1.

Pod kojim uvjetima oslobođenje od poreza u nacionalnom zakonodavstvu o porezu na nekretnine predstavlja zabranjenu državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a? Ovaj zahtjev za prethodnu odluku ponovno omogućuje Sudu da razmotri važnost prava Unije u području državnih potpora za porezno pravo država članica. Međutim, za razliku od drugih predmeta o kojima je Sud nedavno odlučivao, u ovom predmetu nije riječ o pojedinačnoj potpori dodijeljenoj prethodnim poreznim mišljenjem ( 2 ), nego o zakonskoj odredbi o oslobođenju od poreza. Nije riječ ni o tužbi protiv Komisijine odluke o potpori, nego neuobičajeno o zahtjevu za prethodnu odluku jednog nacionalnog suda. Konkretno se postavlja pitanje treba li oslobođenje od poreza na nekretnine za zemljišta na kojima se nalazi željeznička infrastruktura kojom se stvarno koristi smatrati neprijavljenom državnom potporom.

2.

Kontekst zahtjeva za prethodnu odluku čini poljski zakon o porezu na nekretnine, kojim se predviđa takvo oslobođenje od poreza. Oslobođenje od poreza prošireno je s učinkom od 1. siječnja 2017. i od tog trenutka više ne obuhvaća samo javne, nego i privatne željezničke infrastrukture. Oslobođenje može iskoristiti svaki vlasnik zemljišta ako tu infrastrukturu dâ na korištenje željezničkom prijevozniku. I tužitelj ispunjava uvjete za pravo na oslobođenje od poreza. Poljsko porezno tijelo uskratilo mu je unatoč tomu oslobođenje jer je prema njegovu mišljenju riječ o nezakonitoj potpori u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a koja nije prethodno prijavljena, što se protivi članku 108. stavku 1. prvoj rečenici UFEU‑a.

3.

Kriterije koje je Sud utvrdio u prethodno navedenim odlukama o pojedinačnim potporama u ovom slučaju treba prenijeti na zakonsku odredbu o oslobođenju od poreza. Pritom osobito treba pojasniti kako se točno u slučaju općih odredbi o oslobođenju od poreza određuje relevantni referentni sustav. U tom pogledu treba razjasniti u kojem opsegu sudovi Unije mogu kontrolirati oslobođenja od poreza koja je uveo nacionalni porezni zakonodavac.

4.

Okvir prava Unije čine članak 107. i sljedeći članci UFEU‑a.

5.

U poljskom pravu osobito je značajna Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Zakon od 12. siječnja 1991. o lokalnim porezima i davanjima) (Dz. U. iz 2019., poz. 1170., kako je izmijenjen) (u daljnjem tekstu: Zakon o lokalnim porezima i davanjima).

6.

Člankom 2. stavkom 1. Zakona o lokalnim porezima i davanjima predviđa se da zemljišta, zgrade ili njihovi dijelovi te građevine ili njihovi dijelovi koji su povezani s obavljanjem gospodarske djelatnosti podliježu poljskom porezu na nekretnine.

7.

Člankom 2. stavkom 3. Zakona o lokalnim porezima i davanjima predviđaju se izuzeci iz područja primjene poreza na nekretnine. U skladu s točkom 4. ne oporezuju se, među ostalim, zemljišta kojima se koristi u javnom cestovnom prometu. Međutim, taj izuzetak ne vrijedi za zemljišta koja su povezana s obavljanjem gospodarskih djelatnosti različitih od održavanja javnih cesta ili upravljanja autocestama za koje se plaća cestarina.

8.

Članak 7. stavak 1. točka 1. podtočka (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima u verziji u kojoj je bio na snazi od 1. siječnja 2017. do 31. prosinca 2021. i primjenjivoj na glavni postupak glasio je:

„1.   Od poreza na nekretnine oslobođeni su:

9.

Za pravo na oslobođenje od poreza od 1. siječnja 2017. potrebno je da je predmetna infrastruktura stvarno stavljena na raspolaganje željezničkom prijevozniku, odnosno da se on njome koristi.

10.

Društvo E. sp. z o.o. (u daljnjem tekstu: tužitelj) vlasnik je nekoliko zemljišta na kojima se nalazi željeznička infrastruktura u obliku takozvanih sporednih kolosijeka. S pomoću njih se različiti objekti priključuju na glavnu željezničku mrežu. Sâm tužitelj nije se koristio tom infrastrukturom koja je njegova jedina imovina. Naprotiv, tužiteljeva je poduzetnička djelatnost prema njegovu izlaganju na raspravi bila ograničena na to da se različitim prijevoznim poduzećima omogući korištenje kolosijecima. Nadalje, tužitelj je namjeravao kupiti druga zemljišta sa sličnom željezničkom infrastrukturom kako bi se njima koristio na isti način.

11.

Tužitelj smatra da se od trenutka od kojeg se sporedni kolosijek stavi na raspolaganje prijevoznom poduzeću može ostvariti pravo na oslobođenje od poreza na nekretnine za zemljište na kojem se nalazi željeznička infrastruktura. To vrijedi i za zemljišta koja će se tek kupiti u budućnosti. Kako bi pravno osigurao svoje stajalište, tužitelj je od Prezydenta Miasta Mielca (gradonačelnik grada Mielce, Poljska) (u daljnjem tekstu: tuženik) zatražio prethodno porezno mišljenje.

12.

Tuženik je 14. lipnja 2021. donio takvo prethodno porezno mišljenje u odnosu na tužitelja. Međutim, u tom je mišljenju odbio primjenu oslobođenja od poreza na nekretnine. Iako su formalno ispunjeni uvjeti za oslobođenje, ono se nije moglo primijeniti jer povređuje odredbe Unije o državnim potporama. Naime, zakon kojim je uveden članak 7. stavak 1. točka 1. podtočka (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima nije prijavljen Komisiji.

13.

Tužitelj je nakon toga protiv prethodnog poreznog mišljenja podnio tužbu prvostupanjskom sudu, Wojewódzkom Sądu Administracyjnom w Rzeszowie (Vojvodski upravni sud u Rzeszówu, Poljska), koji je odbio tužbu. Tužitelj je zatim podnio žalbu u kasacijskom postupku Naczelnom Sądu Administracyjnom (Visoki upravni sud, Poljska; u daljnjem tekstu: sud koji je uputio zahtjev).

14.

Između stranaka nije sporno da tužitelj ispunjava uvjete iz članka 7. stavka 1. točke 1. podtočke (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima. Spor je stoga ograničen na pitanje povređuje li se primjenom oslobođenja od poreza pravo Unije u području potpora. Sud koji je uputio zahtjev ima dvojbe u tom pogledu. U konačnici, odredba se odnosi na neograničeni krug subjekata. Svaki vlasnik zemljišta (neovisno o regiji, sektoru ili drugim značajkama) koji ima željezničku infrastrukturu i stavlja je na raspolaganje željezničkom prijevozniku može ostvariti pravo na oslobođenje od poreza.

15.

Sud koji je uputio zahtjev prekinuo je stoga postupak i Sudu uputio sljedeća pitanja:

16.

U postupku pred Sudom uz tužitelja i tuženika pisano su se očitovali i Republika Poljska, Kraljevina Španjolska, Europska komisija i poljski rzecznik malych (posrednik za mala i srednja poduzeća) kao intervenijent na strani tužitelja. Svi su navedeni sudionici osim posrednika sudjelovali na raspravi održanoj 8. srpnja 2024.

17.

Španjolska smatra da je zahtjev za prethodnu odluku u cijelosti nedopušten. Naime, oslobođenje od poreza iz članka 7. stavka 1. točke 1. podtočke (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima odnosi se na „željezničku infrastrukturu”. Na temelju Direktive 2012/34/EU ( 3 ) o uspostavi jedinstvenog Europskog željezničkog prostora taj pojam treba shvatiti na način da ne obuhvaća privatnu infrastrukturu kojom upravlja tužitelj. Već zbog toga tužitelju treba uskratiti istaknuto oslobođenje od poreza, tako da se prethodno pitanje odnosi na hipotetsko činjenično stanje.

18.

Međutim, to stajalište nije uvjerljivo. S jedne strane, Direktiva 2012/34/EU nije važna za definicije iz nacionalnog zakona o porezu na nekretnine. S druge strane, za područje poreza na nekretnine ne postoji regulatorna ovlast Unije. Stoga je poljski zakonodavac mogao autonomno definirati pojam željezničke infrastrukture u članku 7. stavku 1. točki 1. podtočki (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima kako bi obuhvatio i privatnu željezničku infrastrukturu, kao što je ona tužiteljeva.

19.

Dakle, prethodni postupak je dopušten.

20.

Prvo prethodno pitanje odnosi se na kvalifikaciju članka 7. stavka 1. točke 1. podtočke (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima kao potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

21.

Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, kako bi se nešto kvalificiralo kao „državna potpora” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, mora, kao prvo, biti riječ o državnoj intervenciji ili intervenciji putem državnih sredstava. Kao drugo, ta intervencija mora biti takva da može utjecati na trgovinu među državama članicama. Kao treće, ona mora pružati selektivnu prednost svojem korisniku. Kao četvrto, mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje ( 4 ).

22.

Kao što to proizlazi iz njegova teksta, prvo prethodno pitanje odnosi se samo na četvrti uvjet, odnosno na (prijeteće) narušavanje tržišnog natjecanja. Međutim, iz daljnjih razmatranja suda koji je uputio zahtjev slijedi da on u biti nastoji doznati pruža li se tužitelju priznavanjem oslobođenja od poreza na nekretnine u skladu s člankom 7. stavkom 1. točkom 1. podtočkom (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima selektivna prednost u smislu pojma potpore. Tek kad se to utvrdi, može se ispitati narušava li to oslobođenje i tržišno natjecanje ili prijeti da će ga narušiti. Stoga najprije treba ispitati postojanje selektivne prednosti.

23.

Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda selektivnost poreznih mjera određuje se u takozvanom „testu u tri faze”. Kao prvo, treba utvrditi redovni ili „uobičajeni” porezni sustav kao takozvani referentni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici ( 5 ). Na temelju tog redovnog ili „uobičajenog” poreznog sustava treba, kao drugo, ocijeniti odstupa li odnosna porezna mjera od tog redovnog sustava u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na cilj tog zajedničkog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivim situacijama ( 6 ). Ako je utvrđeno odstupanje od „uobičajenog oporezivanja”, u trećem i posljednjem koraku treba ispitati je li odstupanje opravdano.

24.

O kriteriju ispitivanja prilikom određivanja referentnog sustava već sam se izjasnila u drugim slučajevima ( 7 ). Ne može se svako pravilo u općem zakonu koje je povoljno za poreznog obveznika smatrati potporom u smislu Ugovorâ. Čak i da je takvo tumačenje obuhvaćeno tekstom članka 107. stavka 1. UFEU‑a, taj zaključak protivio bi se kriteriju ispitivanja koji je Sud u međuvremenu utvrdio za programe potpora koji imaju oblik općih poreznih zakona ( 8 ).

25.

Sud ističe da su države članice slobodne, prema sadašnjem stanju harmonizacije poreznog prava Unije, uspostaviti sustav oporezivanja koji smatraju najprikladnijim ( 9 ). To treba uzeti u obzir i u području nadzora državnih potpora ( 10 ). Ta diskrecijska ovlast država članica obuhvaća utvrđivanje bitnih značajki svakog poreza ( 11 ).

26.

Stoga u područjima u kojima porezno pravo Unije nije predmet usklađivanja predmetna država članica mora, u skladu sa svojom poreznom autonomijom, utvrditi bitne značajke poreza, koje određuju „normalni” referentni sustav ili „normalni” porezni sustav. Prema novijoj sudskoj praksi Suda to u međuvremenu „osobito vrijedi za utvrđivanje porezne osnovice, oporezivog događaja te eventualnih oslobođenja” ( 12 ). U tom smislu Sud je utvrdio i da se selektivnost porezne mjere ne može ocjenjivati s obzirom na referentni sustav koji obuhvaća samo odredbe nacionalnog prava dotične države članice koje su umjetno izdvojene iz šireg zakonodavnog okvira ( 13 ).

27.

Iz toga proizlazi da prilikom određivanja referentnog sustava u području izravnih poreza načelno treba uzeti u obzir samo nacionalno pravo primjenjivo u dotičnoj državi članici. Stoga su, kao što je to Sud već nedavno odlučio ( 14 ), i u zakonu predviđena oslobođenja od poreza (kao u ovom slučaju članak 7. stavak 1. točka 1. podtočka (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima) načelno dio referentnog sustava.

28.

Neosnovana je zabrinutost koju je Komisija izrazila na raspravi da je zbog te novije sudske prakse i uključivanja svakog oslobođenja od poreza u referentni sustav takozvani test u tri faze (točka 23. ovog mišljenja) postao suvišan. S jedne strane, test u tri faze nije sam sebi svrha, nego služi utvrđivanju toga je li pružena selektivna prednost. Ako se zakonski predviđeno oslobođenje od poreza smatra dijelom referentnog sustava, logički se isključuje ispitivanje drugih dviju faza. Ako ono nije dio referentnog sustava, primjenjuje se test u tri faze. U tom se pogledu samo u slučaju općeg poreznog zakona prva faza ocjenjuje i ispituje drukčije nego dosad. Razlog tomu je jednostavno obvezanost bitnim značajkama poreza koje utvrđuje država članica, odnosno njezina porezna suverenost.

29.

S druge strane, ta sudska praksa ne omogućuje državama članicama da proizvoljno uvedu oslobođenja od poreza bilo koje vrste. Točno je da je Sud u predmetu Engie utvrdio da oslobođenja od poreza načelno pripadaju referentnom sustavu ( 15 ). Međutim, neposredno nakon toga ( 16 ) naveo je da taj zaključak „ne dovodi u pitanje mogućnost da se utvrdi da sam referentni okvir, kako proizlazi iz nacionalnog prava, nije u skladu s pravom Unije u području državnih potpora jer je predmetni porezni sustav uspostavljen prema očito diskriminatornim parametrima koji su namijenjeni zaobilaženju tog prava, kao što je to bio slučaj u presudi od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732)” ( 17 ).

30.

Stoga u slučaju zakonskih oslobođenja od poreza koji se smatraju dijelom referentnog sustava i dalje treba ispitati je li predmetni porezni sustav (uključujući oslobođenje od poreza) uspostavljen prema očito diskriminatornim parametrima.

31.

Za to nije odlučujuća vrsta oslobođenja od poreza. Tako se na raspravi pokušalo razlikovati između poreznih i neporeznih odnosno između sustavno relevantnih i sustavno irelevantnih oslobođenja od poreza. Međutim, takvo razlikovanje prema vrsti oslobođenjâ od poreza, koje prema mojem mišljenju ionako gotovo da i ne može biti precizno, nije potrebno zbog prethodno navedenih razloga. S jedne strane, čak ni Komisija ne može istaknuti precizne kriterije za razgraničenje, a s druge strane odlučujuće pitanje nije ono o sustavnoj kvaliteti oslobođenja od poreza.

32.

Sustavno relevantna i sustavno irelevantna oslobođenja od poreza u području neusklađenih poreza načelno potpadaju pod nacionalnu zakonodavnu vlast kao i porezno ili neporezno motivirana oslobođenja od poreza, ako su usklađeno uklopljena u referentni sustav. Za nadzor potpora odlučujuće je samo je li nacionalni zakonodavac prilikom izvršavanja svoje zakonodavne ovlasti izabrao očito diskriminatorne kriterije kako bi s pomoću poreznog prava pružio selektivnu prednost „zaobilazeći pravo potpora”.

33.

Stoga u pogledu pitanja je li zakonski predviđeno oslobođenje od poreza dio referentnog sustava nije važno temelji li se to oslobođenje na poreznim ili neporeznim razlozima, za razliku od onog što je Komisija vjerojatno smatrala na raspravi. Neporezno motivirana oslobođenja od poreza nisu uvijek odstupanja od referentnog sustava i stoga ih je potrebno opravdati. Naime, priznaje se da svaki zakonodavac može nastojati ostvariti neporezne ciljeve (primjerice zaštitu okoliša) i poreznim pravom. Takvi ciljevi značajni su i u pravu potpora ( 18 ).

34.

Opća zakonska razlikovanja u okviru referentnog sustava mogu stoga predstavljati selektivne mjere isključivo ako se ne temelje na racionalnoj osnovi s obzirom na cilj zakona ( 19 ). Takva racionalna osnova može pritom proizići kako iz poreznih tako i iz neporeznih razloga te iz sustavno relevantnih ili sustavno irelevantnih razloga.

35.

Stoga je ta diskrecijska ovlast država članica prilikom određivanja referentnog sustava prekoračena (tek) ako države članice zloupotrebljavaju svoje porezno pravo kako bi, „zaobilazeći pravila o državnim potporama”, pojedinim poduzetnicima ipak pružile prednost ( 20 ). Takva zlouporaba porezne autonomije može se pretpostaviti u slučaju očito neusklađene strukture poreznog zakona ( 21 ). Razlikovanje među različitim grupama poreznih obveznika očito je neusklađeno i stoga diskriminatorno ako se ne može uvjerljivo obrazložiti trećoj strani kao što su Komisija ili sudovi Unije. U tom slučaju diskriminacija je očita i poreznom obvezniku na kojeg se odnosi ( 22 ).

36.

To ograničenje ispitivanja zakonskih razlikovanja na kontrolu očite neusklađenosti sprečava, s jedne strane, opasnost od toga da bi se Komisija i sudovi Unije mogli preopteretiti pravilnim tumačenjem svakog od 27 različitih poreznih sustava ( 23 ). Stoga Sud ne treba detaljno tumačiti smisao i kontekst odredbe nacionalnog poreznog prava. Naprotiv, Sud treba ispitati predmetni porezni zakon samo s obzirom na očitu neusklađenost. Naime, odredba koja nije očito neusklađena, odnosno koja je na prvi pogled usklađeno uklopljena u nacionalni porezni sustav, teško može predstavljati zaobilaženje zabrane potpore pružanjem selektivne prednosti.

37.

S druge strane, taj pristup sprečava preopterećenje Komisije prilikom nadzora potpora. Naime, ako već svako zakonsko razlikovanje u općem poreznom zakonu potencijalno može činiti potporu, posljedično bi države članice Komisiji trebale prijaviti svako razlikovanje u poreznom zakonu (takvih pravila ima napretek u svakoj državi članici). Komisija bi teško mogla ispitati sve te odredbe u razumnom roku. Osim toga, tako bi se porezni zakoni (u neusklađenom području) donekle neprimjetno uvjetovali „dozvolom” Komisije.

38.

U konačnici, prednost kriterija ispitivanja koji se temelji na očitoj neusklađenosti oslobođenja od poreza postaje jasna ako se razmotre pravne posljedice pretpostavljenog programa potpore. Naime, u skladu s člankom 16. Postupovne uredbe o potporama ( 24 ) od korisnika potpore treba zatražiti povrat nezakonito dodijeljenih potpora. U tom pogledu trebalo bi zatim retroaktivno naplatiti porez koji nije bio zakonski tako predviđen.

39.

Međutim, u poreznom pravu vrijede načelo zakonitosti i zabrana retroaktivnosti. Načelo zakonitosti poreza Sud je naglasio tek nedavno izričito u vezi s nadzorom potpora s aspekta prava Unije u okviru nacionalnih poreznih zakona ( 25 ). Oba načela temelj su i ustavnih prava država članica. Stoga je u pravu potpora retroaktivnost uvijek u raskoraku između svrhe povrata (uklanjanje konkurentske prednosti ostvarene potporom) ( 26 ) i legitimnih očekivanja koje porezni obveznik može imati u pogledu obvezujuće prirode parlamentarnog zakona.

40.

Uzimajući u obzir i prethodno navedenu noviju sudsku praksu (točka 26. i sljedeće) stoga smatram ( 27 ) da bi zakonski predviđeno pravilo kao zakonsko oslobođenje od poreza trebalo ispitati s obzirom na kriterij ispitivanja koji je ograničen na provjeru uvjerljivosti. U skladu s tim samo očito odstupanje odredbe od referentnog sustava u obliku drugog nacionalnog zakonodavstva o porezu na nekretnine u korist poreznog obveznika čini selektivnu prednost. Očita su odstupanja od primjenjivog nacionalnog referentnog sustava koja se ne mogu uvjerljivo obrazložiti trećoj strani kao što su Komisija ili sudovi Unije te su stoga očita i poreznom obvezniku na kojeg se odnose.

41.

Stoga Sud treba prilikom ocjene predstavlja li članak 7. stavak 1. točka 1. podtočka (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima odstupanje od referentnog sustava (porezna obveza za sva zemljišta, članak 2. stavak 1. Zakona o lokalnim porezima i davanjima) samo ispitati je li oslobođenje od poreza očito neusklađeno. Samo u slučaju očite neusklađenosti postoji odstupanje od općeg referentnog sustava. Ako to nije slučaj, zakonsko oslobođenje od poreza dio je (nacionalnog) referentnog sustava i stoga ne može predstavljati selektivnu prednost. Odredba nije očito neusklađena u tom smislu ako je uspostavljena razumljivo, odnosno ako nije uspostavljena prema očito diskriminatornim parametrima koji su namijenjeni zaobilaženju prava potpora.

42.

Točno je da je na nacionalnom sudu da odluči je li to slučaj. Međutim, Sud može sudu koji je uputio zahtjev dati korisne smjernice za odgovor na to pitanje. Prema mišljenju Suda i na temelju tog kriterija ispitivanja oslobođenje od poreza u skladu s člankom 7. stavkom 1. točkom 1. podtočkom (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima nije uspostavljeno prema očito diskriminatornim parametrima.

43.

Naime, sud koji je uputio zahtjev navodi da je oslobođenje od poreza uvedeno u okviru opsežne izmjene Ustawa o transporcie kolejowym (Zakon o željezničkom prijevozu). Cilj te izmjene bio je razvoj željeznice liberalizacijom postojećih propisa i konkretnim poticajnim aktivnostima.

44.

Verzija oslobođenja od poreza u skladu s člankom 7. stavkom 1. točkom 1. podtočkom (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima koja je na snazi od 1. siječnja 2017. dio je te izmjene jer zemljišta, zgrade i građevine koje čine dio željezničke infrastrukture i koje su stavljene na raspolaganje željezničkim prijevoznicima oslobađa i od poreza na nekretnine. Prema razmatranjima suda koji je uputio zahtjev time je za dotične vlasnike zemljišta trebao biti stvoren poticaj za korištenje sigurnijeg željezničkog prijevoza s manje emisija.

45.

Stoga se oslobođenje od poreza čini razumljivim i posljedično ne čini ni očito diskriminatornim. Naime, oslobođenje od poreza potiče vlasnike zemljišta da ili izgrade novu željezničku infrastrukturu ili da održavaju već postojeću infrastrukturu i da se njome stvarno koriste. Budući da za vlasnike zemljišta u određenim okolnostima to podrazumijeva znatne troškove, oslobođenje od poreza na nekretnine dovodi barem do djelomične kompenzacije. Stoga je oslobođenje od poreza razumljivo uklopljeno u poljski porez na nekretnine kao opći porez na imovinu. U konačnici, imovina koja je opterećena takvim troškom objektivno manje vrijedi od imovine bez takvih opterećenja.

46.

Nebitno je to da je poticanje željezničkog prijevoza u ovom slučaju ostvareno poreznim pravom. Čak i ako većina poreznopravnih pravila služi financiranju javnog proračuna, priznaje se, kao što je već navedeno (točka 33. ovog mišljenja), da poreznim zakonima mogu biti zadani i drugi ciljevi. Tako nacionalni zakonodavac putem ciljanih poreznih rasterećenja ili opterećenja može potaknuti porezne obveznike na određeno ponašanje ( 28 ). Stoga i oslobođenje od poreza na nekretnine, kako se ono predviđa člankom 7. stavkom 1. točkom 1. podtočkom (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima, može doprinijeti poticanju željezničkog prijevoza. Uostalom, sâm zakonodavac Unije nastoji poboljšati učinkovitost i konkurentnost željezničkog prijevoza ( 29 ).

47.

Osim toga, razumljivo je da se oslobođenjem od poreza oslobađaju i dijelovi privatne željezničke infrastrukture. Točno je da se druge odredbe o oslobođenju od poreza u poljskom zakonodavstvu o porezu na nekretnine, kao primjerice za luke i ceste, odnose možda samo na javnu infrastrukturu. Međutim, očuvanje i razvoj privatne željezničke infrastrukture s obzirom na ciljeve učinkovitog i konkurentnog željezničkog prijevoza i smanjenje emisija štetnih za klimu također su u javnom interesu.

48.

Tako sud koji je uputio zahtjev ističe da se privatnom željezničkom infrastrukturom u Poljskoj osobito koriste poduzeća kao rudnici, proizvodni pogoni ili elektrane koji su pokretačka snaga cjelokupnog poljskog željezničkog teretnog prometa. Međutim, to ne upućuje, kao što je to navela Komisija, na to da postoji prikrivena diskriminacija. Naprotiv, oslobođenje od poreza usklađena je provedba tog cilja, za razliku od primjerice poreznog sustava koji je trebalo ocijeniti u predmetu Gibraltar ( 30 ). Tako je Poljska razumljivo navela da oslobođenje od poreza treba stvoriti poticaj za to da se željeznička infrastruktura stavi na raspolaganje prijevoznim poduzećima. Uvjerljivo je da na temelju tog sustava poticanja željeznice postaju atraktivnije kao transportni put.

49.

Osim toga, protiv postojanja očito diskriminatornog parametra moglo bi se istaknuti to da je u pogledu članka 7. stavka 1. točke 1. podtočke (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima riječ o objektivnom oslobođenju od poreza. Uvjet za pravo na oslobođenje od poreza jest samo da se na zemljištu nalazi željeznička infrastruktura koja je stavljena na raspolaganje željezničkom prijevozniku. Stoga svaki porezni obveznik koji ima odgovarajuću infrastrukturu i koristi se njome može ostvariti pravo na oslobođenje od poreza. Usto, na temelju njezine objektivne povezanosti s korištenjem zemljišta odredba se nediskriminatorno primjenjuje kako u korist privatnih tako i javno‑pravnih vlasnika.

50.

Kao što je to tužitelj pravilno istaknuo na raspravi, nekoliko drugih država članica također oslobađa vlasnike željezničke infrastrukture u potpunosti ili barem djelomično od poreza na nekretnine ( 31 ). To ide u prilog tomu da je takva porezna praksa međunarodni standard. Stoga su prepreke za pretpostavku neusklađenog pravila veće. To vrijedi tim više ako Komisija, kao u ovom slučaju, nikad nije osporavala takva, odavno postojeća pravila, s aspekta prava potpora.

51.

Prigovor koji je istaknula Komisija, da je riječ o davanju prednosti određenim poreznim obveznicima, stoga nije osnovan. Oslobođenje od poreza razlikuje između vlasnika željezničke infrastrukture, koji ne moraju nužno biti poduzetnici, i poreznih obveznika koji nisu vlasnici pripadajućih zemljišta i infrastrukture koja se na njima nalazi. To nije nejednako postupanje prema poreznim obveznicima u istoj situaciji jer je pravilo povezano s vlasništvom nad infrastrukturom kao razlikovnim čimbenikom. Osobito je oslobođenje od poreza neovisno o pripadnosti određenoj gospodarskoj grani ili poduzetničkoj djelatnosti.

52.

U tome nema, za razliku od Komisijina mišljenja, ni prikrivene diskriminacije odnosno stvarne selektivnosti. To bi pretpostavljalo da vlasnici kolosijeka i ostali vlasnici zemljišta (primjerice vlasnici neizgrađenih zemljišta) imaju usporedive početne pozicije. Međutim, to nije slučaj jer je održavanje željezničke infrastrukture povezano s posebnim financijskim troškom (i posebnim ograničenjem iskoristivosti zemljišta) koji ne nastaje drugim poreznim obveznicima.

53.

S obzirom na sva ta razmatranja članak 7. stavak 1. točka 1. podtočka (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima nije uspostavljen prema očito diskriminatornim parametrima, nego je razumljivo, i stoga usklađeno, uklopljen u poljsko zakonodavstvo o porezu na nekretnine. Odredba je posljedično dio referentnog sustava, a ne odstupanje. U tom pogledu ne postoji selektivna prednost.

54.

Čak i kad bi Sud polazio od toga da članak 7. stavak 1. točka 1. podtočka (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima predstavlja odstupanje od referentnog sustava, takvo odstupanje bilo bi u svakom slučaju opravdano. Naime, opravdanje se prihvaća u slučaju kada odnosna država članica uspije dokazati da je razlikovanje opravdano jer proizlazi iz naravi ili strukture sustava kojeg su te mjere dio ( 32 ).

55.

Poljska bi to mogla dokazati. Treba uzeti u obzir da članak 7. stavak 1. točka 1. podtočka (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima predstavlja samo jednu od nekoliko odredbi kojima se prometna infrastruktura oslobađa od poreza na nekretnine. Tako se člankom 2. stavkom 3. točkom 4. Zakona o lokalnim porezima i davanjima predviđa iznimka od poreza na nekretnine, među ostalim, za zemljišta kojima se koristi u javnom cestovnom prometu. Usto su u skladu s člankom 7. stavkom 1. točkama 2. i 3. Zakona o lokalnim porezima i davanjima od poreza oslobođena i zemljišta, zgrade i građevine koje služe lučkoj infrastrukturi, omogućuju pristup lukama ili pripadaju javnom prostoru zračne luke.

56.

Iz razmatranja navedenih oslobođenja od poreza slijedi da je u Poljskoj prometna infrastruktura sustavno oslobođena od poreza na nekretnine. To je parametar koji je svojstven prirodi i unutarnjoj strukturi poreznog sustava koji bi opravdao (pretpostavljeno) odstupanje od referentnog sustava. U tom kontekstu Poljska je pred Sudom pravilno istaknula da oslobođenja od poreza za infrastrukturu koja služi javnom interesu tvori usklađeni skup u referentnom sustavu.

57.

Čini se da ni Komisija ne smatra da su oslobođenja od poreza za cestovnu i lučku infrastrukturu te infrastrukturu zračnih luka problematična. Nije jasno zašto to ne bi trebalo vrijediti upravo za željezničku infrastrukturu. U konačnici, eventualno odstupanje od referentnog sustava bilo bi u svakom slučaju opravdano, tako da ni zbog toga nije riječ o povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

58.

Prilikom ispitivanja čini li oslobođenje od poreza predviđeno pravom države članice selektivnu prednost na temelju porezne autonomije država članica primjenjuje se ograničeni kriterij ispitivanja. Država članica definira porezni sustav (i stoga referentni sustav) koji uključuje i oslobođenja od poreza. Stoga Sud može samo ispitati je li predmetni porezni sustav uspostavljen prema očito diskriminatornim parametrima koji su namijenjeni zaobilaženju prava potpora.

59.

Za takvu neusklađenu strukturu u ovom slučaju ne proizlaze nikakve naznake jer se oslobođenjem od poreza na nekretnine o kojem je riječ u poljskom zakonu o porezu na nekretnine nastoje ostvariti razumljivi ciljevi i stoga ono u svakom slučaju nije uspostavljeno očito neusklađeno. Slijedom toga, članak 7. stavak 1. točka 1. podtočka (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima ne predstavlja odstupanje od referentnog sustava. Čak i kad bi se pretpostavilo odstupanje, ono bi u svakom slučaju bilo opravdano. Stoga to oslobođenje od poreza ne predstavlja selektivnu prednost u smislu prava potpora.

60.

Samo za slučaj da Sud smatra da postoji odstupanje koje nije ni opravdano treba još ispitati može li takvo objektivno oslobođenje od poreza koje se odnosi na zemljišta izazvati narušavanje tržišnog natjecanja koje je relevantno s aspekta prava potpora.

61.

Takvo narušavanje tržišnog natjecanja pretpostavlja da potpora koju dodijeli država članica ojačava položaj jednog poduzetnika u odnosu na ostale poduzetnike konkurente na unutarnjem tržištu ( 33 ). Stoga treba usporediti korisnikovu situaciju prije i nakon dodjele potpore.

62.

S obzirom na taj kriterij nije vidljivo narušavanje tržišnog natjecanja koje bi bilo posljedica oslobođenja od poreza. Već vlasnici sa zemljištima bez željezničke infrastrukture i vlasnici sa zemljištima na kojima se nalazi takva infrastruktura nisu međusobno konkurentni. Usto, oslobođenje od poreza može čak imati učinak poticanja tržišnog natjecanja tako što kompenzira nedostatke prouzročene posebnim troškovima održavanja željezničke infrastrukture, koji ne nastaju poduzetnicima koji nemaju takvu infrastrukturu.

63.

Osim toga, u normalnom postupku u području potpora na Komisiji je teret dokazivanja postojanja značajki potpore ( 34 ). U zahtjevu za prethodnu odluku isključuje se taj Komisijin teret dokazivanja. Stoga prethodni postupak treba pružiti barem odgovarajuće naznake za narušavanje tržišnog natjecanja. To u konkretnom predmetu nije slučaj. Stoga Sud ne može na vlastitu inicijativu utvrditi postojanje mogućeg narušavanja tržišnog natjecanja ili ga uopće pretpostaviti. S tog se aspekta također isključuje utvrđenje zabranjene potpore.

64.

Drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev nastoji doznati je li poduzetnik dužan platiti dugovani porez uvećan za kamate ako je koristio oslobođenje od poreza koje je uvedeno protivno obvezi prijave predviđenoj člankom 108. stavkom 3. prvom rečenicom UFEU‑a. Na to pitanje ne treba odgovoriti već zbog toga što ga je sud koji je uputio zahtjev postavio samo za slučaj da na prvo prethodno pitanje treba potvrdno odgovoriti.

65.

Čak i kad bi Sud u pogledu prvog pitanja došao do drukčijeg zaključka, ne bi trebalo odgovoriti na drugo pitanje jer ono u svakom slučaju nije relevantno za odluku. Naime, to pitanje odnosi se na slučaj da je poduzetnik koristio oslobođenje od poreza. Međutim, kao što to navodi sâm tužitelj, oslobođenje od poreza u skladu s člankom 7. stavkom 1. točkom 1. podtočkom (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima dosad mu nije priznato. Slijedom toga, to pitanje u skladu s mišljenjem Republike Poljske i Komisije treba smatrati nedopuštenim.

66.

Stoga predlažem da se na prethodna pitanja koja je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska) odgovori na sljedeći način:

članak 107. stavak 1. UFEU‑a treba tumačiti na način da odstupanje od referentnog sustava zakonskim oslobođenjem od poreza postoji samo ako je predmetna nacionalna odredba očito neusklađena. Ako nije neusklađena, ona je dio relevantnog (nacionalnog) referentnog sustava i ne može predstavljati selektivnu prednost. Odredba je neusklađena u tom smislu ako je uspostavljena prema očito diskriminatornim parametrima kako bi se zaobišla zabrana potpore u skladu s člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a. Na nacionalnom je sudu da odluči je li to slučaj. Međutim, nisu vidljive naznake za to da je članak 7. stavak 1. točka 1. podtočka (a) Zakona o lokalnim porezima i davanjima, u skladu s kojim su vlasnici zemljišta sa željezničkom infrastrukturom oslobođeni poreza na nekretnine, neusklađeno uklopljen u poljski zakon o porezu na nekretnine.