaja koji odlaže gradnju mosta ako je visoki vodostaj uobičajen za vrijeme razdoblja izgradnje u tom zemljopisnom području.

22. Subjekt je dužan prestati kapitalizirati troškove posudbe kada su dovršene sve bitne aktivnosti potrebne za pripremu kvalificirane imovine za njezinu namjeravanu uporabu ili prodaju.

23. Imovina je obično spremna za svoju namjeravanu uporabu ili prodaju kada je dovršena njezina fizička izgradnja, čak i ako se možda još nastavlja s rutinskim administrativnim poslovima. Ako su još preostale samo manje prilagodbe, kao što je uređenje imovine po želji kupca ili korisnika, to ukazuje da su u biti dovršene sve aktivnosti.

24. Kada subjekt izgradnju kvalificirane imovine dovršava u dijelovima i svaki se dio može koristiti, dok se izgradnja drugih dijelova još nastavlja, subjekt je dužan prestati kapitalizirati troškove posudbe kada se dovrše sve bitne aktivnosti potrebne da se taj dio pripremi za njegovu namjeravanu uporabu ili prodaju.

25. Poslovni kompleks od nekoliko zgrada, od kojih se svaka može pojedinačno koristiti, primjer je kvalificirane imovine kojoj se svaki dio može koristiti dok se izgradnja drugih dijelova nastavlja. Primjer kvalificirane imovine koju treba dovršiti prije nego se neki dio može koristiti, industrijsko je postrojenje u kojem se izvodi nekoliko procesa jedan za drugim u različitim dijelovima postrojenja na toj lokaciji kao što je, primjerice, čeličana.

26. Subjekt je dužan u financijskim izvještajima objaviti:

27. Kada primjena ovog Standarda predstavlja promjenu računovodstvene politike, subjekt je dužan Standard primijeniti na troškove posudbe koji se odnose na kvalificiranu imovinu kod koje se datum početka kapitalizacije podudara s datumom stupanja Standarda na snagu ili nakon tog datuma.

28. Međutim, subjekt može odrediti bilo koji datum prije datuma stupanja na snagu i primijeniti ovaj Standard na troškove posudbe koji se odnose na kvalificiranu imovinu kod koje se datum početka kapitalizacije podudara s tim datumom ili je nakon toga datuma.

28.A Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-jeva: ciklus 2015.–2017. objavljenim u prosincu 2017. izmijenjena je točka 14. Subjekt primjenjuje te izmjene na troškove posudbe nastale na datum početka godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem subjekt prvi put primjenjuje te izmjene ili nakon tog datuma.

29. Subjekt je dužan ovaj Standard primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2009. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard na datum prije 1. siječnja 2009., dužan je tu činjenicu i objaviti.

29.A Točka 6. izmijenjena je kao posljedica Poboljšanja MSFI-ja objavljenih u svibnju 2008. Subjekt je dužan tu izmjenu primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2009. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt primijeni tu izmjenu na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

29.B U MSFI-ju 9, objavljenom u srpnju 2014., mijenja se točka 6. Subjekt je dužan navedenu izmjenu primijeniti pri primjeni MSFI-ja 9.

29.C MSFI-jem 16, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjena je točka 6. Subjekt je dužan navedenu izmjenu primijeniti pri primjeni MSFI-ja 16.

29.D Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-jeva: ciklus 2015.–2017. objavljenim u prosincu 2017. izmijenjena je točka 14. i dodana točka 28.A. Subjekt primjenjuje te izmjene za godišnja izvještajna razdoblja koja započinju 1. siječnja 2019. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt ranije započne s primjenom tih izmjena, dužan je tu činjenicu objaviti.

30. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 23 „Troškovi posudbe” revidiran 1993.

1. Cilj je ovog standarda zajamčiti objavu podataka koji su nužni u financijskim izvještajima subjekta kako bi se skrenula pozornost na mogućnost da je na njegov financijski položaj i dobit ili gubitak možda utjecalo postojanje povezanih osoba i transakcije te nepodmireni iznosi, uključujući preuzete obveze s takvim osobama.

2.  Ovaj se standard primjenjuje na:

3.   Standard nalaže da se u konsolidiranim i nekonsolidiranim financijskim izvještajima matice ili ulagatelja koji dijele kontrolu ili imaju značajan utjecaj u subjektu koji je predmetom ulaganja, objavljuju odnosi, transakcije i otvorene stavke iz odnosa s povezanim osobama, uključujući preuzete obveze, sukladno MSFI-ju 10 Konsolidirani financijski izvještaji, odnosno MRS-u 27 Nekonsolidirani financijski izvještaji. Standard se također primjenjuje na pojedinačne financijske izvještaje.

4. Transakcije i otvorene stavke među povezanim strankama unutar grupe objavljuju se u financijskim izvještajima subjekta. Te se transakcije i otvorene stavke među povezanim strankama unutar grupe ne uključuju u konsolidirane financijske izvještaje grupe, osim onih između investicijskog subjekta i njegovih ovisnih društava mjerenih po poštenoj vrijednosti kroz račun dobiti ili gubitaka.

5. Odnosi s povezanim osobama uobičajeno su obilježje trgovine i poslovanja. Na primjer, subjekti često obavljaju dio svojih djelatnosti preko ovisnih društava, zajedničkih pothvata i pridruženih društava. U takvim okolnostima subjekt ima mogućnost utjecati na financijske i poslovne politike subjekta u koji se ulaže kroz postojanje kontrole, zajedničke kontrole ili značajnog utjecaja.

6. Odnos s povezanom osobom mogao bi utjecati na dobit i gubitak te financijski položaj subjekta. Povezane osobe mogu zaključiti transakcije koje nepovezane osobe ne bi mogle. Na primjer, subjekt koji svojoj matici prodaje dobra po nabavnoj vrijednosti, možda ih pod tim uvjetima ne bi prodao drugom kupcu. Također, transakcije između povezanih osoba možda se neće izvršiti u istim iznosima kao između nepovezanih osoba.

7. Na dobit i gubitak te financijski položaj subjekta može utjecati odnos s povezanom osobom, čak i ako nije došlo do transakcije s povezanom osobom. Samo postojanje takvog odnosa može biti dovoljno da bi utjecalo na transakcije subjekta s drugim osobama. Na primjer, ovisno društvo može raskinuti odnose s trgovinskim partnerom kad matica stječe ovisno društvo koje je sestrinsko u odnosu na subjekt i koje se bavi istom djelatnošću kao i bivši trgovinski partner. Isto tako, jedna strana može se suzdržati od djelovanja zbog značajnog utjecaja druge strane - na primjer, matica može ovisnom društvu naložiti da se ne bavi istraživanjem i razvojem.

8. Iz tih razloga, poznavanje transakcija, nepodmirenih iznosa, uključujući preuzete obveze i odnosa s povezanim osobama može utjecati na ocjenu korisnika financijskih izvještaja o poslovanju subjekta, uključujući ocjenu rizika i mogućnosti koje ima subjekt.

9.  Sljedeći se pojmovi u ovom standardu koriste u sljedećim značenjima: