1. Ovim se Standardom propisuje osnova za prezentiranje financijskih izvještaja opće namjene kako bi se osigurala usporedivost s financijskim izvještajima subjekta za prethodna razdoblja te s financijskim izvještajima drugih subjekata. Standardom se utvrđuju opći zahtjevi za prezentiranje financijskih izvještaja, smjernice o njihovoj strukturi te minimalni zahtjevi s obzirom na njihov sadržaj.

2. Subjekti ovaj Standard primjenjuju prilikom sastavljanja i prezentiranja financijskih izvještaja opće namjene u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ji).

3. Priznavanje, mjerenje i objavljivanje određenih transakcija i drugih događaja uređuju se drugim MSFI-jima.

4. Standard se ne odnosi na strukturu i sadržaj skraćenih financijskih izvještaja za razdoblja tijekom godine koji su sastavljeni u skladu s MRS-om 34 Financijsko izvještavanje za razdoblja tijekom godine. Međutim, na njih se primjenjuju točke 15. do 35. Ovaj se standard jednako primjenjuje na sve subjekte, uključujući i subjekte koji prezentiraju konsolidirane financijske izvještaje sukladno MSFI-ju 10 Konsolidirani financijski izvještaji, i subjekte koji prezentiraju nekonsolidirane financijske izvještaje kako je to određeno MRS-om 27 Nekonsolidirani financijski izvještaji.

5. U ovom se Standardu koristi nazivlje koje je primjereno za subjekte usmjerene na ostvarivanje dobiti, uključujući poslovne subjekte iz javnog sektora. Subjekti s neprofitnim djelatnostima iz privatnog ili javnog sektora koji primijene ovaj Standard možda će trebati mijenjati nazive određenih stavki financijskih izvještaja te nazive samih financijskih izvještaja.

6. Slično tome, subjekti koji nemaju kapital kako je definiran u MRS-u 32 — Financijski instrumenti: prezentiranje (npr. neki uzajamni fondovi) te subjekti čiji dionički kapital nije kapital (npr. neki kooperativni subjekti) možda će trebati na odgovarajući način prilagoditi prezentiranje udjela članova ili vlasnika u financijskim izvještajima.

7. Sljedeći se pojmovi upotrebljavaju u ovom Standardu u sljedećem značenju:

(a) Međunarodne standarde financijskog izvještavanja;

(b) Međunarodne računovodstvene standarde; te

(c) Tumačenja Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja (IFRIC) i bivšeg Stalnog odbora za tumačenje (SIC).

(a) promjene viška utvrđenog revalorizacijom (vidjeti MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS 38 Nematerijalna imovina);

(b) revalorizirane vrijednosti planova definiranih primanja (vidjeti MRS 19 Primanja zaposlenika);

(c) dobitke i gubitke nastale iz preračunavanja financijskih izvještaja inozemnog poslovanja (vidjeti MRS 21 — Učinci promjena tečajeva stranih valuta);

(d) dobitke i gubitke iz ponovnog mjerenja financijske imovine raspoložive za prodaju (vidjeti MRS 39 — Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje);

(e) učinkoviti dio dobitaka i gubitaka iz instrumenata zaštite kod zaštite novčanih tokova (vidjeti MRS 39).

8. Iako se u ovom Standardu koriste izrazi „ostala sveobuhvatna dobit”, „dobit ili gubitak” i „ukupna sveobuhvatna dobit”, subjekti za opis ukupnih iznosa mogu koristiti i druge izraze ako je njihovo značenje jasno. Primjerice, subjekt za dobit ili gubitak može koristiti izraz „neto dobit”.

8.A Sljedeći pojmovi su opisani u MRS-u 32 Financijski instrumenti: prezentiranje i koriste se u ovome Standardu u značenju određenom u MRS-u 32:

(a) financijski instrument s opcijom prodaje klasificiran kao vlasnički instrumenti (opisan u točkama 16.A i 16.B MRS-a 32)

(b) instrument koji subjektu nalaže obvezu da isporuči drugoj strani razmjeran udjel u neto imovini subjekta samo prilikom likvidacije i klasificiran je kao vlasnički instrument (opisan u točkama 16.C i 16.D MRS-a 32).

9. Financijski su izvještaji strukturirani prikaz financijskog položaja i financijske uspješnosti subjekta. Cilj financijskih izvještaja jest osigurati informacije o financijskom položaju, financijskoj uspješnosti i novčanim tokovima subjekta koje su korisne širokom krugu korisnika pri donošenju ekonomskih odluka. Financijski izvještaji također prikazuju rezultate uprave u upravljanju resursima koji su joj povjereni. Radi ispunjenja ovog cilja, financijski izvještaji daju informacije o:

(a) imovini;

(b) obvezama;

(c) kapitalu;

(d) prihodima i rashodima, uključujući dobitke i gubitke;

(e) uplatama vlasnika i isplatama vlasnicima u njihovom svojstvu vlasnika; te

(f) novčanim tokovima subjekta.

10. Cjeloviti skup financijskih izvještaja čine:

(a)   izvještaj o financijskom položaju na kraju razdoblja;

(b)   izvještaj o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti tijekom razdoblja;

(c)   izvještaj o promjenama kapitala tijekom razdoblja;

(d)   izvještaj o novčanim tokovima tijekom razdoblja;

(e)   bilješke koje obuhvaćaju važne računovodstvene politike i druga objašnjenja;

(ea)   usporedne informacije za prethodno razdoblje kako je određeno u točkama 38. i 38.A i

(f)   izvještaj o financijskom položaju na početku prethodnog razdoblja kada subjekt neku računovodstvenu politiku primjenjuje naknadno ili ako naknadno prepravlja stavke u svojim financijskim izvještajima ili kada ponovno razvrstava stavke u financijskim izvještajima u skladu s točkama 40.A – 40.D.

10.A Subjekt može prikazati jedan izvještaj o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti uz prikaz dobiti ili gubitka te ostale sveobuhvatne dobiti u dva odjeljka. Odjeljci se prikazuju zajedno, pri čemu se odjeljak koji se odnosi na dobit ili gubitak prikazuje prvi i iza njega odmah slijedi odjeljak o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti. Subjekt može odjeljak koji se odnosi na dobit ili gubitak prikazati kao odvojeni izvještaj o dobiti ili gubitku. U tom slučaju odvojeni izvještaj o dobiti ili gubitku neposredno prethodi izvještaju u kojem se prikazuje ostala sveobuhvatna dobit i koji započinje prikazom dobiti ili gubitka.

11. Subjekt jednako ističe sve financijske izvještaje u cjelovitom setu financijskih izvještaja.

13. Mnogi subjekti izvan financijskih izvještaja prezentiraju financijski osvrt uprave u kojem opisuju i pojašnjavaju glavna obilježja financijske uspješnosti i financijskog položaja subjekta te glavne neizvjesnosti s kojima se subjekt suočava. Takav izvještaj može obuhvatiti osvrt na:

(a) glavne čimbenike i utjecaje koji određuju financijsku uspješnost, uključujući promjene u okruženju u kojem subjekt posluje, odgovor subjekta na takve promjene i njihov učinak te politike subjekta o ulaganjima radi očuvanja i unapređenja financijske uspješnosti, uključujući njegovu politiku dividendi;

(b) izvore financiranja subjekta i ciljani omjer obveza i kapitala; te

(c) resurse subjekta koji nisu priznati u izvještaju o financijskom položaju u skladu s MSFI-jima.

14. Izvan financijskih izvještaja mnogi subjekti također prezentiraju izvještaje i izjave poput izvještaja o zaštiti okoliša te izjave o dodanoj vrijednosti, a posebno u gospodarskim granama u kojima su ekološki čimbenici značajni te kada se djelatnici smatraju važnom skupinom korisnika. Izvještaji i izjave prezentirani izvan financijskih izvještaja izvan su područja primjene MSFI-ja.

15. Financijskim se izvještajima nepristrano prikazuju financijski položaj, financijska uspješnost i novčani tokovi subjekta. Fer prezentiranje podrazumijeva vjerni prikaz učinaka transakcija, ostalih događaja i uvjeta u skladu s definicijama i kriterijima za priznavanje imovine, obveza, prihoda i rashoda iz Okvira. Pretpostavka je da se primjenom MSFI-ja, uz objavljivanje dodatnih informacija ako je potrebno, postiže fer prezentiranje u financijskim izvještajima.

16. Subjekti čiji su financijski izvještaji u skladu s MSFI-jima u bilješkama objavljuju izričitu i bezrezervnu izjavu o sukladnosti. Subjekti financijske izvještaje ne smiju opisati sukladnima s MSFI-jima ako oni nisu u skladu sa svim zahtjevima MSFI-ja.

17. U gotovo svim slučajevima fer prezentiranje se postiže postupanjem u skladu s primjenjivim MSFI-jima. Za fer prezentiranje subjekt također mora:

(a) odabrati i primijeniti računovodstvene politike u skladu s MRS-om 8 – Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. MRS-om 8 također se utvrđuje hijerarhija mjerodavnih uputa koju uprava razmatra u odsutnosti MSFI-ja koji se izričito primjenjuje na neku stavku;

(b) prikazati informacije, uključujući računovodstvene politike, na način kojim se pružaju relevantne, pouzdane, usporedive i razumljive informacije;

(c) objaviti dodatne informacije ako je sukladnost s konkretnim zahtjevima MSFI-ja nedovoljna da bi korisnicima omogućila razumijevanje utjecaja pojedinih transakcija, drugih događaja i uvjeta na financijski položaj subjekta i na njegovu financijsku uspješnost.

18. Subjekt neprimjerene računovodstvene politike ne može ispraviti obavljivanjem korištenih računovodstvenih politika, u bilješkama ili materijalima s objašnjenjima.

19. U iznimno rijetkim slučajevima kada uprava zaključi da bi sukladnost s određenim zahtjevom nekog MSFI-ja bila tako obmanjujuća da bi to bilo proturječno cilju financijskih izvještaja iz Okvira, subjekt odstupa od tog zahtjeva na način kako je navedeno u točki 20. ako se mjerodavnim regulativnim okvirom takvo odstupanje nalaže ili na drugi način ne zabranjuje.

20. Kada subjekt odstupi od zahtjeva nekog MSFI-ja u skladu s točkom 19., on objavljuje:

(a) da je uprava zaključila da financijski izvještaji nepristrano prikazuju financijski položaj, finacijsku uspješnost i novčane tokove subjekta;

(b) da je postupio u skladu s primjenjivim MSFI-jima, osim što je radi nepristranog prezentiranja odstupio od određenog zahtjeva;

(c) naziv MSFI-ja od kojeg je subjekt odstupio, narav odstupanja, uključujući postupak koji bi se MSFI-jem nalagao, razlog zbog kojeg bi taj postupak u danim okolnostima bio tako obmanjujući da bi bio proturječan cilju financijskih izvještaja iz Okvira te usvojeni postupak; i

(d) za svako prezentirano razdoblje, financijski učinak odstupanja na svaku stavku u financijskim izvještajima koja bi bila iskazana da se izvještavalo u skladu sa zahtjevom.

21. Kada subjekt odstupi od zahtjeva određenog MSFI-ja u prethodnom razdoblju, a to odstupanje utječe na iznose priznate u financijskim izvještajima za tekuće razdoblje, on objavljuje informacije iz točke 20. stavaka (c) i (d).

22. Točka 21. primjenjuje se primjerice kada subjekt u prethodnom razdoblju odstupi od zahtjeva određenog MSFI-ja o mjerenju imovine i obveza te takvo odstupanje utječe na mjerenje promjena u imovini i obvezama priznatima u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja.

23. U iznimno rijetkim slučajevima kada uprava zaključi da bi sukladnost sa zahtjevom određenog MSFI-ja bila tako obmanjujuća da bi to bilo proturječno cilju financijskih izvještaja iz Okvira, ali se mjerodavnim regulatornim okvirom zabranjuje odstupanje od zahtjeva, subjekt u najvećoj mogućoj mjeri umanjuje uočene obmanjujuće aspekte sukladnosti objavljivanjem:

(a) naziva predmetnog MSFI-ja, naravi zahtjeva te razloga zbog kojeg je uprava zaključila da bi sukladnost s tim zahtjevom u danim okolnostima bila u toj mjeri obmanjujuća da bi bila proturječna cilju financijskih izvještaja iz Okvira; te

(b) za svako prezentirano razdoblje, usklađenja svake stavke financijskih izvještaja koje bi uprava smatrala neophodnima za postizanje fer prikaza.

24. Za potrebe točaka od 19. do 23., informacija je proturječna cilju financijskih izvještaja kada ona ne odražava vjerno transakcije, ostale događaje i uvjete za koje se smatra da ih odražava ili je razumno za očekivati da ih odražava i zbog toga bi vjerojatno mogla utjecati na ekonomske odluke korisnika financijskih izvještaja. Prilikom procjene bi li sukladnost s određenim zahtjevom nekog MSFI-ja bila u toj mjeri obmanjujuća da bi to bilo proturječno cilju financijskih izvještaja iz Okvira, uprava razmatra:

(a) zašto u danim okolnostima nije postignut cilj financijskih izvještaja; te

(b) kako se okolnosti u kojima se nalazi subjekt razlikuju od okolnosti u kojima se nalaze drugi subjekti koji postupaju u skladu sa zahtjevom. Ako drugi subjekti u sličnim okolnostima postupaju u skladu sa zahtjevom, vrijedi oboriva pretpostavka da postupanje subjekta u skladu sa zahtjevom ne bi bilo u toj mjeri obmanjujuće da bi bilo proturječno cilju financijskih izvještaja iz Okvira.

25. Pri sastavljanju financijskih izvještaja, uprava procjenjuje sposobnost subjekta da nastavi trajno poslovati. Subjekt financijske izvještaje sastavlja na osnovi pretpostavke trajnog poslovanja, osim ako uprava namjerava likvidirati subjekt, prestati poslovati ili ako nema drugih realnih mogućnosti. Kada je uprava prilikom procjenjivanja svjesna značajne neizvjesnosti u vezi s događajima ili uvjetima koji bi mogli dovesti u pitanje sposobnost subjekta da nastavi trajno poslovati, subjekt svaku takvu neizvjesnost objavljuje. Kada subjekt financijske izvještaje ne sastavlja na osnovi pretpostavke trajnog poslovanja, on tu činjenicu objavljuje zajedno s osnovom na kojoj je sastavio financijske izvještaje i razlogom zbog kojeg se subjekt ne smatra subjektom koji će nastaviti trajno poslovati.

26. Prilikom procjene je li pretpostavka trajnog poslovanja primjerena, uprava u obzir uzima sve raspoložive informacije o budućnosti, koja obuhvaća najmanje dvanaest mjeseci od kraja izvještajnog razdoblja, ali nije ograničena na to razdoblje. Stupanj razmatranja ovisi o činjenicama u danom slučaju. Ako je subjekt u prošlosti poslovao profitabilno te ima brzi pristup financijskim sredstvima, on bez detaljne analize može zaključiti da je računovodstvena pretpostavka trajnog poslovanja primjerena. U ostalim slučajevima uprava možda bude trebala razmotriti veliki broj čimbenika koji utječu na tekuću i očekivanu profitabilnost, planove otplate duga i moguće izvore zamjenskog financiranja prije no što se uvjeri da je pretpostavka trajnog poslovanja primjerena.

27. Subjekt svoje financijske izvještaje, osim informacija o novčanom toku, sastavlja prema računovodstvenoj osnovi nastanka događaja.

28. Kada se koristi računovodstvena osnova nastanka događaja, subjekt stavke priznaje kao imovinu, obveze, kapital, prihode i rashode (elementi financijskih izvještaja) kada one udovoljavaju definiciji i kriterijima za priznavanje tih elemenata iz Okvira.

29. Subjekt odvojeno prikazuje sve značajne skupine sličnih stavki. Stavke različite naravi ili funkcije subjekt prezentira odvojeno, osim ako one nisu značajne.

30. Financijski izvještaji nastaju obradom velikog broja transakcija ili drugih događaja koji se sažimaju u skupine prema svojoj naravi ili funkciji. Završni stupanj postupka sažimanja i razvrstavanja u skupine jest prezentacija sažetih i razvrstanih informacija koje čine stavke financijskih izvještaja. Ako određena stavka financijskih izvještaja pojedinačno nije značajna, ona se u tim izvještajima ili bilješkama sažima s drugim stavkama. Stavka koja nije dovoljno značajna za odvojen prikaz u financijskim izvještajima može biti dovoljno značajna za odvojeno prezentiranje u bilješkama.

30.A Pri primjeni ovog i drugih MSFI-ja subjekt odlučuje, uzimajući u obzir sve bitne činjenice i okolnosti, kako sažeti podatke u financijskim izvještajima, što obuhvaća i bilješke. Subjekt ne smije smanjiti razumljivost svojih financijskih izvještaja prekrivanjem značajnih informacija neznačajnima ili sažimanjem značajnih stavki koje su različite prirode ili funkcija.

31. U pojedinim se MSFI-jima navode informacije koje treba uključiti u financijske izvještaje, što obuhvaća i bilješke. Ako informacije koje proizlaze iz tog objavljivanja nisu značajne, subjekt ne mora udovoljavati određenim zahtjevima za objavljivanje iz MSFI-ja. To se događa čak i ako MSFI sadržava popis posebnih zahtjeva ili su u njemu opisani kao minimalni zahtjevi. Subjekt uzima u obzir i hoće li objaviti dodatne informacije ako je sukladnost s konkretnim zahtjevima MSFI-ja nedovoljna da bi korisnicima financijskih izvještaja omogućila razumijevanje utjecaja pojedinih transakcija, drugih događaja i uvjeta na financijski položaj subjekta i na njegovu financijsku uspješnost.

32. Subjekt imovinu i obveze ili prihode i rashode ne prebija, osim ako se prijeboj nalaže ili dopušta u skladu s određenim MSFI-jem.

33. Subjekt odvojeno prikazuje imovinu i obveze te prihode i rashode. Prijeboj u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaju o financijskom položaju ili odvojenom računu dobiti i gubitka (ako se prezentira), osim kada prijeboj odražava bit transakcije ili drugog događaja, umanjuje mogućnost korisnika da shvati nastale transakcije, druge događaje i uvjete te da procijeni buduće novčane tokove subjekta. Mjerenje imovine bez ispravaka vrijednosti – primjerice ispravaka vrijednosti nastalih na temelju zastarjelih zaliha i sumnjivih ili spornih potraživanja – nije prijeboj.

34. U MRS-u 18 — Prihodi definiraju se prihodi i nalaže njihovo mjerenje po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja uzimajući u obzir iznose trgovačkih popusta i količinskih rabata koje subjekt odobri. U tijeku svog redovitog poslovanja subjekt obavlja druge transakcije kojima se ne ostvaruju prihodi, ali su povezane s glavnim djelatnostima iz kojih nastaju prihodi. Subjekt rezultate takvih transakcija prezentira saldiranjem prihoda i povezanih rashoda iz iste transakcije ako takvo prezentiranje odražava bit transakcije ili drugog događaja. Primjerice:

(a) subjekt prezentira dobitke i gubitke od otuđenja dugotrajne imovine, uključujući ulaganja i poslovnu imovinu, tako da od iznosa prihoda od otuđenja odbije knjigovodstveni iznos imovine i povezane troškove prodaje; te

(b) izdatak koji se odnosi na rezerviranje priznato u skladu s MRS-om 37 — Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina i koji se nadoknađuje na temelju ugovora s trećom osobom (primjerice, sporazum o jamstvu dobavljača), subjekt može prebiti s odgovarajućim povratom.

35. Povrh toga, subjekt gubitke i dobitke proizašle iz skupine sličnih transakcija prezentira na neto osnovi, primjerice dobitke i gubitke od tečajnih razlika ili gubitke i dobitke proizašle iz financijskih instrumenata namijenjenih trgovanju. Međutim, subjekt takve dobitke i gubitke prikazuje odvojeno ako su značajni.

36. Subjekt najmanje jednom godišnje prezentira cjeloviti set financijskih izvještaja (uključujući usporedne informacije). Ako subjekt mijenja kraj izvještajnog razdoblja i prezentira financijske izvještaje za razdoblje koje je duže ili kraće od jedne godine, uz razdoblje obuhvaćeno financijskim izvještajima objavljuje:

(a) razlog korištenja dužeg ili kraćeg razdoblja; te

(b) činjenicu da iznosi prikazani u financijskim izvještajima nisu u cijelosti usporedivi.

37. Subjekt financijske izvještaje obično dosljedno sastavlja za razdoblje od jedne godine. Međutim, iz praktičnih razloga, neki subjekti prednost daju izvještavanju o razdoblju od primjerice 52 tjedna. Ovim se Standardom ne isključuje ta praksa.

38.   Osim ako se MSFI-jima dopušta ili propisuje drukčije, subjekt objavljuje usporedne informacije iz prethodnog razdoblja za sve iznose prikazane u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja. Subjekt uključuje usporedne informacije za tekstualne i opisne informacije ako su one relevantne za razumijevanje financijskih izvještaja tekućeg razdoblja.

38.A   Subjekt prezentira najmanje dva izvještaja o financijskom položaju, dva izvještaja o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, dva odvojena izvještaja o dobiti ili gubitku (ako su prezentirani), dva izvještaja o novčanim tokovima i dva izvještaja o promjenama vlasničkog kapitala te pripadajuće bilješke.

38.B U nekim su slučajevima tekstualni podaci iz financijskih izvještaja prethodnog odnosno prethodnih razdoblja relevantni i u tekućem razdoblju. Na primjer, subjekt u tekućem razdoblju objavljuje pojedinosti o pravnom sporu čiji je ishod bio neizvjestan na kraju razdoblja koje je neposredno prethodilo izvještajnom razdoblju, a koji još nije riješen. Korisnicima je bitna informacija da je na kraju razdoblja koje je neposredno prethodilo izvještajnom razdoblju postojala neizvjesnost kao i informacija o mjerama koje su poduzete tijekom razdoblja radi uklanjanja neizvjesnosti.

38.C Osim minimalnih usporednih financijskih izvještaja koje propisuju MSFI-ji subjekt može prikazati i dodatne usporedne informacije sve dok su te informacije priređene u skladu s MSFI-jima. Ove se usporedne informacije mogu sastojati od jednog ili više izvještaja iz točke 10., ali ne moraju sadržavati cjeloviti skup financijskih izvještaja. U tom slučaju subjekt prezentira pripadajuće bilješke za te dodatne izvještaje.

38.D Na primjer, subjekt može prezentirati treći izvještaj o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti (prezentirajući time tekuće razdoblje, prethodno razdoblje i jedno dodatno usporedno razdoblje). Međutim, subjekt nije dužan prezentirati treći izvještaj o financijskom položaju, treći izvještaj o novčanim tokovima i treći izvještaj o promjenama kapitala (tj. dodatne usporedne financijske izvještaje). U bilješkama uz financijske izvještaje subjekt je dužan prezentirati usporedne informacije koje se odnose na predmetni dodatni izvještaj o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

40.A   Subjekt prikazuje treći izvještaj o financijskom položaju na početku prethodnog razdoblja uz minimalne usporedne financijske izvještaje koji se zahtijevaju u točki 38.A ako:

(a)  naknadno primjenjuje računovodstvenu politiku, naknadno prepravlja stavke u financijskim izvještajima ili reklasificira stavke u svojim financijskim izvještajima; i

(b)  naknadna primjena, naknadno prepravljanje ili reklasifikacija ima značajan učinak na informacije sadržane u izvještaju o financijskom položaju na početku prethodnog razdoblja.

40.B U okolnostima opisanim u točki 40.A subjekt može prezentirati tri izvještaja o financijskom položaju:

(a) na kraju tekućeg razdoblja;

(b) na kraju prethodnog razdoblja; i

(c) na početku prethodnog razdoblja.

40.C Kada je subjekt dužan prezentirati dodatni izvještaj o financijskom položaju u skladu s točkom 40.A, mora objaviti informacije propisane točkama 41. – 44. i MRS-a 8. Međutim, ne mora prezentirati vezane bilješke uz početni izvještaj o financijskom položaju na početku prethodnog razdoblja.

40.D Datum tog početnog izvještaja o financijskom položaju je početak prethodnog razdoblja bez obzira na to prezentiraju li financijski izvještaji subjekta usporedne informacije za ranija razdoblja (kako je dopušteno u točki 38.C).

41.   Kada subjekt mijenja način prezentiranja i klasifikacije točaka u financijskim izvještajima, on reklasificira usporedive iznose, osim ako je to neizvedivo. Kada subjekt reklasificira usporedne iznose, on objavljuje (uključujući i na početku prethodnog razdoblja):

(a)   narav reklasifikacije;

(b)   iznos svake reklasificirane stavke ili skupine stavki; te

(c)   razlog reklasifikacije.

42. Kada je reklasificiranje usporednih iznosa neizvedivo, subjekt objavljuje:

(a) razlog neprovođenja reklasificiranja iznosa; te

(b) narav usklađivanja koje bi uslijedilo da su se iznosi reklasificirali.

43. Poboljšanje usporedivosti informacija unutar određenog razdoblja korisnicima pomaže pri donošenju ekonomskih odluka, posebno jer omogućuje procjenu kretanja financijskih informacija za potrebe predviđanja. U nekim slučajevima nije moguće reklasificirati usporedne informacije iz određenog ranijeg razdoblja radi postizanja usporedivosti s tekućim razdobljem. Primjerice, subjekt možda nije prikupljao informacije za prethodno razdoblje odnosno prethodna razdoblja na način kojim se omogućuje reklasificiranje, a rekonstrukcija informacija može biti neizvediva.

44. MRS-om 8 utvrđuje se usklađivanje usporednih informacija koje je neophodno kada subjekt mijenja računovodstvenu politiku ili ispravlja pogrešku.

45. Subjekt iz razdoblja u razdoblje dosljedno prezentira i razvrstava stavke u financijskim izvještajima, osim ako:

(a) je nakon značajne promjene naravi poslovanja subjekta ili pregleda njegovih financijskih izvještaja razvidno da bi drukčije prezentiranje i razvrstavanje bilo primjerenije s obzirom na kriterije za odabir i primjenu računovodstvenih politika iz MRS-a 8; ili

(b) se promjena načina prezentiranja nalaže određenim MSFI-jem.

46. Primjerice, značajno stjecanje ili otuđenje, ili pregled prezentiranja financijskih izvještaja mogu ukazati na potrebu da se financijski izvještaji prezentiraju na drukčiji način. Subjekt način prezentiranja financijskih izvještaja mijenja isključivo ako se promjenom u prezentiranju korisnicima financijskih izvještaja pružaju pouzdanije i relevantnije informacije te je izgledno da će se promijenjena struktura nastaviti prezentirati kako se ne bi narušila usporedivost. Kod takvih promjena u prezentiranju subjekt reklasificira usporedne informacije u skladu s točkama 41. i 42.

47. Ovim se Standardom nalaže objavljivanje određenih informacija u izvještaju o financijskom položaju ili izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, u odvojenom računu dobiti i gubitka (ako se prezentira) ili u izvještaju o promjenama kapitala, te objavljivanje drugih stavki u tim izvještajima ili bilješkama. MRS-om 7 — Izvještaj o novčanim tokovima utvrđuju se zahtjevi za prezentiranje izvještaja o novčanim tokovima.

48. U ovom se Standardu pojam „objavljivanje” ponekad koristi u širem smislu koji obuhvaća stavke prezentirane u financijskim izvještajima. Objavljivanje se nalaže i drugim MSFI-jima. Osim ako je u ovom Standardu ili nekom drugom MSFI-ju određeno drukčije, objavljivanje se vrši u financijskim izvještajima.

49. Subjekt financijske izvještaje jasno označava te ih razlikuje od drugih informacija u istom objavljenom dokumentu.

50. MSFI-ji se primjenjuju isključivo na financijske izvještaje, a ne nužno i na druge informacije prikazane u godišnjem izvještaju, regulatornim podnescima ili nekom drugom dokumentu. Prema tome, važno je da korisnici mogu razlikovati informacije sastavljene uz primjenu MSFI-ja od drugih informacija koje korisnicima mogu biti bitne, ali ne podliježu tim zahtjevima.

51. Subjekt jasno označava sve financijske izvještaje i bilješke. Povrh toga, subjekt vidljivo ističe sljedeće informacije te ih ponavlja ako je to neophodno za razumijevanje prikazanih informacija:

(a) naziv izvještajnog subjekta ili drugi način označavanja izvještajnog subjekta te sve promjene tog podatka od kraja izvještajnog razdoblja koje je neposredno prethodilo izvještajnom razdoblju;

(b) odnose li se financijski izvještaji na pojedinačni subjekt ili grupu subjekata;

(c) datum kraja izvještajnog razdoblja ili razdoblje na koje se financijski izvještaji ili bilješke odnose;

(d) prezentacijsku valutu kako je definirana MRS-om 21; te

(e) razinu zaokruživanja korištenu prilikom prezentiranja iznosa u financijskim izvještajima.

52. Subjekt zahtjeve iz točke 51. ispunjava označavanjem stranica, izvještaja, bilješki, stupaca i sličnog odgovarajućim zaglavljima. Najbolji način prezentiranja takvih informacija utvrđuje se na temelju prosudbe. Primjerice, kada subjekt financijske izvještaje prezentira u elektronskom obliku, ne koristi se uvijek odvajanje stranica; subjekt tada prezentira prethodno navedene stavke kako bi omogućio razumijevanje informacija sadržanih u financijskim izvještajima.

53. Subjekt financijske izvještaje često nastoji učiniti razumljivijima prezentiranjem informacija u tisućama ili milijunima jedinica prezentacijske valute. To je prihvatljivo sve dok subjekt objavljuje razinu zaokruživanja i ne izostavlja značajne informacije.

54.   Izvještaj o financijskom položaju uključuje stavke kojima se prezentiraju sljedeći iznosi:

(a) nekretnine, postrojenja i oprema;

(b) ulaganje u nekretnine;

(c) nematerijalna imovina;

(d) financijska imovina (bez iznosa prikazanih pod točkama (e), (h) i (i));

(e) ulaganja obračunata primjenom metode udjela;

(f)   biološka imovina iz područja primjene MRS-a 41 Poljoprivreda;

(g) zalihe;

(h) potraživanja od kupaca i ostala potraživanja;

(i) novac i novčani ekvivalenti;

(j) ukupna imovina razvrstana u imovinu namijenjenu prodaji te imovina iz skupina za otuđenje razvrstana u imovinu namijenjenu prodaji u skladu s MSFI-jem 5 — Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja;

(k) obveze prema dobavljačima i ostale obveze;

(l) rezerviranja;

(m) financijske obveze (bez iznosa prikazanih pod točkama (k) i (l));

(n) obveze i imovina po pitanju tekućeg poreza kako su definirani MRS-om 12 — Porezi na dobit;

(o) odgođene porezne obveze i odgođena porezna imovina kako su definirani MRS-om 12;

(p) obveze uključene u skupine za otuđenje i razvrstane u imovinu namijenjenu prodaji u skladu s MSFI-jem 5;

(q) manjinski udjeli prikazani u kapitalu; te

(r) izdani kapital i rezerve koji se pripisuju vlasnicima matice.

55.   Subjekt u izvještaju o financijskom položaju prezentira dodatne stavke (među inim i raščlanjivanjem stavki koje su navedene u točki 54.), zaglavlja i međuzbrojeve kada je takvo prezentiranje važno za razumijevanje financijskog položaja subjekta.

55.A Ako subjekt međuzbrojeve prezentira u skladu s točkom 55., ti međuzbrojevi:

(a) sastoje se od stavki koje čine iznosi priznati i mjereni u skladu s MSFI-jem;

(b) prezentiraju se i označuju tako da stavke koje čine međuzbroj budu jasne i razumljive;

(c) dosljedni su iz razdoblja u razdoblje, u skladu s točkom 45. i

(d) nisu prezentirani s više važnosti nego međuzbrojevi i ukupni iznosi koji se zahtijevaju u MSFI-ju za izvještaj o financijskom položaju.

56. Kada subjekt u izvještaju o financijskom položaju odvojeno prezentira kratkotrajnu i dugotrajnu imovinu te kratkoročne i dugoročne obveze, on odgođenu poreznu imovinu (obveze) ne razvrstava u kratkotrajnu imovinu (obveze).

57. Ovim se Standardom ne propisuje redoslijed niti oblik u kojem subjekt prezentira stavke. U točki 54. jednostavno se navode stavke koje su po svojoj naravi i funkciji dovoljno različite za odvojeno prezentiranje u izvještaju o financijskom položaju. Povrh toga:

(a) stavke se uključuju kada su veličina, narav ili funkcija stavke ili sažimanje sličnih stavki takvi da je odvojeno prezentiranje važno za razumijevanje financijskog položaja subjekta; i

(b) korišteni nazivi i redoslijed stavki ili sažimanje sličnih stavki mogu se izmijeniti u skladu s naravi subjekta i njegovih transakcija radi davanja informacija koje su važne za razumijevanje financijskog položaja subjekta. Primjerice, financijska institucija može izmijeniti prethodno navedene nazive radi davanja informacija koje su važne za poslovanje financijske institucije.

58. Subjekt prosuđuje hoće li dodatne stavke prezentirati odvojeno na temelju procjene:

(a) naravi i likvidnosti imovine;

(b) funkcije imovine u subjektu; te

(c) iznosa, naravi i dospijeća obveza.

59. Korištenje različitih osnova mjerenja za različite skupine imovine ukazuje na to da se njihova narav ili funkcija razlikuju te ih stoga subjekt prezentira kao odvojene stavke. Primjerice, različite skupine nekretnina, postrojenja i opreme mogu se u skladu s MRS-om 16 iskazivati po nabavnoj vrijednosti ili revaloriziranim iznosima.

60. Subjekt u izvještaju o financijskom položaju kratkotrajnu i dugotrajnu imovinu te kratkotrajne i dugotrajne obveze prezentira odvojeno u skladu s točkama od 66. do 76., osim kada prezentiranje na temelju likvidnosti daje pouzdanije i relevantnije informacije. Kada se primjenjuje ta iznimka, subjekt svu imovinu i obveze prezentira prema likvidnosti.

61. Neovisno o tome koja se metoda prezentiranja odabere, subjekt za svaku stavku imovine i obveza u kojoj se objedinjuju iznosi čiji se povrat ili podmirenje očekuje u roku od:

(a) najviše dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja; i

(b) više od dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja, objavljuje iznos čiji se povrat ili podmirenje očekuje nakon više od dvanaest mjeseci.

62. Kada subjekt robu i usluge isporučuje u sklopu jasno prepoznatljivog poslovnog ciklusa, odvojeno klasificiranje kratkotrajne i dugotrajne imovine i obveza u izvještaju o financijskom položaju daje korisne informacije za razlikovanje neto imovine koja neprekidno cirkulira kao obrtni kapital od one koju subjekt koristi za dugoročno poslovanje. Također se ističe imovina za koju se očekuje da će se realizirati unutar tekućeg poslovnog ciklusa te obveze koje dospijevaju u istom razdoblju.

63. Za neke subjekte poput financijskih institucija, prikaz imovine i obveza prema rastućoj ili padajućoj likvidnosti osigurava pouzdanije i relevantnije informacije nego prezentiranje prema ročnosti jer ti subjekti ne nude robu ili usluge unutar jasno prepoznatljivog poslovnog ciklusa.

64. Prilikom primjene točke 60. subjektu je dopušteno prezentirati određenu imovinu i obveze prema ročnosti te ostalu imovinu i obveze prema likvidnosti kada se time osiguravaju pouzdanije i relevantnije informacije. Potreba za mješovitim prezentiranjem može nastati kod subjekata koji obavljaju različite djelatnosti.

65. Informacije o očekivanim datumima realizacije imovine i obveza korisne su za procjenu likvidnosti i solventnosti subjekta. MSFI-jom 7 — Financijski instrumenti: objavljivanje nalaže se objavljivanje datuma dospijeća financijske imovine i financijskih obveza. Financijska imovina obuhvaća potraživanja od kupaca i ostala potraživanja, dok financijske obveze obuhvaćaju obveze prema dobavljačima i ostale obveze. Informacije o očekivanom datumu povrata nemonetarne imovine poput zaliha te o očekivanom datumu podmirenja obveza poput rezerviranja također su korisne bez obzira razvrstavaju li se imovina ili obveze u kratkotrajnu ili dugotrajnu imovinu ili obveze. Primjerice, subjekt objavljuje iznos zaliha od kojih se povrat očekuje u roku od više od dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja.

66. Subjekt imovinu razvrstava u kratkotrajnu imovinu kada:

(a) očekuje realizaciju imovine ili imovinu namjerava prodati ili potrošiti tijekom redovitog poslovnog ciklusa;

(b) imovinu drži u prvom redu radi trgovanja;

(c) očekuje realizaciju imovine u roku od dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja; ili

(d) je imovina novac ili novčani ekvivalent (kako se definira MRS-om 7), osim ako je razmjena ili korištenje sredstva za podmirenje obveze ograničeno najmanje dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja.

67. U ovom se Standardu pojam „dugotrajna” koristi za materijalnu, nematerijalnu i financijsku imovinu dugotrajne naravi. Međutim, Standardom se ne zabranjuje upotreba alternativnih naziva sve dok je značenje jasno.

68. Poslovni ciklus subjekta jest vrijeme između nabave imovine radi obrade i njezine realizacije u novac ili novčane ekvivalente. Kada redoviti poslovni ciklus subjekta nije jasno prepoznatljiv, njegovo pretpostavljeno trajanje je dvanaest mjeseci. Kratkotrajna imovina uključuje imovinu (kao što su zalihe i potraživanja od kupaca) koja se prodaje, troši ili realizira u sklopu redovitog poslovnog ciklusa, čak i ako se očekuje da se neće realizirati unutar dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja. Kratkotrajna imovina također uključuje imovinu koja je prvenstveno namijenjena prodaji (npr. financijska imovina unutar te kategorije se klasificira u imovinu koja je namijenjena prodaji u skladu s MRS-om 39) i kratkotrajni dio dugotrajne financijske imovine.

69.   Subjekt klasificira obvezu kao kratkoročnu kada:

(a)   očekuje da će obvezu podmiriti u redovitom tijeku svojeg poslovnog ciklusa;

(b)   obvezu drži prvenstveno radi trgovanja;

(c)   podmirenje obveze dospijeva unutar dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja; ili

(d)   nema bezuvjetno pravo odgoditi podmirenje obveze za najmanje dvanaest mjeseci nakon izvještajnog datuma (pogledajte stavak 73.). Uvjeti obveze, po izboru druge ugovorne stranke, koji bi mogli rezultirati njezinim namirenjem emisijom vlasničkih instrumenata ne utječu na njezinu klasifikaciju.

70. Određene kratkoročne obveze poput obveza prema dobavljačima te rezerviranja za troškove djelatnika i drugi troškovi poslovanja dio su obrtnog kapitala koji se koristi u redovitom poslovnom ciklusu subjekta. Subjekt takve poslovne stavke razvrstava u kratkoročne obveze čak i kada one dospijevaju za podmirenje u roku duljem od dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja. Isti redoviti poslovni ciklus primjenjuje se na razvrstavanje imovine i obveza subjekta. Kada subjektov redoviti poslovni ciklus nije jasno prepoznatljiv, pretpostavlja se da on traje dvanaest mjeseci.

71. Ostale kratkoročne obveze ne podmiruju se u sklopu redovitog poslovnog ciklusa, ali njihovo podmirenje dospijeva unutar dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja ili su prvenstveno namijenjene prodaji. Primjeri su financijske obveze klasificirane u skladu s MRS-om 39 kao one koje su namijenjene prodaji, prekoračenja po bankovnom računu, kratkoročni dio dugoročnih financijskih obveza, obveze za dividende, obveze za porez na dobit te neposlovne obveze. Financijske obveze kojima je osigurano financiranje na dugoročnoj osnovi (tj. koje nisu dio obrtnog kapitala korištenog u redovitom ciklusu poslovanja subjekta) i koje ne dospijevaju za podmirenje unutar dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja su dugoročne obveze, na koje se primjenjuju točke 74. i 75.

72. Subjekt financijske obveze razvrstava u kratkoročne obveze kada one dospijevaju za podmirenje u roku od dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja čak i:

(a) kada je izvorni rok bio dulji od dvanaest mjeseci; i

(b) kada se sporazum o refinanciranju ili reprogramiranju plaćanja na dugoročnoj osnovi sklopi nakon izvještajnog razdoblja, a prije no što se odobri izdavanje financijskih izvještaja.

73. Ako subjekt očekuje i može zahtijevati da se obveza na temelju postojećeg sporazuma o kreditu refinancira ili prolongira za najmanje dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja, on tu obvezu razvrstava u dugoročne obveze čak i ako bi ona u suprotnom dospjela unutar krećeg razdoblja. Međutim, kada subjekt o refinanciranju ili prolongiranju obveze ne može odlučivati prema vlastitom nahođenju (primjerice, kada ne postoji sporazum o refinanciranju), subjekt ne razmatra mogućnost refinanciranja obveze te obvezu razvrstava u kratkoročne obveze.

74. Ako subjekt na kraju ili prije kraja izvještajnog razdoblja prekrši odredbe sporazuma o dugoročnom kreditu te zbog toga obveza postane plativa na zahtjev, subjekt tu obvezu razvrstava u kratkoročne obveze čak i ako je vjerovnik nakon izvještajnog razdoblja, a prije odobrenja izdavanja financijskih izvještaja, pristao da neće zahtijevati plaćanje zbog kršenja odredbi. Subjekt obvezu razvrstava u kratkoročne obveze jer na kraju izvještajnog razdoblja nema bezuvjetno pravo na odgodu podmirenja obveze za najmanje dvanaest mjeseci nakon kraja izvještajnog razdoblja.

75. Međutim, subjekt obvezu razvrstava u dugoročne obveze ako je vjerovnik do kraja izvještajnog razdoblja pristao odobriti razdoblje počeka koje završava najmanje dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja unutar kojeg subjekt može ispraviti povredu i tijekom kojeg vjerovnik ne može zahtijevati trenutnu otplatu.

76. Za kredite razvrstane u kratkoročne obveze, ako između kraja izvještajnog razdoblja i datuma odobrenja izdavanja financijskih izvještaja dođe do sljedećih događaja, ti se događaji u skladu s MRS-om 10 — Događaji nakon izvještajnog razdoblja objavljuju kao događaji koji se ne usklađuju:

(a) refinanciranja na dugoročnoj osnovi;

(b) ispravka povrede sporazuma o dugoročnom kreditu; i

(c) vjerovnikovog odobrenja razdoblja počeka za ispravak povrede sporazuma o dugoročnom kreditu koje završava u roku od najmanje dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja.

77. Subjekt u izvještaju o financijskom položaju ili bilješkama objavljuje daljnju raščlambu prezentiranih stavki razvrstanih na način primjeren poslovanju subjekta.

78. Pojedinosti koje se navode prilikom raščlambe ovise o zahtjevima MSFI-ja te o veličini, naravi i funkciji obuhvaćenih iznosa. Subjekt prilikom donošenja odluke o osnovi raščlambe također razmatra čimbenike iz točke 58. Informacije koje se objavljuju razlikuju se od stavke do stavke, primjerice:

(a) stavke nekretnina, postrojenja i opreme raščlanjuju se u skupine u skladu s MRS-om 16;

(b) potraživanja se raščlanjuju u iznose potraživanja od kupaca, potraživanja od povezanih osoba, predujmove i ostale iznose;

(c) zalihe se raščlanjuju u skladu s MRS-om 2 — Zalihe na trgovačku robu, sirovine, materijal, nedovršenu proizvodnju i gotove proizvode;

(d) rezerviranja se raščlanjuju na rezerviranja za primanja zaposlenih i ostale stavke; te

(e) vlasnički kapital i rezerve raščlanjuju se na različite skupine poput uplaćenog kapitala, premije na dionice i rezervi.

79. Subjekt u izvještaju o financijskom položaju, izvještaju o promjenama kapitala ili u bilješkama objavljuje sljedeće informacije:

(a) za svaku skupinu dioničkog kapitala:

i. broj odobrenih dionica;

ii. broj u cijelosti otplaćenih izdanih dionica i broj izdanih dionica koje nisu u cijelosti otplaćene;

iii. nominalnu vrijednost po dionici ili da dionice nemaju nominalnu vrijednost;

iv. usklađivanje broja izdanih dionica na početku i na kraju razdoblja;

v. prava, prioritete i ograničenja koja se odnose na tu vrstu dionica uključujući i ograničenja za isplatu dividende i otplatu kapitala;

vi. dionice subjekta koje drži subjekt ili njegova ovisna ili pridružena društva; i

vii. dionice rezervirane za izdavanje po opcijama i ugovorima o prodaji dionica, uključujući uvjete i iznose; i

(b) opis naravi i svrhe svih rezervi u kapitalu.

80. Subjekt bez dioničkog kapitala poput partnerstva ili trusta objavljuje informacije koje su istovjetne onima čije se objavljivanje nalaže u skladu s točkom 79. stavkom (a), a kojima se prikazuju promjene tijekom razdoblja za sve kategorije udjela u kapitalu te prava, prioriteti i ograničenja koja se odnose na sve kategorije udjela u kapitalu.

80.A Ako je subjekt reklasificirao

(a) instrument s opcijom prodaje klasificiran kao vlasnički instrument; ili

(b) instrument koji subjektu nalaže obvezu da isporuči drugoj strani razmjeran udjel u neto imovini subjekta samo prilikom likvidacije i klasificiran je kao vlasnički instrument

81.A U izvještaju o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti (izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti), pored odjeljaka koji se odnose na dobit ili gubitak i ostalu sveobuhvatnu dobit, prikazuju se:

(a) dobit ili gubitak;

(b) ukupna ostala sveobuhvatna dobit;

(c) sveobuhvatna dobit razdoblja koja je jednaka ukupnoj dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

81.B Pored odjeljaka koji se odnose na dobit ili gubitak te ostalu sveobuhvatnu dobit, subjekt prikazuje sljedeće stavke dobiti ili gubitka te ostale sveobuhvatne dobiti razdoblja raspoređene kako slijedi:

(a) dobit ili gubitak razdoblja koji se pripisuje:

i. nekontrolirajućim udjelima; i

ii. vlasnicima matice;

(b) sveobuhvatnu dobit razdoblja koja se pripisuje:

i. nekontrolirajućim udjelima; i

ii. vlasnicima matice.

82. Pored stavaka propisanih drugim MSFI-jevima, odjeljak koji se odnosi na dobit ili gubitak ili izvještaj o dobiti ili gubitku uključuje stavke koje prikazuju sljedeće iznose za razdoblje:

(a) prihode;

(b) financijske troškove;

(c) udjele u dobiti ili gubitku pridruženih subjekata i zajedničkih pothvata obračunane metodom udjela;

(d) porezni rashod;

(e) [briše se];

(ea) jedinstveni iznos za sve obustavljene aktivnosti (vidjeti MSFI 5);

(f) – (i) [brišu se].

82.A   U odjeljku o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti prezentiraju se stavke za iznose za razdoblje:

(a)   stavki ostale sveobuhvatne dobiti (isključujući iznose iz stavka (b)), koje su razvrstane po vrsti i u skupine onih koje, u skladu s drugim MSFI-jima:

i.   neće naknadno biti reklasificirane u dobit ili gubitak i

ii.   bit će naknadno reklasificirane u dobit ili gubitak ako su ispunjeni posebni uvjeti.

(b)   udjela u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti pridruženih društava i zajedničkih pothvata obračunatih primjenom metode udjela i podijeljenih na udio stavki koje, u skladu s drugim MSFI-jima:

i.   neće naknadno biti reklasificirane u dobit ili gubitak i

ii.   bit će naknadno reklasificirane u dobit ili gubitak ako su ispunjeni posebni uvjeti.

85.   Subjekt prezentira dodatne stavke (među inim i raščlanjivanjem stavki koje su navedene u točki 82.), zaglavlja i međuzbrojeve u izvještaju (izvještajima) o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ako je takvo prezentiranje važno za razumijevanje financijske uspješnosti subjekta.

85.A Ako subjekt međuzbrojeve prezentira u skladu s točkom 85., ti međuzbrojevi:

(a) sastoje se od stavki koje čine iznosi priznati i mjereni u skladu s MSFI-jem;

(b) prezentiraju se i označuju tako da stavke koje čine međuzbroj budu jasne i razumljive;

(c) dosljedni su iz razdoblja u razdoblje, u skladu s točkom 45. i

(d) nisu prezentirani s više važnosti nego međuzbrojevi i ukupni iznosi koji se zahtijevaju u MSFI-ju za izvještaj(e) o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

85.B Subjekt prezentira stavke u izvještaju (izvještajima) o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti kojima se usklađuju međuzbrojevi prezentirani u skladu s točkom 85. i međuzbrojevi ili ukupni iznosi koji se zahtijevaju u MSFI-ju za takav izvještaj (takve izvještaje).

86. Budući da se učinci različitih aktivnosti, transakcija i drugih događaja subjekta razlikuju prema učestalosti, mogućnosti nastanka dobiti ili gubitka te predvidivosti, objavljivanje elemenata financijske uspješnosti pomaže korisnicima u razumijevanju ostvarene financijske uspješnosti i izradi projekcija buduće financijske uspješnosti. Subjekt uključuje dodatne stavke u izvještaj ili izvještaje o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti te izmjenjuje upotrijebljene opise i redoslijed stavaka ako je to neophodno radi pojašnjenja elemenata financijske uspješnosti. …

87. Subjekt ni jednu stavku prihoda ili rashoda ne prikazuje kao izvanrednu stavku u izvještaju ili izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ili u bilješkama.

88. Subjekt sve stavke prihoda i rashoda razdoblja priznaje u dobit ili gubitak, osim ako se određenim MSFI-jem propisuje ili dopušta drukčije.

89. U pojedinim se MSFI-jima navode slučajevi kada subjekt određene stavke priznaje izvan dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja. U MRS-u 8 navode se dva takva slučaja: ispravak pogrešaka i učinci promjena računovodstvenih politika. Drugim se MSFI-jima propisuje ili dopušta isključivanje sastavnica ostale sveobuhvatne dobiti koje udovoljavaju definiciji prihoda ili rashoda iz Okvira (vidjeti točku 7.).

90. Subjekt u izvještaju o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i u bilješkama objavljuje iznos poreza na dobit koji se odnosi na svaku stavku ostale sveobuhvatne dobiti, uključujući usklađivanja na temelju reklasifikacije.

91. Subjekt može stavke ostale sveobuhvatne dobiti prikazati:

(a) umanjene za pripadajuće porezne učinke; ili

(b) prije pripadajućih poreznih učinaka u jednom iznosu koji prikazuje ukupni iznos poreza na dobit koji se odnosi na te stavke.

92. Subjekt objavljuje reklasifikacijska usklađenja koja se odnose na sastavnice ostale sveobuhvatne dobiti.

93. U ostalim se MSFI-jima navodi razvrstavaju li se i kada iznosi prethodno priznati u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti u dobit ili gubitak. Takva se reklasificiranja u ovom Standardu nazivaju reklasifikacijskim usklađenjima. Reklasifikacijska se usklađenja uključuju u odgovarajuću sastavnicu ostale sveobuhvatne dobiti u razdoblju u kojem se usklađenje reklasificira u dobit ili gubitak. Primjerice, dobit proizašla od otuđenja financijske imovine raspoložive za prodaju uključuje se u dobit ili gubitak tekućeg razdoblja. Navedeni iznosi mogu biti priznati u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti kao nerealizirana dobit u tekućem ili ranijim razdobljima. Ta se nerealizirana dobit odbija od ostale sveobuhvatne dobiti u razdoblju u kojem se realizirana dobit reklasificira u dobit i gubitak radi izbjegavanja njihovog dvostrukog uključivanja u ukupnu sveobuhvatnu dobit.

94. Subjekt može usklađivanja na temelju reklasifikacije prikazati u izvještaju ili izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ili u bilješkama. Subjekt koji usklađivanja na temelju reklasifikacije prikazuje u bilješkama prikazuje stavke ostale sveobuhvatne dobiti nakon svakog povezanog usklađivanja na temelju reklasifikacije.

95. Reklasifikacijska usklađenja nastaju primjerice prilikom otuđenja inozemnog poslovanja (vidjeti MRS 21), prestanka priznavanja financijske imovine raspoložive za prodaju (vidjeti MRS 39) i kada zaštićena predviđena transakcija utječe na dobit ili gubitak (vidjeti točku 100. MRS-a 39 u vezi sa zaštitom novčanih tokova).

96. Usklađivanja na temelju reklasifikacije ne proizlaze iz promjena viška utvrđenog revalorizacijom priznatog u skladu s MRS-om 16 ili MRS-om 38 ili iz revaloriziranih vrijednosti planova definiranih primanja priznatih u skladu s MRS-om 19. Navedene se komponente priznaju u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti i u narednim se razdobljima ne prenose u dobit ili gubitak. Promjene viška utvrđenog revalorizacijom mogu se u narednim razdobljima prenijeti u zadržanu zaradu kada se sredstvo upotrebljava ili kada se prestane priznavati (vidjeti MRS 16 i MRS 38).

97. Kada su stavke prihoda ili rashoda značajne, subjekt njihovu narav i iznos objavljuje odvojeno.

98. Okolnosti u kojima se stavke prihoda i rashoda objavljuju odvojeno jesu:

(a) otpis zaliha na neto ostvarivu vrijednost ili nekretnina, postrojenja i opreme na nadoknadivi iznos te poništenje takvog otpisa;

(b) restrukturiranje poslovanja subjekta i poništenje rezerviranja za troškove restrukturiranja;

(c) otuđenje stavki nekretnina, postrojenja i opreme;

(d) otuđenje ulaganja;

(e) prestanak poslovanja;

(f) razrješavanje sudskih sporova; te

(g) ostala otpuštanja rezerviranja.

99. Subjekt analizu rashoda priznatih u dobit ili gubitak prezentira razvrstavanjem prema naravi rashoda ili njihovoj funkciji unutar subjekta, ovisno o tome što pruža pouzdanije i relevantnije informacije.

100. Subjekti se potiču da analizu iz stavka 99. prikažu u izvještaju ili izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

101. Rashodi se raščlanjuju kako bi se istaknule sastavnice financijske uspješnosti koje se mogu razlikovati po učestalosti, mogućnosti dobiti ili gubitka te predvidivosti. Informacije se mogu prezentirati na dva različita načina.

102. Prvi način raščlanjivanja jest metoda „naravi rashoda”. Subjekt objedinjava rashode u dobiti ili gubitku u skladu s njihovom naravi (primjerice, deprecijacija, troškovi materijala, troškovi prijevoza, primanja zaposlenih i troškovi oglašavanja) te ih ne preraspoređuje prema pripadnosti određenim funkcionalnim područjima unutar subjekta. Ova metoda može biti jednostavna za primjenu jer se rashodi ne moraju pripisati pojedinačnim funkcionalnim područjima. U nastavku se navodi primjer razvrstavanja primjenom metode naravi rashoda.

103. Drugi je oblik raščlanjivanja metoda „funkcije rashoda” ili „troškova prodanih proizvoda” te se rashodi razvrstavaju prema njihovoj funkciji kao dio troškova prodanih proizvoda ili, primjerice, troškova distribucije ili administrativnih troškova. Prema ovoj metodi subjekt odvojeno od drugih rashoda objavljuje barem troškove prodanih proizvoda. Ovom se metodom korisnicima mogu dati relevantnije informacije nego razvrstavanjem rashoda prema njihovoj naravi, ali raspoređivanje rashoda po funkcijama može podrazumijevati proizvoljno raspoređivanje i u znatnoj mjeri uključivati prosuđivanje. U nastavku se navodi primjer razvrstavanja primjenom metode funkcije rashoda.

104. Subjekt koji rashode razvrstava prema funkciji objavljuje dodatne informacije o naravi rashoda, uključujući rashode deprecijacije i amortizacije te troškove primanja zaposlenih.

105. Izbor između metode troškova prodanih proizvoda i metode naravi troškova ovisi o povijesnim čimbenicima i čimbenicima sektora te vrsti subjekta. Obje metode ukazuju na troškove koji se mogu mijenjati, izravno ili neizravno, s promjenama u obujmu prometa ili proizvodnje subjekta. Budući da svaka metoda prezentiranja ima različite prednosti za različite vrste subjekata, ovim se Standardom nalaže da uprava odabere način prezentiranja koji je pouzdan i relevantniji. Međutim, budući da su informacije o naravi rashoda korisne za predviđanje budućih novčanih tokova, objavljivanje dodatnih informacija propisuje se ako se primjenjuje razvrstavanje prema funkciji troškova. Pojam „primanja zaposlenih” iz točke 104. ima isto značenje kao i u MRS-u 19.

106.   Subjekt predstavlja izjavu o promjenama vlasničkog kapitala kako se zahtijeva u odlomku 10. Izjava o promjenama vlasničkog kapitala uključuje sljedeće informacije:

(a)   ukupni sveobuhvatni prihod za razdoblje u kojem se posebno prikazuju ukupni iznosi koji se mogu pripisati vlasnicima vladajućeg društva i nekontrolnim udjelima;

(b)   za svaki sastavni dio vlasničkog kapitala, naknadne učinke uporabe ili naknadne promjene koje su prepoznate u skladu s MRS-om 8; i

(c)   [briše se]

(d)   za svaki sastavni dio vlasničkog kapitala, usklađivanje između knjigovodstvene vrijednosti na početku i kraju razdoblja, posebno iskazujući promjene nastale iz:

i.   dobiti ili gubitka;

ii.   drugih sveobuhvatnih prihoda; i

iii.   transakcija s vlasnicima, s posebnim prikazom doprinosa vlasnika, raspodjele vlasnicima te promjena u vlasničkom kapitalu u ovisnim društvima koji nemaju za posljedicu gubitak kontrole.

106.A   Za svaki sastavni dio vlasničkog kapitala subjekt predstavlja, ili u izjavi o promjenama vlasničkog kapitala ili u napomenama, analizu drugog sveobuhvatnog prihoda po stavkama (vidjeti odlomak 106. točku (d) podtočku ii.).

107.   Subjekt predstavlja, ili u izjavi o promjenama vlasničkog kapitala ili u napomenama, iznose dividendi isplaćene vlasnicima tijekom razdoblja te vezane iznose dividendi po udjelu.

108. Sastavnice kapitala iz točke 106. uključuju primjerice sve kategorije uplaćenog kapitala, ukupni iznos svake kategorije ostale sveobuhvatne dobiti i zadržanu dobit.

109. Promjene subjektova kapitala između početka i kraja izvještajnog razdoblja odražavaju povećanje ili smanjenje njegove neto imovine tijekom razdoblja. Osim promjena koje proizlaze iz transakcija s vlasnicima u njihovom svojstvu vlasnika (poput uplate kapitala, otkup subjektovih vlastitih vlasničkih instrumenata i dividendi) te transakcijskih troškova koji su izravno povezani s takvim transakcijama, ukupna promjena kapitala tijekom razdoblja predstavlja ukupni iznos prihoda i rashoda, uključujući dobitke i gubitke koji proizlaze iz poslovanja subjekta tijekom tog razdoblja.

110. MRS-om 8 nalaže se retroaktivno usklađivanje za učinke promjena u računovodstvenim politikama, u mjeri u kojoj je to izvedivo, osim ako se prijelaznim odredbama nekog drugog MSFI-ja nalaže drukčije. MRS-om 8 se, u mjeri u kojoj je to izvedivo, također nalaže retroaktivno prepravljanje radi ispravljanja pogrešaka. Retroaktivno usklađivanje i retroaktivno prepravljanje nisu promjene kapitala nego usklađivanje početnog stanja zadržane dobiti, osim ako se nekim MSFI-jem nalaže retroaktivno usklađivanje neke druge sastavnice kapitala. U točki 106. stavku (b) nalaže se da se u izvještaju o promjenama kapitala objavi ukupan iznos usklađivanja za svaku sastavnicu kapitala tako da se ona usklađivanja koja proizlaze iz promjena računovodstvenih politika prikažu odvojeno od onih usklađivanja koja proizlaze iz ispravaka pogrešaka. Ta se usklađivanja objavljuju za svako prethodno razdoblje i početak razdoblja.

111. Informacije o novčanim tokovima korisnicima financijskih izvještaja daju osnovu za procjenu sposobnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente te potrebe subjekta za korištenjem tih novčanih tokova. U MRS-u 7 navode se zahtjevi za prezentiranje i objavljivanje informacija o novčanim tokovima.

112. U bilješkama se:

(a) prezentiraju informacije o osnovi za sastavljanje financijskih izvještaja i određenim računovodstvenim politikama koje se primjenjuju u skladu s točkama od 117. do 124.;

(b) objavljuju informacije čije se objavljivanje nalaže MSFI-jima, a koje se ne prikazuju drugdje u financijskim izvještajima; te

(c) daju informacije koje se ne prezentiraju drugdje u financijskim izvještajima, a važne su za razumijevanje financijskih izvještaja.

113.   Ako je izvedivo, subjekt bilješke prezentira sustavno. Pri određivanju sustavnosti subjekt razmatra njihov učinak na razumljivost i usporedivost svojih financijskih izvještaja. Subjekt svaku stavku u izvještajima o financijskom položaju, u izvještaju/izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, izvještaju o promjenama kapitala te izvještaju o novčanim tokovima unakrsnom uputom povezuje s odnosnim informacijama u bilješkama.

114. Primjeri sustavnog redoslijeda ili razvrstavanja bilješki uključuju:

(a) stavljanje naglaska na područja svojih djelatnosti koje subjekt smatra najvažnijima za razumijevanje svoje financijske uspješnosti i financijskog položaja, kao što je objedinjavanje informacija o posebnim poslovnim aktivnostima;

(b) objedinjavanje informacija o stavkama koje se mjere na sličan način, kao što je imovina mjerena po poštenoj vrijednosti ili

(c) praćenje redoslijeda stavki u izvještaju (izvještajima) o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti te izvještaju o financijskom položaju, primjerice:

i. izjava o sukladnosti s MSFI-jima (vidjeti točku 16.);

ii. primijenjene važne računovodstvene politike (vidjeti točku 117.);

iii. informacije kojima se potkrepljuju stavke prezentirane u izvještajima o financijskom položaju, u izvještaju/izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, izvještaju o promjenama kapitala te izvještaju o novčanim tokovima, prema redoslijedu kojim su ti izvještaji i stavke prezentirani i

iv. ostala objavljivanja, uključujući:

(1) nepredviđene obveze (vidjeti MRS 37) i nepriznate ugovorne obveze i

(2) nefinancijske informacije, npr. ciljeve i politike subjekta koji se odnose na upravljanje financijskim rizikom (vidjeti MSFI 7).

116. Subjekt bilješke kojima se daju informacije o osnovi za sastavljanje financijskih izvještaja i određenim računovodstvenim politikama može prezentirati kao odvojeni dio financijskih izvještaja.

117.   Subjekt objavljuje svoje važne računovodstvene politike koje se sastoje od:

(a)   osnove (ili osnova) mjerenja upotrijebljene (upotrijebljenih) pri izradi financijskih izvještaja i

(b)   drugih računovodstvenih politika važnih za razumijevanje financijskih izvještaja.

118. Važno je da subjekt o osnovi ili osnovama mjerenja korištenoj odnosno korištenima u financijskim izvještajima (primjerice, povijesni trošak, tekući trošak, neto ostvariva vrijednost, fer vrijednost i nadoknadivi iznos) obavijesti korisnike jer osnova na kojoj subjekt sastavlja financijske izvještaje u značajnoj mjeri utječe na analizu korisnika. Kada subjekt u financijskim izvještajima koristi više osnova za mjerenje, primjerice kada se revaloriziraju određene skupine imovine, dovoljno je dati naznaku skupina imovine i obveza na koje se svaka osnova za mjerenje primjenjuje.

119. Prilikom odlučivanja treba li se objaviti određena računovodstvena politika, uprava razmatra bi li takvo objavljivanje pomoglo korisnicima u razumijevanju načina na koji se transakcije, drugi događaji i uvjeti odražavaju na objavljene financijske rezultate i financijski položaj. Svaki subjekt razmatra narav svojeg poslovanja i politike za koje bi korisnik njegovih financijskih izvještaja očekivao da se objave za tu vrstu subjekta. Objavljivanje određenih računovodstvenih politika posebno je korisno za korisnike kada se te politike odabiru iz alternativa ponuđenih u MSFI-jima. Primjer je toga objavljivanje primjenjuje li subjekt na svoj udjel u ulaganju u nekretninu metodu poštene vrijednosti ili metodu troška (vidjeti MRS 40 Ulaganja u nekretnine). Nekim se MSFI-jima izričito nalaže objavljivanje određenih računovodstvenih politika, uključujući odabir uprave između različitih politika koje se dopuštaju MSFI-jima. Primjerice, MRS-om 16 nalaže se objavljivanje osnove za mjerenje upotrijebljene za skupine nekretnina, postrojenja i opreme.

121. Računovodstvena politika može biti važna zbog naravi poslovanja subjekta čak i kada iznosi za tekuće i prethodno razdoblje nisu značajni. Također je primjereno objaviti svaku važnu računovodstvenu politiku koja se izričito ne nalaže MSFI-jima, ali koju subjekt odabere i primijeni u skladu s MRS-om 8.

122.   Subjekt, uz važne računovodstvene politike ili druge bilješke, objavljuje koje je prosudbe – osim onih koje uključuju procjenu (vidjeti točku 125.) – uprava dala u postupku primjene računovodstvenih politika subjekta, a koje u najvećoj mjeri utječu na iznose priznate u financijskim izvještajima.

123. U postupku primjene računovodstvenih politika poslovnog subjekta uprava daje mnoge prosudbe, pored onih koje uključuju procjene, koje mogu znatno utjecati na iznose iskazane u financijskim izvještajima. Primjerice, uprava prosuđuje pri utvrđivanju:

(a) je li financijska imovina ulaganje koje se drži do dospijeća;

(b) kada gotovo svi važni rizici i koristi od vlasništva financijske imovine ili iznajmljene imovine prelaze na druge subjekte; i

(c) je li neka prodaja proizvoda u biti financijski aranžman, te stoga ne stvara prihod;

(d)  [briše se]

124. Objavljivanje nekih informacija u skladu s točkom 122. nalažu drugi MSFI-jevi. Primjerice, MSFI 12 Objavljivanje udjela u drugim subjektima nalaže subjektu da objavi prosudbe koje je koristio da bi utvrdio kontrolira li neki subjekt. MRS 40 propisuje ◄ Ulaganja u nekretnine nalaže se objavljivanje kriterija koje je subjekt postavio radi razlikovanja investicijskih nekretnina od nekretnina koje koristi vlasnik i nekretnina namijenjenih prodaji u okviru redovitog poslovanja, kada je nekretnine teško razvrstati.

125. Subjekt objavljuje informacije o pretpostavkama za budućnost i drugim glavnim izvorima neizvjesnosti procjene na kraju izvještajnog razdoblja koje nose značajan rizik da će za posljedicu imati značajno usklađivanje knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza u sljedećoj poslovnoj godini. O toj se imovini i obvezama u bilješkama objavljuju pojedinosti o:

(a) njihovoj naravi; i

(b) njihovom knjigovodstvenom iznosu na kraju izvještajnog razdoblja.

126. Za utvrđivanje knjigovodstvenih iznosa određene imovine i obveza neophodno je procijeniti učinak neizvjesnih budućih događaja na tu imovinu i obveze na kraju izvještajnog razdoblja. Primjerice, u nedostatku nedavno snimljenih tržišnih cijena, procjene za budućnost neophodne su za mjerenje nadoknadivog iznosa skupina nekretnina, postrojenja i opreme, učinka tehnološke zastarjelosti zaliha, rezerviranja koja ovise o ishodu sudskih sporova u tijeku te dugoročnih obveza za primanja zaposlenih poput obveza za mirovine. Ove procjene uključuju pretpostavke o stavkama kao što su usklađivanje rizika s novčanim tokovima ili diskontnim stopama, buduće promjene plaća te buduće promjene cijena koje utječu na druge troškove.

127. Pretpostavke i drugi izvori neizvjesnosti procjene koji se objavljuju u skladu s točkom 125. odnose se na procjene koje od uprave zahtijevaju najteže, subjektivne i složene prosudbe. S povećanjem broja varijabli i pretpostavki koje utječu na moguće buduće rješavanje povećanja neizvjesnosti te prosudbe postaju subjektivnije i složenije, a shodno tome obično se povećava i mogućnost posljedičnih značajnih usklađivanja knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza.

128. Podatke iz točke 125. nije potrebno objaviti o imovini i obvezama sa znatnim rizikom značajne promjene njihovih knjigovodstvenih iznosa u idućoj financijskoj godini ako su na kraju izvještajnog razdoblja mjereni po fer vrijednostima temeljenim na cijenama koje za identičnu imovinu, odnosno identične obveze kotiraju na aktivnom tržištu. Njihove fer vrijednosti mogu se značajno promijeniti u idućoj financijskoj godini, ali te promjene neće proizaći iz pretpostavki ili drugih izvora nesigurnosti procjena na kraju izvještajnog razdoblja.

129. Subjekt informacije iz točke 125. prezentira na način koji korisnicima financijskih izvještaja pomaže razumjeti prosudbe koje uprava donosi o budućnosti i o ostalim izvorima neizvjesnosti procjena. Narav i opseg informacija mijenjaju se ovisno o naravi pretpostavke i drugim okolnostima. Primjeri vrsta informacija koje subjekt objavljuje jesu:

(a) narav pretpostavke ili druge neizvjesnosti procjene;

(b) osjetljivost knjigovodstvenih iznosa na metode, pretpostavke i procjene koje su osnova za njihov izračun, uključujući razloge osjetljivosti;

(c) očekivano razrješenje neizvjesnosti te raspon razumno mogućih ishoda u narednoj poslovnoj godini s obzirom na knjigovodstvene iznose imovine i obveza na koje utječe; te

(d) pojašnjenje promjena prethodnih pretpostavki o toj imovini i obvezama ako se neizvjesnost ne razriješi.

130. Ovim se Standardom subjektu pri objavljivanju informacija iz točke 125. ne nalaže objavljivanje proračunskih informacija ni predviđanja.

131. Ponekad se na kraju izvještajnog razdoblja ne može objaviti opseg mogućih učinaka pretpostavke ili drugog izvora neizvjesnosti procjene. U takvim slučajevima subjekt objavljuje da je na temelju postojećih saznanja razumno moguće da bi zbog ishoda u narednoj poslovnoj godini, koji se razlikuju od pretpostavke, moglo biti neophodno značajno usklađivanje knjigovodstvenog iznosa imovine ili obveze na koju utječu. U svakom slučaju subjekt objavljuje narav i knjigovodstveni iznos imovine ili obveze (ili skupine imovine ili obveza) na koju pretpostavka utječe.

132. Objavljivanje određenih prosudbi uprave u postupku primjene računovodstvenih politika subjekta iz točke 122. nije povezano s objavljivanjem izvora neizvjesnosti procjene iz točke 125.

133. Objavljivanje nekih pretpostavki koje bi inače bile potrebne prema točki 125., propisano je drugim MSFI-jevima. Primjerice, MRS 37 zahtijeva u određenim okolnostima objavljivanje glavnih pretpostavki u vezi s budućim događajima koji utječu na kategorije rezerviranja. MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti propisuje objavljivanje značajnih pretpostavki (uključujući tehniku, odnosno tehnike vrednovanja te ulazne podatke) koje subjekt koristi u mjerenju fer vrijednosti imovine i obveza koje se vode po fer vrijednosti.

134. Subjekt objavljuje informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućuju ocjenjivanje ciljeva, politika i postupaka upravljanja kapitalom subjekta.

135. Radi postupanja u skladu s točkom 134., subjekt objavljuje sljedeće:

(a) kvalitativne informacije o svojim ciljevima, politikama i postupcima upravljanja kapitalom, uključujući:

i. opis onoga čime se upravlja kao kapitalom;

ii. kada se na subjekt primjenjuju izvana nametnuti kapitalni zahtjevi, narav takvih zahtjeva i način na koji su uključeni u upravljanje kapitalom; te

iii. način na koji ispunjava svoje ciljeve upravljanja kapitalom;

(b) sažete kvantitativne informacije o onome čime se upravlja kao kapitalom. Neki subjekti određene financijske obveze (npr. određene oblike podređenih obveza) smatraju dijelom kapitala. Drugi subjekti iz kapitala isključuju određene sastavnice kapitala (npr. sastavnice koje proizlaze iz zaštite novčanog toka);

(c) sve promjene u točki (a) i (b) u odnosu na prethodno razdoblje;

(d) je li tijekom razdoblja postupao u skladu s izvana nametnutim kapitalnim zahtjevima kojima podliježe;

(e) ako nije postupao u skladu s izvana nametnutim kapitalnim zahtjevima, posljedice takve neusklađenosti.

136. Subjekt može upravljati kapitalom na različite načine i na njega se mogu primjenivati različiti kapitalni zahtjevi. Primjerice, konglomerat može obuhvaćati subjekte koji se bave osiguravajućom i bankovnom djelatnošću i ti subjekti mogu poslovati u različitim nadležnostima. Kada sažeto objavljivanje kapitalnih zahtjeva i načina na koji se upravlja kapitalom ne bi davalo korisne informacije ili bi iskrivilo razumijevanje korisnika financijskih izvještaja o kapitalnim resursima subjekta, subjekt odvojeno objavljuje informacije za svaki kapitalni zahtjev kojem subjekt podliježe.

136.A Za financijske instrumente s opcijom prodaje klasificirane kao vlasnički instrumenti, subjekt je dužan objaviti (ako već nije drugdje objavljeno):

(a) sažete kvantitativne podatke o iznosu klasificiranom u kapital;

(b) svoje ciljeve, politike i procese za upravljanje svojim obvezama za reotkup ili otkup instrumenata na zahtjev imatelja instrumenata, uključujući sve promjene u odnosu na prethodno razdoblje;

(c) očekivane odljeve novca prilikom otkupa ili reotkupa te klase financijskih instrumenata; i

(d) informacije o načinu na koji je odredio novčane odljeve prilikom otkupa ili reotkupa.

137. Subjekt u bilješkama objavljuje:

(a) iznos dividendi predloženih ili objavljenih prije nego je odobreno izdavanje financijskih izvještaja, ali koji nije priznat kao raspodjela vlasnicima tijekom razdoblja, te pripadajući iznos po dionici; i

(b) iznos kumulativnih povlaštenih dividendi koji nije priznat.

138. Ako nije objavljeno drugdje u informacijama koje su objavljene u financijskim izvještajima, subjekt je dužan objaviti:

(a) sjedište i pravni oblik subjekta, njegovu državu osnutka i adresu sjedišta (ili glavno mjesto poslovanja ako se razlikuje od sjedišta);

(b) opis vrste poslovanja subjekta i njegovih glavnih djelatnosti;

(c) naziv matičnog društva i krajnjeg matičnog društva grupe; i

(d) ako je riječ o subjektu s ograničenim trajanjem, informacije o trajanju subjekta.

139. Subjekt ovaj Standard primjenjuje na godišnja razdoblja koja počinju 1. siječnja 2009. ili nakon toga. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt ovaj Standard usvoji u ranijem razdoblju, on tu činjenicu objavljuje.

139.A MRS-om 27 (s izmjenama Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde iz 2008.) izmijenjena je točka 106. Subjekt je tu izmjenu dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. Ako subjekt primijeni MRS 27 (s izmjenama iz 2008.) na neko ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti i na to ranije razdoblje. Izmjena se primjenjuje retroaktivno.

139.B  Financijski instrumenti s opcijom prodaje i obveze na temelju likvidacije (Izmjene MRS-a 32 i MRS-a 1), objavljeni u veljači 2008., imaju za posljedicu izmjene točke 138. i dodavanje točaka 8.A, 80.A i 136.A. Subjekt je dužan te izmjene primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2009. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt izmjene primjenjuje na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti te istodobno primijeniti povezane izmjene MRS-a 32, MRS-a 39, MSFI-ja 7 i IFRIC tumačenja 2 Udjeli članova u zadružnim subjektima i slični instrumenti.

139.C Točke 68. i 71. izmijenjene su kao posljedica Poboljšanja MSFI-ja objavljenih u svibnju 2008. Subjekt je dužan primijeniti te izmjene na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2009. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

139.D Stavak 69. izmijenjen je Poboljšanjima MSFI-jeva izdanima u travnju 2009. Subjekt je dužan primjenjivati ovu izmjenu na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2010. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt primjenjuje izmjenu na neko ranije razdoblje, dužan je objaviti tu činjenicu.

139.F S Poboljšanjima MSFI-a izdanima u svibnju 2010. izmijenjeni su odlomci 106. i 107., a dodan je odlomak 106.A. Subjekt ove izmjene primjenjuje za godišnja razdoblja koja počinju 1. siječnja 2011. ili kasnije. Ranija primjena je dozvoljena.

139.H MSFI-jem 10 i MSFI-jem 12, izdanima u svibnju 2011. godine, izmijenjene su točke 4., 119., 123. i 124. Subjekt je dužan navedene izmjene primijeniti kad primijeni MSFI 10 i MSFI 12.

139.I MSFI-jem 13, izdanim u svibnju 2011., izmijenjene su točke 128. i 133. Subjekt je dužan navedene izmjene primijeniti kad primijeni MSFI 13.

139.J U skladu s Prezentiranjem stavaka ostale sveobuhvatne dobiti (izmjenama MRS-a 1) donesenim u lipnju 2011. stavci 7., 10., 82., 85. – 87., 90., 91., 94., 100. i 115. mijenjaju se, dodaju se stavci 10.A, 81.A, 81.B i 82.A i brišu se stavci 12., 81., 83. i 84. Subjekti primjenjuju navedene izmjene na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2012. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt primjenjuje navedene izmjene na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

139.K U skladu s MRS-om 19 Primanja zaposlenika (kako je izmijenjen u lipnju 2011.) izmjenjuje se definicija „ostale sveobuhvatne dobiti” iz stavka 7. i stavka 96. Subjekt primjenjuje navedene izmjene kada primjenjuje MRS 19 (kako je izmijenjen u lipnju 2011.).

139.L  Godišnjim poboljšanjima iz ciklusa 2009. – 2011., koja su izdana u svibnju 2012., izmijenjene su točke 10., 38. i 41., brisane su točke 39. – 40. i dodane su točke 38.A – 38.D i 40.A – 40.D. Subjekt primjenjuje te izmjene naknadno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške za godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2013. Ranija primjena je dozvoljena. Ako subjekt primjenjuje izmjene na ranije razdoblje, objavljuje tu činjenicu.

139.P Dokumentom Inicijativa o objavljivanju (Izmjene MRS-a 1), izdanim u prosincu 2014., izmijenjene su točke 10., 31., 54. – 55., 82.A, 85., 113. – 114., 117., 119. i 122., dodane su točke 30.A, 55.A i 85.A – 85.B i izbrisane su točke 115. i 120. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja započinju 1. siječnja 2016. ili nakon toga. Dopuštena je ranija primjena. Subjekti nisu dužni objaviti informacije koje se zahtijevaju u točkama 28. – 30. MRS-a 8 u pogledu tih izmjena.

140. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 1 — Prezentacija financijskih izvještaja, revidiran 2003. i izmijenjen 2005. godine.

1. Cilj je ovog standarda propisati računovodstveni postupak za zalihe. Osnovno pitanje u računovodstvu zaliha jest iznos troška koji treba priznati kao imovinu i knjižiti do priznavanja povezanih prihoda. Ovaj standard sadrži upute za određivanje troškova i njegovo kasnije priznavanje kao rashoda, uključujući bilo koje otpisivanje do neto utržive vrijednosti. Također daje upute o metodama obračunavanja troškova koje se odnose na zalihe.

2. Ovaj se standard primjenjuje na sve zalihe, uz iznimku:

(a) nedovršene proizvodnje na temelju ugovora o izgradnji, uključujući izravno povezane ugovore o pružanju usluga (vidjeti MRS 11 Ugovori o izgradnji);

(b) financijskih instrumenata (vidjeti MRS 32 Financijski instrumenti: prezentiranje i MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje); i

(c) biološke imovine povezane s poljoprivrednom djelatnošću i poljoprivrednim proizvodima u trenutku žetve (vidjeti MRS 41 Poljoprivreda).

3. Ovaj se standard ne primjenjuje na mjerenje zaliha u posjedu:

(a) proizvođača poljoprivrednih i šumarskih proizvoda, poljoprivrednih proizvoda nakon žetve, te minerala i mineralnih proizvoda ako se mjere po neto utrživoj vrijednosti sukladno uvriježenoj praksi u tim djelatnostima. Ako se te zalihe mjere po neto utrživoj vrijednosti, promjene njihove vrijednosti priznaju se u računu dobiti i gubitaka za razdoblje u kojemu je ta promjena nastala;

(b) posrednika koji svoje zalihe mjere po poštenoj vrijednosti umanjenoj za trošak prodaje. Ako se te zalihe mjere po poštenoj vrijednosti umanjenoj za trošak prodaje, promjene poštene vrijednosti umanjene za trošak prodaje prikazuju se računu dobiti i gubitaka za razdoblje u kojemu je promjena nastala.

4. Zalihe iz točke 3. podtočke (a) mjere se po neto utrživoj vrijednosti u određenim fazama proizvodnje. Na primjer, nakon žetve poljoprivrednih usjeva ili vađenja minerala, za koje je zajamčena prodaja na temelju terminskoga ugovora ili državnog jamstva, ili ako postoji aktivno tržište, te ako je rizik nemogućnosti prodaje zanemariv. Te se zalihe isključuju samo iz onih zahtjeva ovog standarda koji se odnose na mjerenje.

5. Posrednici su oni koji kupuju ili prodaju robu za tuđi ili vlastiti račun. Zalihe iz točke 3.podtočke (b) u pravilu se stječu radi prodaje u bliskoj budućnosti i ostvarivanja dobiti iz promjena cijene ili posredničkih marži. Ako se te zalihe mjere po poštenoj vrijednosti umanjenoj za trošak prodaje, isključuju su samo iz onih zahtjeva ovog standarda koji se odnose na mjerenje.

6. Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

(a) namijenjena prodaju u sklopu redovnoga poslovanja;

(b) u postupku proizvodnje za takvu prodaju; ili

(c) u obliku materijala koji će biti utrošeni u postupku proizvodnje ili u postupku pružanja usluga.

7. Neto utrživa vrijednost je neto iznos kojeg subjekt očekuje realizirati prodajom zaliha u redovnom tijeku poslovanja. Fer vrijednost odražava cijenu po kojoj iste zalihe mogu biti prodane u urednoj transakciji prodaje istih zaliha između tržišnih sudionika na datum mjerenja na glavnom (ili najpovoljnijem) tržištu. Prva je vrijednost specifična za subjekt, a posljednja nije. Neto utrživa vrijednost zaliha ne mora biti jednaka fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje.

8.  Zalihe obuhvaćaju kupljenu robu namijenjenu daljnjoj prodaji, uključujući na primjer robu koju je kupio trgovac na malo, a koja je namijenjena za daljnju prodaju, ili zemljište i druge nekretnine namijenjene za daljnju prodaju. Zalihe također obuhvaćaju gotove proizvode ili nedovršenu proizvodnju subjekta, te uključuju materijal koji će biti utrošen u postupku proizvodnje. U slučaju pružatelja usluga, zalihe uključuju troškove usluga, kako su opisano u točki 19., za koje subjekt još nije priznao odgovarajuće prihode (vidjeti MRS 18 Prihodi).

9. Zalihe se mjere prema trošku ili neto utrživoj vrijednosti, ovisno o tome što je manje.

10. U trošak zaliha uključuju se svi troškovi nabave, troškovi konverzije i drugi troškovi nastali dovođenjem zaliha na postojeću lokaciju i u postojeće stanje.

11. Troškovi nabave zaliha obuhvaćaju nabavnu cijenu, uvozne carine i druge poreze (osim onih za koje subjekt može naknadno ostvariti povrat od poreznih tijela), te troškove prijevoza, pretovara, i druge troškove koji se mogu izravno pripisati nabavi gotovih proizvoda, materijala i usluga. Trgovački popusti, rabati i druge slične stavke odbijaju se pri određivanju troškova nabave.

12. Troškovi konverzije zaliha uključuju troškove izravno povezane s jedinicama proizvodnje, kao što su troškovi izravnoga rada. Također uključuju sustavno raspoređene fiksne i varijabilne opće troškove proizvodnje koji su nastali pretvorbom materijala u gotove proizvode. Fiksni opći troškovi proizvodnje su neizravni troškovi proizvodnje koji ostaju razmjerno nepromijenjeni bez obzira na opseg proizvodnje, kao što su troškovi amortizacije i održavanja proizvodnih zgrada i opreme, te troškovi upravljanja i administracije. Varijabilni opći troškovi proizvodnje su neizravni troškovi proizvodnje koji izravno ili gotovo izravno ovise o opsegu proizvodnje, kao što su troškovi neizravnog materijala i neizravnoga rada.

13. Razvrstavanje fiksnih općih troškova proizvodnje među troškove konverzije temelji se na redovnim proizvodnim kapacitetima. Redovni kapacitet je proizvodnja koja se očekuje u prosjeku tijekom određenog broja razdoblja ili sezona u normalnim uvjetima, uzimajući u obzir gubitak kapaciteta koji je posljedica planiranog održavanja. Moguće je koristiti stvarnu razinu proizvodnje ako je blizu redovnom kapacitetu. Iznos fiksnih općih troškova proizvodnje raspoređenih na svaku jedinicu proizvodnje ne povećava se kao posljedica smanjene proizvodnje ili ako postrojenje ne radi. Nerazvrstani opći troškovi proizvodnje priznaju se kao rashod za razdoblje u kojemu su nastali. U razdobljima neuobičajeno visoke proizvodnje iznos fiksnih općih troškova proizvodnje raspoređenih na svaku jedinicu proizvodnje se smanjuje, tako da se zalihe ne mjere iznad normalnih troškova. Varijabilni opći troškovi proizvodnje raspoređuju se na svaku jedinicu proizvodnje na temelju stvarne uporabe proizvodnih kapaciteta.

14. U postupku se proizvodnje istodobno mogu proizvoditi više od jednoga proizvoda. To je primjerice slučaj kad se proizvode skupni proizvodi ili ako postoje glavni proizvod i nusproizvod. Ako troškove konverzije svakoga proizvoda nije moguće odvojeno utvrditi, potrebno ih je smisleno i dosljedno rasporediti među proizvodima. Raspoređivanje se može temeljiti, na primjer, na relativnoj vrijednosti prodaje svakoga proizvoda u fazi proizvodnoga postupka u kojoj je proizvode moguće međusobno razlikovati ili na kraju proizvodnje. Većina je nusproizvoda po svojoj prirodi beznačajna. U tom se slučaju nusproizvodi mjere po neto utrživoj vrijednosti, a ta se vrijednost odbija od troškova glavnoga proizvoda. Kao rezultat toga knjigovodstvena se vrijednost glavnoga proizvoda bitno ne razlikuje se od njegovih troškova.

15. Ostali se troškovi uključuju u troškove zaliha u mjeri u kojoj su povezani s dovođenjem zaliha na postojeću lokaciju i u postojeće stanje. Na primjer, može biti primjereno uključiti u troškove zaliha opće neproizvodne troškove ili troškove oblikovanja proizvoda za određene klijente.

16. Primjeri troškova koji se isključuju iz troškova zaliha i koji se priznaju kao rashod za razdoblje u kojemu su nastali:

(a) troškovi nenormalnih količina otpadnoga materijala, rada ili drugih resursa;

(b) troškovi skladištenja, osim ako nisu nužno sastavni dio proizvodnoga postupka prije naredne proizvodne faze;

(c) administrativni opći troškovi koji ne pridonose dovođenju zaliha na postojeću lokaciju i u postojeće stanje; i

(d) troškovi prodaje.

17. U MRS 23 Troškovi posudbe navode se ograničene okolnosti u kojima se troškovi posudbe uključuju u troškove zaliha.

18. Subjekt može kupiti zalihe s odgodom plaćanja. Ako je sporazumom predviđeno financiranje, taj se element, koji primjerice može biti razlika između nabavne cijene u redovnim rokovima kreditiranja i plaćenoga iznosa, priznaje kao rashod za kamate tijekom razdoblja financiranja.

19. Ako pružatelji usluga imaju zalihe, mjere ih po troškovima njihove proizvodnje. Ti se troškovi sastoje prvenstveno od troškova rada i troškova drugoga osoblje koje je izravno uključeno u pružanje usluge, uključujući nadzorno osoblje, te s tim povezanih općih troškova. Troškovi rada i ostali troškovi prodaje i općeg administrativnog osoblja nisu uključeni, ali se priznaju kao rashod za razdoblje u kojemu su nastali. Troškovi zaliha pružatelja usluga ne uključuju maržu profita ili opće troškove koji se ne mogu pripisati pružanju usluga, a koji su često uključeni u cijene koje naplaćuju pružatelji usluga.

20. U skladu s MRS-om 41 Poljoprivreda, zalihe poljoprivrednih proizvoda, koje je subjekt ubrao kao plod svoje biološke imovine, početno se mjere po njihovoj fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje u trenutku žetve. To je trošak zaliha na datum primjene ovog Standarda.

21. Metode mjerenja troškova zaliha, kao što su metoda standardnih troškova ili metoda maloprodaje, mogu se koristiti iz praktičnih razloga ako se njihovom primjenom dobivaju rezultati koji su približni troškovima nabave. Metodom se standardnih troškova uzimaju u obzir uobičajene količine materijala, rada, uobičajena učinkovitost i iskorištenost kapaciteta. Oni se redovito pregledavaju i po potrebi mijenjaju u skladu s postojećim uvjetima.

22. Metoda maloprodaje često se koristi u trgovini na malo za mjerenje zaliha velikoga broja artikala koji se brzo mijenjaju i koji imaju slične marže, zbog čega nije moguće koristiti druge metode utvrđivanja troškova. Troškovi se zaliha utvrđuju na način da se prodajna vrijednost zaliha umanji za odgovarajući postotak bruto marže. Upotrijebljenim se postotkom uzimaju u obzir zalihe čija je vrijednost smanjena ispod njihove izvorne prodajne cijene. Često se koristi prosječni postotak za svaki odjel maloprodaje.

23. Troškovi zaliha koje se obično ne mogu međusobno zamjenjivati, te robe i usluga koji su namijenjeni i izdvojeni za posebne projekte određuju se koristeći specifično utvrđivanje njihovih individualnih troškova.

24. Specifično utvrđivanje troškova znači da se posebni troškovi pripisuju određenim predmetima na zalihi. Ovaj je pristup primjeren za predmete koji se izdvajaju za posebni projekt, bez obzira na to jesu li kupljeni ili proizvedeni. Međutim, specifično utvrđivanje troškova nije primjereno u slučajevima u kojima postoji veliki broj predmeta na zalihi koji se mogu međusobno zamjenjivati. U tim je slučajevima moguće primijeniti metodu odabira onih predmeta koji ostaju na zalihi kako bi se unaprijed odredili učinci na dobit, odnosno na gubitak.

25. Troškovi zaliha, osim onih koje su obuhvaćene točkom 23., određuju se primjenom FIFO metode (first-in, first-out) ili metodom ponderiranog prosječnog troška. Subjekt je dužan primjenjivati istu metodu određivanja troškova na sve zalihe slične vrste i namjene u subjekta. Za zalihe drugačije vrste ili namjene primjena različitih metoda određivanja troškova može biti opravdana.

26. Na primjer zalihe koje se koriste u jednom poslovnom segmentu subjekt može koristiti u svrhu koja se razlikuje od namjene zaliha iste vrste koje se koriste u nekom drugom poslovnom segmentu. Međutim, različite zemljopisne lokacije zaliha (ili važeći porezni propisi) same po sebi nisu dostatne kao opravdanje za primjenu različitih metoda određivanja troškova zaliha.

27. FIFO metodom se podrazumijeva da se predmeti na zalihi koji su prve kupljeni ili proizvedeni, prvi i prodaju, te su stoga stavke koje ostaju na zalihama na kraju razdoblja one koje su kupljene ili proizvedene posljednje. Kod metode ponderiranog prosječnog troška, trošak svake stavke iz zaliha određuje se na temelju ponderiranog prosječnog troška sličnih stavki na početku razdoblja i troška sličnih stavki koje su kupljene ili proizvedene u tom razdoblju. Prosjek se može računati po razdobljima ili po zaprimanju svake dodatne pošiljke, ovisno o uvjetima u kojima subjekt posluje.

28. Troškovi zaliha možda se neće moći nadoknaditi ako su zalihe oštećene, ako su u cijelosti ili djelomično zastarjele, ili ako je smanjena njihova prodajna cijena. Troškove zaliha također nije moguće nadoknaditi ako je došlo do povećanja procijenjenih troškova dovršenja ili procijenjenih troškova koji tek trebaju nastati prodajom. Praksa otpisivanja zaliha ispod njihovih troškova do njihove neto utržive vrijednosti u skladu je sa stajalištem da se imovina ne smije iskazivati u iznosima koji su veći od iznosa čija se realizacije očekuje njihovom prodajom ili uporabom.

29. Obično se zalihe otpisuju do neto utržive vrijednosti stavku po stavku. Međutim, u nekim okolnostima može biti primjerenije razvrstati slične ili povezane stavke iz zaliha u skupine. To može biti slučaj sa stavkama koje se odnose na istu liniju proizvodnje slične namjene ili krajnje uporabe, koje se proizvode i prodaju u istom zemljopisnom području, te čiju vrijednost nije moguće procijeniti odvojeno od drugih stavki iz te proizvodne linije. Nije primjereno otpisivati zalihe na temelju klasifikacije zaliha (na primjer gotova roba) ili sve zalihe iz određenog poslovnog segmenta. Pružatelji usluga općenito akumuliraju troškove za svaku uslugu za koju zaračunavaju posebnu prodajnu cijenu. Stoga se svaka takva usluga tretira kao zasebna stavka.

30. Procjene neto utržive vrijednosti temelje se na najpouzdanijim dokazima koji su dostupni u vrijeme izrade procjena vrijednosti zaliha čija se realizacija očekuje. Ovim se procjenama uzimaju u obzir promjene cijena ili troškova koje su izravno povezane s događajima nakon kraja razdoblja u mjeri u kojoj ti događaji potvrđuju uvjete koji su postojali na kraju razdoblja.

31. Procjenama neto utržive vrijednosti također se uzima u obzir svrha postojanja zaliha. Na primjer, neto utrživa vrijednost količine zaliha koje se drže kako bi se ispunilo ugovore o prodaji ili pružanju usluga temelji se na ugovorenoj cijeni. Ako je za ugovore o prodaji potrebno manje zaliha od postojeće količine, neto utrživa vrijednost viška zaliha temelji se na općim prodajnim cijenama. Ugovori o prodaji kojima se predviđa veća količina u odnosu na količinu prisutnu na zalihama ili ugovori o kupnji mogu imati za posljedicu nastanak rezerviranja. Takva rezerviranja obrađena su u MRS 37 - Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

32. Materijal i druge zalihe namijenjene proizvodnji zaliha ne otpisuju se ispod troška ako se očekuje da će prodajna cijena gotovih proizvoda u koje će biti ugrađeni biti jednaka ili veća od troškova zaliha. Međutim, ako pad cijene materijala upućuje na to da će troškovi gotovih proizvoda biti veći od neto utržive vrijednosti, materijal se otpisuje do neto utržive vrijednosti. U tim slučajevima troškovi zamjene materijala mogu biti najbolja dostupna mjera za određivanje njihove neto utržive vrijednosti.

33. Neto utrživa vrijednost procjenjuje se iznova u svakom narednom razdoblju. Ako okolnosti koje su u ranijem razdoblju uzrokovale otpis zaliha ispod njihovog troška više ne postoje ili ako postoji nepobitan dokaz o povećanju neto utržive vrijednosti uslijed promjena gospodarskih uvjeta, poništava se raniji otpis (to je poništenje ograničeno na iznos prvotnoga otpisa vrijednosti) na način da nova knjigovodstvena vrijednost bude niža od troškova i novoutvrđene neto utržive vrijednosti. To se primjerice dešava kad je stavka zaliha knjižena po neto utrživoj vrijednosti, uslijed smanjenja njezine prodajne cijene još uvijek na zalihama u narednom razdoblju kad je njezina prodajna cijena veća.

34. Kad su zalihe prodane, knjigovodstvena vrijednost tih zaliha obračunava se kao rashod u razdoblju u kojemu je priznat odnosni prihod. Iznos bilo kojega otpisa zaliha do neto utržive vrijednosti i svi gubici zaliha obračunavaju se kao rashod u razdoblju otpisa ili gubitka. Iznos bilo kojeg poništenja otpisa zaliha, koje je posljedica porasta neto utržive vrijednosti, obračunava se kao smanjenje iznosa zaliha koje se priznaju kao rashod u razdoblju u kojemu je došlo do poništenja.

35. Neke se zalihe mogu rasporediti u drugu imovinu, na primjer zalihe koje se koriste kao sastavni dio nekretnine, postrojenja ili opreme proizvedenih u vlastitoj izvedbi. Zalihe koje se na ovaj način raspoređuju u neku drugu imovinu priznaju se kao rashod tijekom vijeka uporabe te imovine.

36. U financijskim je izvještajima potrebno objaviti:

(a) računovodstvene politike koje se koriste za mjerenje zaliha, uključujući metodu za određivanje troškova zaliha u primjeni;

(b) ukupnu knjigovodstvenu vrijednost zaliha i knjigovodstvenu vrijednost po raspodjelama svojstvenima subjektu;

(c) knjigovodstvenu vrijednost zaliha iskazanih u poštenoj vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje;

(d) iznos zaliha priznat kao rashod tijekom razdoblja;

(e) iznos bilo kojega otpisa zaliha koji je priznat kao rashod u razdoblju sukladno točki 34.;

(f) iznos bilo kojeg poništenja otpisa zaliha koji je priznat kao smanjenje iznosa zaliha priznatih kao rashod u razdoblju sukladno točki 34.;

(g) okolnosti ili događaje koji su doveli do poništenja otpisa zaliha sukladno točki 34.; i

(h) knjigovodstvenu vrijednost zaliha založenih kao instrument osiguranja za podmirenje obveza.

37. Podaci o knjigovodstvenoj vrijednosti iskazanoj u različitim klasifikacijama zaliha, te o opsegu promjena te imovine korisni su za korisnike financijskih izvještaja. Obično se zalihe razvrstavaju na trgovačku robu, sirovine, materijal, nedovršenu proizvodnju i gotove proizvode. Zalihe pružatelja usluga mogu se opisati kao nedovršena proizvodnja.

38. Iznosi zaliha koji su tijekom razdoblja priznati kao rashod, koji se često nazivaju troškovima prodaje, sastoje se od troškova koji su prethodno bili uključeni u mjerenje prodanih zaliha, te od neraspoređenih općih troškova proizvodnje i nenormalnih iznosa troškova proizvodnje zaliha. Uvjeti u kojima subjekt posluje mogu također opravdati uključivanje drugih iznosa, kao što su troškovi distribucije.

39. Neki subjekti koriste za račun dobiti i gubitaka obrazac u kojemu objavljuju iznose koji nisu troškovi zaliha priznati kao rashod tijekom razdoblja. U tom obrascu subjekt iznosi analizu rashoda koristeći podjelu temeljenu na vrstama troškova. U tom slučaju subjekt objavljuje troškove priznate kao rashod za sirovine i potrošni materijal, troškove rada i druge troškove zajedno s iznosom neto promjene zaliha u odnosnome razdoblju.

40. Subjekt primjenjuje ovaj standard za godišnja razdoblja počevši od 1. siječnja 2005. ili kasnije. Preporuča se ranija primjena. Ako neki subjekt započne s primjenom ovog standarda za razdoblje koja započinje prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

40.C MSFI-jem 13, izdanim u svibnju 2011., izmijenjene su definicija fer vrijednosti iz točke 6. te točka 7. Subjekt je dužan navedene izmjene primijeniti kad primijeni MSFI 13.

41. Ovim se standardom zamjenjuje MRS 2 Zalihe (revidiran 1993.).

42. Ovim se standardom zamjenjuje SIC-1 Različite metode određivanja troškova zaliha.

1. Subjekt izrađuje izvještaj o novčanim tokovima u skladu sa zahtjevima ovog standarda i prezentira ga kao sastavni dio svojih financijskih izvještaja za svako razdoblje za koje se prezentiraju financijskih izvještaji.

2. Ovim se standardom zamjenjuje MRS 7 Izvještaj o promjenama financijskoga stanja, koji je donesen u srpnju 1977.

3. Korisnike financijskih izvještaja subjekta zanima kako subjekt stvara i koristi novac i novčane ekvivalente. Ono ne ovisi o vrsti djelatnosti subjekta, niti o tome može li se novac promatrati kao proizvod subjekta, kao što je slučaj s financijskim institucijama. Svim subjektima treba novac iz istih razloga bez obzira na to u kojoj se mjeri razlikuju njihove glavne djelatnosti koje stvaraju dobit. Novac im je potreban za vođenje svojega poslovanja, plaćanje obveza i osiguranje dobiti ulagačima. Sukladno se tomu ovim standardom zahtijeva od svih subjekata da prezentiraju izvještaj o novčanim tokovima.

4. Izvještaj o novčanim tokovima, kad se koristi s ostalim financijskim izvještajima, pruža informacije koje korisnicima omogućuju ocjenjivanje promjena neto imovine subjekta, njegove financijske strukture (uključujući likvidnost i solventnost subjekta) te njegove sposobnosti utjecanja na iznose i vrijeme novčanih tokova kako bi se prilagodio promjenjivim okolnostima i prilikama. Podaci o novčanim tokovima su korisni pri procjenjivanju sposobnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente, te omogućuju korisnicima razvijanje modela za procjenu i usporedbu postojeće vrijednosti budućih novčanih tokova različitih subjekata. Oni također povećavaju usporedivost izvještaja o poslovnoj uspješnosti različitih subjekata budući da uklanjanju učinke različitih računovodstvenih postupaka za iste transakcije i poslovne događaje.

5. Povijesni podaci o novčanim tokovima često se koriste kao pokazatelj iznosa, vremena i izvjesnosti budućih novčanih tokova. Oni su također korisni u provjeravanju točnosti prijašnjih procjena budućih novčanih tokova i u ispitivanju odnosa između profitabilnosti i neto novčanoga toka, te utjecaja promjene cijena.

6. Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

7. Novčani su ekvivalenti namijenjeni ispunjenju kratkoročnih novčanih obveza, a ne ulaganjima ili drugim svrhama. Kako bi se ulaganje moglo smatrati novčanim ekvivalentom, mora biti lako pretvorivo u poznati iznos novca i podložno beznačajnom riziku promjena vrijednosti. Stoga se ulaganje obično smatra novčanim ekvivalentom samo ako ima kratko dospijeće od, na primjer, tri mjeseca ili manje od datuma stjecanja. Ulaganja u vlasnički kapital isključena su iz novčanih ekvivalenata osim ako su u biti novčani ekvivalenti, na primjer u slučaju povlaštenih dionica stečenih kratko prije njihova dospijeća i s već određenim datumom otkupa.

8. Posudbe od banaka obično se smatraju financijskim aktivnostima. Međutim, u nekim državama prekoračenja na bankovnim računima koja se vraćaju na zahtjev čine sastavni dio upravljanja novcem subjekta. U tim se okolnostima prekoračenja na bankovnim računima uključuju kao sastavni dio novca i novčanih ekvivalenata. Obilježje takvih bankovnih sporazuma jest da se saldo računa u banci često mijenja od pozitivnog do negativnog.

9. Novčani tokovi isključuju promjene između stavaka koje predstavljaju novac ili novčane ekvivalente, budući da su one dio upravljanja novcem subjekta, a ne dio njegovih poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti. Upravljanje novcem uključuje ulaganje viška novca i novčanih ekvivalenata.

10. Izvještaj o novčanim tokovima mora prikazivati novčane tokove tijekom razdoblja, razvrstane po poslovnim, ulagačkim i financijskim aktivnostima.

11. Subjekt prezentira vlastite novčane tokove od poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti na način koji najbolje odgovara njegovom poslovanju. Razvrstavanje po aktivnostima pruža korisnicima podatke koji im omogućavaju procjenu utjecaja tih aktivnosti na financijski položaj subjekta i iznos njegova novca i novčanih ekvivalenata. Ovaj se podatak također može koristiti za ocjenu odnosa među tim aktivnostima.

12. Jedna transakcija može obuhvatiti novčane tokove koji se različito razvrstavaju. Na primjer, kad novčana otplata kredita sadrži i kamatu i glavnicu, kamata se može razvrstati među poslovne aktivnosti, dok se glavnica može razvrstati među financijske aktivnosti.

13. Iznos novčanih tokova koji su rezultat poslovnih aktivnosti ključni je pokazatelj razmjera u kojemu je poslovanje subjekta stvorilo dostatne novčane tokove za otplatu zajmova, održanje poslovne sposobnosti subjekta, plaćanje dividendi i ostvarivanje novih ulaganja bez uporabe vanjskih izvora financiranja. Podaci o posebnim elementima povijesnih poslovnih novčanih tokova je korisna zajedno s drugim podacima za predviđanje budućih poslovnih novčanih tokova.

14. Novčani tokovi od poslovnih aktivnosti prvenstveno su rezultat glavnih prihodovno-proizvodnih djelatnosti subjekta. Stoga oni uglavnom nastaju u okviru transakcija i drugih poslovnih događaja koji se se uzimaju u obzir pri određivanju dobiti ili gubitaka. Primjeri novčanih tokova od poslovnih aktivnosti:

(a) novčani primici od prodaje robe i pružanja usluga;

(b) novčani primici od licenci, naknada, provizija i drugih prihoda;

(c) novčane isplate dobavljačima proizvoda i usluga;

(d) novčane isplate zaposlenima i za račun zaposlenih;

(e) novčani primici i novčane isplate osiguravajućeg društva za premije i odštetne zahtjeve, anuitete i druge koristi od polica osiguranja;

(f) novčane isplate ili povrat poreza na dobit, osim ako se ne mogu posebno povezati s financijskim i ulagačkim aktivnostima; i

(g) novčani primici i isplate na temelju ugovora o zastupanju ili trgovini.

15. Subjekt može posjedovati vrijednosne papire i zajmove namijenjene trgovanju, te su u tom slučaju su oni slični zalihama koje su posebno nabavljene za daljnju prodaju. Stoga se novčani tokovi nastali kupnjom i prodajom vrijednosnih papira namijenjenih trgovanju svrstavaju među novčane tokove od poslovnih aktivnosti. Slično tomu, novčani predujmovi i zajmovi financijskih institucija obično se razvrstavaju kao novčani tokovi od poslovnih aktivnosti budući da su povezani s glavnom prihodovno-proizvodnom djelatnošću subjekta.

16. Važno je odvojeno objaviti novčane tokove nastale investicijskim aktivnostima, budući da oni prikazuju veličinu nastalih izdataka za sredstva koja su namijenjena stvaranju budućeg prihoda i novčanih tokova. Među investicijske aktivnosti mogu se klasificirati samo izdaci koji rezultiraju priznatom imovinom u izvještaju o financijskom položaju. Primjeri novčanih tokova koji nastaju investicijskim aktivnostima su:

(a) novčane isplate za nabavu nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne imovine i druge dugotrajne imovine. Te isplate uključuju one povezane s kapitalizacijom troškova razvoja i izgradnjom nekretnina, postrojenja i opreme u vlastitoj izvedbi;

(b) novčani primici od prodaje nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne imovine i druge dugotrajne imovine;

(c) novčani izdaci za nabavu vlasničkih ili dužničkih instrumenata drugih subjekata i udjela u zajedničkim pothvatima (osim plaćanja za takve instrumente, koja se smatraju novčanim ekvivalentima ili su namijenjena trgovanju);

(d) novčani primici od prodaje vlasničkih ili dužničkih instrumenata drugih subjekata i udjela u zajedničkim pothvatima (osim primitaka za takve instrumente, koji se smatraju novčanim ekvivalentima ili su namijenjeni trgovanju);

(e) novčani predujmovi i zajmovi odobreni u korist drugih stranaka (osim predujmova i zajmova financijske institucije);

(f) novčani primici od otplata predujmova i zajmova odobrenih u korist drugih stranaka (osim predujmova i zajmova financijske institucije);

(g) novčane isplate na temelju ročnica, terminskih ugovora, ugovora o opciji i swap ugovora osim ako su ti ugovori namijenjeni trgovanju ili ako su plaćanja razvrstana kao financijske aktivnosti; i

(h) novčani primici na temelju ročnica, terminskih ugovora, ugovora o opciji i swap ugovora osim ako su ti ugovori namijenjeni trgovanju ili ako su plaćanja razvrstana kao financijske aktivnosti.

17. Važno je odvojeno prikazati novčane tokove od financijskih aktivnosti budući da su korisni za predviđanje zahtjeva pružatelja kapitala vezanih uz buduće novčane tokove. Primjeri novčanih tokova od financijskih aktivnosti:

(a) novčani primici od izdavanja dionica ili drugih vlasničkih instrumenata;

(b) novčane isplate vlasnicima za stjecanje ili otkup dionica subjekta;

(c) novčani primici od izdavanja zadužnica, zajmova, pozajmica, obveznica, hipoteka i drugih kratkoročnih ili dugoročnih posudbi;

(d) novčane otplate posuđenih iznosa; i

(e) novčane otplate zajmoprimca za smanjenje nepodmirene obveze koja se odnosi na financijski zajam.

18. Subjekt je dužan izvješćivati o novčanim tokovima od poslovnih aktivnosti koristeći:

(a) izravnu metodu, sukladno kojoj se objavljuju glavne skupine bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata; ili

(b) neizravnu metodu, sukladno kojoj se dobit ili gubitak usklađuju za učinke transakcija nenovčane prirode, za sva razgraničenja ili obračunske iznose proteklih ili budućih poslovnih novčanih primitaka ili isplata, te za stavke prihoda ili rashoda povezane s ulagačkim ili financijskim novčanim tokovima.

19. Subjektima se preporuča izvještavanje o novčanim tokovima od poslovnih aktivnosti primjenom izravne metode. Izravnom se metodom pružaju podaci koji mogu biti korisni u procjenjivanju budućih novčanih tokova, a koji nisu raspoloživi ako je koristi neizravna metoda. Sukladno izravnoj metodi, podaci o glavnim skupinama bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata mogu se dobiti:

(a) iz računovodstvenih knjiga subjekta; ili

(b) usklađivanjem prihoda od prodaje, troškova prodaje (kod financijskih institucija kamata i sličnih prihoda, te rashoda za kamate i sličnih troškova) i drugih stavki računa dobiti i gubitaka s:

i. promjenama zaliha, te poslovnih potraživanja i obveza u odnosnome razdoblju;

ii. drugim nenovčanim stavkama; i

iii. drugim stavkama čiji su novčani učinci ulagački ili financijski novčani tokovi.

20. Sukladno neizravnoj metodi, neto novčani tok od poslovnih aktivnosti utvrđuje se usklađivanjem dobiti ili gubitka s učincima:

(a) promjena zaliha, te poslovnih potraživanja i obveza u odnosnome razdoblju;

(b) nenovčanih stavki, kao što su amortizacija, rezerviranja, odgođene porezne obveze, neostvarena dobit i troškovi od tečajnih razlika, neraspodijeljena dobit povezanih društava i manjinski udjeli; i

(c) svih drugih stavki čiji su novčani učinci ulagački ili financijski novčani tokovi.

21. Subjekt je dužan izvješćivati odvojeno o glavnim skupinama bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata nastalih ulagačkim i financijskim aktivnostima, osim ako se radi o novčanim tokovima opisanima u točkama 22. i 24. o kojima se izvješćuje na neto osnovi.

22. O novčanim tokovima koji su rezultat sljedećih poslovnih, ulagačkih ili financijskih aktivnosti može se izvješćivati na neto osnovi:

(a) novčanih primitaka i isplata za račun kupaca ako novčani tokovi odražavaju aktivnosti kupaca, a ne subjekta; i

(b) novčanih primitaka i isplata za stavke s brzim obrtajem, velikim iznosima i kratkim dospijećima.

23. Primjeri novčanih primitaka i isplata iz točke 22. podtočke (a):

(a) uplate i isplate depozita po viđenju u banci;

(b) sredstva koja drže investicijski subjekti za klijente; i

(c) najamnine prikupljene za račun vlasnika nekretnina i isplaćene tim vlasnicima.

(a) iznosima glavnice koji se odnose na klijente s kreditnim karticama;

(b) kupnjom i prodajom ulaganja; i

(c) drugim kratkoročnim posudbama, na primjer onima s dospijećem od tri mjeseca ili manje.

24. O novčanim tokovima koji su rezultat svake od sljedećih aktivnosti financijske institucije može se izvješćivati na neto osnovi:

(a) novčanih primitaka i isplata za odobrenje i otplatu depozita sa fiksnim datumom dospijeća;

(b) plasiranja i povlačenja depozita iz drugih financijskih institucija; i

(c) novčanih predujmova i kredita u korist klijenata, i otplate tih predujmova i kredita.

25. Novčani tokovi nastali transakcijama u stranoj valuti evidentiraju se u funkcionalnoj valuti subjekta na način da se na iznos u stranoj valuti primjenjuje tečaj koji vrijedi za funkcionalnu valutu i stranu valutu na datum novčanoga toka.

26. Novčani tokovi inozemnog ovisnog subjekta trebaju preračunavaju se po tečajevima koji vrijede za funkcionalnu valutu i stranu valutu na datume novčanih tokova.

27. O novčanim tokovima iskazanima u stranoj valuti izvješćuje se na način sukladan MRS 21 Učinci promjena tečaja stranih valuta. Njime se dopušta uporaba tečaja koji se približava stvarnome tečaju. Na primjer, prosječni ponderirani tečaj za određeno razdoblje može se koristiti za evidentiranje transakcija u stranoj valuti ili preračunavanje novčanih tokova inozemnog ovisnog subjekta. Međutim, MRS 21 ne dopušta uporabu tečaja na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ za preračunavanje novčanih tokova inozemnog ovisnog subjekta.

28. Neostvarena dobit i gubici nastali promjenom tečajeva strane valute nisu novčani tokovi. Međutim, učinak promjena tečajeva na postojeći novac i novčane ekvivalente u stranoj valuti prikazuje se u izvještaju o novčanim tokovima kako bi se uskladili novac i novčani ekvivalenti na početku i na kraju razdoblja. Taj se iznos prikazuje odvojeno od novčanih tokova od poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti i obuhvaća eventualne razlike koje su mogle nastati u vezi s tim novčanim tokovima da se o njima izvješćivalo po zaključnim tečajevima.

29. [Izbrisano]

30. [Izbrisano]

31. Novčani tokovi od primljenih i isplaćenih kamata i dividendi prikazuju se odvojeno. Svaki se od njih dosljedno razvrstava iz razdoblja u razdoblje među poslovne, ulagačke ili financijske aktivnosti.

32. Ukupan iznos kamata plaćenih tijekom razdoblja objavljuje se u izvještaju o novčanim tokovima bilo da je priznat kao ►M5  dobit ili gubitak ◄ ili je kapitaliziran u skladu s postupkom iz MRS-a 23 Troškovi posudbe.

33. Kod financijskih institucija, plaćene kamate, te primljene kamate i dividende obično se razvrstavaju među poslovne novčane tokove. Međutim, ne postoji usuglašeno stajalište glede razvrstavanja tih novčanih tokova kod drugih subjekata. Plaćene kamate, te primljene kamate i dividende mogu se razvrstati kao poslovni novčani tokovi budući da se koriste pri utvrđivanju dobiti ili gubitaka. Druga je mogućnost da se plaćene kamate, te primljene kamate i dividende razvrstaju među financijske novčane tokove, odnosno ulagačke novčane tokove budući da su to troškovi stjecanja financijskih sredstava ili povrati od ulaganja.

34. Isplaćene dividende mogu se razvrstati kao financijski novčani tok budući da su one trošak stjecanja financijskih sredstava. Druga je mogućnost razvrstavanje isplaćenih dividendi kao sastavni novčanih tokova od poslovnih aktivnosti kako bi se korisnicima pomoglo pri utvrđivanju sposobnosti subjekta da isplati dividende iz poslovnih novčanih tokova.

35. Novčani tokovi nastali od poreza na dobit prikazuju se odvojeno i razvrstavaju kao novčani tokovi od poslovnih aktivnosti, osim ako ih je moguće posebno povezati s financijskim i ulagačkim aktivnostima.

36. Porez na dobit nastaje na transakcijama koje stvaraju novčane tokove koji se u izvještaju o novčanim tokovima razvrstavaju među poslovne, ulagačke ili financijske aktivnosti. Dok je porezni rashod moguće lako povezati s ulagačkim ili financijskim aktivnostima, s njima povezane porezne novčane tokove često je nemoguće identificirati te oni mogu nastati u različitome razdoblju u odnosu na novčane tokove transakcija s kojima su povezani. Stoga se plaćeni porezi obično razvrstavaju kao novčani tokovi od poslovnih aktivnosti. Međutim, ako je moguće povezati porezni novčani tok s određenom transakcijom koja dovodi do nastanka novčanih tokova koji se razvrstavaju među ulagačke ili financijske aktivnosti, porezni se novčani tok razvrstava kao ulagačka ili financijska aktivnost, ovisno o slučaju. Ako se porezni novčani tokovi raspoređuju na više od jedne skupine aktivnosti, objavljuje se ukupni iznos plaćenih poreza.

37. Kada se u računovodstvu ulaganja u pridružene subjekte ili ovisne subjekte u obračunu koristi metoda udjela ili metoda troška, ulagatelj ograničava svoje izvještavanje u izvještaju o novčanim tokovima na novčane tokove između njega samoga i subjekta koji je predmetom ulaganja, primjerice, na dividende i predujmove.

38. Subjekt koji o svojim udjelima u pridruženom subjektu ili zajedničkom pothvatu izvještava prema metodi udjela, dužan je u svoj izvještaj o novčanim tokovima uključiti novčane tokove po svom udjelu u pridruženom subjektu, odnosno zajedničkom pothvatu te raspodjelu i druge isplate ili primitke između njega i pridruženog subjekta, odnosno zajedničkog pothvata.

39. Ukupni novčani tokovi proizašli iz stjecanja ili gubitka kontrole nad ovisnim društvima ili drugim poslovnim subjektima prikazuju se odvojeno i razvrstavaju pod ulagačke aktivnosti.

40. Subjekt je dužan objaviti ukupan iznos i kod stjecanja i kod gubitka kontrole nad ovisnim društvima ili drugim poslovnim subjektima tijekom razdoblja sljedeće:

(a) ukupnu plaćenu ili primljenu naknadu;

(b) dio naknade koji se sastoji od novca i novčanih ekvivalenata;

(c) iznos novca i novčanih ekvivalenata u ovisnim društvima ili drugim poslovnim subjektima nad kojima je kontrola stečena, odnosno izgubljena; i

(d) iznos imovine i obveza, osim novca i novčanih ekvivalenata, u ovisnim društvima ili drugim poslovnim subjektima nad kojima je kontrola stečena, odnosno izgubljena, sažeto po glavnim kategorijama.

40.A Investicijski subjekt, kako je definiran u MSFI-ju 10 Konsolidirani financijski izvještaji, ne mora primjenjivati točku 40. podtočku (c) ili točku 40. podtočku (d) na ulaganje u ovisno društvo koje se treba mjeriti po poštenoj vrijednosti kroz račun dobiti i gubitaka.

41. Odvojeno prikazivanje učinaka na novčane tokove stjecanja ili gubitka kontrole nad ovisnim društvima ili drugim poslovnim subjektima kao odvojene stavke, zajedno s odvojenim objavljivanjem iznosa stečene imovine, odnosno otuđenih obveza pomaže razlikovanju tih novčanih tokova od novčanih tokova proizašlih iz drugih poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti. Učinak gubitka kontrole na novčane tokove ne oduzima se od učinaka na novčane tokove proizašlih iz stjecanja kontrole.

42. Ukupan iznos plaćenog ili primljenog novca kao naknade za stjecanje, odnosno gubitak kontrole nad ovisnim društvom i drugim poslovnim subjektima u izvještaju o novčanim tokovima iskazuje se umanjen za novac i novčane ekvivalente stečene ili otuđene u takvim transakcijama, događajima ili promjenama okolnosti.

42.A Novčani tokovi koji proizlaze iz promjena u vlasničkim udjelima u ovisnom društvu koje ne dovode do gubitka kontrole klasificiraju se kao novčani tokovi iz financijskih djelatnosti, osim ako je ovisno društvo u vlasništvu investicijskog subjekta, u smislu definicije iz MSFI-ja 10, te se mora mjeriti po poštenoj vrijednosti kroz račun dobiti ili gubitaka.

42.B Promjene vlasničkih udjela u ovisnom društvu koje ne dovode do gubitka kontrole, kao što su naknadna kupnja ili prodaja vlasničkih instrumenata ovisnog društva od strane vladajućeg društva, obračunavaju se kao transakcije vlasničkog kapitala (vidi MSFI 10), osim ako je ovisno društvo u vlasništvu investicijskog subjekta te se treba mjeriti po poštenoj vrijednosti kroz račun dobiti i gubitaka. U skladu s tim, nastali novčani tokovi klasificiraju se na isti način kao ostale transakcije s vlasnicima kapitala opisane u točki 17.

43. Ulagačke i financijske transakcije koje ne nalažu uporabu novca ili novčanih ekvivalenata isključuju se iz izvještaja o novčanim tokovima. Takve se transakcije objavljuju na drugome mjestu u financijskim izvještajima na način kojime se pružaju svi bitni podaci o tim ulagačkim i financijskim aktivnostima.

44. Mnoge ulagačke i financijske aktivnosti nemaju izravan utjecaj na tekuće novčane tokove, premda utječu na strukturu kapitala i imovine subjekta. Isključivanje nenovčanih transakcija iz izvještaja o novčanim tokovima u skladu je s ciljem izvještaja o novčanim tokovima budući da te stavke ne uključuju novčane tokove tekućega razdoblja. Primjeri nenovčanih transakcija:

(a) stjecanje imovine izravnim preuzimanjem odnosnih obveza ili putem financijskoga najma;

(b) stjecanje subjekta izdavanje vlasničkog kapitala; i

(c) konverzija duga u vlasnički kapital.

44.A   Subjekt je dužan objaviti informacije na temelju kojih korisnici financijskih izvještaja mogu ocijeniti promjene u obvezama koje proizlaze iz financijskih aktivnosti, uključujući i promjene koje proizlaze iz novčanih tokova i nenovčane promjene.

44.B U mjeri u kojoj je to potrebno za ispunjivanje zahtjeva iz točke 44.A, subjekt je dužan objaviti sljedeće promjene u obvezama koje proizlaze iz financijskih aktivnosti:

(a) promjene koje proizlaze iz financijskih novčanih tokova;

(b) promjene koje proizlaze iz stjecanja ili gubitka kontrole nad ovisnim subjektima ili drugim poslovnim subjektima;

(c) učinak promjena tečaja stranih valuta;

(d) promjene fer vrijednosti; i

(e) ostale promjene.

44.C Obveze koje proizlaze iz financijskih aktivnosti obveze su čiji su novčani tokovi klasificirani ili čiji će budući novčani tokovi biti klasificirani u izvještaju o novčanim tokovima kao novčani tokovi iz financijskih aktivnosti. Nadalje, zahtjev o objavi iz točke 44.A primjenjuje se i na promjene u financijskoj imovini (primjerice, imovini koja služi kao zaštita za obveze koje proizlaze iz financijskih aktivnosti) ako su novčani tokovi iz te financijske imovine uključeni ili ako će budući novčani tokovi biti uključeni u novčane tokove iz financijskih aktivnosti.

44.D Jedan od načina za ispunjivanje zahtjeva o objavi iz točke 44.A jest usklađivanje početnog i završnog stanja u izvještaju o financijskom položaju obveza koje proizlaze iz financijskih aktivnosti, uključujući promjene utvrđene u točki 44.B. Ako subjekt objavljuje takvo usklađivanje, dužan je pružiti dovoljno informacija na temelju kojih korisnici financijskih izvještaja mogu povezati stavke uključene u to usklađivanje s izvještajem o financijskom položaju i izvještajem o novčanim tokovima.

44.E Ako subjekt objavljuje informacije u skladu s točkom 44.A zajedno s informacijama o promjenama u drugoj imovini i obvezama, dužan je objaviti promjene u obvezama koje proizlaze iz financijskih aktivnosti odvojeno od promjena u toj drugoj imovini i obvezama.

45. Subjekt je dužan objaviti sastavne dijelove novca i novčanih ekvivalenata, te prikazati u izvještaju o novčanim tokovima usklađivanje iznosa s ekvivalentnim stavkama iz ►M5  izvještaja o financijskom položaju ◄ .

46. Uslijed postojanja različitih praksi upravljanja novcem i različitih bankovnih sporazuma diljem svijeta, te s ciljem ispunjavanja MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja, subjekt objavljuje politiku koju primjenjuje na određivanje sastava novca i novčanih ekvivalenata.

47. Učinak bilo koje promjene politike određivanja sastava novca i novčanih ekvivalenata, na primjer promjena razvrstavanja financijskih instrumenata koji su prethodno bili tretirani kao dio ulagačkog portfelja subjekta, prikazuje se u skladu s MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške.

48. Subjekt je dužan zajedno s obrazloženjem rukovodstva objaviti iznose značajnih salda novca i novčanih ekvivalenata koje posjeduje, a koji nisu raspoloživi grupaciji za uporabu.

49. Postoje različite okolnosti u kojima salda novca i novčanih ekvivalenata u posjedu subjekta nisu raspoloživa grupaciji za uporabu. Primjeri uključuju salda novca i novčanih ekvivalenata u posjedu ovisnoga subjekta koji posluje u državi u kojoj postoje devizne kontrole ili druga zakonska ograničenja koji onemogućuju opću upotrebu salda matičnome društvu ili drugim ovisnim subjektima.

50. Dodatni podaci mogu biti bitni korisnicima za razumijevanje financijskog položaja i likvidnosti subjekta. Preporuča se objavljivanje tih podataka zajedno s obrazloženjem rukovodstva, te oni mogu uključivati:

(a) iznos neiskorištenih mogućnosti posudbe koje mogu biti raspoložive za buduće poslovne aktivnosti i za podmirenje kapitalnih obveza, uz navođenje svih ograničenja uporabe tih sredstava;

(c) skupni iznos novčanih tokova koji predstavljaju povećanja poslovne sposobnosti, odvojen od onih novčanih tokova koji su potrebni za održanje poslovne sposobnosti; i

(d) iznos novčanih tokova koji su rezultat poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti u svakome segmentu izvještavanja (vidjeti MSFI 8 Poslovni segmenti).

51. Odvojeno objavljivanje novčanih tokova koji predstavljaju povećanja poslovne sposobnosti i novčanih tokova koji su potrebni za održanje poslovne sposobnosti je korisno utoliko što omogućuje korisnicima da utvrde je li subjekt dovoljno ulagao u održanje vlastite poslovne sposobnosti. Subjekt koji nedovoljno ulaže u održanje vlastite poslovne sposobnosti može naštetiti budućoj profitabilnosti u korist tekuće likvidnosti i raspodjele vlasnicima.

52. Objavljivanje novčanih tokova po segmentima omogućuje korisnicima bolje razumijevanje odnosa između novčanih tokova čitavoga poduzeća i novčanih tokova njegovih sastavnih dijelova, te raspoloživosti i različitosti novčanih tokova po segmentima.

53. Ovaj standard stupa na snagu i primjenjuje se na izradu financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju 1. siječnja 1994. ili kasnije.

54. MRS-om 27 (s izmjenama Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde iz 2008.) izmijenjene su točke 39.-42. i dodane točke 42.A i 42.B. Subjekt je te izmjene dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. Ako subjekt primijeni MRS 27 (s izmjenama iz 2008.) na neko ranije razdoblje, dužan je te izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje. Izmjene se primjenjuju retroaktivno.

55. Točka 14. izmijenjena je kao posljedica Poboljšanja MSFI-ja objavljenih u svibnju 2008. Subjekt je dužan tu izmjenu primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2009. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt primijeni tu izmjenu na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti i primijeniti točku 68.A MRS-a 16.

56. Stavak 16. izmijenjen je Poboljšanjima MSFI-jeva izdanima u travnju 2009. Subjekt je dužan primjenjivati ovu izmjenu na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2010. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt primjenjuje izmjenu na neko ranije razdoblje, dužan je objaviti tu činjenicu.

57. MSFI-jem 10 i MSFI-jem 11 Zajednički poslovi, izdanima u svibnju 2011. godine, izmijenjene su točke 37., 38. i 42.B i brisana je točka 50.b). Subjekt je dužan navedene izmjene primijeniti kad primijeni MSFI 10 i MSFI 11.

58. Dokumentom Investicijski subjekti (izmjene MSFI-ja 10, MSFI-ja 12 i MRS-a 27), objavljenim u listopadu 2012., izmijenjene su točke 42.A i 42.B te je dodana točka 40.A. Navedene izmjene subjekt primjenjuje za godišnja razdoblja koja počinju 1. siječnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena dokumenta Investicijski subjekti. Ako započne s primjenom tih izmjena prije tog datuma, subjekt je obvezan istovremeno primjenjivati sve izmjene uključene u dokument Investicijski subjekti.

60. Dokumentom Inicijativa o objavljivanju (Izmjene MRS-a 7), izdanim u siječnju 2016., dodane su točke 44.A do 44.E. Subjekt primjenjuje te izmjene za godišnja razdoblja koja započinju 1. siječnja 2017. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Pri prvoj primjeni tih izmjena subjekt nije dužan pružiti usporedne podatke za prethodna razdoblja.

1. Cilj je ovog standarda propisati mjerila za odabir i promjenu računovodstvenih politika, uključujući računovodstveni postupak i objavljivanje promjena računovodstvenih politika i računovodstvenih procjena, te ispravaka grešaka. Standard je namijenjen unaprjeđenju važnosti i pouzdanosti financijskih izvještaja subjekta, te usporedivosti tih financijskih izvještaja kroz različita razdoblja i u odnosu na financijske izvještaje drugih subjekata.

2. Zahtjevi u vezi s objavljivanjem računovodstvenih politika, osim onih koji se odnose na promjene računovodstvenih politika, utvrđeni su u MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja.

3. Ovaj se standard primjenjuje pri odabiru i primjeni računovodstvenih politika, te u postupanju s promjenama računovodstvenih politika, promjenama računovodstvenih procjena i ispravljanjem grešaka iz prethodnog razdoblja.

4. Porezni učinci ispravaka grešaka iz prethodnog razdoblja i retroaktivnog usklađivanja s ciljem primjene promjena računovodstvenih politika tretiraju se i objavljuju u skladu s MRS 12 Porezi na dobit.

5. Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

(a) međunarodne standarde financijskog izvještavanja;

(b) međunarodne računovodstvene standarde; i

(c) tumačenja Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja (IFRIC) ili bivšeg Stalnog odbora za tumačenje (SIC).

(a) koje su bile dostupne kad su financijski izvještaji za ta razdoblja odobreni za izdavanje; i

(b) za koje se moglo razumno očekivati da će biti prikupljene i upotrijebljene u izradi i prezentiranju tih financijskih izvještaja.

(a) nije moguće odrediti učinci retroaktivne primjene ili retroaktivnog prepravljanja;

(b) retroaktivna primjena ili retroaktivno prepravljanje nalažu donošenje pretpostavki o namjerama rukovodstva u tom razdoblju; ili

(c) retroaktivna primjena ili retroaktivno prepravljanje zahtijevaju značajne procjene iznosa, te je nemoguće objektivno razlučiti podatke o tim procjenama koji:

i. pružaju dokaze o okolnostima koje su postojale na datum na koji bi trebalo priznati, mjeriti ili objaviti te iznose; i

ii. bi bili dostupni kad su financijski izvještaji za to prethodno razdoblje bili odobreni za objavu;

(a) primjenjivanje nove računovodstvene politike na transakcije, druge poslovne događaje i stanja koji su nastali nakon datuma na koji je politika promijenjena; i

(b) priznavanje učinka promjene računovodstvene procjene u tekućem i budućim razdobljima na koji utječe ta promjena.

6. Pri procjenjivanju može li izostavljanje ili pogrešno prikazivanje utjecati na gospodarske odluke korisnika i na taj način biti značajno, potrebno je uzeti u obzir obilježja tih korisnika. U točki 25. Okvira za izradu i prezentiranje financijskih izvještaja navodi se kako se „pretpostavlja da korisnici posjeduju dovoljno znanja o poslovnim i gospodarskim djelatnostima, te o računovodstvu, i da su voljni proučavati podatke u mjeri u kojoj je to razumno”. Stoga je u procjeni potrebno voditi računa o tome koliko je razumno moguće utjecati na korisnike s takvim obilježjima pri donošenju gospodarskih odluka.

7. Kada se određeni MSFI posebno primjenjuje na određenu transakciju, drugi događaj ili okolnost, računovodstvena politika ili politike primijenjene na tu stavku određuju se primjenom tog MSFI-ja.

8. U međunarodnim standardima financijskog izvještavanja utvrđuju se računovodstvene politike za koje je IASB zaključio da imaju za posljedicu financijske izvještaje koji sadrže korisne i pouzdane podatke o transakcijama, drugim poslovnim događajima i stanjima na koje se primjenjuju. Te se politike ne trebaju primjenjivati ako učinak njihove primjene beznačajan. Međutim, nije prikladno odstupati ili ostaviti neispravljenima beznačajna odstupanja od međunarodnih standarda financijskog izvještavanja kako bi se postigla određena prezentacija financijskoga stanja, financijske uspješnosti ili novčanih tokova subjekta.

9. Uz MSFI-je navode se upute koje subjektima pomažu u primjeni zahtjeva MSFI-ja. U svakoj uputi je navedeno je li ona sastavni dio MSFI-ja. Uputa koja je sastavni dio MSFI-ja obvezna je. Uputa koja nije sastavni dio MSFI-ja ne sadrži zahtjeve koji se odnose na financijske izvještaje.

10. U slučaju nepostojanja ►M5  MSFI-ja ◄ koji se posebno primjenjuju na određenu transakciju, drugi poslovni događaj ili stanje, rukovodstvo mora po vlastitoj prosudbi izraditi i primjenjivati računovodstvenu politiku s ciljem pružanja podataka koji:

(a) ispunjavaju potrebe korisnika za donošenje gospodarskih odluka; i

(b) su toliko pouzdani da financijski izvještaji:

i. vjerno prikazuju financijsko stanje, financijsku uspješnost i novčane tokove subjekta;

ii. odražavaju gospodarsku bit transakcija, drugih poslovnih događaja i uvjeta, a ne samo zakonsku formu;

iii. neutralni su i nepristrani;

iv. smotreni su; i

v. potpuni su u svim značajnim aspektima.

11. Pri prosuđivanju opisanom u točki 10., rukovodstvo sagledava i razmatra primjenjivost sljedećih izvora po padajućem redoslijedu:

(a) zahtjeve iz MSFI-ja koji se odnose na slična ili povezana pitanja; i

(b) definicije, kriterije priznavanja i koncepte mjerenja imovine, obveza, prihoda i rashoda iz Okvira.

12. Pri donošenju prosudbe iz točke 10. rukovodstvo može također razmotriti najnovije akte drugih tijela za donošenje standarda koja koriste sličnu osnovu za izradu računovodstvenih standarda, drugu stručnu literaturu i prihvaćene prakse u industriji, i to u mjeri u kojoj to nije u suprotnosti s izvorima iz točke 11.

13. Subjekt je dužan dosljedno odabirati i primjenjivati računovodstvene politike na slične transakcije, druge poslovne događaje i stanja, osim ako neki ►M5  MSFI-ji ◄ posebno nalažu ili dopuštaju razvrstavanje stavki za koje mogu biti prikladne različite politike. Ako neki ►M5  MSFI-ji ◄ nalažu ili dopuštaju takvo razvrstavanje, prikladna se računovodstvena politika odabire i dosljedno primjenjuje na svaku kategoriju.

14. Subjekt mijenja računovodstvenu politiku samo ako:

(a) promjenu nalažu određeni ►M5  MSFI-ji ◄ ; ili

(b) su posljedica te promjene financijski izvještaji koji pružaju pouzdanije i korisnije podatke o učincima transakcija, drugih poslovnih događaja ili stanja na financijsko stanje, financijsku uspješnost ili novčane tokove subjekta.

15. Korisnici financijskih izvještaja trebaju biti u stanju usporediti financijske izvještaje subjekta tijekom vremena kako bi utvrdili kretanja njegova financijskoga položaja, financijske uspješnosti i novčani tokova. Stoga se iste računovodstvene politike primjenjuju unutar svakoga razdoblja, te iz jednoga razdoblja u drugo, osim ako je za promjenu računovodstvene politike ispunjeno jedno od mjerila iz točke 14.

16. Promjena računovodstvenih politika nije:

(a) primjena neke računovodstvene politike na transakcije, druge poslovne događaje ili stanja koji se bitno razlikuju od prethodnih; i

(b) primjena nove računovodstvene politike na transakcije, druge poslovne događaje ili stanja koji se prethodno nisu pojavljivali ili su bili beznačajni.

17. Početna primjena politike revaloriziranja imovine u skladu s MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ili MRS 38 Nematerijalna imovina jest promjena računovodstvene politike s kojom se postupa kao s revalorizacijom u skladu s MRS 16 ili MRS 38, a ne u skladu s ovim standardom.

18. Točke 19. do 31. ne primjenjuju se na promjenu računovodstvene politike opisanu u točki 17.

19. Sukladno točki 23.:

(a) subjekt je dužan iskazati promjenu računovodstvene politike koja se posljedica početne primjene određenog ►M5  MSFI-ja ◄ u skladu s posebnim prijelaznim odredbama, ako postoje, iz toga ►M5  MSFI-ja ◄ ; ili

(b) ako subjekt promijeni računovodstvenu politiku nakon početne primjene određenog ►M5  MSFI-ja ◄ koji ne sadrže posebne prijelazne odredbe u vezi s tom promjenom ili ako dobrovoljno promijeni računovodstvenu politiku, subjekt je dužan primijeniti tu promjenu retroaktivno.

20. U smislu ovog standarda, ranija primjena ►M5  MSFI-ja ◄ ne smatra se dobrovoljnom promjenom računovodstvene politike.

21. U slučaju nepostojanja ►M5  MSFI-ja ◄ koji se posebno primjenjuju na određenu transakciju, drugi poslovni događaj ili stanje, rukovodstvo može u skladu s točkom 12. primijeniti računovodstvenu politiku iz najnovijih akata drugih tijela za donošenje standarda koja koriste sličnu osnovu za izradu računovodstvenih standarda. Ako nakon primjene takvih akata rukovodstvo odluči promijeniti računovodstvenu politiku, ta se promjena smatra i objavljuje kao dobrovoljna promjena računovodstvene politike.

22. U skladu s točkom 23., ako se promjena računovodstvene politike primjenjuje retroaktivno u skladu s točkom 19. podtočkama (a) ili (b), subjekt je dužan uskladiti početno stanje svakog sastavnoga dijela kapitala na koji to ima učinak za prvo prezentirano prethodno razdoblje, te ostalih usporednih iznosa objavljenih za svako prezentirano prethodno razdoblje kao da se nova računovodstvena politika oduvijek primjenjuje.

23. Ako je retroaktivna primjena obvezna u skladu s točkom 19. podtočkama (a) ili (b), promjena se računovodstvene politike primjenjuje retroaktivno, osim ako je neizvedivo utvrditi učinke za određeno razdoblje ili kumulativni učinak promjene.

24. Ako je neizvedivo utvrditi učinke promjene računovodstvene politike za određeno razdoblje na usporedne podatke jednog ili više prezentiranih prethodnih razdoblja, subjekt je dužan primijeniti novu računovodstvenu politiku na knjigovodstvene iznose imovine i obveza na početku prvoga razdoblja za koje je retroaktivna primjena izvediva, što može biti i tekuće razdoblje, te izvršiti odgovarajuće usklađivanje početnoga stanja toga razdoblja za svaki sastavni dio kapitala na koji to ima učinak.

25. Ako je na početku tekućega razdoblja neizvedivo odrediti kumulativni učinak primjene nove računovodstvene politike na prethodna razdoblja, subjekt je dužan uskladiti usporedne informacije kako bi mogao primjenjivati novu politiku od prvoga mogućega datuma.

26. Ako subjekt retroaktivno primjenjuje novu računovodstvenu politiku, on primjenjuje tu politiku na usporedne podatke za onoliko prethodnih razdoblja koliko je to izvedivo. Retroaktivna je primjena na prethodno razdoblje izvediva samo ako je moguće odrediti kumulativni učinak na iznose u ►M5  početnom i završnom izvještaju o financijskom položaju ◄ toga razdoblja. Iznos izvršenoga usklađivanja koje se odnosi na razdoblja prije onih prezentiranih u financijskim izvještajima iskazuje se za svaki sastavni dio kapitala na koji to ima učinak u ►M5  početnom izvještaju o financijskom položaju ◄ za prvo prezentirano prethodno razdoblje. Usklađivanje se obično primjenjuje na zadržanu dobit. Međutim, usklađivanje se može primijeniti i na druge sastavne dijelove kapitala (primjerice, kako bi se postupilo u skladu s određenim ►M5  MSFI-jem ◄ ). Svi ostali podaci o prethodnim razdobljima, kao što su sažeci povijesnih financijskih podataka, također se retroaktivno usklađuju u mjeri u kojoj je to moguće.

27. Ako je subjektu neizvedivo retroaktivno primijeniti novu računovodstvenu politiku iz razloga što nije u stanju odrediti kumulativni učinak primjene politike na sva prethodna razdoblja, u skladu s točkom 25. subjekt primjenjuje novu politiku od početka prvoga razdoblja u kojemu je to izvedivo. Subjekt stoga zanemaruje dio kumulativnih usklađenja imovine, obveza i kapitala od prije toga datuma. Promjena računovodstvene politike je dopuštena čak i ako je neizvedivo primijeniti tu politiku za bilo koje prethodno razdoblje. U točkama 50. do 53. pružaju se upute o tome kad je neizvedivo primijeniti novu računovodstvenu politiku na jedno ili više prethodnih razdoblja.

28. Ako početna primjena ►M5  MSFI-ja ◄ ima učinak na tekuće razdoblje ili bi mogla imati učinak na bilo koje prethodno razdoblje, osim ako je neizvedivo odrediti iznos usklađenja, ili bi mogla imati učinak u budućim razdobljima, subjekt je dužan objaviti:

(a) naziv ►M5  MSFI-ja ◄ ;

(b) po potrebi, da je promjena računovodstvene politike izvršena u skladu s prijelaznim odredbama;

(c) vrstu promjene računovodstvene politike;

(d) po potrebi, opis prijelaznih odredaba;

(e) po potrebi, prijelazne odredbe koje bi mogle imati učinak u budućim razdobljima;

(f) za tekuće razdoblje i svako prezentirano prethodno razdoblje, u mjeri u kojoj je izvedivo, iznos usklađenja za:

i. svaku stavku financijskoga izvještaja na koju ima učinak; i

ii. ako se MRS 33 Zarade po dionici primjenjuje na subjekt, osnovnu i reduciranu zaradu po dionici;

(g) iznos usklađenja koji se odnosi na razdoblja prije prezentiranih razdoblja, u mjeri u kojoj je to izvedivo; i

(h) ako je retroaktivna primjena iz točke 19. podtočaka (a) ili (b) neizvediva za određeno prethodno razdoblje ili za razdoblja prije prezentiranih razdoblja, okolnosti uslijed kojih je došlo do takvoga stanja, te opis kako i od kad se promjena računovodstvene politike primjenjuje.

29. Ako dobrovoljna promjena računovodstvene politike ima učinak na tekuće razdoblje ili bi mogla imati učinak na bilo koje prethodno razdoblje, osim ako je neizvedivo odrediti iznos usklađenja, ili bi mogla imati učinak u budućim razdobljima, subjekt je dužan objaviti:

(a) vrstu promjene računovodstvene politike;

(b) razloge zbog kojih primjena nove računovodstvene politike pruža pouzdane i značajnije podatke;

(c) za tekuće razdoblje i svako prezentirano prethodno razdoblje, u mjeri u kojoj je izvedivo, iznos usklađenja za:

i. svaku stavku financijskoga izvještaja na koju ima učinak; i

ii. ako se MRS 33 primjenjuje na subjekt, osnovnu i reduciranu zaradu po dionici;

(d) iznos usklađenja koji se odnosi na razdoblja prije prezentiranih razdoblja, u mjeri u kojoj je to izvedivo; i

(e) ako je retroaktivna primjena neizvediva za određeno prethodno razdoblje ili za razdoblja prije prezentiranih razdoblja, okolnosti uslijed kojih je došlo do takvoga stanja, te opis kako i od kad se promjena računovodstvene politike primjenjuje.

30. Ako subjekt nije primijenio novi ►M5  MSFI ◄ koji su već izdani, ali još nisu stupili na snagu, subjekt je dužan objaviti:

(a) tu činjenicu; i

(b) poznate ili razumno procjenjive podatke važne za određivanje mogućega učinka primjene novog ►M5  MSFI-ja ◄ na financijske izvještaje subjekta u razdoblju početne primjene.

31. U skladu s točkom 30. subjekt je dužan odlučiti hoće li objaviti:

(a) naziv novog ►M5  MSFI-ja ◄ ;

(b) vrstu predstojeće promjene ili promjena računovodstvenih politika;

(c) datum do kojega je potrebno započeti s primjenom ►M5  MSFI-ja ◄ ;

(d) datum od kojega planira započeti s primjenom ►M5  MSFI-ja ◄ ; i

(e) jedno do sljedećega:

i. opis učinka čija se pojava očekuje uslijed početne primjene ►M5  MSFI-ja ◄ na financijske izvještaje subjekta; ili

ii. ako taj učinak nije poznat, niti ga je razumno moguće procijeniti, izjavu o tome.

32. Kao rezultat neizvjesnosti svojstvenih poslovnim aktivnostima, veliki se broj stavki u financijskim izvještajima ne može točno izmjeriti, već ih je moguće samo procijeniti. Procjena uključuje prosudbe temeljene na posljednjim raspoloživim pouzdanim podacima. Na primjer, procjene se mogu zahtijevati za:

(a) sumnjiva i sporna potraživanja;

(b) zastarjele zalihe;

(c) poštenu vrijednost financijske imovine ili financijskih obveza;

(d) vijek uporabe ili očekivani obrazac potrošnje budućih gospodarskih koristi utjelovljenih u imovini koja se amortizira; i

(e) obveze temeljem jamstva.

33. Uporaba razumnih procjena bitan je dio izrade financijskih izvještaja i ne umanjuje njihovu pouzdanost.

34. Procjena će možda biti potrebno promijeniti ako se promijene okolnosti na kojima se ona temelji ili ako se pojave novi podaci ili stekne više iskustva. Po svojoj prirodi promjena se procjene ne odnosi na prethodna razdoblja i ne smatra se ispravljanjem greške.

35. Promjena upotrijebljene osnove mjerenja je promjena računovodstvene politike, a ne promjena računovodstvene procjene. Ako je teško razlučiti promjenu računovodstvene politike od promjene računovodstvene procjene, promjena se smatra promjenom računovodstvene procjene.

36. Učinak promjene računovodstvene procjene, osim one na koju se primjenjuje točka 37., priznaje se prospektivno uključivanjem u račun dobiti i gubitka u:

(a) razdoblju promjene ako promjena utječe samo na to razdoblje; ili

(b) razdoblju promjene i budućim razdobljima ako promjena utječe na oboje.

37. U mjeri u kojoj promjena računovodstvene procjene utječe na promjene u imovini i obvezama, ili na neku stavku kapitala, to je potrebno uvažiti usklađivanjem knjigovodstvenih iznosa odgovarajućih stavki imovine, obveza ili kapitala u razdoblju u kojemu je promjena nastala.

38. Priznavanje budućeg učinka promjene računovodstvene procjene znači da se promjena primjenjuje na transakcije, druge poslovne događaje i stanja od datuma promjene procjene. Promjena računovodstvene procjene može utjecati samo na dobit ili gubitak tekućega razdoblja, ili na dobit ili gubitak tekućeg i budućih razdoblja. Na primjer, promjena procjene iznosa sumnjivih i spornih potraživanja utječe samo na dobit ili gubitak tekućega razdoblja i stoga se priznaje u tekućem razdoblju. Međutim, promjena procijenjenoga vijeka uporabe ili očekivanog obrasca potrošnje budućih gospodarskih koristi utjelovljenih u imovini koja se amortizira utječe na troškove amortizacije u tekućem razdoblju i u svakom budućem razdoblju tijekom preostaloga vijeka uporabe te imovine. U oba se slučaja učinak promjene tekućeg razdoblja priznaje kao prihod ili rashod tekućeg razdoblja. Učinak na buduća razdoblja, ako postoji, priznaje se kao prihod ili rashod u tim budućim razdobljima.

39. Subjekt je dužan objaviti vrstu i iznos promjene računovodstvene procjene koja ima učinak na tekuće razdoblje ili za koju se očekuje da će imati učinak na buduća razdoblja, osim objave učinaka na buduća razdoblja koje nije moguće procijeniti.

40. Ako nije objavljen iznos učinka na buduća razdoblja uslijed neizvedivosti procjene, subjekt je dužan objaviti tu činjenicu.

41. Greške mogu nastati u vezi s priznavanjem, mjerenjem, prezentiranjem ili objavljivanjem elemenata financijskih izvještaja. Financijski izvještaji nisu u skladu s međunarodnim standardima financijskog izvještavanja ako sadrže značajne greške ili beznačajne greške počinjene namjerno kako bi se financijsko stanje, financijska uspješnost ili novčani tokovi subjekta prikazali na određeni način. Moguće greške tekućeg razdoblja otkrivene u tom razdoblju ispravljaju se prije odobrenja financijskih izvještaja. Međutim, značajne se greške ponekad otkriju tek u narednom razdoblja, te se tada te greške prethodnog razdoblja ispravljaju u usporednim podacima prikazanima u financijskim izvještajima za to kasnije razdoblje (vidjeti točke 42.-47.).

42. U skladu s točkom 43., subjekt je dužan retroaktivno ispraviti značajnu grešku prethodnog razdoblja u prvom skupu financijskih izvještaja odobrenih za izdavanje nakon njezina otkrivanja:

(a) na način da prepravi usporedne iznose za prezentirano(-a) prethodno(-a) razdoblje(-a) u kojem/kojima je greška nastala; ili

(b) ako je greška nastala prije prvoga prezentiranog prethodnog razdoblja, na način da prepravi početno stanje imovine, obveza i kapitala za prvo prezentirano prethodno razdoblje.

43. Grešku prethodnog razdoblja potrebno je ispraviti retroaktivnim prepravljanjem, osim ako je neizvedivo odrediti učinke na to razdoblje ili kumulativni učinak greške.

44. Ako je neizvedivo odrediti učinak greške u određenom razdoblju na usporedne podatke za jedno ili više prezentiranih prethodnih razdoblja, subjekt je dužan prepraviti početno stanje imovine, obveza i kapitala prvoga razdoblja za koje je retroaktivno prepravljanje izvedivo (što može biti i tekuće razdoblje).

45. Ako je na početku tekućega razdoblja neizvedivo odrediti kumulativni učinak greške na sva prethodna razdoblja, subjekt je dužan prepraviti usporedbe podatke kako bi prospektivno ispravio grešku od prvoga mogućega datuma.

46. Greška prethodnog razdoblja isključuje se iz računa dobiti i gubitaka za razdoblje u kojemu je otkrivena. Svi podaci prikazani za ranija razdoblja, uključujući sažete povijesne financijske podatke, retroaktivno se prepravljaju u mjeri u kojoj je to moguće.

47. Ako je neizvedivo odrediti iznos greške (na primjer, greška u primjeni računovodstvene politike) za sva prethodna razdoblja, subjekt je u skladu s točkom 45. dužan prospektivno prepraviti usporedne podatke od prvoga mogućega datuma. Subjekt stoga zanemaruje dio kumulativnog prepravljanja imovine, obveza i kapitala od prije toga datuma. U točkama 50.-53. pružaju se upute o tome kad je neizvedivo ispraviti greške za jedno ili više prethodnih razdoblja.

48. Ispravljanje grešaka razlikuje se od promjena računovodstvenih procjena. Računovodstvene su procjene po svojoj prirodi aproksimacije koje je potrebno pregledati ako se pojave dodatni podaci. Na primjer, dobit ili gubitak priznati nakon pojave nepredviđenoga događaja ne smatraju se ispravljanjem greške.

49. Primjenjujući točku 42., subjekt je dužan objaviti sljedeće:

(a) vrstu greške prethodnog razdoblja;

(b) za svako prezentirano prethodno razdoblje, u mjeri u kojoj je izvedivo, iznos ispravka za:

i. svaku stavku financijskoga izvještaja na koju ima učinak; i

ii. ako se MRS 33 primjenjuje na subjekt, osnovnu i reduciranu zaradu po dionici;

(c) iznos ispravka na početku prvoga prezentiranog prethodnog razdoblja; i

(d) ako je retroaktivno prepravljanje za određeno prethodno razdoblje neizvedivo, okolnosti uslijed kojih je došlo do takvoga stanja, te opis kako i od kad je greška ispravljena.

50. U nekim je okolnostima neizvedivo uskladiti usporedne podatke jednoga ili više prethodnih razdoblja kako bi se postigla usporedivost s tekućim razdobljem. Na primjer, podaci se u prethodnom razdoblju ili razdobljima nisu prikupljali na način koji bi omogućio retroaktivnu primjenu nove računovodstvene politike (uključujući s prospektivnom primjenom na prethodna razdoblja u smislu točaka 51.-53.) ili retroaktivno prepravljanje kako bi se ispravila greška prethodnog razdoblja, te ponovno stvaranje podataka može biti neizvedivo.

51. Često je potrebno vršiti procjene prilikom primjene računovodstvene politike na elemente financijskih izvještaja koji su priznati ili objavljeni u vezi s transakcijama, drugim poslovnim događajima i stanjima. Procjene su same po sebi subjektivne i mogu se vršiti nakon ►M5  kraja izvještajnog razdoblja ◄ . Stvaranje je procjena potencijalno teže u slučajevima retroaktivne primjene računovodstvene politike ili retroaktivnog prepravljanja radi ispravka greške prethodnog razdoblja zbog toga što je od odnosne transakcije, drugih događaja ili okolnosti proteklo više vremena. Međutim, cilj procjena koje se odnose na prethodna razdoblja ostaje isti kao i za procjene koje se odnose na tekuće razdoblje, tj. procjena mora odražavati postojeće okolnosti u trenutku odnosne transakcije, drugog poslovnoga događaj ili stanja.

52. Stoga retroaktivno primjenjivanje nove računovodstvene politike ili ispravljanje pogreške prethodnog razdoblja zahtijeva razlučivanje informacija:

(a) koje pružaju dokaze o okolnostima koje su postojale na datum odnosno datume nastanka transakcije, drugog događaja ili okolnosti; i

(b) koje bi bile dostupne kada bi financijski izvještaji za to prethodno razdoblje bili odobreni za objavljivanje

53. Kad se primjenjuje nova politika ili ispravljaju greške prethodnog razdoblja, ne smiju se koristiti novija saznanja pri pravljenju pretpostavki o namjerama rukovodstva u prethodnome razdoblju ili pri procjenjivanju iznosa priznatih, izmjerenih ili objavljenih u prethodnome razdoblju. Na primjer, ako subjekt ispravlja grešku prethodnog razdoblja u vezi s mjerenjem financijske imovine, koja je prethodno razvrstana u ulaganja koja se drže do dospijeća u skladu s MRS 39 Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje, osnova se mjerenja za to razdoblje ne mijenja ako je rukovodstvo naknadno odlučilo da ih neće držati do dospijeća. Nadalje, ako subjekt ispravlja pogrešku prethodnog razdoblja u vezi s izračunom vlastitih obveza za kumulirana bolovanja zaposlenih u skladu s MRS 19 Primanja zaposlenih, zanemaruju se podaci o neobično jakoj epidemiji gripe u narednome razdoblju koji su došli na vidjelo nakon što su financijski izvještaji prethodnog razdoblja odobreni za izdavanje. Činjenica da su značajne procjene često potrebne prilikom izmjene prikazanih usporednih podataka nije prepreka pouzdanom usklađivanju ili ispravljanju usporednih podataka.

54. Subjekt primjenjuje ovaj standard za godišnja razdoblja počevši od 1. siječnja 2005. ili kasnije. Preporuča se ranija primjena. Ako neki subjekt započne s primjenom ovog standarda za razdoblje koja započinje prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

54C. MSFI-jem 13 Mjerenje fer vrijednosti, izdanim u svibnju 2011., izmijenjena je točka 52. Subjekt je dužan navedenu izmjenu primijeniti kad primjenjuje MSFI 13.

55. Ovim se standardom zamjenjuje MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške, koji je bio revidiran 1993.

56. Ovim se standardom zamjenjuju sljedeća tumačenja:

(a) SIC-2 Dosljednost – kapitalizacija troškova posudbe; i

(b) SIC-18 Dosljednost – alternativne metode.

1. Cilj je ovog standarda propisati:

(a) kad je subjekt dužan uskladiti svoje financijske izvještaje za događaje nastale ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ ; i

(b) podatke koje je subjekt dužan objaviti o datumu na koji je odobreno izdavanje financijskih izvještaja, te o događajima ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ .

2. Ovaj se standard primjenjuje na priznavanje i objavljivanje događaja ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ .

3. Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

(a) događaji koji su dokaz stanja zatečenog na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ (događaji ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ koji nalažu usklađivanje); i

(b) događaji koji ukazuju na stanje nastalo ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ (događaji ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ koji ne nalažu usklađivanje).

4. Postupak odobrenja izdavanja financijskih izvještaja razlikuje se ovisno o strukturi rukovodstva, zakonskim zahtjevima i postupcima za izrade i dovršavanja financijskih izvještaja.

5. U nekim slučajevima od subjekta se zahtijeva da podnese vlastite financijske izvještaje dioničarima na odobrenje nakon njihovog izdavanja. U tom se slučaju financijski izvještaji odobravaju za izdavanje na dan izdavanja, a ne na datum na koji su dioničari odobrili financijska izvješća.

6. U nekim je slučajevima rukovodstvo subjekta dužno podnijeti financijske izvještaje nadzornom odboru (koji čine isključivo osobe koje nisu izvršni direktori) na usvajanje. U tom su slučaju financijski izvještaji odobreni za izdavanje kad rukovodstvo odobri njihovo izdavanje za nadzorni odbor.

7. Događaji ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ uključuju sve događaje nastale do datuma na koji je odobreno izdavanje financijskih izvještaja, čak i ako događaji nastanu nakon javne objave dobiti ili drugih odabranih financijskih informacija.

8. Subjekt je dužan uskladiti iznose priznate u vlastitim financijskim izvještajima za događaje ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ koji nalažu usklađivanje.

9. Slijede primjeri događaja ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ koji nalažu subjektu da uskladi iznose priznate u vlastitim financijskim izvještajima ili da prizna stavke koje prethodno nisu bile priznate:

(a) sudsko rješenje ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ koje potvrđuje da je subjekt na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ imao postojeću obvezu. Subjekt usklađuje svake prethodno priznate iznose rezerviranja u vezi s tim sudskim postupkom u skladu s MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina ili priznaje novo rezerviranje. Subjekt ne objavljuje samo nepredviđenu obvezu jer sudsko rješenje predstavlja dodatni dokaz koji je potrebno uzeti u obzir u skladu s točkom 16. MRS 37;

(b) primitak podataka ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ , koji ukazuju na to da je vrijednost određene imovine bila umanjena na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ ili da je potrebno uskladiti iznos prethodno priznatog gubitka uslijed umanjenja te imovine. Na primjer:

i. stečaj klijenta ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ obično potvrđuje da je na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ postojao gubitak u vezi s potraživanjima od kupaca i da subjekt mora uskladiti knjigovodstvenu vrijednost potraživanja od kupaca: i

ii. prodaja zaliha ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ može biti dokaz o njihovoj neto utrživoj vrijednosti na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ ;

(c) određivanje troškova kupljene imovine ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ ili određivanje prihoda od prodaje imovine prije ►M5  kraja izvještajnog razdoblja ◄ ;

(d) određivanje iznosa plaćanja na temelju udjela u dobiti ili plaćanja na temelju nagrada ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ ako je subjekt na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ imao postojeću zakonsku ili izvedenu obvezu da izvrši te isplate, što je posljedica događaja nastalih prije toga datuma (vidjeti MRS 19 Primanja zaposlenih);

(e) otkriće prijevare ili pogrešaka koji ukazuju na to da su financijski izvještaji netočni.

10. Subjekt ne usklađuje iznose priznate u vlastitim financijskim izvještajima za događaje ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ koji ne nalažu usklađivanje.

11. Primjer događaja nakon izvještajnog razdoblja koji ne nalaže usklađenje je pad fer vrijednosti ulaganja između kraja izvještajnog razdoblja i datuma na koji je odobreno izdavanje financijskih izvještaja. Pad tržišne vrijednosti obično nije povezan s uvjetima ulaganja koji su postojali na kraju izvještajnog razdoblja, ali odražava okolnosti koje su nastupile nakon tog datuma. ◄ Stoga subjekt ne usklađuje iznose koje je priznao u svojim financijskim izvješćima za ulaganja. Slično tomu subjekt ne ažurira iznose ulaganja koje je objavio na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ iako se može javiti potreba za objavljivanjem dodatnih podataka u skladu s točkom 21.

12. Ako subjekt objavi dividende posjednika vlasničkih instrumenata (kako je utvrđeno u MRS 32 Financijski instrumenti: prezentiranje) ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ , tada subjekt ne priznaje te dividende kao obvezu na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ .

13. Ako je dividenda objavljena nakon izvještajnog razdoblja, ali prije nego što je odobrena objava financijskog izvješća, dividenda se na kraju izvještajnog razdoblja ne priznaje kao obveza, jer u tom trenutku obveza ne postoji. Takva se dividenda objavljuje u bilješkama sukladno MRS-u 1 – Prezentiranje financijskih izvještaja.

14. Subjekt ne može izrađivati financijske izvještaje na osnovu vremenske neograničenosti poslovanja ako rukovodstvo namjerava ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ likvidirati subjekt ili prestati s poslovanjem, ili ako utvrdi da nema drugih stvarnih mogućnosti.

15. Pogoršanje poslovnih rezultata i financijskoga stanja ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ može ukazivati na potrebu da se razmotri primjerenost pretpostavke o vremenskoj neograničenosti poslovanja. Ako pretpostavka o vremenskoj neograničenosti poslovanja više nije primjerena, učinak je takav da ovaj standard nalaže temeljnu promjenu osnove računovodstva, a ne samo usklađivanje iznosa priznatih na osnovu prvotne osnove računovodstva.

16. MRS 1 nalaže objavljivanje određenih podataka ako:

(a) financijski izvještaji nisu izrađeni na osnovu vremenske neograničenosti poslovanja; ili

(b) je rukovodstvo svjesno značajnih neizvjesnosti koje su povezane s događajima ili okolnostima koji mogu dovesti u pitanje sposobnost subjekta da nastavi s poslovanjem na vremenski neograničenoj osnovi. Događaji ili okolnosti koje je potrebno objaviti mogu nastati ►M5  nakon izvještajnog razdoblja ◄ .

17. Subjekt je dužan objaviti datum na koji je odobreno izdavanje financijskih izvještaja, te tko je odobrio njihovo izdavanje. Ako vlasnici subjekta ili drugi imaju ovlasti izmijeniti i nadopuniti financijske izvještaje nakon njihova izdavanja, subjekt tu činjenicu mora objaviti.

18. Za korisnike je važno da znaju kad je odobreno izdavanje financijskih izvještaja budući da financijski izvještaji ne odražavaju događaje nakon toga datuma.

19. Ako subjekt zaprimi nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ podatke o okolnostima koje su postojale na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ , dužan je ažurirati već objavljene podatke koji se odnose na te okolnosti u skladu s novim podacima.

20. U nekim je slučajevima subjekt dužan ažurirati podatke koje je objavio u vlastitim financijskim izvještajima kako bi uzeo u obzir podatke koje je zaprimio nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ , čak i ako ti podaci ne utječu na iznose koje je priznao u financijskim izvještajima. Na primjer, objavljene je podatke potrebno ažurirati ako se nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ pojave dokazi o nepredviđenoj obvezi koja je postojala na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ . Osim što mora razmotriti treba li sukladno MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina priznati ili mijenjati rezerviranja, subjekt je dužan ažurirati podatke koje je objavio o nepredviđenoj obvezi s obzirom na te dokaze.

21. Ako su događaji nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ koji ne nalažu usklađivanje značajni, njihovo neobjavljivanje može utjecati na gospodarske odluke koje korisnici donose na temelju financijskih izvještaja. Stoga je subjekt dužan objaviti sljedeće podatke za svaku značajnu kategoriju događaja nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ koji ne nalažu usklađivanje:

(a) prirodu događaja; i

(b) procjenu njegovog financijskog učinka ili izjavu da takva procjena nije moguća.

22. Slijede primjeri događaja nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ koji ne nalažu usklađivanje, a koje bi općenito trebalo objaviti:

(a) značajnije poslovno spajanje nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ (MSFI 3 Poslovna spajanja propisuje objavljivanje određenih podataka u takvim slučajevima) ili otuđenje većeg ovisnog subjekta;

(b) najava plana prestanka poslovanja;

(c) značajne nabave imovine, razvrstavanje imovine među imovinu namijenjenu prodaji u skladu s MSFI 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja, drugi oblici otuđenja imovine ili izvlaštenja značajne imovine od strane države;

(d) uništenje većeg proizvodnog pogona u požaru nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ ;

(e) najava ili početak provedbe značajnog restrukturiranja (vidjeti MRS 37);

(f) značajne transakcije redovnim dionicama i potencijalnim redovnim dionicama nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ (MRS 33 Zarada po dionici propisuje da je subjekt dužan objaviti opis tih transakcija, osim ako se te transakcije odnose na kapitalizaciju ili nagrade, podjelu dionica ili obrnutu podjelu dionica, što je sve potrebno uskladiti u skladu s MRS 33);

(g) neuobičajeno velike promjene cijena imovine ili valutnih tečajeva nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ ;

(h) promjene poreznih stopa ili poreznih zakona koje su stupile na snagu ili su objavljene nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ , a koje značajno utječu na tekuću i odgođenu poreznu imovinu i obveze (vidjeti MRS 12 Porez na dobit);

(i) preuzimanje značajnih obveza ili nepredviđenih obveza, na primjer, izdavanjem značajnih jamstava; i

(j) početak značajnog sudskoga postupka koji je isključivo posljedica događaja nastalih nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ .

23. Subjekt primjenjuje ovaj standard za godišnja razdoblja počevši od 1. siječnja 2005. ili kasnije. Preporuča se ranija primjena. Ako neki subjekt započne s primjenom ovog standarda za razdoblje koja započinje prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

23.A MSFI-jem 13, izdanim u svibnju 2011., izmijenjena je točka 11. Subjekt je dužan navedenu izmjenu primijeniti kad primjenjuje MSFI 13.

24. Ovim se standardom zamjenjuje MRS 10 Događaji nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ (revidiran 1999.).

1. Ovaj se standard primjenjuje na računovodstvo ugovora o izgradnji u financijskim izvještajima izvođača radova.

2. Ovim se standardom zamjenjuje MRS 11 Računovodstvo ugovora o izgradnji, koji je bio odobren 1978.

3. Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

4. Ugovor se o izgradnji može sklopiti za izgradnju pojedinačne imovine, kao što su most, zgrada, brana, cjevovod, cesta, brod ili tunel. Ugovor o izgradnji također se može odnositi na izgradnju skupine imovina koje su međusobno usko povezane ili međuovisne s obzirom na njihovo projektiranje, tehnologiju i funkciju, ili konačnu namjenu ili uporabu. Primjeri takvih ugovora su ugovori o izgradnji rafinerije i drugih složenih dijelova postrojenja ili opreme.

5. U smislu ovog standarda, ugovori o izgradnji uključuju:

(a) ugovore o pružanju usluga koje su izravno povezane s izgradnjom imovine, na primjer usluge voditelja projekta i arhitekata; i

(b) ugovore o uništavanju ili obnovi imovine, te o sanaciji okoliša nakon uništenja imovine.

6. Ugovori o izgradnji mogu biti oblikovani na razne načine, a u smislu ovog standarda svrstavaju se među ugovore s fiksnom cijenom i ugovore tipa „troškovi plus”. Neki ugovori o izgradnji mogu imati obilježja i ugovora s fiksnom cijenom i ugovora tipa „troškovi plus”, kao što je npr. ugovor tipa „troškovi plus” s ugovorenom najvišom cijenom. U takvim slučajevima izvođač mora voditi računa o svim uvjetima iz točaka 23. i 24. kako bi mogao utvrditi kad će priznati prihode i troškove ugovora.

7. Zahtjevi iz ovog standarda obično se primjenjuju odvojeno na svaki pojedini ugovor o izgradnji. Međutim, u određenim je okolnostima potrebno primijeniti ovaj standard na sastavne razlučive dijelove jednoga ugovora ili zajedno na skupinu ugovora kako bi se na pravi način mogla prikazati bit toga ugovora ili skupine ugovora.

8. U slučajevima u kojima se ugovor odnosi na veći broj imovina, izgradnja svake pojedine imovine smatra se zasebnim ugovorom o izgradnji ako je:

(a) za svaku imovinu podnesena posebna ponuda;

(b) svaka imovina predmet posebnih pregovora i ako su izvođač radova i naručitelj u stanju prihvatiti ili odbiti dio ugovora koji se odnosi na pojedinu imovinu; i

(c) moguće odrediti troškove i prihode za svaku pojedinačnu imovinu.

9. Bez obzira na to radi li se o jednome ili više naručitelja, skupina se ugovora smatra jednim ugovorom o izgradnji ako:

(a) je skupina ugovora sklopljena u jednom paketu;

(b) su ugovori toliko usko međusobno povezani da su u stvarnosti dio jednoga projekta s općom maržom profita; i

(c) se ugovori izvršavaju istodobno ili u neprekinutom slijedu.

10. Ugovorom može biti predviđena izgradnja dodatne imovine po želji naručitelja ili je ugovor moguće dopuniti na način da uključuje izgradnju dodatne imovine. Izgradnja se dodatne imovine treba smatrati posebnim ugovorom o izgradnji ako:

(a) se dodatna imovine po projektiranju, tehnologiji ili funkciji značajno razlikuje od imovine ili skupine imovine iz prvotnoga ugovora; ili

(b) je cijena izgradnje imovine dogovorena bez obzira na cijenu iz prvotnoga ugovora.

11. Prihodi ugovora obuhvaćaju:

(a) početni iznos prihoda dogovorenih ugovorom; i

(b) izmjene u ugovorenim radovima, potraživanjima i poticajnim plaćanjima:

i. u mjeri u kojoj je vjerojatno da će oni rezultirati prihodom; i

ii. ako ih je moguće pouzdano izmjeriti.

12. Prihodi ugovora mjere se po poštenoj vrijednosti primljene naknade ili potraživanja za naknadu. Na mjerenje prihoda ugovora utječe veći broj neizvjesnosti koje ovise o ishodu budućih događaja. Procjene je često potrebno mijenjati s obzirom na pojavu novih događaja i rješavanje neizvjesnosti. Stoga se iznos prihoda ugovora može povećati ili smanjiti od razdoblja do razdoblja. Na primjer:

(a) izvođač radova i naručitelj mogu ugovoriti odstupanja ili potraživanja kojima se prihod ugovora povećava ili smanjuje u razdoblju koje slijedi onome u kojemu je ugovor bio prvotno zaključen;

(b) iznos prihoda utvrđen u ugovoru s fiksnom cijenom može se povećati kao posljedica primjene klauzule o povećanju troškova;

(c) iznos prihoda ugovora može se smanjiti kao posljedica kazni uslijed kašnjenja izvođača u ispunjavanju ugovora; ili

(d) ako je ugovorom s fiksnom cijenom predviđena fiksna cijena po jedinici proizvoda, prihod se ugovora povećava kako se povećava broj jedinica.

13. Izmjena je uputa kojom naručitelj mijenja opseg radova koje je potrebno izvršiti na temelju ugovora. Izmjena može dovesti do povećanja ili smanjenja prihoda ugovora. Primjeri izmjena su promjene u specifikacijama ili nacrtu imovine, ili promjene trajanja ugovora. Izmjena se uključuje u prihod ugovora ako je:

(a) vjerojatno da će naručitelj odobriti izmjenu i iznos prihoda koji proizlazi iz nje; i

(b) iznos prihoda moguće pouzdano izmjeriti.

14. Potraživanje je iznos koji izvođač nastoji naplatiti od naručitelja ili druge stranke kao naknadu za troškove koji nisu uključeni u ugovornu cijenu. Potraživanje može nastati, na primjer, kašnjenjem koje je prouzročio naručitelj, kašnjenjem uslijed postojanja grešaka u specifikacijama ili nacrtu, ili uslijed spornih izmjena ugovorenih radova. Na mjerenje iznosa prihoda koji proizlaze iz potraživanja utječe velika neizvjesnost, te ono često ovisi o ishodu pregovora. Stoga se potraživanja uključuju u prihod ugovora samo ako:

(a) su pregovori toliko uznapredovali da je vjerojatno da će naručitelj prihvatiti potraživanje; i

(b) je iznos koji će naručitelj vjerojatno prihvatiti moguće pouzdano izmjeriti.

15. Poticajna plaćanja su dodatni iznosi koje naručitelj isplaćuje izvođaču ako su postignuti ili premašeni utvrđeni standardi izvedbe. Na primjer, ugovorom može biti predviđeno poticajno plaćanje u korist izvršitelja za prijevremeno ispunjenje ugovora. Poticajna se plaćanja uključuju u prihod ugovora ako je:

(a) ispunjenje ugovora toliko uznapredovalo da je vjerojatno da će utvrđeni standardi izvedbe biti postignuti ili premašeni; i

(b) iznos poticajnog plaćanja moguće pouzdano izmjeriti.

16. Troškovi ugovora obuhvaćaju:

(a) troškove koji su izravno povezani s određenim ugovorom;

(b) troškove koje je općenito moguće pripisati ugovornoj djelatnosti i rasporediti na pojedini ugovor; i

(c) sve druge troškove koje sukladno odredbama ugovora posebno snosi naručitelj.

17. Troškovi koji su izravno povezani s određenim ugovorom uključuju:

(a) troškove rada, uključujući nadzor na gradilištu;

(b) troškove materijala upotrijebljenih u izgradnji;

(c) amortizaciju postrojenja i opreme koji se koriste za ispunjenje ugovora;

(d) troškove prijevoza postrojenja, opreme i materijala na gradilište i s gradilišta;

(e) troškove najma postrojenja i opreme;

(f) troškove projektiranja i tehničke potpore koji su izravno povezani s ugovorom;

(g) procijenjene troškove otklanjanja nedostataka u jamstvenom roku, uključujući očekivane troškove jamstva; i

(h) potraživanja trećih stranki.

18. Troškovi koji se općenito mogu pripisati ugovornoj djelatnosti i rasporediti na pojedine ugovore uključuju:

(a) osiguranje;

(b) troškove projektiranja i tehničke potpore koji nisu izravno povezani s određenim ugovorom; i

(c) opće troškove izgradnje.

19. Troškovi koje sukladno odredbama ugovora posebno snosi naručitelj mogu uključivati neke opće administrativne troškove i troškove razvoja, čija je nadoknada utvrđena u odredbama ugovora.

20. Troškovi koji se ne mogu pripisati ugovornoj djelatnosti ili koji se ne mogu rasporediti na određeni ugovor isključuju se iz troškova ugovora o izgradnji. Takvi troškovi uključuju:

(a) opće administrativne troškove čija nadoknada nije utvrđena ugovorom;

(b) troškove prodaje;

(c) troškove istraživanja i razvoja čija nadoknada nije utvrđena ugovorom; i

(d) amortizaciju postrojenja i opreme koji nisu u funkciji i koji se ne koriste za ispunjenje određenog ugovora.

21. Troškovi ugovora uključuju troškove koji se pripisuju određenom ugovoru u razdoblju od dana sklapanja ugovora do njegovog konačnog ispunjenja. Međutim, troškovi koji su izravno povezani s određenim ugovorom i koji su nastali pri sklapanju ugovora uključuju se u troškove ugovora ako ih je moguće odvojeno odrediti i pouzdano izmjeriti, te ako je vjerojatno da će ugovor biti zaključen. Ako se troškovi nastali sklapanjem ugovora priznaju kao rashod u razdoblju u kojemu su nastali, ne uključuju se u troškove ugovora ako je ugovor zaključen u narednom razdoblju.

22. Ako je ishod ugovora o izgradnji moguće pouzdano procijeniti, prihodi i troškovi povezani s ugovorom o izgradnji priznaju se kao prihod, odnosno rashod ovisno o stupnju dovršenosti ugovornih djelatnosti na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ . Očekivani gubitak po ugovoru o izgradnji odmah se priznaje kao rashod u skladu s točkom 36.

23. Kod ugovora s fiksnom cijenom ishod ugovora o izgradnji može se pouzdano procijeniti ako su ispunjeni svi sljedeći uvjeti:

(a) ukupan prihod ugovora moguće je pouzdano izmjeriti;

(b) vjerojatno je da će subjekt ostvariti gospodarske koristi povezane s ugovorom;

(c) moguće je pouzdano izmjeriti troškove ugovora za njegovo ispunjenje i stupanj ispunjenja ugovora na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ ; i

(d) moguće je jasno odrediti i pouzdano izmjeriti troškove koji se pripisuju ugovoru na način da se stvarno nastali troškovi ugovora mogu usporediti s prethodnim procjenama.

24. Kod ugovora tipa „troškovi plus” ishod ugovora o izgradnji može se pouzdano procijeniti ako su ispunjeni svi sljedeći uvjeti:

(a) vjerojatno je da će subjekt ostvariti gospodarske koristi povezane s ugovorom;

(b) moguće je jasno odrediti i pouzdano izmjeriti troškove koji se pripisuju ugovoru, bez obzira je li ih moguće posebno nadoknaditi.

25. Priznavanje prihoda i rashoda s obzirom na stupanj ispunjenja ugovora često se naziva metodom stupnja dovršenosti. Sukladno toj metodi, prihodi se ugovora uspoređuju s troškovima ugovora koji su nastali u postizanju toga stupnja dovršenosti, te se potom izrađuje izvještaj o prihodima, rashodima i dobiti koji se mogu pripisati dijelu izvršenih radova. Ovom se metodom pružaju korisni podaci o opsegu ugovornih djelatnosti i njihovom izvršenju tijekom razdoblja.

26. Sukladno metodi stupnja dovršenosti, prihodi ugovora priznaju se kao prihodi u ►M5  dobiti i gubitku ◄ obračunskim razdobljima u kojima su radovi izvršeni. Troškovi ugovora obično se priznaju kao rashod u ►M5  dobiti i gubitku ◄ u obračunskom razdoblju u kojemu su obavljeni radovi na koje se ti troškovi odnose. Međutim, svaki očekivani višak ukupnih troškova ugovora iznad ukupnih prihoda ugovora priznaje se odmah kao rashod u skladu s točkom 36.

27. Izvođač radova može imati troškove povezane s budućom ugovornom djelatnosti. Ti se troškovi ugovora priznaju kao imovina pod uvjetom da je vjerojatno da će biti nadoknađeni. Ti troškovi predstavljaju iznos potraživanja od naručitelja i često se svrstavaju kao ugovorni radovi u tijeku.

28. Ishod ugovora o izgradnji moguće je pouzdano procijeniti samo ako je vjerojatno da će subjekt ostvariti gospodarske koristi povezane s ugovorom. Međutim, ako naplata iznosa koji je već uključen u prihod ugovora i koji je već priznat u ►M5  dobiti i gubitku ◄ postane neizvjesna, nenaplativi iznos ili iznos čija naplata više nije vjerojatna priznaju se kao rashod, a ne kao usklađenje iznosa prihoda ugovora.

29. Subjekt općenito može izraditi pouzdane procjene nakon što je prihvatio ugovor u kojemu je utvrđeno sljedeće:

(a) ostvariva prava svake stranke u pogledu imovine koja će se izgraditi;

(b) naknade koje će biti razmijenjene; i

(c) način i rokovi plaćanja.

30. Stupanj dovršenosti ugovora može se utvrditi na više načina. Subjekt koristi onu metodu kojom može pouzdano izmjeriti izvršene radove. Ovisno o vrsti ugovora, metode mogu uključivati:

(a) udio troškova ugovora nastalih izvođenjem radova do određenog datuma u procijenjenim ukupnim troškovima ugovora;

(b) pregled izvršenih radova; ili

(c) dovršenje fizičkog dijela ugovorenih radova.

31. Ako se stupanj dovršenosti utvrđuje na temelju troškova ugovora nastalih do određenog datuma, u te se troškove uključuju samo oni troškovi ugovora koji odražavaju radove izvršene do toga datuma. Primjeri troškova ugovora koji se isključuju:

(a) troškovi ugovora koji se odnose na buduće djelatnosti po ugovoru, kao što su troškovi materijala isporučenog na gradilište ili izdvojenog za uporabu sukladno ugovoru, ali još neugrađenog, neupotrijebljenog ili neprimijenjenog u okviru ispunjenja ugovora, osim ako taj materijal nije izrađen isključivo radi ispunjenja ugovora; i

(b) predujmovi podizvođačima za radove izvršene sukladno podugovoru.

32. Ako ishod ugovora o izgradnji nije moguće pouzdano procijeniti:

(a) prihodi se priznaju samo do iznosa nastalih troškova ugovora za koje je vjerojatno da će biti nadoknađeni; i

(b) troškovi ugovora priznaju se kao rashod razdoblja u kojemu su nastali.

33. U ranim fazama ispunjenja ugovora često nije moguće pouzdano procijeniti ishod ugovora. Međutim, može biti vjerojatno da će subjekt nadoknaditi nastale troškove ugovora. Stoga se prihod ugovora priznaje samo do iznosa nastalih troškova za koje se očekuje da će biti nadoknađeni. Budući da ishod ugovora nije moguće pouzdano procijeniti, ne priznaje se ikakva dobit. Međutim, čak i ako ishod ugovora nije moguće pouzdano procijeniti, moguće je da će ukupni troškovi ugovora premašiti ukupni prihod ugovora. U tim se slučajevima svaki očekivani ukupni iznos troškova ugovora koji premašuje ukupni prihod ugovora odmah priznaje kao rashod u skladu s točkom 36.

34. Troškovi ugovora koji vjerojatno neće biti nadoknađeni priznaju se odmah kao rashod. Primjeri slučajeva u kojima nastale troškove ugovora vjerojatno neće biti moguće nadoknaditi, te u kojima je troškove ugovora potrebno odmah priznati kao rashod odnose se na ugovore:

(a) koji nisu u potpunosti provedivi, odnosno čija je valjanost upitna;

(b) čije ispunjenje ovisi o ishodu neriješenog sudskoga postupka ili zakonskih propisa;

(c) koji se odnose na imovinu koja će vjerojatno biti zaplijenjena ili izvlaštena;

(d) u okviru kojih naručitelj radova nije u stanju ispuniti vlastite obveze; ili

(e) u okviru kojih izvođač radova nije u stanju ispuniti ugovor ili na neki drugi način ispuniti vlastite ugovorne obveze.

35. Ako nestanu neizvjesnosti koje su pouzdanu procjenu ishoda ugovora, prihodi i rashodi povezani s ugovorom o izgradnji priznaju se u skladu s točkom 22., umjesto u skladu s točkom 32.

36. Ako je vjerojatno da će ukupni troškovi ugovora biti veći od ukupnih prihoda ugovora, očekivani se gubitak odmah priznaje kao rashod.

37. Iznos tog gubitka utvrđuje se bez obzira:

(a) na to jesu li ugovoreni radovi započeli;

(b) na stupanj dovršenosti ugovorenih radova; ili

(c) na iznos očekivane dobiti na temelju drugih ugovora koji se ne smatraju jednim ugovorom o izgradnji u skladu s točkom 9.

38. Metoda stupnja dovršenosti primjenjuje se na kumulativnoj osnovi u svakom obračunskom razdoblju na postojeće procjene prihoda i troškova ugovora. Stoga se učinak promjene procjene prihoda ili troškova ugovora, ili učinak promjene procjene ishoda ugovora obračunava kao promjena računovodstvene procjene (vidjeti MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške). Promijenjene procjene koriste se pri utvrđivanju iznosa prihoda i rashoda koji se priznaju u ►M5  dobiti i gubitku ◄ za razdoblje u kojemu je došlo do promjene, te u narednim razdobljima.

39. Subjekt je dužan objaviti:

(a) iznos prihoda ugovora koji su priznati kao prihod odnosnoga razdoblja;

(b) metode upotrijebljene za utvrđivanje prihoda ugovora koji je priznat za odnosno razdoblje; i

(c) metode upotrijebljene za utvrđivanje stupnja dovršenosti ugovora u tijeku.

40. Za ugovore u tijeku na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ subjekt je dužan objaviti svaki od sljedećih podataka:

(a) ukupni iznos nastalih troškova i priznate dobiti (umanjen za priznate gubitke) do utvrđenoga datuma,

(b) iznos primljenih predujmova; i

(c) iznos zadržanih plaćanja.

41. Zadržana plaćanja su iznosi temeljeni na postupnom zaračunavanju koji se ne isplaćuju dok nisu ispunjeni uvjeti za njihovo plaćanje utvrđeni ugovorom ili dok nisu otklonjeni nedostaci. Postupno zaračunati iznosi su iznosi obračunati za radove izvršene sukladno ugovoru bez obzira na to je li ih naručitelj platio ili ne. Predujmovi su iznosi koje je izvođač radova primio prije obavljanja odnosnih radova.

42. Subjekt je dužan prikazati:

(a) bruto iznos potraživanja od naručitelja za ugovorene radove kao imovinu; i

(b) bruto iznos obveza prema naručiteljima za ugovorene radove kao obvezu.

43. Bruto iznos potraživanja od naručitelja za ugovorene radove je neto iznos:

(a) nastalih troškova uvećanih za priznatu dobit, umanjen za

(b) zbroj priznatih gubitaka i postupno zaračunatih iznosa;

44. Bruto iznos obveza prema naručiteljima za ugovorene radove je neto iznos:

(a) nastalih troškova uvećanih za priznatu dobit, umanjen za

(b) zbroj priznatih gubitaka i postupno zaračunatih iznosa;

45. Subjekt je dužan objaviti sve nepredviđene obveze i nepredviđenu imovinu u skladu s MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. Nepredviđene obveze i nepredviđena imovina mogu nastati iz stavki kao što su troškovi jamstva, potraživanja, kazne ili drugi mogući gubici.

46. Ovaj standard stupa na snagu i primjenjuje se na izradu financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju 1. siječnja 1995. ili kasnije.

(a) budućeg povrata (podmirenja) knjigovodstvene vrijednosti imovine (obveza) koji su priznati u ►M5  izvještaju o financijskom položaju ◄ subjekta; i

(b) transakcija i drugih poslovnih događaja tekućeg razdoblja koji su priznati u financijskim izvještajima subjekta.

1. Ovaj se standard primjenjuje u računovodstvu poreza na dobit.

2. U smislu ovog standarda, porez na dobit uključuje sve domaće i inozemne poreze kojima je osnovica oporeziva dobit. Porezi na dobit također uključuju i druge poreze, kao što su porez po odbitku koji plaćaju ovisni subjekti, pridruženi subjekti ili ►M32  zajednički posao ◄ kod raspodjele izvještajnom subjektu.

3. [Izbrisano]

4. Ovim se standardom ne uređuju metode računovodstva državnih potpora (vidjeti MRS 20 Računovodstvo državnih potpora i objavljivane državne pomoći) ili porezne olakšice za ulaganje. Međutim, ovim se standardom uređuje računovodstvo privremenih razlika koje mogu nastati iz državnih potpora ili poreznih olakšica za ulaganja.

5. Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

(a) privremene razlike koje se mogu odbiti;

(b) prenesene neiskorištene porezne gubitke; i

(c) prenesene neiskorištene porezne olakšice.

(a)  oporezive privremene razlike, što su privremene razlike koje će imati za posljedicu oporezive iznose pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) budućih razdoblja u kojima će knjigovodstvena vrijednost imovine biti nadoknađena ili obveza podmirena; ili

(b)  privremene razlike koje se mogu odbiti, što su privremene razlike koje će imati za posljedicu iznose koji se mogu odbiti pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) budućih razdoblja u kojima će knjigovodstvena vrijednost imovine biti nadoknađena ili obveza podmirena.

6.  Rashod za porez (prihod od poreza) uključuje tekući rashod za porez (tekući prihod od poreza) i odgođeni rashod za porez (odgođeni prihod od poreza).

7. Porezna osnovica imovine je iznos koji će biti odbijen za porezne svrhe od bilo koje oporezive gospodarske koristi koja će pritjecati u subjekt kad on nadoknadi knjigovodstvenu vrijednost imovine. Ako te gospodarske koristi nisu oporezive, porezna osnovica imovine jednaka je njihovoj knjigovodstvenoj vrijednosti.

1. Trošak nabave stroja je 100. Za porezne svrhe amortizacija u iznosu od 30 već je odbijena u tekućem i prijašnjem razdoblju, a preostali trošak bit će odbijen u budućim razdobljima kroz amortizaciju ili prilikom otuđenja. Prihod koji je ostvaren uporabom stroja je oporeziv, svaki dobitak od otuđenja stroja je oporeziv, a bilo koji gubitak od otuđenja odbija se za porezne svrhe. Porezna osnovica stroja je 70.

2. Knjigovodstvena vrijednost potraživanja za kamate iznosi 100. S tim povezani prihod od kamata oporezuje se na novčanoj osnovi. Porezna osnovica potraživanja za kamate je nula.

3. Knjigovodstvena vrijednost potraživanja od kupaca je 100. S tim povezani prihod već je uključen u oporezivu dobit (porezni gubitak). Porezna osnovica potraživanja od kupaca je 100.

4. Knjigovodstvena vrijednost potraživanja za dividende od ovisnog subjekta iznosi 100. Dividende nisu oporezive. U biti cjelokupna se knjigovodstvena vrijednost imovine može odbiti od gospodarskih koristi. Prema tome, porezna osnovica potraživanja za dividende je 100 ( 2 ).

5. Knjigovodstvena vrijednost potraživanja za kredit iznosi 100. Otplata kredita neće imati porezne posljedice. Porezna osnovica kredita je 100.

8. Porezna osnovica obveze je njezina knjigovodstvena vrijednost, umanjena za svaki iznos koji će biti odbijen u budućim razdobljima za porezne svrhe u vezi s tom obvezom. U slučaju unaprijed primljenoga prihoda porezna osnovica proizašle obveze je njezina knjigovodstvena vrijednost, umanjena za svaki iznos prihoda koji neće biti oporeziv u budućim razdobljima.

1. Kratkoročne obveze uključuju obračunate rashode s knjigovodstvenom vrijednošću 100. Odnosni rashod odbija se za porezne svrhe na novčanoj osnovi. Porezna osnovica obračunanih rashoda je nula.

2. Kratkoročne obveze obuhvaćaju unaprijed primljen prihod od kamata u knjigovodstvenom iznosu 100. Odnosni prihod od kamata oporezovani na novčanoj osnovi. Porezna osnovica unaprijed primljenih kamata je nula.

3. Kratkoročne obveze uključuju obračunane rashode u knjigovodstvenom iznosu 100. Odnosni je rashod već odbijen za porezne svrhe. Porezna osnovica obračunatih rashoda je 100.

4. Kratkoročne obveze obuhvaćaju obračunate kazne i prekršaje u knjigovodstvenom iznosu 100. Kazne i prekršaji se ne mogu odbiti za porezne svrhe. Porezna osnovica obračunatih kazni i prekršaja je 100 ( 3 ).

5. Obveze za kredit imaju knjigovodstvena vrijednost 100. Otplata kredita neće imati porezne posljedice. Porezna osnovica zajma je 100.

9. Neke stavke imaju poreznu osnovicu, ali se ne priznaju kao imovina i obveze u izvještaju o financijskom položaju. Na primjer, troškovi istraživanja priznaju se kao rashod pri određivanju računovodstvene dobiti razdoblja u kojemu su nastali, ali su dopušteni kao odbitak pri utvrđivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) tek u kasnijem razdoblju. Razlika između porezne osnovice troškova istraživanja, s obzirom da je to iznos koji će porezne vlasti dopustiti kao odbitak u budućim razdobljima, i knjigovodstvene vrijednosti nula je odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina.

10. Kad porezna osnovica neke stavke imovine ili obveze nije odmah očigledna, korisno je razmotriti temeljno načelo na kojem se zasniva ovaj standard, a ono je da je subjekt, uz određene ograničene iznimke, dužan priznati odgođenu poreznu obvezu (imovinu) kad god bi povratom ili podmirenjem knjigovodstvene vrijednosti stavke imovine ili obveze moglo uvećati (umanjiti) buduća plaćanja poreza nego što bi to bio slučaj da povrat, odnosno podmirenje nema nikakve porezne posljedice. Primjer C iza točke 51.A. prikazuje okolnosti u kojima može biti korisno razmotriti navedeno temeljno načelo, primjerice, kada porezna osnovica imovine ili obveze ovisi o očekivanom načinu povrata, odnosno podmirenja.

11. U konsolidiranim financijskim izvještajima privremene se razlike određuju usporedbom knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza iz konsolidiranih financijskih izvještaja s odgovarajućom poreznom osnovicom. Porezna se osnovica utvrđuje na temelju konsolidirane porezne prijave u onim zakonodavstvima u kojima se ta prijavu podnosi. U drugim se zakonodavstvima porezna osnovica utvrđuje na temelju poreznih prijava svakoga subjekta u grupaciji.

12. Tekući porez za tekuće i prethodna razdoblja priznaje se kao obveza u iznos koji nije plaćen. Ako već plaćeni iznos za tekuće i prijašnja razdoblja prelazi iznos koji je potrebno platiti za ta razdoblja, taj se višak priznaje kao imovina.

13. Korist povezana s poreznim gubitkom koja se može prenijeti u prethodno razdoblje za povrat tekućeg poreza prethodnog razdoblja priznaje se kao imovina.

14. Kad se porezni gubitak koristi za povrat tekućeg poreza prethodnog razdoblja, subjekt priznaje korist kao imovinu u razdoblju u kojemu je porezni gubitak nastao budući da je vjerojatno da će koristi pritjecati u subjekt i ih je moguće pouzdano izmjeriti.

15. Odgođena porezna obveza priznaje se za sve oporezive privremene razlike, osim ako odgođena porezna obveza proizlazi iz:

(a) početnog priznavanja goodwilla; ili

(b) početnog priznavanja imovine ili obveze u transakciji koja:

i. nije poslovno spajanje; i

ii. u vrijeme transakcije ne utječe na računovodstvenu dobit, ni na oporezivu dobit (porezni gubitak).

16. Svojstveno je priznavanju imovine da će njezina knjigovodstvena vrijednost biti vraćena u obliku gospodarskih koristi koje će pritjecati u subjekt u budućim razdobljima. Ako knjigovodstvena vrijednost imovine premaši njezinu poreznu osnovicu, iznos oporezivih gospodarskih koristi prijeći će iznos koji će biti dopušten kao odbitak u porezne svrhe. Ova razlika je oporeziva privremena razlika, a obveza plaćanja odnosnoga poreza na dobit u budućim razdobljima je odgođena porezna obveza. Kad subjekt ostvari povrat knjigovodstvene vrijednosti imovine, oporeziva privremena razlika se poništava i subjekt će imati oporezivu dobit. Zbog toga je vjerojatno da će gospodarske koristi otjecati iz subjekta u obliku plaćanja poreza. Stoga se ovim standardom zahtijeva priznavanje svih odgođenih poreznih obveza, osim u određenim okolnostima koje su opisane u točkama 15. i 39.

17. Određene privremene razlike nastaju ako su prihod ili rashod uključeni u računovodstvenu dobit u jednome razdoblju, a u oporezivu dobit u drugome razdoblju. Takve se privremene razlike često opisuju kao vremenske razlike. U nastavku su navedeni primjeri privremenih razlika ove vrste, što su oporezive privremene razlike i koje stoga imaju za posljedicu odgođene porezne obveze:

(a) prihod od kamata uključen je u računovodstvenu dobit na vremenskoj osnovi, ali se u nekim zakonodavstvima može uključiti u oporezivu dobit prilikom naplate. Porezna osnovica bilo kojeg potraživanja priznatog u ►M5  izvještaju o financijskom položaju ◄ u odnosu na taj prihod je nula budući da prihodi ne utječu na oporezivu dobit do naplate;

(b) amortizacija koja se koristi pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) može se razlikovati od amortizacije koja se koristi za određivanje računovodstvene dobiti. Privremena razlika je razlika između knjigovodstvene vrijednosti imovine i njezine porezne osnovice, što je izvorni trošak nabave imovine umanjen za sve odbitke u vezi s tom imovinom koje dopuštaju porezna tijela pri određivanju oporezive dobiti tekućeg i prethodnih razdoblja. Oporezive privremene razlike nastaju i imaju za posljedicu odgođenu poreznu obvezu ako je porezna amortizacija ubrzana (ako je porezna amortizacija sporija od računovodstvene amortizacije, nastaje odbitna privremena razlika, te to ima za posljedicu odgođenu poreznu imovinu); i

(c) troškovi razvoja mogu se kapitalizirati i amortizirati kroz buduća razdoblja pri određivanju računovodstvene dobiti, ali se odbijaju pri određivanju oporezive dobiti u razdoblju u kojemu su nastali. Takvi troškovi razvoja imaju poreznu osnovicu nula budući da su već bili odbijeni od oporezive dobiti. Privremena razlika je razlika između knjigovodstvene vrijednosti troškova razvoja i njihove porezne osnovice, koja je nula.

18. Privremene razlike nastaju i kada:

(a) se utvrdiva stečena imovina odnosno utvrdive obveze preuzete poslovnim spajanjem priznaju po njihovim fer vrijednostima u skladu s MSFI-jem 3 Poslovna spajanja bez provedbe istovjetnog usklađenja u porezne svrhe (vidjeti točku 19.);

(b) je imovina revalorizirana, a nije izvršeno odgovarajuće usklađenje za porezne svrhe (vidjeti točku 20.);

(c)  goodwill nastane poslovnim spajanjem (vidjeti točku 21.);

(d) se porezna osnovica imovine ili obveze prilikom početnoga priznavanja razlikuje od njezine početne knjigovodstvene vrijednosti, na primjer ako subjekt ima koristi od neoporezive državne potpore u vezi s imovinom (vidjeti točke 22. i 33.); ili

(e) knjigovodstvena vrijednost ulaganja u ovisne subjekte, podružnice i pridružene subjekte ili u ►M32  zajedničke poslove ◄ postane različita od porezne osnovice ulaganja ili udjela (vidjeti točke 38.-45.).

19.  ►M12  Uz ograničene iznimke, utvrdiva stečena imovina odnosno utvrdive obveze preuzete poslovnim spajanjem se priznaju po njihovim fer vrijednostima na datum stjecanja. ◄ Privremene razlike nastaju ako na poreznu osnovicu stečene odredive imovine i preuzetih odredivih obveza nije utjecalo poslovno spajanje ili je na njih utjecao koji drugi čimbenik. Na primjer, ako se knjigovodstvena vrijednost imovine poveća do poštene vrijednosti, ali porezna osnovica imovine ostane jednaka trošku prijašnjega vlasnika, nastaje oporeziva privremena razlika, čija je posljedica odgođena porezna obveza. Odnosna odgođena porezna obveza utječe na goodwill (vidjeti točku 66.).

20. Međunarodni standardi financijskog izvještavanja dopuštaju ili nalažu da se određena imovina iskazuje u poštenoj vrijednosti ili da je treba revalorizirati (vidjeti, na primjer MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, MRS 38 Nematerijalna imovina, MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje i MRS 40 Ulaganja u nekretnine). U nekim zakonodavstvima revalorizacija ili druga prepravljanja imovine na njezinu poštenu vrijednost utječu na oporezivu dobit (porezni gubitak) tekućega razdoblja. Zbog toga se porezna osnovica imovine usklađuje i ne pojavljuje se ikoja privremena razlika. U drugim zakonodavstvima, revalorizacija ili prepravljanje imovine ne utječu na oporezivu dobit razdoblja revalorizacije ili prepravljanja, te se zbog toga porezna osnovica imovine ne usklađuje. Unatoč tomu, budući povrat knjigovodstvene vrijednosti imat će za posljedicu oporeziv priljev gospodarskih koristi u subjekt, a iznos koji će se moći odbiti za porezne svrhe razlikovat će se od iznosa tih gospodarskih koristi. Razlika između knjigovodstvene vrijednosti revalorizirane imovine i njezine porezne osnovice je privremena razlika i dovodi do nastanka odgođene porezne obveze ili imovine. To je slučaj čak i ako:

(a) subjekt ne namjerava otuđiti imovinu. U tim se slučajevima revalorizirana knjigovodstvena vrijednost imovine nadoknađuje kroz uporabu, te će to stvoriti oporezivu dobit veću od amortizacije koja će biti dopuštena za porezne svrhe u budućim razdobljima; ili

(b) porez na kapitalnu dobit se odgađa ako se prihod od otuđenja imovine ulaže u sličnu imovinu. U tim se slučajevima porez konačno naplaćuje prilikom prodaje ili upotrebe slične imovine.

21.  Goodwill koji nastaje poslovnim spajanjem mjeri se kao višak iznosa pod (a) preko iznosa pod (b) kako slijedi:

(a) ukupnog iznosa:

i. prenesene naknade za stjecanje mjerene u skladu s MSFI-jem 3, što općenito nalaže mjerenje po fer vrijednosti na datum stjecanja;

ii. eventualnog nekontrolirajućeg interesa u stečeniku priznatog u skladu MSFI-jem 3; i

iii. kod poslovnog spajanja u fazama, fer vrijednosti na datum stjecanja vlasničkog udjela koji je stjecatelj prethodno imao u stečeniku;

(b) neto iznosa na datum stjecanja utvrdive stečene imovine i utvrdivih preuzetih obveza mjerenih u skladu s MSFI-jem 3.

21.A Naknadno smanjenje odgođene porezne obveze koje nije priznato jer je nastalo od početnog priznavanja goodwilla smatra se nastalim i prilikom početnog priznavanja goodwilla i zbog toga se ne priznaje u skladu s točkom 15.(a). Primjerice, ako je subjekt priznao goodwill stečen poslovnim spajanjem po trošku u iznosu 100 VJ, ali mu je porezna osnovica nula, točka 15.(a) zabranjuje subjektu priznavanje nastale odgođene porezne obveze. Ako subjekt kasnije prizna gubitak od umanjenja za taj goodwill u iznosu 20 VJ, iznos oporezive privremene razlike koja se odnosi na goodwill umanjuje se sa 100 VJ na 80 VJ i nastaje smanjenje vrijednosti nepriznate odgođene porezne obveze. To se smanjenje vrijednosti nepriznate odgođene porezne obveze također promatra kao da se odnosi na početno priznavanje goodwilla, pa se stoga prema točki 15.(a) zabranjuje njegovo priznavanje.

21.B Međutim, odgođene porezne obveze na temelju oporezivih privremenih razlika koje se odnose na goodwill priznaju se do iznosa u kojem nisu proizašle iz početnog priznavanja goodwilla. Primjerice, ako je subjekt priznao goodwill stečen poslovnim spajanjem po trošku u iznosu 100 VJ koji je odbitan u porezne svrhe po stopi od 20 % godišnje počevši od godine stjecanja, porezna osnovica goodwilla kod početnog priznavanja je 100 VJ, a na kraju godine stjecanja iznosi 80 VJ. Ako knjigovodstveni iznos goodwilla na kraju godine stjecanja ostane u nepromijenjenom iznosu 100 VJ, na kraju te godine nastaje oporeziva privremena razlika od 20 VJ. Budući da se ta oporeziva privremena razlika ne odnosi na početno priznavanje goodwilla, priznaje se nastala odgođena porezna obveza.

22. Privremena razlika može nastati kod početnog priznavanja imovine ili obveza, primjerice, ako se dio ili cijeli trošak imovine neće odbiti u porezne svrhe. Računovodstvena metoda za takvu privremenu razliku ovisi o prirodi transakcije koja dovodi do početnog priznavanja imovine ili obveze:

(a) kod poslovnog spajanja, subjekt priznaje odgođenu poreznu obvezu ili imovinu, a to utječe na iznos goodwilla ili dobiti ostvarene povoljnom kupnjom koju subjekt priznaje (vidjeti točku 19.);

(b) ako transakcija utječe na računovodstvenu dobit ili na oporezivu dobit, subjekt priznaje svaku odgođenu poreznu obvezu ili imovinu i priznaje u ►M5  dobiti ili gubitku ◄ odnosni odgođeni rashod za porez ili prihod od poreza (vidjeti točku 59.);

(c) ako transakcija nije poslovno spajanje i ne utječe na računovodstvenu dobit, ni na oporezivu dobit, subjekt je u odsustvu izuzetaka iz točaka 15. i 24. dužan priznati nastalu odgođenu poreznu obvezu ili imovinu i uskladiti knjigovodstvena vrijednost imovine ili obveze za isti iznos. Takva bi usklađivanja mogla učiniti financijske izvještaje manje transparentnima. Stoga se ovim standardom ne dopušta subjektu priznavanje nastale odgođene porezne obveze ili imovine ni kod početnog priznanja, ni kasnije (vidjeti sljedeći primjer). Nadalje, subjekt ne priznaje naknadne promjene nepriznate odgođene porezne obveze ili imovine ako se imovina amortizira.

23. U skladu s MRS 32 Financijski instrumenti: prezentiranje, izdavatelj složenog financijskog instrumenta (na primjer, konvertibilne obveznice) razvrstava sastavni dio obveze sadržan u instrumentu kao obvezu, a sastavni dio vlasničkog kapitala u vlasnički kapital. U nekim zakonodavstvima porezna osnovica sastavnoga dijela obveze kod početnog priznavanja jednaka je početnoj knjigovodstvenoj vrijednosti zbroja sastavnoga dijela obveze i sastavnoga dijela vlasničkog kapitala. Odnosna oporeziva privremena razlika posljedica je početnog priznanja sastavnoga dijela vlasničkog kapitala odvojeno od sastavnoga dijela obveze. Stoga se ne primjenjuje iznimka iz točke 15. podtočke (b). Kao posljedica toga poslovni subjekt priznaje odnosnu odgođenu poreznu obvezu. U skladu s točkom 61. odgođenim se porezom izravno tereti knjigovodstvena vrijednost sastavnoga dijela vlasničkog kapitala. ►M5  U skladu s točkom 61.A, odgođeni porez izravno tereti knjigovodstvenu vrijednost sastavnice kapitala. U skladu s točkom 58., naknadne promjene odgođene porezne obveze u dobiti ili gubitku se priznaju kao odgođeni porezni rashod (prihod). ◄

24. Odgođena porezna imovina priznaje se za sve odbitne privremene razlike u mjeri u kojoj je vjerojatno da će oporeziva dobit, za koju se odbitna privremena razlika može iskoristiti, biti ostvarena, osim ako odgođena porezna imovina proizlazi iz početnog priznavanja imovine ili obveze u transakciji koja:

(a) nije poslovno spajanje; i

(b) u vrijeme transakcije ne utječe na računovodstvenu dobit, ni na oporezivu dobit (porezni gubitak).

25. Svojstveno je priznavanju obveze da će knjigovodstvena vrijednost biti podmirena u narednim razdobljima putem otjecanja resursa s gospodarskim koristima iz subjekta. Kad resursi otječu iz subjekta, dio ili cjelokupni njihovi iznosi mogu se odbiti pri određivanju oporezive dobiti razdoblja nakon razdoblja u kojemu je obveza priznata. U tim slučajevima privremena razlika postoji između knjigovodstvene vrijednosti obveze i njezine porezne osnovice. Sukladno tomu odgođena porezna imovina nastaje u vezi s porezom na dobit čiji će se povrat moći ostvariti u narednim razdobljima kad se taj dio obveze dopusti kao odbitak pri određivanju oporezive dobiti. Slično tomu, ako je knjigovodstvena vrijednost imovine manja od njezine porezne osnovice, razlika dovodi do nastanka odgođene porezne imovine u vezi s porezom na dobit čiji će se povrat moći ostvariti u narednim razdobljima.

26. Primjeri odbitnih privremenih razlika koje imaju za posljedicu odgođenu poreznu imovinu:

(a) troškovi mirovina mogu se odbiti pri određivanju računovodstvene dobiti u trajanju rada zaposlenih, no odbijaju se pri određivanju oporezive dobiti kad subjekt plaća doprinose u fond ili kad subjekt isplaćuje mirovine. Privremena razlika postoji između knjigovodstvene vrijednosti obveze i njezine porezne osnovice, s time da je porezna osnovica obveze obično nula. Takva odbitna privremena razlika ima za posljedicu odgođenu poreznu imovinu kako gospodarske koristi budu pritjecale u subjekt u obliku odbitka od oporezive dobiti kad se budu plaćali doprinosi ili mirovine;

(b) troškovi istraživanja priznaju se kao rashod pri određivanju računovodstvene dobiti razdoblja u kojemu su nastali, ali su dopušteni kao odbitak pri utvrđivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) tek u kasnijem razdoblju. Razlika između porezne osnovice troškova istraživanja, s obzirom da je to iznos koji će porezne vlasti dopustiti kao odbitak u budućim razdobljima, i knjigovodstvene vrijednosti nula je odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina;

(c) uz ograničene iznimke, subjekt priznaje utvrdivu stečenu imovinu odnosno utvrdive obveze preuzete poslovnim spajanjem po njihovim fer vrijednostima na datum stjecanja. Kada je preuzeta obveza priznata na datum stjecanja, ali povezani troškovi nisu odbijeni pri utvrđivanju oporezive dobiti sve do kasnijeg razdoblja, nastaje odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina. Odgođena porezna imovina nastaje i kada je fer vrijednost utvrdive stečene imovine manja od njezine porezne osnovice. U oba slučaja proizašla odgođena porezna imovina utječe na goodwill (vidjeti točku 66.); i

(d) određena imovina može biti iskazana u poštenoj vrijednosti ili se može revalorizirati bez odgovarajućeg usklađenja za porezne svrhe (vidjeti točku 20). Odbitna privremena razlika nastaje ako porezna osnovica imovine prelazi njezinu knjigovodstvena vrijednost.

27. Poništenje odbitnih privremenih razlika ima za posljedicu odbitke pri određivanju oporezive dobiti budućih razdoblja. Međutim, gospodarske će koristi u obliku smanjenja poreznih plaćanja pritjecati u subjekt samo ako on ostvari dovoljno oporezive dobiti s kojom će se odbici moći prebiti. Stoga subjekt priznaje odgođenu poreznu imovinu samo ako je vjerojatno da će biti ostvarena oporeziva dobit za koju će se moći iskoristiti odbitne privremene razlike.

27.A Kada utvrđuje hoće li biti ostvarena oporeziva dobit za koju može iskoristiti odbitnu privremenu razliku, subjekt razmatra jesu li poreznim zakonom ograničeni izvori oporezive dobiti od koje može odbiti iznose po poništenju te odbitne privremene razlike. Ako poreznim zakonom takva ograničenja nisu propisana, subjekt utvrđuje odbitnu privremenu razliku u kombinaciji sa svim drugim odbitnim privremenim razlikama. Međutim, ako se poreznim zakonom ograničava iskorištavanje gubitaka za odbitak od prihoda određene vrste, odbitna privremena razlika utvrđuje se samo u kombinaciji s drugim odbitnim privremenim razlikama koje su odgovarajuće vrste.

28. Vjerojatno je da će biti ostvarena oporeziva dobit za koju će se moći iskoristiti odbitne privremene razlike ako postoje dostatne oporezive privremene razlike koje se odnose na isto porezno tijelo i istoga poreznog obveznika i za koje se očekuje poništenje:

(a) u istome razdoblju u kojemu se očekuje poništenje odbitne privremene razlike; ili

(b) u razdobljima u kojima se porezni gubitak koji proizlazi iz odgođene porezne imovine može prenijeti u prethodno ili naredno razdoblje.

29. Ako ne postoje dostatne oporezive privremene razlike koje se odnose na isto porezno tijelo i istog poreznog obveznika, odgođena se porezna imovina priznaje u mjeri u kojoj:

(a) je vjerojatno da će subjekt ostvariti dostatnu oporezivu dobit koja se odnosi na isto porezno tijelo i istog poreznog obveznika u istom razdoblju u kojem se poništava odbitna privremena razlika (ili u razdobljima u koja se porezni gubitak koji proizlazi iz odgođene porezne imovine može prenijeti, bilo da riječ o prethodnim, bilo o narednim razdobljima). Kada procjenjuje hoće li ostvariti dostatnu oporezivu dobit u budućim razdobljima, subjekt:

i. uspoređuje odbitne privremene razlike s budućom oporezivom dobiti koja ne uključuje porezne odbitke koji su posljedica poništenja tih odbitnih privremenih razlika. Iz te usporedbe vidljiva je mjera u kojoj će buduća oporeziva dobit subjektu biti dostatna za odbitak iznosa koji su posljedica poništenja tih odbitnih privremenih razlika;

ii. zanemaruje oporezive iznose koji proizlaze iz odbitnih privremenih razlika za koje se očekuje da će nastati u budućim razdobljima jer će i za iskorištavanje te odgođene porezne imovine koja proizlazi iz tih odbitnih privremenih razlika trebati ostvariti buduću oporezivu dobit;

(b) subjekt ima na raspolaganju mogućnosti planiranja poreza, koje će stvoriti oporezivu dobit u odgovarajućim razdobljima.

29.A Procjena vjerojatne buduće oporezive dobiti može uključivati povrat određene imovine subjekta u iznosu većem od njezine knjigovodstvene vrijednosti ako postoji dovoljno dokaza da je vjerojatno da će subjekt to ostvariti. Primjerice, pri mjerenju imovine po fer vrijednosti subjekt razmatra postoji li dovoljno dokaza za zaključak da je vjerojatno da će subjekt nadoknaditi imovinu u iznosu većem od njezine knjigovodstvene vrijednosti. To, primjerice, može biti slučaj ako subjekt očekuje da će zadržati dužnički instrument s fiksnom kamatnom stopom i prikupiti ugovorne novčane tokove.

30. Mogućnosti planiranja poreza su radnje koje subjekt može poduzeti radi stvaranja ili povećanja oporezive dobiti u određenom razdoblju prije isteka poreznog gubitka ili prenesene porezne olakšice u naredno razdoblje. Na primjer, u nekim se zakonodavstvima oporeziva dobit može stvoriti ili povećati:

(a) odlukom da se oporezuje dobit od kamata prilikom naplate ili po nastanku potraživanja;

(b) odgodom zahtjeva za određene odbitke od oporezive dobiti;

(c) prodajom i eventualno povratnim najmom imovine koja je precijenjena, ali za koju porezna osnovica nije usklađena na način kako bi odražavala tu precijenjenost; i

(d) prodajom imovine koja stvara neoporezivu dobit (kao što je u nekim zakonodavstvima državna obveznica) kako bi se steklo drugo ulaganje koje stvara oporezivu dobit.

31. Ako je subjekt nedavno pretrpio gubitke, dužan je poštivati upute iz točaka 35. i 36.

32. [Izbrisano]

32.A Ako je knjigovodstvena vrijednost goodwilla nastalog poslovnim spajanjem manja od njegove porezne osnovice, na temelju tako nastale razlike nastaje odgođena porezna imovina. Odgođena porezna imovina nastala kod početnog priznavanja goodwilla priznaje se u sklopu knjiženja poslovnog spajanja do iznosa raspoložive oporezive dobiti za koji je vjerojatno da će postojati i u odnosu na koju će biti moguće iskoristiti odbitnu privremenu razliku.

33. Odgođena porezna imovina nastaje pri početnom priznavanju imovine ako se odbija neoporeziva državna potpora povezana s imovinom kako bi se odredila knjigovodstvena vrijednost, ali se za porezne svrhe ne odbija od osnovice za amortizaciju te imovine (drugim riječima, njezine porezne osnovice); stoga je knjigovodstvena vrijednost imovine manja od njezine porezne osnovice, te to stvara odbitnu privremenu razliku. Državna se potpora također može iskazati kao odgođeni prihod, pri čemu je razlika između odgođenog prihoda i njegove porezne osnovice, koja je nula, odbitna privremena razlika. Bez obzira na metodu prezentiranja koju primjenjuje, subjekt ne priznaje odnosnu odgođenu poreznu imovinu iz razloga navedenih u točki 22.

34. Odgođena se porezna imovina priznaje za prijenos neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica u naredno razdoblje u mjeri u kojoj je vjerojatno da će biti ostvarena buduća oporeziva dobit za koju se mogu upotrijebiti neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice.

35. Mjerila za priznavanje odgođene porezne imovine koja proizlazi iz prijenosa neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica u naredno razdoblje istu su kao i mjerila za priznavanje odgođene porezne imovine koja proizlazi iz odbitnih privremenih razlika. Međutim, postojanje neiskorištenih poreznih gubitaka uvjerljivo dokazuje da buduća oporeziva dobit neće biti ostvarena. Stoga ako je subjekt nedavno pretrpio gubitke, priznaje odgođenu poreznu imovinu koja proizlazi iz neiskorištenih poreznih gubitaka ili poreznih olakšica samo u mjeri u kojoj ima dostatne oporezive privremene razlike ili ako postoje drugi uvjerljivi dokazi da će ostvariti dostatnu oporezivu dobit za koju može upotrijebiti neiskorištene porezne gubitke ili neiskorištene porezne olakšice. U tim okolnostima točka 82. nalaže objavljivanje iznosa odgođene porezne imovine i vrste dokaza kojima se podupire njegovo priznavanje.

36. Prilikom procjene vjerojatnosti hoće li ostvariti oporezivu dobit za koju će moći upotrijebiti neiskorišteni porezni gubici ili neiskorištene porezne olakšice, subjekt je dužan uzeti u obzir sljedeća mjerila:

(a) ima li subjekt dovoljno oporezivih privremenih razlika koje se odnose na isto porezno tijelo i istoga poreznog obveznika, koje će imati za posljedicu oporezive iznose za koje će se moći upotrijebiti neiskorišteni porezni gubici ili neiskorištene porezne olakšice prije negoli isteknu;

(b) je li vjerojatno da će subjekt ostvariti oporezivu dobit prije negoli isteknu neiskorišteni porezni gubici ili neiskorištene porezne olakšice;

(c) jesu li neiskorišteni porezni gubici posljedica odredivih uzroka koji se vjerojatno neće ponovno pojaviti; i

(d) ima li subjekt na raspolaganju mogućnosti planiranja poreza (vidjeti točku 30.) koje će stvoriti oporezivu dobit u razdoblju u kojemu se mogu upotrijebiti neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice.

37. Subjekt je dužan ponovno ocijeniti nepriznatu odgođenu poreznu imovinu na ►M5  kraju svakog izvještajnog razdoblja ◄ . Subjekt priznaje prethodno nepriznatu odgođenu poreznu imovinu u mjeri u kojoj je postalo vjerojatno da će buduća oporeziva dobit omogućiti povrat odgođene porezne imovine. Na primjer, unaprjeđenje uvjeta na tržištu može povećati vjerojatnost da će subjekt u budućnosti biti u stanju u ostvariti dovoljno oporezive dobiti kako bi odgođena porezna imovina ispunila mjerila za priznavanje iz točaka 24. ili 34. Drugi je primjer ako subjekt ponovno ocjenjuje odgođenu poreznu imovinu na datum poslovnog spajanja ili kasnije (vidjeti točke 67. i 68.).

38. Privremene razlike nastaju ako knjigovodstvena vrijednost ulaganja u ovisna društva, podružnice, pridružena društva ili ►M32  zajedničke pothvate ◄ (tj. udio matičnoga društva ili ulagača u neto imovini ovisnoga društva, podružnice, pridruženoga društva ili subjekta u koji je izvršeno ulaganje, uključujući knjigovodstvenu vrijednost goodwilla) postane različita od porezne osnovice (koja je često trošak) ulaganja ili udjela. Takve razlike mogu nastati u više različitih okolnosti, na primjer u slučaju:

(a) postojanja neraspodijeljene dobiti ovisnih društava, podružnica, pridruženih društava i ►M32  zajedničkih poslova ◄ ;

(b) promjena tečajeva ako matično društvo i njezino ovisno društvo imaju sjedište u različitim državama; i

(c) smanjenja knjigovodstvene vrijednosti ulaganja u pridruženo društvo na njegov nadoknadiv iznos.

39.   Subjekt je dužan priznati odgođenu poreznu obvezu po svim oporezivim privremenim razlikama povezanima s udjelima u ovisnim subjektima, podružnicama i pridruženim subjektima, kao i u udjelima u zajedničkim poslovima, izuzev iznosa koji ispunjavaju oba sljedeća uvjeta:

(a)  matica, ulagatelj, zajednički pothvatnik ili zajednički upravitelj sposoban je kontrolirati vrijeme ukidanja privremenih razlika; i

(b) vjerojatno je da se privremena razlika neće poništiti u predvidivoj budućnosti.

40. S obzirom na to da matično društvo kontrolira politiku dividendi svojeg ovisnoga društva, može kontrolirati i vrijeme poništenja privremenih razlika vezanih uz odnosno ulaganje (uključujući privremene razlike koje ne proizlaze samo iz neraspodijeljene dobiti, već i iz tečajnih razlika). Nadalje, često može biti neizvedivo utvrditi iznos poreza na dobit koji će trebati platiti kad se poništi privremena razlika. Stoga ako matično društvo odluči da se ta dobit neće raspodijeliti u predvidivoj budućnosti, ono ne priznaje ni odgođenu poreznu obvezu. Isto se primjenjuje i na ulaganja u podružnice.

41. Nemonetarna imovina i obveze subjekta mjere se u njezinoj funkcionalnoj valuti (vidjeti MRS 21 Učinci promjena tečaja stranih valuta). Ako se oporeziva dobit ili porezni gubitak subjekta (a time i porezna osnovica nemonetarne imovine i obveza) određuje u različitoj valuti, promjene tečaja dovode do nastanka privremenih razlika, koje imaju za posljedicu priznavanje odgođene porezne obveze ili (u skladu s točkom 24.) imovine. Nastali se odgođeni porez knjiži na teret ili u korist računa dobiti i gubitaka (vidjeti točku 58.).

42. Ulagatelj u pridruženo društvo ne kontrolira taj subjekt i obično nije u stanju utvrđivati njegovu politiku dividendi. Stoga u odsustvu sporazuma koji nalaže da se dobit pridruženoga društva neće raspodijeliti u predvidivoj budućnosti, ulagatelj priznaje odgođenu poreznu obvezu koja proizlazi iz oporezivih privremenih razlika povezanih s odnosnim ulaganjem u pridruženo društvo. U nekim slučajevima ulagatelj možda neće biti u mogućnosti utvrditi iznos poreza koji bi trebao platiti ako ostvari povrat troška ulaganja u pridruženo društvo, ali može odrediti da će biti jednak najmanjem iznosu ili viši od toga. U tim slučajevima odgođena se porezna obveza mjeri u tom iznosu.

43. Poslom između strana u zajedničkom poslu obično je regulirana isplata dobiti i uređuje se donosi li se odluka o takvim pitanjima obvezno uz suglasnost svih strana ili grupa strana u poslu. Ako zajednički pothvatnik ne može kontrolirati vrijeme isplate dobiti po svom udjelu u dobiti zajedničkog posla i vjerojatno je da se udjeli u dobiti neće isplaćivati u doglednoj budućnosti, odgođena porezna obveza se ne priznaje.

44. Subjekt je dužan priznati odgođenu poreznu imovinu za sve odbitne privremene razlike koje proizlaze iz ulaganja u ovisne subjekte, podružnice, pridružene subjekte i ►M32  zajedničke poslove ◄ samo i isključivo u mjeri u kojoj je vjerojatno da će:

(a) privremena razlika biti poništena u predvidivoj budućnosti; i

(b) se ostvariti oporeziva dobit za koju se može iskoristiti privremena razlika.

45. Pri odlučivanju priznaje li se odgođena porezna imovina za odbitne privremene razlike povezane s ulaganjima u ovisna društva, podružnice, pridružena društva i ►M32  zajedničke poslove ◄ , subjekt je dužan uzeti u obzir upute dane iz točaka 28. do 31.

46. Tekuće porezne obveze (imovina) za tekuće i prethodna razdoblja mjere se na temelju iznosa čije se plaćanje očekuje u korist poreznoga tijela (odnosno povrat od poreznoga tijela), uz primjernu poreznih stopa (i poreznih zakona) koje su bile na snazi ili stupile na snagu na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ .

47. Odgođena porezna imovina i obveze mjere se uz primjenu poreznih stopa čija se primjena očekuje u razdoblju kad je imovina ostvarena ili obveza podmirena, i to na temelju poreznih stopa (i poreznih zakona) koje su bile na snazi ili stupile na snagu na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ .

48. Tekuća i odgođena porezna imovina i obveze obično se mjere primjenom poreznih stopa (i poreznih zakona) koji su na snazi. Međutim, u nekim zakonodavstvima vladina objava poreznih stopa (i poreznih zakona) može imati učinak zakonskoga akta koji stupa na snagu nekoliko mjeseci nakon te objave. U tim se slučajevima porezna imovina i obveze mjere primjenom objavljenih poreznih stopa (i poreznih zakona).

49. Ako se različite porezne stope primjenjuju na različite razine oporezive dobiti, odgođena porezna imovina i obveze mjere se primjenom prosječnih stopa za koje se očekuje da će se primjenjivati na oporezivu dobit (porezni gubitak) u razdobljima u kojima se očekuje poništenje privremenih razlika.

50. [Izbrisano]

51. Mjerenje odgođenih poreznih obveza i odgođene porezne imovine mora odražavati porezne posljedice koje bi mogle nastati iz načina na koji subjekt očekuje na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ povrat ili podmirenje knjigovodstvene vrijednosti njegove imovine i obveza.

51.A U nekim jurisdikcijama način na koji subjekt ostvaruje povrat (podmiruje) knjigovodstvenu vrijednost neke stavke imovine (obveze) može utjecati na jedan ili oba sljedeća elementa:

(a) poreznu stopu koja se primjenjuje kad subjekt ostvaruje povrat (namiruje) knjigovodstvenu vrijednost imovine (obveze); i

(b) poreznu osnovicu imovine (obveze).

51.B Ako po osnovi imovine koja se ne amortizira i koja je mjerena revalorizacijskim modelom iz MRS-a 16 nastane odgođena porezna obveza ili odgođena porezna imovina, mjerenjem odgođene porezne obveze, odnosno odgođene porezne imovine treba obuhvatiti porezne posljedice povrata knjigovodstvene vrijednosti navedene imovine njenom prodajom, neovisno o osnovi po kojoj je iskazana knjigovodstvena vrijednost te imovine. Prema tome, ako porezni zakon propisuje primjenu određene porezne stope na oporeziv iznos kod prodaje imovine koja se razlikuje od porezne stope primjenljive na oporeziv dio izveden iz uporabe imovine, odgođena porezna obveza, odnosno odgođena porezna imovina koja se odnosi na imovinu koja se ne amortizira, mjeri se primjenom prve stope.

51.C Ako odgođena porezna obveza ili imovina proizlazi iz ulaganja u nekretninu koje je mjereno primjenom modela fer vrijednosti iz MRS-a 40., postoji oboriva pretpostavka da je knjigovodstvenu vrijednost moguće povratiti prodajom. Prema tome, osim ako pretpostavka ne bude oborena, mjerenjem odgođene porezne obveze, odnosno odgođene porezne imovine treba obuhvatiti porezne posljedice povrata knjigovodstvene vrijednosti ulaganja u nekretninu njegovom prodajom. Pretpostavka je oborena ako se na ulaganje u nekretninu primjenjuje amortizacija i ako se u sklopu poslovnog modela koji ima za cilj iscrpiti gotovu svu ekonomsku korist povezanu s ulaganjem kroz vrijeme umjesto prodajom. Ako je pretpostavka oborena, postupa se prema zahtjevima iz točaka 51. i 51.A.

51.D Oboriva pretpostavka iz točke 51.C također se primjenjuje na odgođenu poreznu obvezu ili odgođenu poreznu imovinu proizašlu iz mjerenja ulaganja u nekretninu u sklopu poslovnog spajanja ako će subjekt to ulaganje u nekretninu kasnije mjeriti po modelu fer vrijednosti.

51.E Točkama 51.B–51.D ne mijenjaju se zahtjevi za primjenom načela iz točaka 24.–33. (oporezive privremene razlike) i točaka 34.–36. (neiskorišteni porezni gubici i krediti) ovog standarda u priznavanju i mjerenju odgođene porezne imovine.

52.A U nekim zakonodavstvima porez na dobit se plaća po višoj ili nižoj stopi ako se dio ili čitava neto dobit ili zadržana dobit isplaćuju kao dividende dioničarima subjekta. U drugim se zakonodavstvima može ostvariti povrat poreza na dobit ili se porez na dobit plaća ako se dio ili čitava neto dobit ili zadržana dobit isplaćuju kao dividende dioničarima subjekta. U tim se slučajevima tekuća i odgođena porezna imovina i obveze mjere na temelju porezne stope koja se primjenjuje na neraspodijeljenu dobit.

52.B U okolnostima opisanima u točki 52.A posljedice poreza na dobit na dividende priznaju se ako se priznaje obveza plaćanja dividende. Posljedice poreza na dobit na dividende izravnije su povezane s prošlim transakcijama ili poslovnim događajima nego s raspodjelom vlasnicima. Stoga se posljedice poreza na dobit na dividende priznaju u računu dobiti i gubitaka odnosnoga razdoblja kako je propisano točkom 58., osim ako posljedice poreza na dobit na dividende nastaju u okolnostima iz točke 58. podtočaka (a) i (b).

53. Odgođena porezna imovina i obveze ne smiju se diskontirati.

54. Pouzdano utvrđivanje odgođene porezne imovine i obveza s diskontiranim iznosima nalaže podrobno vremensko planiranje poništenja svake privremene razlike. U većem je broju slučajeva takvo planiranje neizvedivo ili vrlo složeno. Stoga nije primjereno zahtijevati diskontiranje odgođene porezne imovine i obveza. Ako bi se diskontiranje dopustilo, ali ne i zahtijevalo, ono bi imalo za posljedicu odgođenu poreznu imovinu i obveze koje se ne bi mogle uspoređivati između subjekata. Stoga se ovim standardom ne zahtijeva, niti dopušta diskontiranje odgođene porezne imovine i obveza.

55. Privremene se razlike utvrđuju na temelju knjigovodstvene vrijednosti imovine ili obveze. To se primjenjuje čak i ako se sam knjigovodstvena vrijednost utvrđuje na temelju diskontiranja, na primjer u slučaju obveza za mirovine (vidjeti MRS 19 Primanja zaposlenih).

56. Knjigovodstvena vrijednost odgođene porezne imovine pregledava se na ►M5  kraju svakog izvještajnog razdoblja ◄ . Subjekt je dužan smanjiti knjigovodstvenu vrijednost odgođene porezne imovine u mjeri u kojoj više nije vjerojatno da će se ostvariti dostatna oporeziva dobit kako bi se iskoristio dio ili čitavi iznos odgođene porezne imovine. Svako takvo smanjenje treba poništiti u mjeri u kojoj postaje vjerojatno da će se ostvariti dostatna oporeziva dobit.

57. Obračunavanje tekućih i odgođenih poreznih učinaka transakcija ili drugih poslovnih događaja istovjetno je obračunavanju samih transakcija ili poslovnih događaja. To se načelo primjenjuje u točkama 58. do 68.C.

58. Tekući i odgođeni porez priznaju se kao prihod ili rashod te se uključuju u račun dobiti ili gubitaka razdoblja, osim u mjeri u kojoj porez proizlazi iz:

(a) transakcije ili događaja koji je u istom ili različitom razdoblju priznat izvan dobiti ili gubitka, bilo u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti bilo izravno u kapitalu (vidjeti točke od 61.A do 65.);

(b) poslovnog spajanja (različitog od stjecanja ovisnog društva koje se mora mjeriti po poštenoj vrijednosti kroz račun dobiti i gubitaka od strane investicijskog subjekta, u smislu definicije iz MSFI-ja 10 Konsolidirani financijski izvještaji) (vidi točke 66. – 68.).

59. Većina odgođenih poreznih obveza i odgođene porezne imovine nastaju ako se prihod ili rashod uključe u računovodstvenu dobit jednoga razdoblja, ali u oporezivu dobit (porezni gubitak) drugoga razdoblja. Odnosni odgođeni porez priznaje se u ►M5  dobiti ili gubitku ◄ . To je slučaj ako se na primjer:

(a) prihod od kamata, licenci ili dividendi zaprimi sa zakašnjenjem, te se uključuje u računovodstvenu dobit na osnovu vremenskoga rasporeda u skladu s MRS 18 Prihodi, dok se u oporezivu dobit (porezni gubitak) uključuje na osnovu naplate; i

(b) troškovi nematerijalne imovine kapitaliziraju u skladu s MRS 38 Nematerijalna imovina i amortiziraju u računu dobiti i gubitaka, te se odbijaju za porezne svrhe kad se pojave.

60. Knjigovodstvena vrijednost odgođene porezne imovine i obveza može se promijeniti čak i ako nema promjene iznosa odnosnih privremenih razlika. Na primjer, to može biti posljedica:

(a) promjene poreznih stopa ili poreznih zakona;

(b) ponovne procjene mogućnosti povrata odgođene porezne imovine; ili

(c) promjene očekivanog načina povrata imovine.

61.A Tekući porez i odgođeni porez priznaju se izvan dobiti ili gubitka ako se porez odnosi na stavke koje su u istom ili drugom razdoblju priznate izvan dobiti ili gubitka. Prema tome, tekući porez i odgođeni porez koji se odnose na stavke priznate u istom ili drugom razdoblju:

(a) u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti, priznaju se u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti (vidjeti točku 62.);

(b) izravno u kapital, priznaju se izravno u kapital (vidjeti točku 62.A).

62. Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja nalaže se ili se dopušta priznavanje određenih stavki u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti. Primjeri takvih stavki su:

(a) promjena knjigovodstvene vrijednosti koja proizlazi iz revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme (vidjeti MRS 16); te

(b) [brisano];

(c) tečajne razlike koje proizlaze iz preračunavanja financijskih izvještaja inozemnog poslovanja (vidjeti MRS 21);

(d) [brisano].

62.A Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja nalaže se ili se dopušta odobravanje ili terećenje određenih stavki izravno u kapitalu. Primjeri takvih stavki su:

(a) usklađivanje početnog stanja zadržane dobiti proizašlo iz promjene računovodstvene politike koja se primjenjuje retroaktivno ili iz ispravka pogreške (vidjeti MRS 8 — Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške); te

(b) iznosi proizašli iz početnog priznavanja sastavnice kapitala složenog financijskog instrumenta (vidjeti točku 23.).

63. U iznimnim okolnostima može biti teško utvrditi iznos tekućeg i odgođenog poreza koji se odnosi na stavke priznate izvan dobiti i gubitka (u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti ili izravno u kapital). Do toga može doći primjerice kada:

(a) postoje stupnjevite stope poreza na dobit, te je nemoguće utvrditi stopu kojom su oporezovani određeni sastavni dijelovi oporezive dobiti (poreznog gubitka);

(b) promjena porezne stope ili drugih poreznih propisa utječe na odgođenu poreznu imovinu ili obvezu koja se odnosi (u cijelosti ili djelomično) ►M5  na stavku koja je ranije bila priznata izvan dobiti ili gubitka; ili ◄

(c) subjekt odredi da se odgođena porezna imovina treba priznati ili da se više ne treba priznavati u cijelosti, ►M5  a da se odgođena porezna imovina odnosi (u cijelosti ili djelomice) na stavku koja je ranije bila priznata izvan dobiti ili gubitka. ◄

64. U MRS 16 nije utvrđeno treba li subjekt svake godine prenijeti iz revalorizacijskih rezervi u zadržanu dobit iznos jednak razlici između amortizacije revalorizirane imovine i amortizacije temeljene na trošku nabave te imovine. Ako subjekt izvrši takav prijenos, preneseni iznos ne uključuje ikoji odgođeni porez. Slično se razmatranje primjenjuje na prijenose koji se vrše prilikom otuđenja pojedinih nekretnina, postrojenja ili opreme.

65. Ako se imovina revalorizira za porezne svrhe i ta je revalorizacija povezana s računovodstvenom revalorizacijom određenog prethodnog razdoblja ili s onom za koju se očekuje da će biti izvršena u budućem razdoblju, porezni učinci revalorizacije imovine i usklađivanja porezne osnovice knjiže se na teret ili u korist vlasničkog kapitala za razdoblja u kojima su nastali. Međutim, ako revalorizacija za porezne svrhe nije povezana s računovodstvenom revalorizacijom određenog prethodnog razdoblja ili s onom za koju se očekuje da će biti izvršena u budućem razdoblju, porezni učinci usklađivanja porezne osnovice priznaju se u ►M5  dobiti ili gubitku ◄ .

65.A Ako subjekt plaća dividendu dioničarima, može se zahtijevati od njega da plati dio dividendi poreznom tijelu u ime dioničara. U mnogim se zakonodavstvima taj iznos naziva porez po odbitku. Takav iznos, plaćen ili koji je potrebno platiti poreznim tijelima, knjiži se na teret vlasničkog kapitala kao dio dividendi.

66. Kao što je objašnjeno u točkama 19. i 26.(c), privremene razlike mogu nastati iz poslovnog spajanja. U skladu s MSFI-jem 3, subjekt priznaje svaku nastalu odgođenu poreznu imovinu (u visini koja udovoljava kriteriju priznavanja iz točke 24.) ili odgođenu poreznu obvezu kao utvrdivu imovinu i utvrdive obveze na datum stjecanja. Slijedom toga, ta odgođena porezna imovina i te odgođene porezne obveze utječu na iznos goodwilla ili dobiti ostvarene povoljnom kupnjom koju subjekt priznaje. Međutim, sukladno točki 15.(a), subjekt ne priznaje odgođene porezne obveze koje nastaju iz početnog priznavanja goodwilla.

67. Moguće je da zbog poslovnog spajanja dođe do promjene vjerojatnosti da stjecatelj ostvari odgođenu poreznu imovinu koja je postojala prije poslovnog spajanja. Stjecatelj može smatrati da će vjerojatno povratiti svoju odgođenu poreznu imovinu koja nije bila priznata prije poslovnog spajanja. Primjerice, stjecatelj može moći iskoristiti svoje neiskorištene porezne gubitke u odnosu na buduću oporezivu dobit stečenika. S druge strane, moguće je da zbog poslovnog spajanja više ne bude vjerojatno postojanje buduće oporezive dobiti koja bi omogućila povrat odgođene porezne imovine. U takvim slučajevima, stjecatelj priznaje promjenu odgođene porezne imovine u razdoblju poslovnog spajanja, ali je ne uključuje u računovodstveno iskazivanje poslovnog spajanja. Stoga je ne uzima u obzir pri utvrđivanju goodwilla ili dobiti ostvarene povoljnom kupnjom koju priznaje u sklopu poslovnog spajanja.

68. Potencijalna pogodnost na temelju stečenikovog poreznoga gubitka prenesenog u iduća razdoblja oporezivanja ili druge odgođene porezne imovine ne mora ispunjavati kriterij za odvojeno priznavanje kod prvog knjiženja poslovnog spajanja, ali je moguća njezina kasnija realizacija.

(a) odgođene porezne pogodnosti priznate u razdoblju mjerenja koje su proizašle iz novih saznanja o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja iskoristiti za umanjenje knjigovodstvene vrijednosti goodwilla koji se odnosi na stjecanje. Ako je knjigovodstvena vrijednost goodwilla nula, svaka preostala odgođena porezna pogodnost se priznaje u dobit ili gubitak;

(b) sve druge odgođene porezne pogodnosti koje su ostvarene se priznaju u dobit ili gubitak (ili, ako je to propisano ovim Standardom, izvan dobiti ili gubitka).

68.A U nekim poreznim zakonodavstvima subjektu se odobrava odbitak poreza (tj. iznos koji može odbiti pri utvrđivanju oporezive dobiti) koji se odnosi na plaću isplaćenu u dionicama, dioničkim opcijama ili drugim vlasničkim instrumentima subjekta. Iznos toga odbitka poreza može se razlikovati od povezanih kumulativnih troškova za plaću i može nastati u kasnijem računovodstvenom razdoblju. Na primjer, u nekim zakonodavstvima subjekt može priznati rashod za uporabu usluge primljene od zaposlenika kao naknadu za odobrene dioničke opcije u skladu sa MSFI 2 Plaćanje temeljeno na dionicama, te mu se ne priznaje odbitak poreza dok se ne iskoriste dioničke opcije, s tim da se mjerenje odbitka poreza temelji na cijeni dionice subjekta na datum iskorištenja.

68.B Kao u slučaju troškova istraživanja iz točke 9. i točke 26. podtočke (b) ovog standarda, razlika između porezne osnovice za usluge zaposlenika primljene do određenog datuma (što je iznos koji će porezno tijelo odobriti kao porezni odbitak u budućim razdobljima) i knjigovodstvene vrijednosti s vrijednošću nula jest odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina. Ako na kraju razdoblja nije poznat iznos koji će porezno tijelo odobriti kao porezni odbitak u budućim razdobljima, potrebno ga je procijeniti na temelju podataka dostupnih na kraju razdoblja. Na primjer, ako iznos koji će porezno tijelo odobriti kao odbitak u budućim razdobljima ovisi o cijeni dionice subjekta na budući datum, mjerenje bi se odbitne privremene razlike trebalo temeljiti na cijeni dionice subjekta na kraju razdoblja.

68.C Kako je navedeno u točki 68.A, iznos odbitka poreza (ili procijenjenog budućeg odbitka poreza izmjerenog u skladu s točkom 68.B) može se razlikovati od povezanog kumulativnog rashoda za plaće. Točkom 58. standarda zahtijeva se da se tekući i odgođeni porez priznaju kao prihod ili rashod i uključe u račun dobiti ili gubitaka razdoblja, osim u mjeri u kojoj porez proizlazi iz (a) transakcije ili događaja koji je priznat izvan računa dobiti i gubitaka u istom ili drugom razdoblju ili (b) poslovnog spajanja (različitog od stjecanja ovisnog društva koje se mora mjeriti po poštenoj vrijednosti kroz račun dobiti i gubitaka od strane investicijskog subjekta). Ako iznos odbitka poreza (ili procijenjenog budućeg odbitka poreza) premašuje iznos povezanog kumulativnog rashoda za plaće, to upućuje na to da se odbitak poreza ne odnosi samo na rashode za plaće, već i na stavku vlasničkog kapitala. U tom se slučaju višak povezanog tekućeg ili odgođenog poreza treba priznati izravno u vlasničkom kapitalu.

69. [Izbrisano]

70. [Izbrisano]

71. Subjekt je dužan izvršiti prijeboj tekuće porezne imovine i tekućih poreznih obveza samo i isključivo ako:

(a) ima zakonsko pravo na prijeboj priznatih iznosa; i

(b) namjerava podmiriti neto iznos ili istodobno unovčiti imovinu i podmiriti obvezu.

72. Iako se tekuća porezna imovina i obveze odvojeno priznaju i mjere, njihov se prijeboj u ►M5  izvještaju o financijskom položaju ◄ vrši sukladno mjerilima koja su slična mjerilima za financijske instrumente iz MRS 32. Subjekt obično ima zakonsko pravo da izvrši prijeboj tekuće porezne imovine s tekućom poreznom obvezom ako su povezane s porezom na dobit koji pripada istom poreznom tijelu, te ako porezno tijelo dopušta subjektu da plati ili primi samo jedan neto iznos.

73. U konsolidiranim financijskim izvještajima tekuća porezna imovina jednog subjekta u grupaciji prebija se s tekućom poreznom obvezom drugog subjekta iste grupacije isključivo ako odnosni subjekti imaju zakonsko pravo plaćanja ili primanja samo jednoga neto iznosa, te ako subjekti namjeravaju platiti ili primiti taj neto iznos, ili istodobno unovčiti imovinu i podmiriti obvezu.

74. Subjekt je dužan izvršiti prijeboj odgođene porezne imovine i odgođenih poreznih obveza samo i isključivo ako:

(a) subjekt ima zakonsko pravo izvršiti prijeboj tekuće porezne imovine s tekućim poreznim obvezama; i

(b) se odgođena porezna imovina i odgođene porezne obveze odnose na porez na dobit koji plaća istom poreznom tijelu:

i. isti porezni obveznik; ili

ii. različiti porezni obveznici koji namjeravaju podmiriti tekuću poreznu obvezu i imovinu na neto osnovi ili istodobno unovčiti imovinu i podmiriti obveze u svakom budućem razdoblju u kojemu se očekuju podmirenje ili povrat značajnih iznosa odgođenih poreznih obveza ili imovine.

75. Kako bi se izbjegla potreba za podrobnim planiranjem vremena poništenja svake privremene razlike, ovim se standardom zahtijeva prijeboj odgođene porezne imovine s odgođenom poreznom obvezom istoga poreznog obveznika samo i isključivo ako se one odnose na porez na dobit koji pripada istom poreznom tijelu i ako subjekt ima zakonsko pravo vršenja prijeboja tekuće porezne imovine s tekućim poreznim obvezama.

76. U rijetkim slučajevima subjekt može imati zakonsko pravo prijeboja i namjeru da podmiri neto iznos samo u određenim razdobljima, ali ne i drugim razdobljima. U takvim rijetkim slučajevima može se zahtijevati podrobno planiranje kako bi se pouzdano utvrdilo hoće li odgođena porezna obveza jednoga poreznoga obveznika imati za posljedicu povećano plaćanje poreza u istome razdoblju u kojemu odgođena porezna imovina drugoga poreznoga obveznika ima za posljedicu smanjenje plaćanja toga drugoga poreznoga obveznika.

77. Porezni rashod (prihod) koji se odnosi na dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti prikazuje se u sklopu dobiti ili gubitka u izvještaju ili izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

78. MRS 21 nalaže da se određene tečajne razlike moraju priznati kao prihod ili rashod, ali ne utvrđuje gdje se takve razlike trebaju prezentirati u računu dobiti i gubitaka. Sukladno tomu, ako se tečajne razlike od odgođenih inozemnih poreznih obveza ili imovine priznaju u računu dobiti i gubitaka, takve se razlike mogu razvrstati kao odgođeni rashod za porez (prihod od poreza) ako se smatra da će takvo prezentiranje biti najkorisnije korisnicima financijskoga izvještaja.

79. Glavni sastavni dijelovi rashoda za porez (prihoda od poreza) objavljuju se zasebno.

80. Sastavni dijelovi rashoda za porez (prihoda od poreza) mogu uključivati:

(a) tekući rashod za porez (prihod od poreza);

(b) usklađivanja priznata u razdoblju za tekući porez prethodnih razdoblja;

(c) iznos odgođenog rashoda za porez (prihoda od poreza) koji se odnosi na nastajanje i poništenje privremenih razlika;

(d) iznos odgođenog rashoda za porez (prihoda od poreza) koji se odnosi na promjene poreznih stopa ili uvođenje novih poreza;

(e) iznos koristi koje proizlaze iz prethodno nepriznatih poreznih gubitaka, poreznih olakšica ili privremene razlike prethodnog razdoblja, koji se koristi za smanjenje tekućeg rashoda za porez;

(f) iznos koristi koje proizlaze iz prethodno nepriznatih poreznih gubitaka, poreznih olakšica ili privremene razlike prethodnog razdoblja, koji se koristi za smanjenje odgođenog rashoda za porez;

(g) odgođeni rashod za porez koji proizlazi iz otpisa ili poništenja prethodnog otpisa odgođene porezne imovine u skladu s točkom 56.; i

(h) iznos rashoda za porez (prihoda od poreza) koji se odnosi na one promjene računovodstvenih politika i greške koje su uključene u račun dobiti i gubitaka u skladu s MRS 8 budući da ih nije moguće iskazati retroaktivno.

81. 
Odvojeno se objavljuje i sljedeće:

(a) ukupan tekući i odgođeni porez za stavke odobrene ili terećene izravno u kapitalu (vidjeti točku 62.A);

(ab) iznos poreza na dobit koji se odnosi na svaku pojedinu sastavnicu ostale sveobuhvatne dobiti (vidjeti točku 62. te MRS 1 (kako je revidiran 2007.));

(b) [brisano];

(c) obrazloženje odnosa između rashoda za porez (prihoda od poreza) i računovodstvene dobiti u jednom ili u oba sljedeća oblika:

i. brojčano usklađivanje između rashoda za porez (prihoda od poreza) i umnoška računovodstvene dobiti i primjenjive(-ih) porezne(-ih) stope(-a), uz objavu osnove na kojoj je/su primjenjiva(-e) porezna(-e) stopa(-e) izračunata(-e);

ii. brojčano usklađivanje između prosječne stvarne porezne stope i primjenjive porezne stope, također uz objavu osnove na kojoj je primjenjiva porezna stopa izračunata;

(d) obrazloženje promjena primjenjive(-ih) porezne(-ih) stope(-a) u odnosnu na prethodno obračunsko razdoblje;

(e) iznos odbitnih privremenih razlika (i datum isteka, ako postoji), neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica za koje nije priznata odgođena porezna imovina u ►M5  izvještaju o financijskom položaju ◄ ;

(f) ukupni iznos privremenih razlika povezanih s ulaganjima u ovisne subjekte, podružnice, pridružene subjekte i ►M32  zajedničke poslove ◄ , za koje nisu priznate odgođene porezne obveze (vidjeti točku 39.);

(g) za svaku vrstu privremenih razlika i za svaku vrstu neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica:

i. iznos odgođene porezne imovine i obveza koji su priznati u ►M5  izvještaju o financijskom položaju ◄ za svako prezentirano razdoblje;

ii. iznos odgođenog prihoda od poreza ili rashoda za porez priznatog u ►M5  dobiti ili gubitku ◄ ako to nije vidljivo iz promjena iznosa priznatih u ►M5  izvještaju o financijskom položaju ◄ ;

(h)   kod prestanka poslovanja, porezni rashod koji se odnosi na:

i.   dobitak ili gubitak od ukinutog dijela poslovanja; i

ii.   dobit ili gubitak iz redovnog poslovanja ukinutog dijela poslovanja za razdoblje zajedno s pripadajućim iznosima za svako prezentirano prijašnje razdoblje;

(i)   iznos poreznih posljedica na temelju dividendi koje su predložene ili izglasane za isplatu dioničarima prije nego što je odobreno izdavanje financijskih izvještaja, ali koje u financijskim izvještajima nisu priznate kao obveza poreza na dobit;

(j)   ako zbog poslovnog spajanja u kojem je subjekt stjecatelj dođe do promjene iznosa koji je priznao na temelju svoje odgođene porezne imovine prije stjecanja (vidjeti točku 67.), iznos promjene; i

(k)   ako odgođena porezna pogodnost stečena poslovnim spajanjem nije priznata na datum stjecanja, već nakon datuma stjecanja (vidjeti točku 68.), opis događaja ili promjene okolnosti koja je prouzročila priznavanje odgođene porezne pogodnosti.

82. Subjekt je dužan objaviti iznos odgođene porezne imovine i vrstu dokaza koji podupiru njezino priznavanje ako:

(a) uporaba odgođene porezne imovine ovisi o budućoj oporezivoj dobiti koja premašuje dobit nastalu poništenjem postojećih oporezivih privremenih razlika; i

(b) je subjekt pretrpio gubitak u tekućem ili prethodnim razdobljima na području istoga poreznoga tijela na koje se odnosi odgođena porezna imovina.

82.A U okolnostima opisanima u točki 52.A subjekt objavljuje vrstu mogućih učinaka poreza na dobit koji bi mogle nastati plaćanjem dividendi dioničarima. Nadalje, subjekt je dužan objaviti iznose mogućih učinaka poreza na dobit koje je moguće odrediti, te postoje li mogući učinci poreza na dobit koje nije moguće odrediti.

83. [Izbrisano]

84. Objavljivanja iz točke 81. podtočke (c) omogućuju korisnicima financijskih izvještaja da razumiju je li odnos između rashoda za porez (prihoda od poreza) i računovodstvene dobiti neuobičajen, te da razumiju značajne čimbenike koji bi mogli u budućnosti utjecati na taj odnos. Na odnos između rashoda za porez (prihoda od poreza) i računovodstvene dobiti mogu utjecati čimbenici kao što su prihod oslobođen poreza, rashodi koji se ne mogu odbiti pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka), učinak poreznih gubitaka i učinak inozemnih poreznih stopa.

85. Pri objašnjavanju odnosa između rashoda za porez (prihoda od poreza) i računovodstvene dobiti subjekt koristi primjenjivu poreznu stopu koja pruža korisnicima njegovih financijskih izvještaja najznačajnije podatke. Često je najznačajnija porezna stopa ona na snazi u državi u kojoj subjekt ima poslovni nastan, koja uključuje porezne stope koje je primjenjuju na državnoj razini i stope koje se primjenjuju na lokalnoj razini, koje se računaju uglavnom na sličnoj razini oporezive dobiti (poreznog gubitka). Međutim, za subjekt koji posluje na području nekoliko zakonodavstava može biti korisnije zbrojiti zasebna usklađivanja pripremljena primjenom domaće porezne stope za svako zakonodavstvo. U narednom je primjeru prikazano kako odabir primjenjivih poreznih stopa utječe na iskazivanje brojčanih usklađenja.

86. Prosječna stvarna porezna stopa jest rashod za porez (prihod od poreza) podijeljen s računovodstvenom dobiti.

87. Često nije izvedivo računati iznos nepriznatih odgođenih poreznih obveza koje proizlaze iz ulaganja u ovisne subjekte, podružnice, pridružene subjekte i ►M32  zajedničke poslove ◄ (vidjeti točku 39.). Stoga ovaj standard nalaže subjektu da objavi skupni iznos odnosnih privremenih razlika, no ne nalaže objavljivanje odgođenih poreznih obveza. Međutim, ako je izvedivo, subjektima s preporuča da objave iznose nepriznatih odgođenih poreznih obveza budući da takvi podaci mogu biti korisni korisnicima financijskih izvještaja

87.A Točkom 82.A zahtijeva se da subjekt objavi vrstu mogućih učinaka poreza na dobit koje bi nastale plaćanjem dividendi njegovim dioničarima. Subjekt objavljuje važna obilježja sustava poreza na dobit i čimbenike koji će utjecati na iznos mogućih učinaka poreza na dobit na dividende.

87.B Ponekad nije izvedivo izračunati ukupni iznos mogućih učinaka poreza na dobit koji bi proizlazio iz plaćanja dividendi dioničarima. To može biti slučaj, na primjer, ako subjekt ima veliki broj inozemnih ovisnih društava. Međutim, čak je i u tim okolnostima neke dijelove ukupnoga iznosa moguće jednostavno utvrditi. Na primjer, u konsolidiranoj su grupaciji matično društvo i neka njezina ovisna društva platili porez na dobit na neraspoređenu dobit po višoj stopi i znaju iznos koji će im biti vraćen prilikom plaćanja budućih dividendi dioničarima iz konsolidirane zadržane dobiti. U tom se slučaju objavljuje iznos čiji se povrat može ostvariti. Po potrebi, subjekt također objavljuje činjenicu da postoje dodatni mogući učinci poreza na dobit koje nije moguće odrediti. U zasebnim financijskim izvještajima matičnoga društva, ako postoje, objavljivanje se mogućih učinaka poreza na dobit odnosi na zadržanu dobit matičnog društva.

87.C Od subjekta koji je dužan objaviti podatke iz točke 82.A može se također zahtijevati da objavi podatke koji se odnose na privremene razlike povezane s ulaganjima u ovisna društva, podružnice, pridružena društva i ►M32  zajedničke poslove ◄ . U tim slučajevima subjekt to uzima u obzir pri utvrđivanju podataka koje je dužan objaviti u skladu s točkom 82.A. Na primjer, od subjekta se može zahtijevati da objavi skupni iznos privremenih razlika povezanih s ulaganjima u ovisna društva za koja nisu priznate odgođene porezne obveze (vidjeti točku 81. podtočku (f)). Ako je neizvedivo izračunati iznose nepriznatih odgođenih poreznih obveza (vidjeti točku 87.), mogu postojati iznosi mogućih učinaka poreza na dobit na dividende koje nije moguće utvrditi, a koji se odnose na ta ovisna društva.

88. Subjekt je dužan objaviti sve nepredviđene obveze i nepredviđenu imovinu koji su povezani s porezom u skladu s MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. Nepredviđene obveze i nepredviđena imovina mogu proizaći, na primjer, iz neriješenih sporova s poreznim tijelima. Slično tomu, ako su promjene poreznih stopa ili poreznih zakona stupile na snagu ili ako su objavljene nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ , subjekt objavljuje svaki značajni učinak tih promjena na vlastitu tekuću i odgođenu poreznu imovinu i obveze (vidjeti MRS 10 Događaji nakon ►M5  izvještajnog razdoblja ◄ ).

89. Ovaj standard stupa na snagu i primjenjuje se na izradu financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju 1. siječnja 1998. ili kasnije, uz iznimku odredaba točke 91. Ako neki subjekt započne s primjenom ovog standarda na izradu financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju prije 1. siječnja 1998., objavljuje činjenicu da je primijenio ovaj standard umjesto MRS 12 Računovodstvo poreza na dobit, koji je bio odobren 1979.

90. Ovim se standardom zamjenjuje MRS 12 Računovodstvo poreza na dobit, koji je bio odobren 1979.

91. Točke 52.A, 52.B, 65.A, točka 81. podtočka (i), točke 82.A, 87.A, 87.B i 87.C, te brisanje točaka 3. i 50. stupaju na snagu za godišnje financijske izvještaje ( 4 ) koji obuhvaćaju razdoblja koja započinju 1. siječnja 2001. ili kasnije.

92. MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjeno je nazivlje koje se koristi u MSFI-jima. Povrh toga, izmijenjene su točke 23., 52., 58., 60., 62., 63., 65., 68.C, 77. te 81., brisana je točka 61. te su dodane točke 61.A, 62.A i 77.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja počinju 1. siječnja 2009. ili nakon toga. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i te izmjene.

93.  Točka 68. primjenjuje se prospektivno od datuma stupanja na snagu MSFI-ja 3 (koji je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008.) na priznavanje odgođene porezne imovine stečene poslovnim spajanjem.

94. Prema tome, subjekti ne usklađuju računovodstveno iskazivanje prethodnih poslovnih spajanja ako porezne pogodnosti nisu ispunile kriterije za odvojeno priznavanje na datum stjecanja i ako se priznaju nakon datuma stjecanja, osim ako se ne priznaju unutar razdoblja mjerenja i kao posljedica novih saznanja o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja. Ostale priznate porezne pogodnosti se priznaju u dobit ili gubitak (ili, ako je to propisano ovim Standardom, izvan dobiti ili gubitka).

95.  MSFI-jem 3 (koji je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008.) su izmijenjene točke 21. i 67. te su dodane točke 32.A i 81.(j) i (k). Subjekt je ove izmjene dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. Ako subjekt primijeni MSFI 3 (revidiran 2008.) na neko ranije razdoblje, dužan je ove izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje.

98. Izmjenama pod naslovom Odgođeni porezi: povrat povezane imovine, objavljenima u prosincu 2010., točka 52. postala je točka 51.A, izmijenjeni su točka 10. i primjeri iza točke 51.A i dodane su točke 51.B i 51.C te primjer koji slijedi, kao i točke 51.D, 51.E te 99. Subjekt je navedene izmjene dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2012. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt primjenjuje spomenute izmjene na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

98.A MSFI-jem 11 Zajednički poslovi, izdanim u svibnju 2011. godine, izmijenjene su točke 2., 15., 18.e), 24., 38., 39., 43. - 45., 81.f) i 87.c). Subjekt je dužan navedene izmjene primijeniti kad primijeni MSFI 11.

98.B U skladu s Prezentiranjem stavaka ostale sveobuhvatne dobiti (izmjenama MRS-a 1) donesenim u lipnju 2011., stavak 77. mijenja se i stavak 77.A briše se. Subjekt primjenjuje navedene izmjene kada primjenjuje MRS 1 kako je izmijenjen u lipnju 2011.

98.C Dokumentom Investicijski subjekti (izmjene MSFI-ja 10, MSFI-ja 12 i MRS-a 27), objavljenim u listopadu 2012., izmijenjene su točke 58. i 68.C. Navedene izmjene subjekt primjenjuje za godišnja razdoblja koja počinju 1. siječnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena dokumenta Investicijski subjekti. Ako započne s primjenom tih izmjena prije tog datuma, subjekt je obvezan istovremeno primjenjivati sve izmjene uključene u dokument Investicijski subjekti.

98.G Dokumentom Priznavanje odgođene porezne obveze za neostvarene gubitke (izmjene MRS-a 12), objavljenim u siječnju 2016., izmijenjena je točka 29. te su dodane točke 27.A, 29.A i primjer nakon točke 26. Subjekt primjenjuje te izmjene za godišnja razdoblja koja započinju 1. siječnja 2017. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt započne s primjenom tih izmjena za ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti. Subjekt te izmjene primjenjuje naknadno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. Međutim, pri prvoj primjeni izmjene, promjena u početnom vlasničkom kapitalu u najranijem usporedivom razdoblju može se priznati u početnoj zadržanoj dobiti (ili, ako je prikladno, u drugoj komponenti vlasničkog kapitala) bez raspodjele te promjene između početne zadržane dobiti i drugih komponenti vlasničkog kapitala. Ako subjekt primjenjuje tu mogućnost, dužan je tu činjenicu objaviti.

99. Izmjene pod naslovom Odgođeni porezi: povrat povezane imovine, izdane u prosincu 2010., zamjenjuju Tumačenje SIC-a br. 21 Porez na dobit – nadoknada revalorizirane imovine koja se ne amortizira.

1. Cilj je ovog standarda propisati računovodstveni postupak za nekretnine, postrojenja i opremu kako bi korisnici financijskih izvještaja mogli razlikovati podatke o ulaganju subjekta u vlastite nekretnine, postrojenja i opremu, te promjene tih ulaganja. Glavna pitanja u računovodstvu nekretnina, postrojenja i opreme su priznavanje imovine, utvrđivanje njezine knjigovodstvene vrijednosti, amortizacije i gubitaka zbog umanjenja koje je potrebno priznati u vezi s time.

2. Ovaj se standard primjenjuje na računovodstvo nekretnina, postrojenja i opreme, osim u slučajevima u kojima se drugim standardom zahtijeva ili dopušta drugačiji računovodstveni postupak.

3. Ovaj se standard ne primjenjuje na:

(a) nekretnine, postrojenja i opremu koji su razvrstani kao nekretnine, postrojenja i oprema namijenjeni prodaji u skladu s MSFI 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja.

(b) biološku imovinu povezanu s poljoprivrednom djelatnošću, osim na plodonosne biljke (vidjeti MRS 41 Poljoprivreda). Taj se standard primjenjuje na plodonosne biljke, ali se ne primjenjuje na proizvode plodonosnih biljki.

(c) priznavanje i mjerenje imovine povezane s istraživanjem i procjenjivanjem (vidjeti MSFI 6 Istraživanje i procjena mineralnih resursa).

(d) prava na iskorištavanje rudnih rezervi, kao što su nafta, prirodni plin i slični neobnovljivi izvori.

4. Drugi standardi mogu nalagati priznavanje pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme na temelju pristupa koji se razlikuje od pristupa iz ovog standarda. Na primjer, MRS 17 Najmovi nalaže da subjekt mora procijeniti priznavanje unajmljene nekretnine, postrojenja i opreme na temelju prijenosa rizika i koristi. Međutim, u tim slučajevima ovaj standard propisuje druge računovodstvene postupke u vezi s tom imovinom, uključujući amortizaciju.

5. Subjekt koji primjenjuje model troška za ulaganja u nekretnine u skladu s MRS-om 40 Ulaganje u nekretnine, treba koristiti model troška naveden u ovom Standardu.

6.   Sljedeći se pojmovi u ovom standardu koriste u sljedećim značenjima:

(a)   koja se koristi u proizvodnji ili opskrbi poljoprivrednih proizvoda;

(b)   za koju se očekuje da donosi plodove dulje od jednog obračunskog razdoblja; i

(c)   za koju nije vjerojatno da će se prodati kao poljoprivredni proizvod, osim u slučaju sporedne prodaje kao otpatka.

(a) namijenjena uporabi u okviru proizvodnje ili isporuke roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili za administrativne svrhe; i

(b) za koju se očekuje da će se upotrebljavati dulje od jednog obračunskog razdoblja.

(a) razdoblje u kojemu se očekuje da će imovina biti dostupna subjektu za uporabu; ili

(b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koje subjekt očekuje ostvariti od te imovine.

7. Trošak pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme priznaje se kao imovina samo i isključivo ako je:

(a) vjerojatno da će buduće gospodarske koristi povezane s odnosnom imovinom pritjecati u subjekt; i

(b) je trošak imovine moguće pouzdano izmjeriti.

8. Stavke kao što su rezervni dijelovi, rezervna oprema i oprema za servisiranje priznaju se u skladu s ovim MSFI-jem ako zadovoljavaju definiciju nekretnine, postrojenja i opreme. U ostalim slučajevima ove su stavke razvrstane kao inventar.

9. Ovim se standardom ne propisuje jedinica mjere za priznavanje, odnosno što sve čini pojedinu nekretninu, postrojenje i opremu. Stoga je potrebno prilagoditi prosudbu o primjeni mjerila priznavanja na posebne okolnosti u subjektu. Može biti primjeno svrstati u jednu skupinu pojedine beznačajne stavke, kao što su kalupi, alati i pomagala, te primijeniti mjerila na agregatnu vrijednost.

10. Subjekt ocjenjuje na temelju načela priznavanja sve svoje troškove nekretnina, postrojenja i opreme u vrijeme njihova nastanka. Ti troškovi uključuju nastale početne troškove stjecanja ili izgradnje nekretnina, postrojenja i opreme, te naknadno nastale dodatne troškove zamjene dijelova ili servisiranja.

11. Nekretnine, postrojenja i oprema mogu se nabaviti iz sigurnosnih ili ekoloških razloga. Iako stjecanje takvih nekretnina, postrojenja i opreme ne povećava na izravan način buduće gospodarske koristi pojedinih postojećih nekretnina, postrojenja i opreme, ono može biti nužno kako bi subjekt ostvario buduće gospodarske koristi od njegove druge imovine. Takve nekretnine, postrojenja i oprema kvalificirani priznaju se kao imovina budući da omogućavaju subjektu ostvarenje budućih gospodarskih koristi od povezane imovine koje premašuju koristi koje bi subjekt ostvario da ta imovina nije nabavljena. Na primjer, proizvođač u kemijskoj industriji može uvesti nove kemijske postupke kako bi ispunio nove zahtjeve zaštite okoliša u vezi s proizvodnjom i skladištenjem opasnih kemikalija; s tim povezano unaprjeđenje postrojenja priznaje se kao imovina budući da bez njega subjekt ne bi mogao proizvoditi i prodavati kemijske proizvode. Međutim, odnosna knjigovodstvena vrijednost predmetne imovine i povezane imovine pregledava se radi utvrđivanja umanjenja u skladu s MRS 36 Umanjenje imovine.

12. U skladu s načelom priznavanja iz točke 7., subjekt ne priznaje u knjigovodstvenu vrijednost pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme troškove njihovog redovnog održavanja. Ti troškovi se priznaju u računu dobiti i gubitaka kako nastaju. Troškovi redovnoga održavanja su prije svega troškovi rada i potrošnog materijala, a mogu uključivati i troškove sitnih dijelova. Svrha ovih rashoda obično se opisuje kao „troškovi popravaka i održavanja” pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme.

13. Dijelovi određenih nekretnina, postrojenja i opreme mogu zahtijevati zamjenu u redovitim vremenskim razmacima. Na primjer, industrijska peć može zahtijevati zamjenu unutarnje obloge nakon određenog broja sati uporabe, ili unutarnja oprema zrakoplova, kao što su sjedala i hodnici, mogu zahtijevati višekratnu zamjenu tijekom vijeka uporabe zrakoplova. Nekretnine, postrojenja i oprema također mogu biti nabavljeni kako bi se zamjene mogle vršiti što rjeđe, kao što je na primjer slučaj sa zamjenom unutarnjih zidova zgrade, ili kako bi se izvršila samo jedna zamjena. Sukladno načelu priznavanja iz točke 7., subjekt priznaje u knjigovodstvenu vrijednost pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme trošak zamjene dijela odnosne imovine u vrijeme nastajanja troška ako su ispunjena mjerila priznavanja. Knjigovodstvena se vrijednost tih dijelova prestaje priznavati u skladu s odredbama o prestanku priznavanja iz ovog standarda (vidjeti točke 67.-72.).

14. Uvjet za neprekidnu uporabu nekretnina, postrojenja i opreme (na primjer, zrakoplova) može biti obavljanje redovitih opsežnijih pregleda bez obzira na to koji su dijelovi zamijenjeni. Prilikom obavljanja redovitog opsežnijeg pregleda, trošak toga pregleda priznaje se u knjigovodstvenu vrijednost te nekretnine, postrojenja i opreme kao trošak zamjene ako su ispunjena mjerila priznavanja. Ostatak knjigovodstvene vrijednosti troška posljednjeg pregleda (bez dijelova) prestaje se priznavati. To se vrši bez obzira na to je li trošak posljednjega pregleda prikazan u transakciji u okviru koje je ta imovina bila nabavljena ili izgrađena. Po potrebi se procijenjeni trošak budućih sličnih pregleda može koristiti kao pokazatelj troška postojećeg pregleda u vrijeme kad je imovina bila nabavljena ili izgrađena.

15. Pojedine nekretnine, postrojenja i oprema, koji se mogu priznati kao imovina, mjere se po njihovom trošku nabave.

16. Trošak pojedine nekretnine, postrojenja i opreme obuhvaća:

(a) nabavnu cijenu, uključujući uvozne carine i nepovratne poreze na nabavu nakon odbitka trgovačkih popusta i rabata;

(b) sve troškove koji se izravno mogu pripisati dovođenju imovine na mjesto i u stanje kako bi djelovala u skladu s namjerama rukovodstva;

(c) početno procijenjene troškove rastavljanja i uklanjanja imovine, i obnove mjesta na kojemu se ono nalazi. Tu obvezu subjekt preuzima prilikom nabave odnosne imovine ili kao posljedica uporabe te imovine tijekom određenog razdoblja u svrhe različite od proizvodnje zaliha.

17. Primjeri troškova koji se mogu izravno pripisati:

(a) troškovi primanja zaposlenih (kako je utvrđeno u MRS 19 Primanja zaposlenih) koji proizlaze izravno iz gradnje ili nabave pojedine nekretnine, postrojenja i opreme;

(b) troškovi pripreme gradilišta;

(c) početni troškovi isporuke i pretovara;

(d) troškovi ugradnje i montaže;

(e) troškovi ispitivanja rada imovine nakon odbitka neto prihoda od prodaje bilo koje imovine koja je proizvedena tijekom dovođenja imovine na odnosno mjesto i u odnosno stanje (na primjer, uzorci proizvedeni tijekom ispitivanja opreme); i

(f) honorari stručnjaka.

18. Subjekt primjenjuje MRS 2 Zalihe na troškove obveza rastavljanja, uklanjanja i obnove mjesta na kojemu se imovina nalazila, a koji su nastali tijekom određenog razdoblja kao posljedica uporabe imovine za proizvodnju zaliha tijekom toga razdoblja. Obveze za troškove obračunate u skladu s MRS 2 ili MRS 16 priznaju se i mjere u skladu s MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

19. Primjeri troškova koji ne ulaze u trošak nabave pojedine nekretnine, postrojenja i opreme:

(a) trošak otvaranja novog pogona;

(b) trošak uvođenja novog proizvoda ili usluge (uključujući troškove oglašavanja i promotivnih aktivnosti);

(c) troškovi poslovanja na novoj lokaciji ili s novom skupinom klijenata (uključujući troškove izobrazbe zaposlenih); i

(d) administrativni troškovi i ostali opći troškovi.

20. Priznavanje troškova u knjigovodstvenu vrijednost pojedine nekretnine, postrojenja i opreme prestaje kad je imovina na lokaciji i u stanju potrebnom kako bi djelovala u skladu s namjerama rukovodstva. Stoga troškovi nastali uporabom ili premještanjem imovine nisu uključeni u knjigovodstvenu vrijednost te imovine. Na primjer, sljedeći se troškovi ne uključuju u knjigovodstvenu vrijednost pojedine nekretnine, postrojenja i opreme:

(a) troškovi koji nastaju ako je imovina osposobljena za rad u skladu s namjerama rukovodstva, ali još nije stavljena u uporabu ili ne djeluje punim kapacitetom;

(b) početni gubici poslovanja, kao oni koji nastaju ako uslijed porasta potražnje za proizvodima odnosne imovine; i

(c) troškovi premještanja ili reorganizacije dijela ili čitavoga poslovanja subjekta.

21. Određene aktivnosti nastaju u vezi s izgradnjom ili razvojem pojedine nekretnine, postrojenja i opreme, ali nisu nužne za dovođenje te imovine na mjesto i u stanje koji su potrebni kako bi djelovala u skladu s namjerama rukovodstva. Te se sporedne aktivnosti mogu pojaviti prije ili za vrijeme djelatnosti izgradnje ili razvijanja. Na primjer, prihod je moguće ostvariti ako se gradilište koristi kao parkiralište do početka gradnje. Budući da te sporedne aktivnosti nisu nužne za dovođenje te imovine na mjesto i u stanje koji su potrebni kako bi djelovala u skladu s namjerama rukovodstva, prihod i odnosni rashodi tih aktivnosti priznaju se u računu dobiti i gubitaka i uključuju se u odgovarajuće skupine prihoda i rashoda.

22. Trošak imovine izgrađene u vlastitoj izvedbi utvrđuje se primjernom istih načela kao za nabavljenu imovinu. Ako subjekt u okviru svojega redovitoga poslovanja proizvodi sličnu imovinu namijenjenu prodaji, trošak nabave imovine obično je jednak trošku izgradnje imovine namijenjene prodaji (vidjeti MRS 2). Stoga se pri utvrđivanje troška nabave isključuje unutarnja dobit. Slično tomu, troškovi nenormalnih količina otpadnoga materijala, rada ili drugih resursa nastali tijekom proizvodnje imovine u vlastitoj izvedbi ne uključuju se u trošak nabave imovine. MRS 23 Troškovi posudbe utvrđuje mjerila za priznavanje kamata kao sastavnoga dijela knjigovodstvene vrijednosti pojedine nekretnine, postrojenja i opreme proizvedenih u vlastitoj izvedbi.

22.A Plodonosne se biljke obračunavaju na isti način kao dijelovi nekretnine, postrojenja ili opreme proizvedeni u vlastitoj izvedbi prije nego što se nađu na mjestu i u stanju potrebnom kako bi djelovali u skladu s namjerama rukovodstva. Stoga se upućivanja na „izgradnju” u tom standardu odnose na aktivnosti nužne za uzgoj plodonosnih biljaka prije nego što se nađu na mjestu i u stanju potrebnom kako bi djelovale u skladu s namjerama rukovodstva.

23. Trošak pojedine nekretnine, postrojenja i opreme jednak je cijeni za plaćanje na datum priznavanja te imovine. Kada je plaćanje za neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme odgođeno preko uobičajenih kreditnih rokova, razlika između ekvivalenta gotovinske cijene i ukupnih plaćanja priznaje se kao rashod kamata tijekom trajanja kredita, osim ako se ove kamate ne kapitaliziraju u skladu s MRS-om 23.

24. Jedna ili više nekretnina, postrojenje i oprema može se nabaviti u zamjenu za nenovčanu imovinu ili imovine, ili kombinaciju novčane i nenovčane imovine. Sljedeća se rasprava odnosi samo na zamjenu jedne nenovčane imovine za drugu nenovčanu imovinu, ali se primjenjuje i na sve zamjene opisane u prethodnoj rečenici. Trošak nabave tih nekretnina, postrojenja i opreme mjeri se po poštenoj vrijednosti, osim: a) ako transakcija nema komercijalni sadržaj ili b) ako se poštena vrijednost primljene imovine i poštena vrijednost dane imovne ne mogu pouzdano izmjeriti. Nabavljena se imovina mjeri na navedeni način čak i ako subjekt ne može odmah prestati priznavati imovinu koju je dao u zamjenu. Ako se nabavljena imovina ne mjeri po poštenoj vrijednosti, njezin se trošak nabave mjeri po knjigovodstvenoj vrijednosti dane imovine.

25. Subjekt odlučuje ima li zamjena komercijalni sadržaj na način da ocijeni u kojoj će se mjeri promijeniti njegovi budući novčani tokovi kao posljedica te transakcije. Razmjena ima komercijalni sadržaj ako:

(a) se struktura (rizik, vrijeme i iznos) novčanih tokova primljene imovine razlikuje od strukture novčanih tokova sredstva danog u zamjenu; ili

(b) se vrijednost dijela poslovanja subjekta, svojstvena tom subjektu i pod utjecajem odnosne transakcije, promijeni kao posljedica zamjene; i

(c) je razlika u podtočki (a) ili (b) značajna u odnosu na poštenu vrijednost zamijenjene imovine.

26. Fer vrijednost imovine moguće je pouzdano izmjeriti ako (a) varijabilnost unutar niza realnih mjera fer vrijednosti nije značajna za predmetnu imovinu ili (b) je vjerojatnosti raznih procjena unutar tog niza moguće realno procijeniti i iskoristiti ih u mjerenju fer vrijednosti. Ako subjekt može pouzdano utvrditi fer vrijednost bilo primljenog, bilo danog sredstva, onda se fer vrijednost danog sredstva koristi za mjerenje troška primljenog sredstva, osim ako je fer vrijednost primljenog sredstva jasnija.

27. Trošak nabave pojedine nekretnine, postrojenja i opreme u posjedu najmoprimca u okviru financijskoga najma utvrđuje se u skladu s MRS 17.

28. Knjigovodstvena se vrijednost pojedine nekretnine, postrojenja i opreme može smanjiti za iznos primljenih državnih potpora u skladu s MRS 20 Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći.

29. Subjekt je dužan za svoju računovodstvenu politiku odabrati model troška iz točke 30. ili model revalorizacije iz točke 31. i primijeniti tu politiku na čitavu skupinu nekretnina, postrojenja i opreme.

30. Nakon priznavanja u imovinu, pojedina se nekretnina, postrojenje i oprema iskazuju po trošku nabave umanjenom za akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke od umanjenja.

31. Nakon priznavanja u imovinu, pojedina se nekretnina, postrojenje i oprema, čiju je poštenu vrijednost moguće pouzdano izmjeriti, iskazuje u revaloriziranom iznosu, što je njegova poštena vrijednost na datum revalorizacije umanjena za naknadno akumuliranu amortizaciju i naknadno akumulirane gubitke od umanjenja. Revalorizaciju je potrebno vršiti dovoljno redovito kako se knjigovodstvena vrijednost ne bi znatno razlikovala od one koja se utvrđuje uporabom poštene vrijednosti na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ .

34. Učestalost revalorizacija ovisi o promjenama poštene vrijednosti pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme koji se revaloriziraju. Ako se poštena vrijednost revalorizirane imovine značajno razlikuje od njezine knjigovodstvene vrijednosti, potrebna je daljnja revalorizacija. Kod određenih nekretnina, postrojenja i opreme može doći do značajnih i nepostojanih promjena poštene vrijednosti, što zahtijeva godišnju revalorizaciju. Tako česte revalorizacije nisu potrebne za nekretnine, postrojenja i opremu s tek neznatnim promjenama poštene vrijednosti. Tu imovinu može biti dovoljno revalorizirati svakih tri ili pet godina.

35. Pri revalorizaciji nekretnina, postrojenja i opreme knjigovodstvena vrijednost te imovine usklađuje se s revaloriziranim iznosom. Na datum revalorizacije s imovinom se postupa na jedan od sljedećih načina:

(a) bruto knjigovodstvena vrijednost usklađuje se tako da bude u skladu s revalorizacijom knjigovodstvene vrijednosti imovine. Primjerice, bruto knjigovodstvena vrijednost može se prepraviti upućivanjem na odgovarajuće tržišne podatke ili se može prepraviti razmjerno promjeni knjigovodstvene vrijednosti. Akumulirana amortizacija na dan revalorizacije usklađuje se tako da bude jednaka razlici između bruto knjigovodstvene vrijednosti i knjigovodstvene vrijednosti imovine nakon što se u obzir uzmu akumulirani gubitci od umanjenja vrijednosti; ili

(b) akumulirana amortizacija isključuje se na teret bruto knjigovodstvene vrijednosti imovine.

36. Ako se pojedina nekretnina, postrojenje i oprema revalorizira, potrebno je revalorizirati čitavu skupinu nekretnina, postrojenja i opreme kojoj to imovina pripada.

37. Skupina nekretnina, postrojenja i opreme objedinjuje imovinu slične vrste i namjene u poslovanju subjekta. Slijede primjeri odvojenih skupina:

(a) zemljište;

(b) zemljište i zgrade;

(c) strojevi;

(d) brodovi;

(e) zrakoplovi;

(f) motorna vozila;

(g) namještaj i oprema;

(h) uredska oprema; i

(i) plodonosne biljke.

38. Pojedina se imovina unutar iste skupine nekretnina, postrojenja i opreme revalorizira se istodobno kako bi se izbjegla selektivna revalorizacija imovine i prikazivanje iznosa u financijskim izvještajima koji su mješavina troškova nabave i vrijednosti na različite datume. Međutim, skupina se imovine može revalorizirati bez prekida u istim vremenskim razmacima pod uvjetom da se revalorizacija skupine imovine dovrši u kratkom roku i da odražava postojeće stanje imovine.

39. Kada se zbog revalorizacije poveća knjigovodstvena vrijednost imovine, to se povećanje priznaje u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti i kumulativno iskazuje u kapitalu kao revalorizacijski višak. ◄ Međutim, povećanje se priznaje u računu dobiti i gubitaka u mjeri u kojoj se njime poništava revalorizacijsko smanjenje vrijednosti iste imovine koje je prethodno bilo priznato u računu dobiti i gubitaka.

40. Ako se knjigovodstvena vrijednost imovine smanji uslijed revalorizacije, to se smanjenje priznaje u računu dobiti i gubitaka. ►M5  Međutim, smanjenje se priznaje u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti do iznosa do kojeg ovo smanjenje ne prelazi iznos koji postoji kao revalorizacijski višak za istu imovinu. Smanjenje priznato u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti odbija se od kumulativno iskazanog iznosa revalorizacijskog viška u kapitalu. ◄

41. Revalorizacijska rezerva uključena u kapital u vezi s pojedinim nekretninama, postrojenjima i opremom može se izravno prenijeti u zadržanu dobit kad se imovina prestane priznavati. To uključuje prijenos čitave rezerve kad se imovina povuče iz uporabe ili otuđi. Međutim, neke je rezerve moguće prenijeti i ako subjekt koristi odnosnu imovinu. U tom je slučaju iznos prenesene rezerve razlika između amortizacije temeljene na revaloriziranoj knjigovodstvenoj vrijednosti imovine i amortizacije temeljene na izvornom trošku nabave imovine. Prijenosi iz revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit ne vrše se preko računa dobiti i gubitaka.

42. Učinci poreza na dobit, ako postoje, koji su posljedica revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme, priznaju se i objavljuju u skladu s MRS 12 Porez na dobit.

43. Svaki se dio pojedine nekretnine, postrojenja i opreme s troškom nabave koji je značajan u odnosu na ukupnu vrijednost odnosne imovine mora posebno amortizirati.

44. Subjekt raspoređuje početno priznati iznos svake pojedine nekretnine, postrojenja i opreme na njihove značajne dijelove i amortizira zasebno svaki dio. Primjerice, možda će biti potrebno zasebno amortizirati oplatu i motor zrakoplova, bez obzira na to je li u vlasništvu subjekta ili u financijskom najmu. Slično tome, ako subjekt stekne nekretninu, postrojenje i opremu u sklopu poslovnog najma u kojem je davatelj najma, može biti potrebno odvojeno amortizirati iznose koji su uključeni u trošak te stavke i odnose se na povoljne ili nepovoljne uvjete najma u odnosu na tržišne uvjete.

45. Značajan dio pojedine nekretnina, postrojenja i opreme može imati isti vijek uporabe i metodu amortizacije kao neki drugi značajni te iste imovine. Takve je dijelove moguće razvrstati u skupine pri utvrđivanju iznosa amortizacije.

46. U mjeri u kojoj subjekt zasebno amortizira određene dijelove pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme, također mora zasebno amortizirati i ostatak te iste imovine. Ostatak čine dijelovi imovine koji sami po sebi nisu značajni. Ako subjekt ima različita očekivanja za te dijelove, možda će morati primijeniti metode utvrđivanja približnih vrijednosti za amortizaciju ostatka kako bi vjerno prikazao obrazac potrošnje te imovine i/ili vijek uporabe njezinih dijelova.

47. Subjekt može odlučiti da zasebno amortizira dijelove imovine koji nemaju značajan udio u ukupnom trošku nabave te imovine.

48. Iznos amortizacije za svako razdoblje priznaje se u računu dobiti i gubitaka osim ako je uključen u knjigovodstvenu vrijednost druge imovine.

49. Iznos amortizacije za određeno razdoblje obično se priznaje u računu dobiti i gubitaka. Međutim, u nekim se slučajevima buduće gospodarske koristi utjelovljene u imovini koriste za proizvodnju druge imovine. U tom je slučaju iznos amortizacije dio troška nabave druge imovine i uključuje se u njezinu knjigovodstvenu vrijednost. Na primjer, amortizacija proizvodnog pogona i opreme uključuje se u troškove konverzije zaliha (vidjeti MRS 2). Slično tomu, amortizacija nekretnina, postrojenja i opreme koji se koriste za aktivnosti razvoja može se uključiti u trošak nabave nematerijalne imovine koja se priznaje u skladu s MRS 38 Nematerijalna imovina.

50. Amortizirajući iznos imovine raspoređuje sustavno tijekom njezinoga vijeka uporabe.

51. Ostatak vrijednosti i korisni vijek uporabe imovine potrebno je pregledati barem jedanput na kraju svake financijske godine, a ako se očekivanja razlikuju od prethodnih procjena, promjene se priznaju kao promjena računovodstvene procjene u skladu s MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške.

52. Amortizacija se priznaje čak i ako poštena vrijednost imovine premašuje njezinu knjigovodstvenu vrijednost, pri čemu ostatak vrijednosti imovine ne smije prijeći njezinu knjigovodstvenu vrijednost. Popravak i održavanje imovine ne dovodi u pitanje potrebu njezine amortizacije.

53. Amortizirajući iznos imovine utvrđuje se nakon oduzimanja njezinoga ostatka vrijednosti. U praksi je često ostatak vrijednosti imovine neznatan te se stoga smatra beznačajnim pri izračunu amortizirajućeg iznosa.

54. Ostatak vrijednosti imovine može se povećati na iznos jednak ili veći od knjigovodstvene vrijednosti te imovine. U tom je slučaju iznos amortizacije imovine nula, osim ako se ostatak vrijednosti naknadno smanji na iznos manji od knjigovodstvene vrijednosti te imovine.

55. Amortizacija imovine započinje kad je imovina dostupna za upotrebu, tj. kad se nalazi na lokaciji i u stanju potrebnom kako bi djelovala u skladu s namjerama rukovodstva. Amortizacija prestaje na dan kad je odnosna imovina razvrstana kao imovina namijenjena prodaji (ili je uvrštena u skupinu imovine za otuđenje namijenjenu prodaji) u skladu s MSFI 5 ili na dan prestanka priznavanja imovine, ovisno o tome koji je od tih dvaju datuma raniji. Stoga amortizacija ne prestaje kad se imovina prestane koristiti ili kad se povuče iz uporabe, osim ako se u cijelosti amortizira. Međutim, kod metoda amortizacije kroz uporabu, iznos amortizacije može biti nula ako nema proizvodnje.

56. Subjekt troši gospodarske koristi utjelovljene u imovini uglavnom njezinom uporabom. Međutim, drugi čimbenici, kao što su tehnološka ili trgovačka zastarjelost, te fizičko trošenje i starenje imovine, čak i ako se ona ne koristi, često dovode do smanjenja gospodarskih koristi koje bi se ostvarile putem te imovine. Stoga se pri utvrđivanju korisnoga vijeka uporabe imovine uzimaju u obzir sljedeći čimbenici:

(a) očekivana uporaba imovine. Uporaba se ocjenjuje na osnovu očekivanog kapaciteta imovine ili fizičke izvedbe;

(b) očekivano fizičko trošenje i starenje, koji ovise o poslovnim čimbenicima, kao što su broj smjena u kojima će se imovina koristiti, program popravaka i održavanja, te briga i održavanje imovine kad nije u uporabi;

(c) tehnološka ili trgovačka zastarjelost, koji su posljedica promjena ili unaprjeđenja u postupku proizvodnje, ili posljedica promjene potražnje na tržištu za proizvodom ili uslugom koje stvara imovina. Očekivana buduća umanjenja prodajne cijene proizvoda koji je proizveden uporabom imovine mogu upozoravati na očekivanu tehničku ili trgovačku zastarjelost imovine, što pak može odražavati umanjenje budućih gospodarskih koristi utjelovljenih u imovini;

(d) zakonska ili slična ograničenja vezana uz uporabu imovine, kao što je datum isteka odnosnih najmova.

57. Korisni vijek uporabe imovine određen je očekivanom koristi imovine za subjekt. Politika upravljanja imovinom subjekta može uključivati otuđenje imovine nakon određenog vremena ili nakon što se potroši određeni dio budućih gospodarskih koristi utjelovljenih u imovini. Stoga korisni vijek uporabe imovine može biti kraći od njezinoga gospodarskog vijeka uporabe. Procjena korisnoga vijeka uporabe imovine je stvar prosudbe temeljene na iskustvu subjekta u pogledu slične imovine.

58. Zemljište i zgrade su razdvojiva imovina i s njima se postupa odvojeno, čak i ako su nabavljeni zajedno. Uz nekoliko iznimaka, kao što su kamenolomi i odlagališta otpada, zemljište ima neograničeni korisni vijek uporabe i stoga se ne amortizira. Zgrade imaju ograničeni korisni vijek uporabe i stoga je to imovina koja se amortizira. Povećanje vrijednosti zemljišta na kojemu se nalaze zgrade ne utječe na utvrđivanje amortizirajućeg iznosa zgrade.

59. Ako trošak nabave zemljišta uključuje i troškove rastavljanja, uklanjanja i vraćanja u prvobitno stanje, taj se dio imovine amortizira u razdoblju stvaranja koristi koje su posljedica tih troškova. U nekim slučajevima zemljište može imati ograničeni korisni vijek uporabe, te se amortizira na način koji odražava koristi koje će subjekt ostvariti u vezi s tim zemljištem.

60. Primijenjena metoda amortizacije mora odražavati obrazac očekivane potrošnje budućih gospodarskih koristi imovine od strane subjekta.

61. Potrebno je pregledati metodu amortizacije koja se primjenjuje na imovinu barem na kraju svake financijske godine, a ako postoji značajna promjena očekivanog obrasca potrošnje budućih gospodarskih koristi utjelovljenih u imovini, potrebno je promijeniti metodu kako bi odražavala promijenjeni obrazac. Takva se promjena prikazuje kao promjena računovodstvene procjene u skladu s MRS 8.

62. Mogu se koristiti različite metode amortizacije za sustavno raspoređivanje amortizirajućeg iznosa imovine tijekom njezina korisnoga vijeka uporabe. Te metode uključuju linearnu (pravocrtnu) metodu, metodu opadajućeg salda (degresivnu metodu) i metodu amortizacije po jedinici proizvoda. Linearna metoda amortizacije ima za posljedicu stalni iznosom amortizacije tijekom korisnoga vijeka uporabe imovine ako se ostatak vrijednosti imovine ne mijenja. Metoda opadajućeg salda ima za posljedicu smanjenje iznosa amortizacije tijekom korisnoga vijeka uporabe. Metoda amortizacije po jedinici proizvoda ima za posljedicu iznos koji se temelji na očekivanoj uporabi ili učinku. Subjekt odabire metodu koja najbolje odražava očekivani obrazac potrošnje budućih gospodarskih koristi utjelovljenih u imovini. Odabrana se metoda primjenjuje dosljedno iz razdoblja u razdoblje, osim ako ne dođe do promjene očekivanog obrasca potrošnje odnosnih budućih gospodarskih koristi.

62.A Metoda amortizacije na temelju prihoda koji nastaju zahvaljujući aktivnosti koja uključuje uporabu imovine nije primjerena. Prihodi koji nastaju aktivnošću koja uključuje uporabu imovine uglavnom odražavaju i druge čimbenike, a ne samo potrošnju gospodarskih koristi od imovine. Na primjer, na prihode utječu druge ulazne vrijednosti i postupci, aktivnosti prodaje i promjene u količini prodaje i u cijenama. Na dio prihoda koji čini cijena može utjecati inflacija koja ni na koji način ne utječe na način potrošnje imovine.

63. Kako bi se utvrdilo podliježe li pojedina nekretnina, postrojenje i oprema umanjenju, subjekt primjenjuje MRS 36 Umanjenje imovine. U tom se standardu objašnjava na koji način subjekt provjerava knjigovodstvenu vrijednost vlastite imovine, kako utvrđuje nadoknadivu vrijednost imovine, te kad priznaje ili poništava gubitke od umanjenja.

64. [Izbrisano]

65. Naknada od treće stranke za pojedine nekretnine, postrojenja i opremu čija je vrijednost umanjena, te koji su izgubljeni ili ustupljeni, uključuje se u račun dobiti i gubitaka kad ta naknada postane potraživanje.

66. Umanjenje vrijednosti ili gubici pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme, s tim povezani zahtjevi za isplatu ili plaćanja naknade od strane trećih osoba te svaka naknadna kupnja ili izgradnja zamjenske imovine su odvojeni gospodarski događaji i obračunavaju se zasebno kako slijedi:

(a) umanjenje vrijednosti pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme priznaje se u skladu s MRS 36;

(b) prestanak priznavanja pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme koji su povučeni iz uporabe ili otuđeni utvrđen je u skladu s ovim standardom;

(c) naknade trećih stranki za pojedine nekretnine, postrojenja i opremu čija je vrijednost umanjena, te koji su izgubljeni ili ustupljeni, uključuje se u račun dobiti i gubitaka kad ta naknada postane potraživanje; i

(d) trošak nabave pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme koji su obnovljeni, kupljeni ili izgrađeni kao zamjene utvrđuje se u skladu s ovim standardom.

67. Knjigovodstvena se vrijednost pojedine nekretnina, postrojenja i opreme prestaje priznavati:

(a) prilikom otuđenja; ili

(b) ako se ne očekuju ikoje buduće gospodarske koristi od upotrebe ili otuđenja te imovine.

68. Dobit ili gubici koji su posljedica prestanka priznavanja pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme uključuju se u račun dobiti i gubitaka kad se odnosna imovina prestane priznavati (osim ako MRS 17 ne nalaže drugačije prilikom prodaje i povratnog najma). Dobit se ne razvrstava kao prihod.

68.A Međutim, subjekt koji u svom redovnom poslovanju uobičajeno prodaje nekretnine, postrojenja i opremu koje drži radi davanja u najam drugima, dužan je tu imovinu preknjižiti na zalihe po njihovoj knjigovodstvenoj vrijednosti kada prestaju biti predmet najma i postanu imovina koja je namijenjena prodaji. Prihodi ostvareni prodajom te imovine se priznaju kao prihod u skladu s MRS-om 18 Prihodi. MSFI 5 se ne primjenjuje kada se imovina koja je namijenjena prodaji u sklopu redovnog poslovanja prenosi u zalihe.

69. Otuđenje predmeta nekretnina, postrojenja i opreme može se odvijati na razne načine (npr. prodajom, financijskim najmom ili donacijom). Pri utvrđivanju datuma otuđenja, subjekt je dužan primijeniti kriterije priznavanja prihoda od prodaje iz MRS-a 18. Na otuđenje u sklopu transakcije prodaje i povratnog najma primjenjuje se MRS 17.

70. Ako sukladno načelu priznavanja iz točke 7. subjekt prizna u knjigovodstvenu vrijednost pojedine nekretnine, postrojenja i opreme trošak zamjene dijela odnosne imovine, dužan je prestati priznavati knjigovodstvenu vrijednost zamijenjenog dijela bez obzira na to je li zamijenjeni dio bio zasebno amortiziran. Ako subjektu nije izvedivo utvrđivanje knjigovodstvene vrijednosti zamijenjenog dijela, može koristiti trošak zamjene kao pokazatelj troška zamijenjenog dijela u vrijeme kad je bio nabavljen ili izgrađen.

71. Dobit ili gubici koji proizlaze iz prestanka priznavanja pojedine nekretnine, postrojenja i opreme utvrđuju se kao razlika između neto prihoda od otuđenja, ako postoji, i knjigovodstvene vrijednosti imovine.

72. Naknada za otuđenje pojedine nekretnine, postrojenja i opreme početno se priznaje po poštenoj vrijednosti. Ako je plaćanje imovine odgođeno, primljena se naknada početno priznaje u novčanom ekvivalentu cijene. Razlika između nazivnog iznosa naknade i novčanog ekvivalenta cijene priznaje se kao prihod od kamata u skladu s MRS 18 koji odražava prinos od potraživanja.

73. Za svaku se skupinu nekretnina, postrojenja i opreme u financijskim izvještajima objavljuje sljedeće:

(a) osnove za mjerenje, upotrijebljene za utvrđivanje bruto knjigovodstvene vrijednosti;

(b) upotrijebljene metode amortizacije;

(c) korisni vijek uporabe ili upotrijebljene stope amortizacije;

(d) bruto knjigovodstvenu vrijednost i akumuliranu amortizaciju (zajedno s akumuliranim gubicima od umanjenja) na početku i na kraju razdoblja; i

(e) usklađivanje knjigovodstvene vrijednosti na početku i na kraju razdoblja, čime se prikazuju:

i. povećanja;

ii. imovina namijenjena prodaji ili uključena u skupinu imovine za otuđenje razvrstana kao imovina namijenjena prodaji u skladu s MSFI 5 i druga otuđenja;

iii. stjecanja putem poslovnih spajanja;

iv. povećanja ili smanjenja koja su posljedica revalorizacije iz točaka 31, 39. i 40. te gubici od umanjenja ►M5  priznati ili ukinuti u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti ◄ u skladu s MRS 36;

v. gubici od umanjenja priznati u računu dobiti i gubitaka u skladu s MRS 36;

vi. gubici od umanjenja poništeni u računu dobiti i gubitaka u skladu s MRS 36;

vii. amortizacija;

viii. neto tečajne razlike koje su posljedica prevođenja financijskih izvještaja iz funkcionalne valute u drugu valutu prezentiranja, uključujući prevođenje inozemnog poslovanja u valutu prezentiranja izvještajnog subjekta; i

ix. ostale promjene.

74. U financijskim se izvještajima također objavljuje sljedeće:

(a) postojanje i iznosi pravnih ograničenja, te nekretnine, postrojenja i opremu koji su založeni kao jamstvo za obveze;

(b) iznos izdataka priznatih u knjigovodstvenu vrijednost pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme u tijeku izgradnje;

(c) iznos ugovornih financijskih obveza preuzetih pri nabavi nekretnine, postrojenja i opreme; i

(d) ako nije posebno objavljeno u računu dobiti i gubitaka, iznos naknada primljenih od trećih stranki za pojedine nekretnine, postrojenja i opremu čija je vrijednost umanjena, koji su izgubljeni ili ustupljeni, a koji su uključeni su u račun dobiti i gubitaka.

75. Odabir metode amortizacije i procjena korisnoga vijeka uporabe imovine stvar su prosudbe. Stoga objavljivanje usvojenih metoda i procijenjenih korisnih vjekova uporabe ili amortizacijskih stopa pruža korisnicima financijskih izvještaja podatke koji im omogućavaju pregled politika koje je odabralo rukovodstvo, te uspoređivanje s drugim subjektima. Iz sličnih je razloga nužno objaviti:

(a) amortizaciju tijekom razdoblja, bez obzira na to je li priznata u računu dobiti i gubitaka ili kao dio troška nabave druge imovine; i

(b) akumuliranu amortizaciju na kraju razdoblja.

76. U skladu s MRS 8, subjekt objavljuje vrstu i učinak promjene računovodstvene procjene koja ima važan učinak na tekuće razdoblje ili za koju se očekuje da će imati učinak u narednim razdobljima. Za nekretnine, postrojenja i opremu takvo objavljivanje može biti posljedica promjena procjena u vezi sa:

(a) ostatkom vrijednosti;

(b) procijenjenim troškovima rastavljanja, uklanjanja ili obnove pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme;

(c) korisnim vijekom trajanja; i

(d) metodama amortizacije.

77.  Ako se predmeti nekretnina, postrojenja i opreme iskazuju u revaloriziranim iznosima, uz podatke propisane MSFI-jem 13 objavljuju se i sljedeći podaci:

(a) stvarni datum revalorizacije;

(b) je li bio uključen nezavisni procjenitelj;

(c)  [briše se]

(d)  [briše se]

(e) za svaku revaloriziranu skupinu nekretnina, postrojenja i opreme, knjigovodstvenu vrijednost koja bi bila priznata da je na imovinu primijenjena metoda troška; i

(f) revalorizacijsku rezervu, koja ukazuje na promjenu tijekom razdoblja i bilo koje ograničenje u raspodjeli salda dioničarima.

78. U skladu s MRS 36 subjekt objavljuje podatke o umanjenju vrijednosti nekretnina, postrojenja i opreme kao nadopunu podacima koji su propisani točkom 73. podtočkom (e) alinejama od iv. do vi.

79. Za korisnike financijskih izvještaja mogu biti važni i sljedeće podaci:

(a) knjigovodstvena vrijednost imovine, postrojenja i opreme koji trenutačno nisu u uporabi;

(b) bruto knjigovodstvena vrijednost svih potpuno amortiziranih nekretnina, postrojenja i opreme koji su još u upotrebi;

(c) knjigovodstvena vrijednost nekretnina, postrojenja i opreme koji su povučeni iz uporabe, ali koji nisu razvrstani kao imovina namijenjena prodaji u skladu s MSFI 5; i

(d) ako se primjenjuje model troška, poštena vrijednost nekretnina, postrojenja i opreme ako se ona značajno razlikuje od njihove knjigovodstvene vrijednosti.

80. Zahtjevi iz točaka 24.-26. u pogledu početnoga mjerenja pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme stečene zamjenom imovine primjenjuju se isključivo na buduće transakcije.

80.A Točka 35. izmijenjena je dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-jeva: ciklus 2010. – 2012. Subjekt je obvezan tu izmjenu primjenjivati na sve revalorizacije priznate u godišnjim razdobljima koja počinju na datum prve primjene te izmjene ili nakon tog datuma te u godišnjem razdoblju koje mu neposredno prethodi. Subjekt može, ali nije obvezan, prikazati usklađene usporedne podatke za bilo koja prikazana ranija razdoblja. Ako subjekt prikazuje neusklađene usporedne podatke za bilo koja ranija razdoblja, dužan je jasno utvrditi koji podaci nisu usklađeni, navesti da su prikazani na drukčijoj osnovi te obrazložiti tu osnovu.

81. Subjekt primjenjuje ovaj standard za godišnja razdoblja počevši od 1. siječnja 2005. ili kasnije. Preporuča se ranija primjena. Ako neki subjekt započne s primjenom ovog standarda za razdoblje koja započinje prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

81.A Subjekt je dužan primjenjivati izmjene iz točke 36. za godišnja razdoblja koja započinju 1. siječnja 2006. ili kasnije. Ako subjekt primjenjuje MSFI 6 za ranije razdoblje, te se izmjene primjenjuju i u tom ranijem razdoblju.

81.B MRS-om 1, Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.) izmijenjeno je nazivlje koje se koristi u MSFI-jima. Povrh toga, izmijenjene su točke 39., 40. te točka 73. stavak (e) podstavak iv. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja počinju 1. siječnja 2009. ili nakon toga. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i te izmjene.

81.C   MSFI-jem 3 (koji je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008.) izmijenjena je točka 44. Subjekt je tu izmjenu dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. Ako subjekt primijeni MSFI 3 (revidiran 2008.) na neko ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti i na to ranije razdoblje.

81.D 6. i 69. izmijenjen su, a 68.A. dodan je kao posljedica Poboljšanja MSFI-ja objavljenih u svibnju 2008. Subjekt je dužan te izmjene primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2009. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt izmjene primijeni na neko ranije razdoblje, objavljuje tu činjenicu i istodobno primjenjuje povezane izmjene MRS-a 7 – Izvještaj o novčanim tokovima.

81.E Točka 5. izmijenjena je kao posljedica Poboljšanja MSFI-ja objavljenih u svibnju 2008. Subjekt je dužan ovu izmjenu primijeniti prospektivno na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2009. Ranija primjena dopuštena je ako se istodobno primjene izmjene točaka 8., 9., 22., 48., 53., 53.A, 53.B, 54., 57. i 85.B MRS-a 40. Ako subjekt primijeni tu izmjenu na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

81.D 6. i 69. izmijenjen su, a 68.A. dodan je kao posljedica Poboljšanja MSFI-ja objavljenih u svibnju 2008. Subjekt je dužan te izmjene primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2009. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt izmjene primijeni na neko ranije razdoblje, objavljuje tu činjenicu i istodobno primjenjuje povezane izmjene MRS-a 7 – Izvještaj o novčanim tokovima.

81.F MSFI-jem 13, izdanim u svibnju 2011., izmijenjene su definicija fer vrijednosti iz točke 6., točke 26., 35. i 77. te brisane točke 32. i 33. Subjekt je dužan navedene izmjene primijeniti kad primijeni MSFI 13.

81.G  Godišnjim poboljšanjima iz ciklusa 2009. – 2011., koja su izdana u svibnju 2012., izmijenjena je točka 8. Subjekt primjenjuje te izmjene naknadno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške za godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2013. Ranija primjena je dozvoljena. Ako subjekt primjenjuje izmjene na ranije razdoblje, objavljuje tu činjenicu.

81.H Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-jeva: ciklus 2010. – 2012., objavljenim u prosincu 2013., izmijenjena je točka 35. te je dodana točka 80.A. Navedenu izmjenu subjekt primjenjuje za godišnja razdoblja koja počinju 1. srpnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt započne s primjenom te izmjene za ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

81.I  Objašnjenje prihvatljivih metoda amortizacije (Izmjene MRS 16 i MRS 38), objavljene u svibnju 2014., izmijenjen je stavak 56., a dodan stavak 62.A. Subjekt primjenjuje te izmjene unaprijed za godišnja razdoblja koja počinju 1. siječnja 2016. ili kasnije. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt započne s primjenom tih izmjena za ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

81.K Prilogom Poljoprivreda: plodonosne biljke (izmjena MRS-a 16 i MRS-a 41), izdanim u lipnju 2014., izmijenjene su točke 3., 6. i 37. te su dodane točke 22.A i 81.K – 81.M. Subjekt primjenjuje te izmjene za godišnja razdoblja koja započinju 1. siječnja 2016. ili kasnije. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt započne s primjenom tih izmjena za ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti. Subjekt te izmjene primjenjuje retroaktivno, u skladu s MRS-om 8, osim u slučajevima navedenima u točki 81.M.

81.L U izvještajnom razdoblju kada se prilog Poljoprivreda: plodonosne biljke (izmjene MRS-a 16 i MRS-a 41) prvi put primjenjuje, subjekt ne mora objaviti kvantitativne podatke koji se zahtijevaju točkom 28. podtočkom (f) MRS-a 8 za tekuće razdoblje. Međutim, subjekt je dužan prezentirati kvantitativne podatke koji se zahtijevaju točkom 28. podtočkom (f) MRS-a 8 za svako prezentirano prethodno razdoblje.

81.M Subjekt se može odlučiti na mjerenje određene plodonosne biljke po njezinoj poštenoj vrijednosti na početku najranijeg razdoblja prezentiranog u financijskim izvješćima za izvještajno razdoblje u kojem subjekt prvi put primjenjuje prilog Poljoprivreda: plodonosne biljke (izmjene MRS-a 16 i MRS-a 41) i upotrijebiti tu poštenu vrijednost kao pretpostavljeni trošak na taj datum. Razlika između prethodne knjigovodstvene vrijednosti i poštene vrijednosti priznaje se u otvaranju zadržane dobiti na početku najranijeg prezentiranog razdoblja.

82. Ovim se standardom zamjenjuje MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (revidiran 1998.).

83. Ovim se standardom zamjenjuju sljedeća tumačenja:

(a) SIC 6 Troškovi prilagodbe postojeće programske opreme;

(b) SIC 14 Nekretnine, postrojenja i oprema - naknada za umanjenje vrijednosti ili gubitak imovine; i

(c) SIC 23 Nekretnine, postrojenja i oprema - troškovi značajnijih pregleda ili popravaka.

1. Cilj je ovog standarda propisati odgovarajuće računovodstvene politike i objavljivanja za najmoprimce i najmodavce u vezi s najmovima.

2. Ovaj se standard primjenjuje u računovodstvu za sve najmove osim:

(a) najmova za istraživanje ili uporabu minerala, nafte, prirodnoga plina i sličnih neobnovljivih resursa; i

(b) licenčnih ugovora o stavkama, kao što su kino filmovi, video zapisi, igrokazi, rukopisi, patenti i autorska prava.

(a) nekretnina u posjedu najmoprimaca koje se obračunavaju kao ulaganja u nekretnine (vidjeti MRS 40 Ulaganje u nekretnine);

(b) ulaganja u nekretnine koje najmodavci daju u poslovni najam (vidjeti MRS 40);

(c)   biološke imovine iz područja primjene MRS-a 41 Poljoprivreda u posjedu najmoprimaca u financijskim najmovima; ili

(d)   biološke imovine iz područja primjene MRS-a 41 koje najmodavci daju u poslovni najam.

3. Ovaj se standard primjenjuje na ugovore kojima se prenosi pravo na uporabu imovine, čak i ako se od najmodavca mogu zahtijevati značajne usluge u vezi s djelovanjem i održavanjem te imovine. Ovaj se standard ne primjenjuje na ugovore o uslugama kojima se ne prenosi pravo na uporabu imovine s jedne ugovorne strane na drugu.

4. Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

(a) nastankom nekog malo vjerojatnoga događaja;

(b) uz dopuštenje najmodavca;

(c) ako najmoprimac zaključi novi najam za istu ili jednaku imovina s istim najmodavcem; ili

(d) nakon što najmoprimac plati dodatni iznos, čime je od početka najma prilično izvjesno nastavljanje najma.

(a) najam se klasificira kao poslovni ili kao financijski najam; i

(b) u slučaju financijskoga najma, utvrđuju su iznosi koje je potrebno priznati na početku razdoblja najma.

(a) u slučaju najmoprimca, svim iznosima za koje jamči najmoprimac ili s njim povezana stranka; ili

(b) u slučaju najmodavca, bilo kojim ostatkom vrijednosti za koji najmodavcu jamči:

i. najmoprimac;

ii. stranka povezana s najmoprimcem; ili

iii. treća stranka koja nije povezana s najmodavcem, a koja je financijski sposobna ispuniti obvezu iz jamstva.

(a) razdoblje u kojem se očekuje rentabilna uporaba imovine od strane jednoga ili više korisnika; ili

(b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koji jedan ili više korisnika očekuju ostvariti od imovine.

(a) za najmoprimca, dio ostatka vrijednosti za koji jamči najmoprimac ili stranka povezana s najmoprimcem (s tim da je iznos jamstva najveći iznos koji bi u svakome slučaju trebalo platiti); i

(b) za najmodavca, dio ostatka vrijednosti za koji jamči najmoprimac ili treća stranka koja nije povezana s najmodavcem koja je financijski sposobna ispuniti obvezu iz jamstva.

(a) potraživanja najmodavca za minimalna plaćanja najamnine u okviru financijskoga najma; i

(b) svih nezajamčenih ostataka vrijednosti koji pripadaju najmodavcu.

(a) bruto ulaganja u najam; i

(b) neto ulaganja u najam.

5. Ugovor o najmu ili obveza može uključivati rezerviranje kako bi se uskladilo plaćanje najma s promjenama troškova izgradnje ili nabave iznajmljene imovine, ili s promjenama drugih mjerila troškova ili vrijednosti, kao što su opće razine cijena, ili u troškova najmodavca za financiranje najma, i to tijekom razdoblja između početka najma i početka razdoblja najma. U tom se slučaju u okviru ovog standarda smatra da je do učinka bilo koje takve promjene došlo na početku najma.

6. Definicija najma obuhvaća ugovore za najam imovine koji sadrže odredbu kojom se najmoprimcu daje mogućnost stjecanja vlasništva nad imovinom nakon ispunjenja ugovorenih uvjeta. Takvi se ugovori ponekad nazivaju ugovori o kupnji na otplatu.

6.A Ovaj MSFI koristi izraz „fer vrijednost” na način koji se donekle razlikuje od definicije fer vrijednosti iz MSFI-ja 13 Mjerenje fer vrijednosti. Prema tome, kod primjene MRS-a 17 subjekt mjeri fer vrijednost sukladno MRS-u 17, a ne MSFI-ju 13.

7. Razvrstavanje najmova iz ovog standarda temelji se na razmjeru u kojemu rizici i koristi povezani s vlasništvom iznajmljene imovine pripadaju najmodavcu ili najmoprimcu. Rizici uključuju mogućnost gubitaka zbog neiskorištenih kapaciteta ili tehnološke zastarjelosti, te kolebanja prihoda uslijed promjene gospodarskih uvjeta. Koristi može predstavljati očekivanje profitabilnih poslova tijekom gospodarskoga vijeka imovine i dobiti uslijed povećanja vrijednosti ili ostvarenja ostatka vrijednosti.

8. Najam se razvrstava kao financijski najam ako se njime prenose svi značajni rizici i koristi povezani s vlasništvom. Najam se razvrstava kao poslovni najam ako se njime ne prenose svi značajni rizici i koristi povezani s vlasništvom.

9. Budući da se transakcija između najmodavca i najmoprimca temelji na ugovoru o najmu koji su oni zaključili, primjereno je koristiti dosljedne definicije. Primjena ovih definicija u različitim okolnostima u kojima se nalaze najmodavac i najmoprimac može dovesti do toga da oni isti najam različito klasificiraju. Na primjer, to može biti slučaj ako najmodavac ima koristi od jamstva za ostatak vrijednosti koje je osigurala stranka koja nije povezana s najmoprimcem.

10. Je li određeni najam financijski najam ili poslovni najam ovisi više o sadržaju transakcije, nego o obliku ugovora ( 5 ). Slijede primjeri koji pojedinačno ili u kombinaciji obično dovode do razvrstavanja najma kao financijskoga najma:

(a) najmom se prenosi vlasništvo nad imovinom na najmoprimca po završetku razdoblja najma;

(b) najmoprimac ima mogućnost kupiti imovinu po cijeni za koju se očekuje da će biti dovoljno niža od poštene vrijednosti na datum na koji je moguće iskoristiti tu mogućnost, te je na početku najma izvjesno da će najmoprimac iskoristiti tu mogućnost;

(c) razdobljem najma pokriva se veći dio gospodarskog vijeka imovine, čak i kad se vlasništvo ne prenosi;

(d) na početku najma sadašnjom se vrijednosti minimalnih plaćanja najma pokriva gotovo čitava poštena vrijednost imovine dane u najam; i

(e) imovina dana u najam posebne je prirode tako da je samo najmoprimac može koristiti bez značajnijih preinaka.

11. Slijede pokazatelji stanja koji pojedinačno ili u kombinaciji mogu dovesti do razvrstavanja najma kao financijskog najma:

(a) ako najmoprimac može poništiti najam, gubitke najmodavca povezane s poništenjem snosi najmoprimac;

(b) dobici ili gubici koji su posljedica kolebanja poštene vrijednosti ostatka vrijednosti pripadaju najmoprimcu (na primjer, u obliku popusta na najamninu koji je jednak većini prihoda od prodaje na kraju razdoblja najma); i

(c) najmoprimac ima mogućnost nastaviti najam tijekom dodatnoga razdoblja uz najamninu koja je znatno niža od tržišne najamnine.

12. Primjeri i pokazatelji iz točaka 10. i 11. nisu uvijek odlučujući. Ako je iz ostalih obilježja jasno da se najmom ne prenose svi značajniji rizici i koristi povezani s vlasništvom, najam se razvrstava kao poslovni najam. Na primjer, to može biti slučaj ako se vlasništvo nad imovinom prenosi po isteku najma u zamjenu za promjenjivi iznos koji je jednak poštenoj vrijednosti imovine ili ako postoje nepredviđene najamnine, zbog čega najmoprimac ne snosi sve značajnije rizike i koristi.

13. Najam se razvrstava na početku najma. Ako se u bilo kojem trenutku najmoprimac i najmodavac usuglase oko promjene odredaba najma, osim obnove najma, zbog čega bi se najam drugačije razvrstao u skladu s mjerilima iz točaka 7.-12. da su promijenjeni uvjeti bili na snazi na početku najma, izmijenjeni se ugovor smatra novim ugovorom tijekom njegova trajanja. Međutim, zbog promjena se procjena (na primjer, promjene procjena gospodarskog vijeka ili ostatka vrijednosti nekretnine dane u najam) ili promjena okolnosti (na primjer, neispunjenje obveza najmoprimca) najam ponovno ne razvrstava u računovodstvene svrhe.

15.A Kada najam uključuje elemente zemljišta i zgrada, subjekt ocjenjuje klasifikaciju svakog elementa kao financijski ili poslovni najam odvojeno u skladu sa stavcima 7.–13. Prilikom određivanja da li element zemljišta predstavlja poslovni ili financijski najam, važno razmatranje je to da zemljište obično ima neograničen koristan gospodarski vijek.

16. Ako je to potrebno prilikom razvrstavanja i obračuna najma zemljišta i zgrada, minimalna plaćanja najma (uključujući unaprijed plaćene paušalne iznose) raspodjeljuju se između elemenata zemljišta i zgrada razmjerno relativnim poštenim vrijednostima iznosa kamata na najam u elementima najma koji se odnose na zemljište i zgrade na početku najma. Ako se plaćanja najma ne mogu pouzdano raspodijeliti između ta dva elementa, čitavi se najam razvrstava kao financijski najam, osim ako je jasno da su oba elementa poslovni najmovi, u kojem se slučaju čitavi najam razvrstava kao poslovni najam.

17. U slučaju najma zemljišta i zgrada u okviru kojega je iznos, koji bi na početku bio priznat za element zemljišta u skladu s točkom 20., beznačajan, zemljište i zgrade mogu se smatrati jedinstvenom jedinicom za potrebe razvrstavanja najma te se mogu razvrstati kao financijski ili poslovni najam u skladu s točkama 7.-13. U tom se slučaju gospodarski vijek zgrada smatra gospodarskim vijekom čitave imovine dane u najam.

18. Zasebno mjerenje zemljišta i zgrada nije potrebno ako se udio najmoprimca u zemljištu i zgradama razvrstava kao ulaganje u nekretnine u skladu s MRS 40 i ako se primjenjuje model poštene vrijednosti. Za ovakvu su ocjenu potrebni podrobni izračuni samo ako je razvrstavanje jednoga ili obaju elemenata neizvjesna.

19. U skladu s MRS 40 najmoprimac može razvrstati udio u nekretninama koji se posjeduje u okviru poslovnoga najma kao ulaganje u nekretnine. U tom slučaju udio se u nekretnini obračunava kao financijski najam, a pored toga se za priznatu imovinu primjenjuje model poštene vrijednosti. Najmoprimac i dalje razvrstava najam kao financijski najam, čak i ako neki naknadni događaj promijeni prirodu udjela najmoprimca u nekretnini na način da se ona više ne obračunava kao ulaganje u nekretnine. Na primjer, to je slučaj ako najmoprimac:

(a) koristi nekretninu, koja se naknadno obračunava kao nekretnina koju koristi vlasnik nakon plaćanja pretpostavljene vrijednosti koja je jednak poštenoj vrijednosti nekretnine na dan promjene njezine uporabe; ili

(b) odobri podnajam kojime se prenose svi značajni rizici i koristi povezani s vlasništvom udjela na nepovezanu treću stranku. Takav podnajam najmoprimac obračunava kao financijski najam trećoj stranki iako ga treća strana može obračunavati kao poslovni najam.

20. Na početku razdoblja najma najmoprimci priznaju financijske najmove kao imovinu i obveze u njihovim ►M5  izvještajima o financijskom položaju ◄ u iznosima koji su jednaki poštenoj vrijednosti unajmljene nekretnine ili, ako je niža, u sadašnjoj vrijednosti minimalnih plaćanja najma, pri čemu se obje vrijednosti utvrđuju na početku najma. Diskontna stopa koja se koristi pri izračunu sadašnje vrijednosti minimalnih plaćanja najma jest kamatna stopa koja proizlazi iz najma ako ju je moguće utvrditi; u protivnome se koristi dodatna kamatna stopa zaduživanja najmoprimca. Svi početni izravni troškovi najmoprimca dodaju se iznosu koji je priznat kao imovina.

21. Transakcije i drugi događaji obračunavaju se i iskazuju u skladu s njihovim sadržajem i financijskom stvarnošću, a ne samo na temelju pravnoga oblika. Iako zbog pravnoga oblika ugovora o najmu najmoprimac ne može steći zakonsko pravo vlasništva nad unajmljenom imovinom, u slučaju financijskoga najma sadržaj i financijska stvarnost su takvi da najmoprimac stječe gospodarske koristi od uporabe unajmljene imovine tijekom većeg dijela njegova gospodarskog vijeka u zamjenu za preuzetu obvezu da će za to pravo plaćati iznos koji je na početku najma približno jednak poštenoj vrijednosti imovine, te s tim povezane financijske troškove.

22. Ako se takve transakcije najma ne prikažu u ►M5  izvještaju o financijskom položaju ◄ najmoprimca, gospodarski resursi i razina obveza subjekta su podcijenjeni, čime se iskrivljuju financijski pokazatelji. Stoga je primjereno da se financijski najam priznaje u ►M5  izvještaju o financijskom položaju ◄ najmoprimca kao imovina i kao obveza plaćanja budućih najamnina. Na početku razdoblja najma imovina i obveza plaćanja budućih najamnina priznaju se u ►M5  izvještaju o financijskom položaju ◄ u istim iznosima, osim početnih izravnih troškova najmoprimca, koji se dodaju iznosu koji je priznat kao imovina.

23. Nije primjereno da se obveze za unajmljenu imovinu prikazuju u financijskim izvještajima kao odbitak od vrijednosti iznajmljene imovine. Ako se u ►M5  izvještaju o financijskom položaju ◄ prilikom prikazivanja obveza radi razlika između kratkoročnih i dugoročnih obveza, na isti se način prikazuju i obveze u okviru najma.

24. Početni izravni troškovi često nastaju u vezi s posebnim aktivnostima u okviru najma, kao što su pregovaranje i osiguranje najma. Troškovi, koji se mogu izravno pripisati aktivnostima koje obavlja najmoprimac u okviru financijskoga najma, dodaju se iznosu koji se priznaje kao imovina.

25. Minimalna je plaćanja najma potrebno razdijeliti između financijskih troškova i smanjenja nepodmirene obveze. Financijski se troškovi raspoređuju na svako razdoblje tijekom trajanja najma kako bi se dobila stalna periodična kamatna stopa na preostali saldo obveze. Nepredviđene najamnine priznaju se kao troškovi u razdobljima u kojima su nastale.

26. U praksi, pri raspoređivanju financijskih troškova na razdoblja tijekom trajanja najma najmoprimac može upotrijebiti neki oblik aproksimacije radi lakšeg izračuna.

27. Financijski najam dovodi do nastanka troškova amortizacije za amortizirajuću imovinu, te do financijskih troškova za svako obračunsko razdoblje. Politika amortizacije za amortizirajuću unajmljenu imovinu mora biti dosljedna s politikom koja se primjenjuje na amortizirajuću imovinu u vlasništvu, a priznata se amortizacija računa u skladu s MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS 38 Nematerijalna imovina. Ako ne postoji ikoja utemeljena izvjesnost da će najmoprimac steći vlasništvo nad imovinom po isteku razdoblja najma, imovina se u cijelosti amortizira tijekom razdoblja najma ili njezinoga vijeka uporabe, ovisno o tome što je kraće.

28. Amortizirajući iznos unajmljene imovine raspoređuje se na svako obračunsko razdoblje tijekom razdoblja očekivane uporabe u skladu s politikom amortizacije koju najmoprimac primjenjuje na amortizirajuću imovinu u njegovome vlasništvu. Ako postoji utemeljena izvjesnost da će najmoprimac do isteka razdoblja najma steći vlasništvo nad imovinom, razdoblje očekivane uporabe jest vijek uporabe imovine; u protivnom se imovina amortizira tijekom razdoblja najma ili njezinoga vijeka uporabe, ovisno o tome što je kraće.

29. Zbroj troškova za amortizaciju imovine i financijskih troškova razdoblja rijetko je jednak najamnina za to razdoblje i stoga nije primjereno jednostavno priznati plaćanja najma kao rashod. Sukladno tomu imovina i s njom povezana obveza neće biti jednake nakon početka razdoblja najma.

30. Kako bi se utvrdilo podliježe li unajmljena imovina umanjenju, primjenjuje se MRS 36 Umanjenje imovine.

31. Pored ispunjenja zahtjeva iz MSFI 7 Financijski instrumenti: objavljivanje, najmoprimac je dužan objaviti sljedeće u vezi s financijskim najmovima:

(a) za svaku skupinu imovine, neto knjigovodstvena vrijednost na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ ;

(b) usklađivanje ukupnih budućih minimalnih plaćanja najma na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ i njihove sadašnje vrijednosti. Nadalje, subjekt je dužan objaviti ukupna buduća minimalna plaćanja najma na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ i njihovu sadašnju vrijednost za svako od sljedećih razdoblja:

i. za razdoblje od najviše jedne godine;

ii. za razdoblje dulje od jedne godine, ali kraće od pet godina;

iii. za razdoblje dulje od pet godina;

(c) nepredviđene najamnine priznate kao rashod u razdoblju;

(d) ukupna buduća minimalna plaćanja podnajma čiji se primitak očekuje u okviru neopozivog podnajma na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ ;

(e) opći opis značajnih ugovora o najmu najmoprimaca, što uključuje, ali nije ograničeno na sljedeće:

i. osnovu na kojoj se utvrđuje obveza za nepredviđenu najamninu;

ii. postojanje i uvjete obnavljanja ili mogućnosti kupnje, te klauzulu o postupnom povećanju najamnine; i

iii. ograničenja predviđena ugovorima o najmu, kao što su ograničenja u vezi s dividendama, dodatnim dugom i daljnjim najmom.

32. Nadalje, zahtjevi u vezi s objavljivanjem u skladu s MRS 16, MRS 36, MRS 38, MRS 40 i MRS 41 primjenjuju se na najmoprimce za unajmljenu imovinu u okviru financijskih najmova.

33. Plaćanja najma u okviru poslovnoga najma priznaju se kao rashod na linearnoj osnovi tijekom razdoblja najma, osim ako ne postoji koja druga sustavna osnova koja bolje predstavlja vremenski okvir korisnikove koristi ( 6 ).

34. Za poslovne najmove plaćanja najamnine (osim troškova za usluge kao što su osiguranje i održavanje) priznaju se kao rashod na linearnoj osnovi, osim ne postoji koja druga sustavna osnova koja predstavlja vremenski okvir korisnikove koristi, čak i ako plaćanja nisu na toj osnovi.

35. Pored ispunjenja zahtjeva iz MSFI 7, najmoprimac je dužan objaviti sljedeće u vezi s poslovnim najmovima:

(a) ukupna buduća minimalna plaćanja najma u okviru neopozivih poslovnih najmova za svako od sljedećih razdoblja:

i. za razdoblje od najviše jedne godine;

ii. za razdoblje dulje od jedne godine, ali kraće od pet godina;

iii. za razdoblje dulje od pet godina;

(b) ukupna buduća minimalna plaćanja podnajma čiji se primitak očekuje u okviru neopozivog podnajma na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ ;

(c) plaćanja najma i podnajma koja su priznati kao rashod u razdoblju, uz zasebne iznose minimalnih plaćanja najma, nepredviđenih najamnina i plaćanja podnajma;

(d) opći opis značajnih ugovora o najmu najmoprimaca, što uključuje, ali nije ograničeno na sljedeće:

i. osnovu na kojoj se utvrđuje obveza za nepredviđenu najamninu;

ii. postojanje i uvjete obnavljanja ili mogućnosti kupnje, te klauzulu o postupnom povećanju najamnine; i

iii. ograničenja predviđena ugovorima o najmu, kao što su ograničenja u vezi s dividendama, dodatnim dugom i daljnjim najmom.

36. Najmodavci priznaju imovinu u okviru financijskoga najma u ►M5  izvještajima o financijskom položaju ◄ i prikazuju je kao potraživanje u iznosu koji je jednak neto ulaganju u najam.

37. Financijskim se najmom svi značajni rizici i koristi povezani s pravnim vlasništvom prenose na najmodavca, te stoga najmodavac obračunava potraživanja za najam kao povrat glavnice i financijski prihod, što predstavlja naknadu i nagradu za njegovo ulaganje i usluge.

38. Početni izravni troškovi, kao što su provizije, naknade za pravne usluge i interni troškovi, koji često nastaju na teret najmodavca, dodatni su i pripisuju se pregovaranju i ugovaranja najma. Oni ne uključuju opće troškove koji nastaju pri skupini zaduženoj za prodaju i marketing. Za financijske najmove, osim onih koji uključuju proizvođače ili posrednike u ulozi najmodavaca, početni se izravni troškovi uključuju u početno mjerenje potraživanja na osnovu financijskoga najma i smanjuju iznos prihoda koji se priznaje tijekom razdoblja najma. Kamatna stopa koja proizlazi iz najma utvrđuje se na način da se početni izravni troškovi automatski uključuju u potraživanje na osnovu financijskoga najma; nema potrebe da se oni zasebno dodaju. Troškovi koji nastaju pri proizvođačima i posrednicima u vezi s pregovaranjem i ugovaranjem najma nisu uključeni u definiciju početnih izravnih troškova. Zbog toga se oni isključuju iz neto ulaganja u najam te se priznaju kao rashod prilikom priznavanja dobiti od prodaje, što je kod financijskoga najma obično na početku razdoblja najma.

39. Priznavanje financijskoga prihoda vrši se na način koji odražava stalnu periodičnu stopu povrata na neto ulaganje najmodavca u financijski najam.

40. Najmodavac nastoji rasporediti financijski prihod tijekom razdoblja najma na sustavnoj i racionalnoj osnovi. To se raspoređivanje prihoda vrši na način koji odražava stalnu periodičnu stopu povrata na neto ulaganje najmodavca u financijski najam. Plaćanja najma za razdoblje, bez troškova za usluge, koriste se za smanjenje glavnice bruto ulaganja u najam i neostvarenog financijskog prihoda.

41. Procijenjeni nezajamčeni ostaci vrijednosti koji se upotrebljavaju pri izračunu bruto ulaganja najmodavca u najam redovno se pregledavaju. Ako je došlo do smanjenja procijenjenog nezajamčenog ostatka vrijednosti, raspoređivanje se prihoda tijekom razdoblja najma mijenja, a svako smanjenje već obračunatih iznosa odmah se priznaje.

41.A Imovina pod financijskim najmom razvrstana kao imovina namijenjena prodaji (ili uključena u skupinu imovine za otuđenje koja je razvrstana kao imovina namijenjena prodaji) u skladu s MSFI 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja obračunava se u skladu s tim međunarodnim standardom financijskog izvještavanja.

42. Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavaca priznaju dobit ili gubitak od prodaje za razdoblje u skladu s politikom koju subjekt primjenjuje na izravnu prodaju. Ako se primjenjuju umjetno niske kamatne stope, dobit od prodaje ograničava se na iznos koji bi nastao da je upotrijebljena tržišna kamatna stopa. Troškovi koji nastaju pri proizvođačima ili posrednicima u ulozi najmodavaca u vezi s pregovaranjem i ugovaranjem najma priznaju se kao rashod prilikom priznavanja dobiti od prodaje.

43. Proizvođači ili posrednici često nude kupcima mogućnost da kupe ili da unajme imovinu. Iz financijskoga najma imovine u okviru kojega proizvođač ili posrednik imaju ulogu najmodavca proizlaze dvije vrste prihoda:

(a) dobit ili gubitak koji su jednaki dobiti ili gubitku koji proizlaze iz izravne prodaje imovine koja se daje u najam po redovnim prodajnim cijenama, a koji odražavaju primjenjuje popuste na količinu ili promet; i

(b) financijski prihod tijekom razdoblja najma-

44. Prihod od prodaje koji na početku razdoblja najma priznaju proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca jest poštena vrijednost imovine, ili, ako je niža, sadašnja vrijednost minimalnih plaćanja najma koje obračunava najmodavac, a koja se računa na temelju tržišne kamatne stope. Troškovi prodaje koji se priznaju na početku razdoblja najma su nabavna vrijednost ili knjigovodstvena vrijednost, ako se razlikuje, iznajmljene nekretnine, umanjena za sadašnju vrijednost nezajamčenog ostatka vrijednosti. Razlika između prihoda od prodaje i troškova prodaje jest dobit od prodaje, koja se priznaje u skladu s politikom koju subjekt primjenjuje na izravnu prodaju.

45. Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca ponekad nude umjetno niske kamatne stope kako bi privukli klijente. Uporaba takvih kamatnih stopa ima za posljedicu priznavanje prevelikoga dijela ukupnoga prihoda od transakcije u trenutku prodaje. Ako se primjenjuju umjetno niske kamatne stope, dobit od prodaje ograničava se na iznos koji bi nastao da je upotrijebljena tržišna kamatna stopa.

46. Troškovi nastali pri proizvođačima ili posrednicima u ulozi najmodavaca u vezi s pregovaranjem i ugovaranjem financijskoga najma priznaju se kao rashod na početku razdoblja najma budući da se uglavnom odnose na ostvarenje dobiti od prodaje proizvođača ili dilera.

47. Pored ispunjenja zahtjeva iz MSFI 7, najmodavac je dužan objaviti sljedeće u vezi s financijskim najmovima:

(a) usklađivanje između bruto ulaganja u najam na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ i sadašnje vrijednosti potraživanja za minimalna plaćanja najma na ►M5  kraju izvještajnog razdoblja ◄ . Nadalje, subjekt je dužan objaviti bruto ulaganje u najam i sadašnju vrijednost potraživanja za minimalna plaćanja najma na ►M5  izvještaje o financijskom položaju ◄ za svako od sljedećih razdoblja:

i. za razdoblje od najviše jedne godine;

ii. za razdoblje dulje od jedne godine, ali kraće od pet godina;

iii. za razdoblje dulje od pet godina;

(b) neostvareni financijski prihod;

(c) nezajamčene ostatke vrijednosti obračunate u korist najmodavca;

(d) akumulirani iznos za nenaplaćena potraživanja na osnovu minimalnih plaćanja najma;

(e) nepredviđene najamnine priznate kao prihod u razdoblju;

(f) opći opis značajnih ugovora o najmu najmodavca.

48. Kao pokazatelj rasta često je korisno objaviti bruto ulaganje umanjeno za neostvareni prihod u novo poslovanje, koji je dodan tijekom razdoblja, nakon odbitka odgovarajućih iznosa za opozvane najmove.

49. Najmodavac prikazuje imovinu koja je predmet poslovnih najmova u ►M5  izvještaju o financijskom položaju ◄ u skladu s prirodom imovine.

50. Prihod od najma iz poslovnih najmova priznaje se u prihodu na linearnoj osnovi tijekom razdoblja najma, osim ako ne postoji koja druga sustavna osnova koja bolje predstavlja vremenski okvir u kojemu se smanjuje korist od uporabe imovine dane u najam ( 7 ).

51. Troškovi, uključujući amortizaciju, koji su nastali ostvarenjem prihoda od najma priznaju se kao rashod. Prihod od najma (bez primitaka za usluge, kao što su osiguranje i održavanje) priznaje se na linearnoj osnovi tijekom razdoblja najma, čak i ako primici nisu na toj osnovi, osim ako ne postoji koja druga sustavna osnova koja bolje predstavlja vremenski okvir u kojemu se smanjuje korist od uporabe imovine dane u najam.

52. Početni izravni troškovi nastali pri najmodavcima u vezi s pregovaranjem i ugovaranjem poslovnoga najma dodaju se knjigovodstvenoj vrijednosti iznajmljene imovine i priznaju se kao rashod tijekom razdoblja najma na istoj osnovi kao i prihod od najma.

53. Politika amortizacije za amortizirajuću iznajmljenu imovinu mora biti sukladna redovnoj politici amortizacije najmodavca za sličnu imovinu, a amortizacija se računa u skladu s MRS 16 i MRS 38.

54. Kako bi se utvrdilo podliježe li iznajmljena imovina umanjenju, subjekt primjenjuje MRS 36.

55. Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavaca ne priznaju dobit od prodaje prilikom zaključenja poslovnoga najma budući da on nije jednakovrijedan prodaji.

56. Pored ispunjenja zahtjeva iz MSFI 7, najmodavac je dužan objaviti sljedeće u vezi s poslovnim najmovima:

(a) buduća minimalna plaćanja najma u okviru neopozivih poslovnih najmova u ukupnom iznosu za svako od sljedećih razdoblja:

i. za razdoblje od najviše jedne godine;

ii. za razdoblje dulje od jedne godine, ali kraće od pet godina;

iii. za razdoblje dulje od pet godina;

(b) ukupne nepredviđene najamnine priznate kao prihod u razdoblju;

(c) opći opis ugovora o najmu najmodavca.

57. Nadalje, zahtjevi u vezi s objavljivanjem iz MRS 16, MRS 36, MRS 38, MRS 40 i MRS 41 primjenjuju se na najmodavce za imovinu koja je predmet poslovnih najmova.

58. Transakcija prodaje s povratnim najmom uključuje prodaju imovine i povratni najam iste imovine. Plaćanje najma i prodajna cijena u pravilu su međuovisne budući da se o njima zajednički pregovara. Računovodstveni postupak transakcije prodaje s povratnim najmom ovisi o vrsti najma.

59. Ako se u okviru transakcije prodaje s povratnim najmom zaključi financijski najam, iznos prihoda od prodaje koji premašuje knjigovodstvenu vrijednost prodavatelj-najmoprimac ne priznaje odmah kao prihod. Umjesto toga taj se iznos odgađa i amortizira tijekom razdoblja najma.

60. Ako je povratni najam financijski najam, ta transakcija je način na koji najmodavac financira najmoprimca, pri čemu imovina služi kao jamstvo. Iz tih razloga nije primjereno smatrati iznos prihoda od prodaje koji premašuje knjigovodstvenu vrijednost kao prihod. Taj se višak odgađa i amortizira tijekom razdoblja najma.

61. Ako se u okviru transakcije prodaje s povratnim najmom zaključi poslovni najam, te je jasno da je transakcija izvršena po poštenoj vrijednosti, sva se dobit ili gubici odmah priznaju. Ako je prodajna cijena niža od poštene vrijednosti, sva se dobit ili gubitak odmah priznaju, osim ako se gubitak kompenzira budućim plaćanjima najma nižima od tržišne cijene, te se u tom slučaju gubitak odgađa i amortizira razmjerno plaćanjima najma tijekom razdoblja u kojemu se očekuje uporaba imovine. Ako je prodajna cijena viša od poštene vrijednosti, iznos koji premašuje poštenu vrijednost odgađa se i amortizira tijekom razdoblja u kojemu se očekuje uporaba imovine.

62. Ako je povratni najam poslovni najam, a plaćanja najma i prodajna cijena su utvrđeni po poštenoj vrijednosti, radi se o redovnoj prodajnoj transakciji te se sva dobit ili gubitak odmah priznaju.

63. Ako je kod poslovnih najmova poštena vrijednost u vrijeme transakcije prodaje s povratnim najmom niža od knjigovodstvene vrijednosti imovine, gubitak jednak iznosu razlike između knjigovodstvene vrijednosti i poštene vrijednosti odmah se priznaje.

64. Kod financijskih najmova takva usklađivanja nisu potrebna, osim ako nije došlo do umanjenja vrijednosti, u kojem slučaju se knjigovodstvena vrijednost smanjuje do nadoknadivoga iznosa u skladu s MRS 36.

65. Zahtjevi u vezi s objavljivanjem jednako se primjenjuju na najmoprimce i najmodavce u okviru transakcija prodaje s povratnim najmom. Zahtijevani opis značajnih ugovora o najmu dovodi do objavljivanja jedinstvenih ili neuobičajenih odredaba ugovora ili uvjeta transakcija prodaje s povratnim najmom.

66. Za transakcije prodaje s povratnim najmom mogu vrijediti mjerila za odvojeno objavljivanje iz MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja.

67. U skladu s točkom 68. preporuča se retroaktivna primjena ovog standarda, ali ona nije obvezna. Ako se standard ne primjenjuje retroaktivno, smatra se da je najmodavac ispravno utvrdio saldo prethodno postojećih financijskih najmova, a obračunava se naknadno u skladu s odredbama ovog standarda.

68. Subjekt koji je prethodno primjenjivao MRS 17 (revidiran 1997.) dužan je retroaktivno primjenjivati izmjene uvedene ovim standardom na sve najmove ili, ako MRS 17 (revidiran 1997.) nije primijenjen retroaktivno, na sve najmove zaključene otkada prvi put primijenio taj standard.

68.A   Subjekt mora ponovno procijeniti klasifikaciju elemenata zemljišta za najmove koji nisu istekli na datum donošenja izmjena iz stavka 69.A, na temelju informacija koje postoje prilikom zatečenog stanja tih najmova. Najam koji je po novom klasificiran kao financijski najam mora se priznati retrospektivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. Ipak, ako subjekt nema informacije potrebne za naknadnu primjenu izmjena, mora:

(a)   primijeniti izmjene na ove najmove na temelju činjenica i okolnosti koje postoje na datum donošenja izmjena; i

(b)   priznati imovinu i obveze, povezane s najmom zemljišta koji su novo klasificirani kao financijski po njihovoj fer vrijednosti na taj datum; bilo koja razlika između tih fer vrijednosti priznaje se u zadržanoj dobiti.

69. Subjekt primjenjuje ovaj standard za godišnja razdoblja počevši od 1. siječnja 2005. ili kasnije. Preporuča se ranija primjena. Ako neki subjekt započne s primjenom ovog standarda za razdoblje koja započinje prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

69.A Stavci 14. i 15. su brisani, a dodani su stavci 15.A i 68.A kao dio Poboljšanja MSFI-ja izdanih u travnju 2009. Subjekt je dužan primjenjivati ove izmjene na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2010. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt primjenjuje izmjene na neko ranije razdoblje, dužan je objaviti tu činjenicu.

70. Ovim se standardom zamjenjuje MRS 17 Najmovi (revidiran 1997.).

1. Ovaj se standard primjenjuje na računovodstvo prihoda koji proizlaze iz sljedećih transakcija i događaja:

(a) prodaje robe;

(b) pružanja usluga; i

(c) uporabe imovine subjekta od strane drugih, čime subjekt ostvaruje kamate, prihod od licenci i dividende.

2. Ovim se standardom zamjenjuje MRS 18 Priznavanje prihod, koji je bio odobren 1982.

3. Roba uključuje robu koju je subjekt proizveo radi prodaje i robu kupljenu za daljnju prodaju, kao što su trgovačka roba koju je kupio trgovac na malo ili zemljište i druge nekretnine namijenjene daljnjoj prodaji.

4. Pružanje usluga obično uključuje izvršavanje ugovorenih zadataka od strane subjekta tijekom dogovorenog vremenskoga razdoblja. Usluge je moguće pružati u okviru jednog ili više razdoblja. Neki ugovori o pružanju usluga izravno su povezani s ugovorima o izgradnji, na primjer, ugovori o pružanju usluga voditelja projekata i arhitekata. Ovaj se standard ne odnosi na prihode koji proizlaze iz takvih ugovora, već se na njih primjenjuju zahtjevi za ugovore o izgradnji iz MRS 11 Ugovori o izgradnji.

5. Ako drugi koriste imovinu subjekta, subjekt ostvaruje prihode u obliku:

(a) kamata – naknada za uporabu novca ili novčanih ekvivalenata, ili iznosa koje duguju subjektu;

(b) licenci – naknada za uporabu dugotrajne imovine subjekta, na primjer patenata, trgovačkih znakova, autorskih prava i programske opreme; i

(c) dividendi – raspodjele dobiti vlasnicima ►M5  ————— ◄ razmjerno njihovim udjelima u pojedinim skupinama kapitala.

6. Ovaj se standard ne primjenjuje na prihode koji proizlaze iz:

(a) ugovora o najmu (vidjeti MRS 17 Najmovi);

(b) dividendi koje proizlaze iz ulaganja, obračunatih po metodi udjela (vidjeti ►M32  MRS 28 Udjeli u pridruženim subjektima i zajedničkim pothvatima  ◄ );

(c) ugovora o osiguranju iz područja primjene MSFI 4 Ugovori o osiguranju;

(d) promjena poštene vrijednosti financijske imovine i financijskih obveza ili njihovog otuđenja (vidjeti MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje);

(e) promjene vrijednosti druge tekuće imovine;

(f) početnog priznavanja i promjena poštene vrijednosti biološke imovine povezane s poljoprivrednim djelatnostima (vidjeti MRS 41);

(g) početnog priznavanja poljoprivredne proizvodnje (vidjeti MRS 41); i

(h) vađenja ruda.

7. Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima: