1.

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na postupanje prema zaposlenim osobama koje su rezidenti Švicarske i koje imaju ograničenu obvezu plaćanja njemačkog poreza na dohodak kad primaju plaću u Njemačkoj ( 2 ).

2.

Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, ti radnici koji su rezidenti Švicarske ne mogu se koristiti mehanizmom oporezivanja na zahtjev ( 3 ) kako bi „ishodili povrat poreza na dohodak zahvaljujući odbitku poslovnih troškova i uračunavanju obustavljenog njemačkog poreza na dohodak u okviru postupka oporezivanja po odbitku”. Suprotno tomu, takva je mogućnost dostupna rezidentima Njemačke te drugih država članica Europske unije i Europskog gospodarskog prostora (u daljnjem tekstu: EGP).

3.

Sud će u okviru odgovora na prethodno pitanje trebati dopuniti svoju sudsku praksu u pogledu osobnog područja primjene Sporazuma između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Švicarske Konfederacije, s druge strane, o slobodnom kretanju osoba (u daljnjem tekstu: SSKO) ( 4 ) te u pogledu zabrane diskriminacije na temelju državljanstva koja je njime utvrđena.

4.

U skladu s njegovim člankom 1. („Cilj”):

„Cilj je ovog Sporazuma, u korist državljana država članica Europske zajednice i Švicarske:

[…]

5.

Člankom 2. („Nediskriminacija”) propisuje se:

„Državljani jedne ugovorne stranke koji zakonito imaju boravište [borave] na području druge ugovorne stranke, primjenom i u skladu s odredbama priloga I., II. i III. ovom Sporazumu, ni na koji način ne smiju biti podvrgnuti diskriminaciji na temelju državljanstva.”

6.

Člankom 4. („Pravo boravišta [boravka] i pristupa gospodarskoj djelatnosti”) utvrđuje se:

„Pravo boravišta [boravka] i pristupa gospodarskoj djelatnosti zajamčeno je, osim ako je drukčije utvrđeno u članku 10. i u skladu s odredbama Priloga I.”

7.

U skladu s člankom 7. („Ostala prava”):

„Ugovorne stranke osiguravaju, u skladu s Prilogom I., sljedeća prava u odnosu na slobodno kretanje osoba:

[…].”

8.

Na temelju članka 13. („Mirovanje”):

„Ugovorne stranke obvezuju se da neće usvajati daljnje mjere ograničavanja u odnosu na državljane drugih stranaka u području koje je obuhvaćeno ovim Sporazumom.”

9.

Člankom 16. („Upućivanje na pravo Zajednice”) određuje se:

„1.   Kako bi postigle ciljeve koji se žele postići ovim Sporazumom, ugovorne stranke poduzimaju sve potrebne mjere kako bi se osiguralo da se prava i obveze istovjetne onima sadržanim u pravnim aktima Europske zajednice na koje se upućuje primjenjuju u odnosima među njima.

2.   U mjeri u kojoj primjena ovog Sporazuma uključuje pojmove prava Zajednice, vodi se računa o relevantnoj sudskoj praksi Suda Europskih zajednica prije dana njegova potpisivanja. Švicarskoj se pozornost skreće na sudsku praksu nakon tog datuma. Kako bi se osiguralo pravilno funkcioniranje Sporazuma, Zajednički odbor, na zahtjev jedne od ugovornih stranaka, određuje implikacije takve sudske prakse.”

10.

Članak 21. („Odnos prema bilateralnim sporazumima o dvostrukom oporezivanju”) glasi:

„1.   Odredbe ovog Sporazuma ne utječu na odredbe bilateralnih sporazuma između Švicarske i država članica Europske zajednice o dvostrukom oporezivanju. Ponajprije, odredbe ovog Sporazuma ne utječu na definiciju ‚pograničnih radnika’ iz ugovora o dvostrukom oporezivanju.

2.   Nijedna odredba ovog Sporazuma ne može se tumačiti na takav način da sprečava ugovorne stranke da razlikuju pri primjeni relevantnih odredaba njihovog fiskalnog zakonodavstva između poreznih obveznika čije situacije nisu usporedive, posebno s obzirom na njihovo mjesto boravišta [boravka].

3.   Nijedna odredba ovog Sporazuma ne sprečava ugovorne stranke da usvoje ili primijene mjere kako bi se osiguralo uvođenje, plaćanje i učinkovit povrat poreza ili kako bi se spriječila utaja poreza na temelju njihovog nacionalnog poreznog zakonodavstva ili sporazuma o sprječavanju dvostrukog oporezivanja između Švicarske, s jedne strane, i jedne ili više država članica Europske zajednice, s druge strane, ili bilo kojeg drugog poreznog dogovora.”

11.

U skladu s člankom 7. („Zaposleni pogranični radnici”) stavkom 1. Priloga I.:

„Zaposleni pogranični radnik državljanin je ugovorne stranke koji ima boravište [borave] na području ugovorne stranke, a obavlja djelatnost u svojstvu zaposlene osobe na području druge ugovorne stranke, te se vraća u mjesto boravišta [boravka] u pravilu svaki dan ili najmanje jednom tjedno.”

12.

Članak 9. („Jednako postupanje”) Priloga I. glasi:

„1.   Sa zaposlenom osobom koja je državljanin ugovorne stranke ne može se, zbog njezinog državljanstva, postupati na drugačiji način na području druge ugovorne stranke nego što se postupa sa zaposlenim osobama koje su državljani s obzirom na uvjete zapošljavanja i uvjete rada, a posebno po pitanju plaće, otkaza ili ponovne uspostave ili ponovnog zapošljavanja u slučaju da osoba postane nezaposlena.

2.   Zaposlena osoba i članovi njezine obitelji iz članka 3. ovog Priloga uživaju iste porezne olakšice i socijalna davanja kao i zaposlene osobe koje su državljani i članovi njihovih obitelji.

[…].”

13.

U skladu s njegovim člankom 1.,

14.

U članku 38. ističe se da se, kad je riječ o dohotku od djelatnosti u svojstvu zaposlene osobe, porez na dohodak naplaćuje po odbitku odnosno odbija od plaće (porez na plaće) ako plaću isplaćuje poslodavac koji ima domicil, uobičajeno boravi, ima upravu, sjedište, stalnu poslovnu jedinicu ili stalnog zastupnika na državnom području.

15.

Člankom 46. stavkom 2. točkom 8. propisuje se da se dohodak, ako u potpunosti ili djelomično proizlazi iz djelatnosti u svojstvu zaposlene osobe na koju se primjenjuje porez po odbitku, oporezuje samo ako se to konkretno zatražilo za potrebe uračunavanja poreza na plaće u porez na dohodak. Taj zahtjev treba podnijeti u okviru prijave poreza na dohodak.

16.

U skladu s člankom 49., nacionalni dohodak za potrebe djelomičnog oporezivanja porezom na dohodak čini, među ostalim, dohodak od nesamostalnog rada koji se obavlja ili se obavljao u Njemačkoj.

17.

Članak 50. sadržava posebne odredbe o osobama koje imaju ograničenu obvezu plaćanja poreza na dohodak. Na temelju njegova stavka 2., za te porezne obveznike, porez na dohodak koji se primjenjuje na dohodak koji se oporezuje porezom po odbitku na plaću smatra se plaćenim na temelju tog odbitka.

18.

Međutim, tom se odredbom ne uređuje je li porezni obveznik podnio zahtjev (oporezivanje na zahtjev) na koji se upućuje u članku 46. stavku 2. točki 8. EStG‑a. To se navodi u članku 50. stavku 2. drugoj rečenici točki 4. podtočki (b) EStG‑a.

19.

Usto i u svakom slučaju, članak 50. stavak 2. druga rečenica točka 4. podtočka (b) EStG‑a primjenjuje se samo na državljane države članice Europske unije ili druge države na koju se primjenjuje Sporazum o EGP‑u ( 8 ) koji imaju domicil ili uobičajeno borave na državnom području neke od tih država.

20.

Osoba AB njemački je državljanin koji je zbog obiteljskih razloga od 2016. živio u Švicarskoj, gdje je imao jedini domicil i uobičajeno boravio, te je bio zaposlenik (upravitelj) poduzeća sa sjedištem u Njemačkoj.

21.

U tom je svojstvu osoba AB radila za svojeg njemačkog poslodavca iz Švicarske (u okviru rada na daljinu) ili tako što je poslovno putovala u Njemačku. Za potrebe tih poslovnih putovanja osoba AB upotrebljavala je automobil kupljen na temelju ugovora o leasingu, koji je ona osobno sklopila, a ne njezino poduzeće, te je snosila druge troškove povezane s tim vozilom i poslovnim putovanjima.

22.

U razdoblju od 2017. do 2019. (u daljnjem tekstu: sporne godine), osoba AB ostvarivala je dohodak od nesamostalnog rada zbog obavljanja profesionalne djelatnosti u Njemačkoj. Od 2021. više nije boravila u Švicarskoj te je prijavila svoj boravak u Njemačkoj.

23.

Tijekom spornih godina, osoba AB u Njemačkoj je imala ograničenu obvezu plaćanja poreza na dohodak u skladu s člankom 1. stavkom 4. EStG‑a. Kad je riječ o ukupnom iznosu njezine bruto plaće, njezin je poslodavac obustavljao porez po odbitku na dohodak te ga je uplaćivao njemačkoj poreznoj upravi ( 9 ).

24.

Osim primitaka od nesamostalnog rada, osoba AB ostvarivala je i primitke od najma dviju nekretnina koje se nalaze u Njemačkoj.

25.

Za svaku spornu godinu osoba AB podnijela je odgovarajuće prijave poreza na dohodak u kojima se navode primici od najma nekretnina i dohodak od rada. U njima je kao elemente koji se mogu odbiti navela poslovne troškove povezane s njezinom nesamostalnom djelatnosti u Njemačkoj. U tim je prijavama zatražila primjenu članka 50. stavka 2. druge rečenice točke 4. podtočke (b) EStG‑a, odnosno oporezivanja na zahtjev.

26.

Finanzamt Köln‑Süd (Porezna uprava južnog Kölna, Njemačka) izdao je rješenja o porezu na dohodak uzimajući u obzir primitke osobe AB od najma, ali ne i one od nesamostalnog rada. Stoga u njemački porez na dohodak nije uračunat obustavljeni porez po odbitku niti su se pritom uzeli u obzir izdaci koje je prijavila osoba AB.

27.

Osoba AB podnijela je dvije žalbe u upravnom postupku protiv odgovarajućih poreznih rješenja. Smatrala je da je u skladu sa SSKO‑om nezakonito ograničiti mehanizam oporezivanja na zahtjev na radnike koji su rezidenti države članice Europske unije ili EGP‑a. Žalbe su odbijene odlukama od 25. veljače 2020. i 15. studenoga 2021.

28.

Osoba AB pobijala je te odluke pred Finanzgerichtom Köln (Porezni sud u Kölnu, Njemačka), koji je Sudu uputio sljedeće prethodno pitanje:

„Treba li odredbe [SSKO‑a], osobito članke 7. i 15. Sporazuma u vezi s člankom 9. stavkom 2. Priloga I. tom sporazumu (pravo na jednako postupanje), tumačiti na način da im se protivi odredba države članice prema kojoj radnici (koji imaju prebivalište ili uobičajeno boravište) u Njemačkoj ili radnici koji su rezidenti država EU‑a/EGP‑a i imaju državljanstvo države članice EU‑a ili EGP‑a (uključujući Njemačku) mogu zatražiti dobrovoljno utvrđivanje poreza na dohodak priznavanjem primitaka od nesamostalnog rada oporezivih u Njemačkoj („oporezivanje na zahtjev”), osobito kako bi uzimajući u obzir izdatke (porezno priznate troškove nastale u vezi s obavljanjem djelatnosti) te uračunavajući obustavljeni njemački porez na dohodak u okviru postupka oporezivanja po odbitku dobili povrat poreza na dohodak, prava koje se, međutim, uskraćuje njemačkim i švicarskim državljanima koji su rezidenti Švicarske?

29.

Tajništvo Suda zaprimilo je zahtjev za prethodnu odluku 4. listopada 2022.

30.

Njemačka vlada i Europska komisija podnijele su pisana očitovanja.

31.

Sud je odlučio da nije potrebno održati raspravu.

32.

Budući da se prethodnim pitanjem nastoji saznati protivi li se porezni sustav o kojem je riječ određenim odredbama SSKO‑a, analizu ću započeti ispitivanjem primjenjivosti ratione personae tog sporazuma na ovaj spor.

33.

Na temelju te pretpostavke, razmotrit ću obilježja njemačkog propisa u dijelu u kojem se odnosi na porez na dohodak kako bih razjasnio može li se njime, s obzirom na okolnosti ovog predmeta, povrijediti zabrana diskriminacije iz članka 9. stavka 2. Priloga I. SSKO‑u.

34.

Kao što sam to već naveo, spor se odnosi na to može li se njemački državljanin, zaposlenik njemačkog poduzeća koji je rezident Švicarske, koristiti mehanizmom (oporezivanjem na zahtjev) koji je u njemačkom zakonodavstvu o porezu na dohodak predviđen samo za rezidente Njemačke i državljane drugih država članica Europske unije i država stranaka Sporazuma o EGP‑u koji su rezidenti neke od navedenih država.

35.

Kako bi se odlučilo je li SSKO primjenjiv u tim okolnostima, prije svega valja podsjetiti na obilježja tog sporazuma i na njegovo tumačenje koje je utvrdio Sud.

36.

Sud je u presudi Wächtler ( 10 ):

37.

Stoga ću s tog gledišta analizirati osobno područje primjene SSKO‑a kako bih utvrdio može li se njemački zaposlenik ( 16 ) koji je rezident Švicarske pozvati na njega u odnosu na Njemačku.

38.

U skladu s preambulom i člankom 1. točkama (a) i (c) SSKO‑a, područjem primjene tog sporazuma obuhvaćene su kako fizičke osobe koje obavljaju gospodarsku djelatnost tako i one koje je ne obavljaju. U ovom predmetu, osoba AB obavlja gospodarsku djelatnost u svojstvu zaposlene osobe za njemačko društvo od kojeg je tijekom spornih godina primala plaću nakon što je od 2016. zbog obiteljskih razloga prijavila boravak u Švicarskoj ( 17 ).

39.

Uobičajeni slučaj primjene SSKO‑a odnosi se na slučaj državljanina države članice Unije koji se na njega poziva u odnosu na zemlju u koju se seli kako bi obavljao nesamostalnu djelatnost. Međutim, Sud je pojasnio da se, u određenim okolnostima i s obzirom na primjenjive odredbe, državljani ugovorne stranke mogu pozvati na prava koja imaju na temelju SSKO‑a ne samo u odnosu na zemlju u kojoj izvršavaju slobodu kretanja nego također u odnosu na vlastitu zemlju ( 18 ).

40.

Osobni uvjeti osobe AB uključuju dvije okolnosti:

41.

Sud je prihvatio primjenu SSKO‑a na pogranične radnike s njemačkim državljanstvom ( 19 ) koji su premjestili boravište u Švicarsku, a nastavili raditi kao zaposlene ili samozaposlene osobe u Njemačkoj ( 20 ). Čini mi se da je ta sudska praksa primjenjiva a fortiori na slučaj kao što je onaj osobe AB, koja zapravo nije pogranični radnik u prethodno navedenom smislu, ali čije premještanje boravišta u okviru ostvarivanja slobodnog kretanja opravdava pozivanje na SSKO.

42.

Kad to ne bi bio slučaj, kao što je to također utvrdio Sud, slobodno kretanje osoba zajamčeno SSKO‑om bilo bi otežano. Državljanin ugovorne stranke u svojoj bi državi podrijetla bio u nepovoljnijem položaju samo zbog toga što je ostvario svoje pravo na slobodno kretanje ( 21 ).

43.

Točno je da se sudska praksa Suda nakon potpisivanja SSKO‑a ne može automatski primijeniti na slučajeve prekogranične mobilnosti između država Europske unije i Švicarske, kao što to proizlazi iz članka 16. stavka 2. SSKO‑a.

44.

Međutim, čak i u nedostatku odluke Zajedničkog odbora, Sud je utvrdio da se njegova sudska praksa nakon potpisivanja SSKO‑a može uzeti u obzir ako se njome samo preciziraju ili potvrđuju načela utvrđena u sudskoj praksi postojećoj na taj dan koja se odnosi na pojmove prava Unije kojima je nadahnut SSKO ( 22 ).

45.

Sudska praksa iz presuda Ettwein i Wächtler koja se odnosi na njemačke radnike koji premještaju svoje boravište u Švicarsku u okviru ostvarivanja slobodnog kretanja predviđenog SSKO‑om u skladu je s tradicionalnom sudskom praksom Suda kojom se tumače „istovjetne” odredbe UFEU‑a koje se odnose na slobodno prekogranično kretanje radnika. Stoga se ona može primijeniti u svrhu rješavanja spora.

46.

Na temelju tih pretpostavki, ne vidim prepreku tomu da se SSKO primijeni na situaciju kao što je ona osobe AB, koja je ostvarila svoje pravo na slobodno kretanje u okviru tog sporazuma.

47.

Smatram da ta tvrdnja nije proturječna presudi Picart. Sud je u toj presudi utvrdio da se člankom 12. stavkom 1. Priloga I. SSKO‑u ne uređuje situacija francuskog državljanina koji ne namjerava obavljati svoju gospodarsku djelatnost u Švicarskoj, nego zadržati djelatnost u svojoj državi podrijetla (Francuskoj), iako je premjestio svoje boravište u Švicarsku ( 23 ).

48.

U predmetu Picart bila je riječ o sporu između poreznog obveznika, francuskog državljanina, i francuskih poreznih tijela povodom odluke tih tijela da ponovno procijene iznos nerealiziranih kapitalnih dobitaka od prenosivih vrijednosnih papira koje je taj porezni obveznik držao i prijavio u trenutku prijenosa svoje porezne rezidentnosti iz Francuske u Švicarsku ( 24 ).

49.

Stoga je bila riječ o utvrđivanju primjenjivosti odredbi SSKO‑a (koje se odnose na pravo poslovnog nastana i načelo nediskriminacije) na poreznu mjeru koja uključuje oporezivanje nerealiziranih kapitalnih dobitaka „po izlasku” s nacionalnog državnog područja, a koju je donijela država podrijetla francuskog državljanina koji je prenio svoju poreznu rezidentnost u Švicarsku.

50.

Suprotno tomu, u ovom je predmetu osoba AB i dalje poslovno povezana sa svojom državom podrijetla i svojim njemačkim poslodavcem, ali je zbog obiteljskih razloga premjestila svoje boravište u Švicarsku te je djelomično obavljala nesamostalni rad iz Švicarske (online), a djelomično fizički u Njemačkoj, tako što je putovala u tu zemlju.

51.

Za razliku od francuskog poreznog obveznika u predmetu Picart, osoba AB ne obavlja djelatnost upravljanja udjelima u društvima, nije ulagatelj ili samo tajni član društva, nego zaposlena osoba. Njegova je situacija sličnija činjeničnim okolnostima iz presuda Ettwein i Wächtler nego onima iz presude Picart.

52.

Ukratko, situacija osobe AB obuhvaćena je područjem primjene SSKO‑a. Sama njemačka vlada iz članka 1. točke (a) SSKO‑a zaključuje da je osoba AB, kao fizička osoba s njemačkim državljanstvom koja je rezident Švicarske i koja obavlja nesamostalnu gospodarsku djelatnost u Njemačkoj, obuhvaćena područjem primjene tog sporazuma ( 25 ).

53.

Njemački pravni sustav poreza na dohodak fizičkih osoba utvrđen je u EStG‑u te kao i drugi slični nacionalni sustavi sadržava razliku između potpunog oporezivanja i djelomičnog oporezivanja. U skladu s njegovim pravilima:

54.

Ako plaću isplaćuje poslodavac koji je rezident Njemačke, porez na dohodak naplaćuje se po odbitku (članak 38. i sljedeći članci EStG‑a) zaposlenim osobama s neograničenom poreznom obvezom, kao i osobama na koje se djelomično primjenjuje taj porez.

55.

Takozvani porez na plaće predstavlja način naplate poreza na dohodak. Ako se na radnika primjenjuje porez na plaće (članak 38. stavak 2. prva rečenica EStG‑a), poslodavac treba odbiti taj iznos prilikom svake isplate plaće (članak 38. stavak 3. prva rečenica EStG‑a) ( 26 ).

56.

Kako bi izračunao iznos tog prvonavedenog poreza, poduzetnik treba uzeti u obzir, među ostalim, „paušalni iznos zaposlenja” (članak 39.b stavak 2. peta rečenica točka 1. EStG‑a). Taj iznos predstavlja izdatak koji se može odbiti na ime poslovnih troškova (članak 9.a prva rečenica točka 1. podtočka (a) EStG‑a) ( 27 ).

57.

Osim toga, smanjenje poreza po odbitku s obzirom na poslovne troškove čiji iznos prekoračuje paušalni iznos zaposlenja moguće je ako radnik podnese zahtjev ( 28 ). Poslodavac treba uzeti u obzir odbitke zbog poslovnih troškova prijavljene za potrebe izračuna oporezive plaće (članak 39.b stavak 2. četvrta rečenica EStG‑a).

58.

Porez na dohodak koji se primjenjuje na dohodak od rada koji se oporezuje porezom po odbitku načelno se smatra plaćenim od trenutka obustavljanja tog poreza po odbitku. Obveza plaćanja poreza po odbitku primjenjuje se na sve zaposlene osobe, neovisno o tome imaju li one neograničenu ili ograničenu poreznu obvezu.

59.

Kad je riječ o zaposlenim osobama koje imaju ograničenu poreznu obvezu jer su ostvarile dohodak od rada u Njemačkoj:

60.

U okviru sustava oporezivanja za potrebe poreza na dohodak, oporezivi dohodak koji radnik ostvaruje od svoje djelatnosti u svojstvu zaposlene osobe utvrđuje se na temelju izračuna dijela dohotka od rada koji prekoračuje poslovne troškove (članak 2. stavak 2. točka 2. EStG‑a). Taj izračun nije povezan s iznosima na kojima se temelji postupak primjenjiv na porez na plaće. Porez na plaće koji je poslodavac obustavio po odbitku uračunava se u tako izračunan iznos poreza na dohodak (članak 36. stavak 2. točka 2. podtočka (a) EStG‑a) te se po potrebi vraća (članak 36. stavak 4. druga rečenica EStG‑a). Taj sustav oporezivanja također može navesti poreznu upravu da zahtijeva plaćanje dodatnog poreza.

61.

Ako je poslodavac obustavio porez po odbitku na ime poreza na plaće koje Njemačka nema pravo oporezovati na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i ako nije primjenjiv postupak oporezivanja za potrebe poreza na dohodak, radnik u okviru posebnog postupka (po analogiji s člankom 50.d stavkom 1. drugom rečenicom EStG‑a) i dalje može zatražiti povrat iznosa poreza na plaće koji je neopravdano naplaćen po odbitku. Rok za podnošenje zahtjeva za taj povrat iznosi četiri godine od kraja kalendarske godine u kojoj je porez nastao (po analogiji s člankom 50.d stavkom 1. devetom rečenicom EStG‑a) ( 30 ).

62.

Naposljetku, u dijelu koji je ovdje važan, odlučujuće je da se zaposlene osobe koje su rezidenti Švicarske i koje ostvaruju dohodak od rada u Njemačkoj, zbog kojeg imaju ograničenu obvezu plaćanja poreza na dohodak, ne mogu koristiti mehanizmom oporezivanja na zahtjev iz članka 50. stavka 2. druge rečenice točke 4. podtočke (b) EStG‑a.

63.

Kao što to proizlazi iz njegove preambule, članka 1. i članka 16. stavaka 1. i 2., cilj je SSKO‑a da se u korist državljana država članica Europske unije i Švicarske ostvari „slobodno kretanje osoba između područja ugovornih stranaka”. Ostvarivanje tog cilja temelji se na „odredb[ama] koje su u primjeni u Uniji, čiji se pojmovi moraju tumačiti sukladno sudskoj praksi Suda” ( 31 ).

64.

U skladu s člankom 1. točkama (a) i (d) SSKO‑a, državljanima država članica Unije i Švicarske odobravaju se (među ostalim) prava ulaska, boravka, pristupa radu u svojstvu zaposlenih osoba, kao i istih uvjeta života, zapošljavanja i rada istovjetnih onima koja su odobrena vlastitim državljanima.

65.

Člankom 4. SSKO‑a jamči se pravo pristupa radu u skladu s odredbama njegova članka 10. i Priloga I. tom sporazumu. Poglavlje II. Priloga I. SSKO‑a sadržava odredbe o slobodnom kretanju zaposlenih osoba i osobito one o načelu jednakog postupanja ( 32 ).

66.

Konkretno, članak 9. Priloga I. SSKO‑u odnosi se na jednako postupanje te se u njemu navodi sljedeće:

67.

Sud je presudio da se na načelo jednakog postupanja, predviđeno člankom 9. stavkom 2. Priloga I. SSKO‑u u pogledu poreznih olakšica, „može pozvati radnik državljanin države ugovornice koji se koristio svojim pravom na slobodu kretanja u odnosu na državu svojeg podrijetla” ( 33 ). Kao što sam to već napomenuo, ne postoje prepreke tomu da se njemački državljani koji su rezidenti Švicarske pozivaju na tu odredbu u odnosu na njemačka tijela.

68.

Načelo jednakog postupanja iz članka 9. Priloga I. SSKO‑u nadilazi strogu diskriminaciju na temelju državljanstva ( 34 ) i obuhvaća razlike u postupanju na temelju mjesta boravka zaposlenih osoba na koje se primjenjuje SSKO, neovisno o njihovu državljanstvu.

69.

Čini mi se da su presude Wächtler ( 35 ) i Ettwein značajne u tom pogledu jer se u njima načelo iz članka 9. Priloga I. SSKO‑a proširuje na situacije nejednakog postupanja na temelju mjesta boravka.

70.

Takav je razvoj sudske prakse logičan jer je načelo jednakog postupanja pojam prava Unije ( 36 ) koji je postojao na dan potpisivanja SSKO‑a. U presudama Suda donesenima nakon tog datuma, u tom se području pojašnjavaju načela koja proizlaze iz već postojeće sudske prakse o jednakom postupanju kako bi se utvrdilo postoji li eventualna nejednakost zabranjena SSKO‑om ( 37 ).

71.

Njemačka porezna uprava ne priznaje osobi AB „poreznu olakšicu” u smislu članka 9. stavka 2. Priloga I. SSKO‑u ( 38 ). Konkretno, odbija mogućnost da porezni obveznik tijekom spornih godina zatraži podnošenje prijave poreza na dohodak u Njemačkoj kojom bi mogao zahtijevati odbitak porezno priznatih troškova nastalih u vezi s obavljanjem djelatnosti kako bi ostvario dohodak od rada.

72.

Dovodi li to odbijanje do diskriminirajućeg poreznog tretmana prema zaposlenim osobama koje obavljaju djelatnost sličnu onoj osobe AB i koje su rezidenti Njemačke ili drugih država članica Europske unije ili EGP‑a?

73.

Prema mojem mišljenju, treba odgovoriti potvrdno: za osobu AB postoji diskriminirajuć i nepovoljan porezni tretman upravo zbog njezina svojstva zaposlenika koji je rezident Švicarske.

74.

Zaposlene osobe koje su rezidenti Njemačke ili drugih država članica Europske unije ili EGP‑a mogu se koristiti mehanizmom oporezivanja na zahtjev kako bi isključile obvezu plaćanja poreza po odbitku na plaću i ishodile (ovisno o slučaju) povrat preplaćenih iznosa.

75.

Suprotno tomu, osoba AB kao rezident Švicarske ne može zatražiti oporezivanje na zahtjev, tako da joj se, za razliku od radnika koji su rezidenti Njemačke ili drugih država članica Europske unije ili EGP‑a, ne može odbiti nikakav poslovni trošak osim paušalnog iznosa (od 1000 eura) koji se za izračun poreza po odbitku primjenjuje na sve zaposlene porezne obveznike u Njemačkoj.

76.

Stoga se u njemačkom zakonodavstvu uspostavlja različit porezni tretman prema poreznim obveznicima (zaposlenim osobama) koji su rezidenti Njemačke ili drugih država članica Europske unije ili EGP‑a i koji primaju plaću u Njemačkoj u odnosu na one koji su rezidenti Švicarske i koji svoje plaće također primaju u Njemačkoj.

77.

Takva razlika, uspostavljena s obzirom na mjesto boravišta, a ne na državljanstvo, dovoljna je da se zaposlene osobe koje su rezidenti Njemačke odvrati od toga da na temelju svojeg prava na slobodno kretanje premjeste boravište u Švicarsku i da nastave primati plaće u Njemačkoj. Slijedom toga, ta razlika predstavlja nejednako postupanje koje je načelno zabranjeno člankom 9. stavkom 2. Priloga I. SSKO‑u.

78.

Doista, člankom 21. stavkom 2. SSKO‑a ( 39 ) dopušta se različito postupanje u poreznim stvarima prema poreznim obveznicima koji se ne nalaze u usporedivoj situaciji, osobito kad je riječ o njihovu mjestu boravišta ( 40 ). Međutim, smatram da je ovdje riječ o usporedivoj situaciji.

79.

Naime, Njemačka je u svojem zakonodavstvu prihvatila da se rezidenti drugih država članica Europske unije ili EGP‑a koji imaju ograničenu obvezu plaćanja njemačkog poreza na dohodak također mogu koristiti oporezivanjem na zahtjev u pogledu svojeg dohotka od rada kako bi im se nakon obustavljanja poreza po odbitku prilikom isplate plaće odbili poslovni troškovi.

80.

Međutim, ostvarivanje slobode kretanja tih zaposlenih osoba koje su rezidenti država Europske unije ili EGP‑a usporedivo je s onim koje se priznaje rezidentima Švicarske u okviru SSKO‑a. Iz toga slijedi da su situacije jednih i drugih osoba usporedive za potrebe oporezivanja na zahtjev njihovih plaća koje primaju u Njemačkoj ( 41 ).

81.

Sud je u presudi Schumacker smatrao da je pravu Unije „[…] protivno to da se zakonodavstvom države članice [Njemačke] u području izravnog oporezivanja predvidi da mogućnost korištenja postupcima poput godišnjeg ispravka poreza po odbitku na plaću i prijave poreza na plaće imaju samo rezidenti, isključujući fizičke osobe koje nemaju domicil niti uobičajeno borave na njezinu državnom području, ali koje ondje primaju dohodak od rada” ( 42 ).

82.

Njemačka je nakon presude Schumacker dopustila da se zaposlene osobe koje su rezidenti drugih država članica Europske unije i EGP‑a te imaju ograničenu obvezu plaćanja njemačkog poreza na dohodak koriste oporezivanjem na zahtjev (i da im se mogu odbiti poslovni troškovi). Izjednačila je svoj porezni sustav sa sustavom primjenjivim na zaposlenike koji su rezidenti Njemačke i koji imaju neograničenu obvezu plaćanja tog poreza.

83.

Ta logika iz presude Schumacker sada treba dovesti do toga da se mehanizam oporezivanja na zahtjev proširi na zaposlene osobe koje imaju ograničenu poreznu obvezu i koje su rezidenti Švicarske, kako bi se na njih primjenjivalo jednako postupanje predviđeno SSKO‑om. U suprotnom bi došlo do porezne diskriminacije na njihovu štetu.

84.

Ako se prihvati ta pretpostavka, još je potrebno ispitati može li se nečime opravdati diskriminacija na temelju rezidentnosti koju sadržava njemačko zakonodavstvo.

85.

U skladu s člankom 21. stavkom 3. SSKO‑a, nijedna odredba tog sporazuma ne sprečava ugovorne stranke da donesu mjere kako bi se osiguralo uvođenje, plaćanje i djelotvoran povrat poreza ili kako bi se spriječila utaja poreza na temelju njihova nacionalnog poreznog zakonodavstva ili sporazuma o sprečavanju dvostrukog oporezivanja između Švicarske Konfederacije, s jedne strane, i jedne ili više država članica Europske zajednice, s druge strane, ili bilo kojeg drugog poreznog dogovora ( 43 ).

86.

Na temelju sudske prakse Suda u području slobodnog kretanja osoba unutar Europske unije, te mjere moraju odgovarati važnim razlozima u općem interesu i u svakom slučaju moraju biti u skladu s načelom proporcionalnosti. Drugim riječima, moraju biti prikladne za ostvarenje tih ciljeva te ne prekoračivati ono što je nužno da bi ih se postiglo ( 44 ).

87.

Slažem se sa sudom koji je uputio zahtjev da njemačko porezno pravno pravilo kojim se uspostavlja diskriminacija prema zaposlenim osobama koje su rezidenti Švicarske nije opravdano potrebom da se osigura oporezivanje, plaćanje i djelotvorna naplata poreza na dohodak u Njemačkoj niti je nužno za sprečavanje utaje poreza.

88.

Nakon presude Schumacker, njemačkim se zakonodavstvom zaposlenim osobama koje su rezidenti drugih država članica Europske unije ili EGP‑a dopustilo da se koriste oporezivanjem na zahtjev kako bi prijavile svoj dohodak od rada ostvaren u Njemačkoj. Stoga, ako ta mjera ne predstavlja prepreku za osiguravanje pravilnog oporezivanja dohotka od rada niti dovodi do problema u smislu utaje poreza, ne vidim kako bi članak 21. stavak 3. SSKO‑a mogao poslužiti kao osnova za to da se isto ne učini u pogledu zaposlenih osoba koje su rezidenti Švicarske i koje također primaju plaću u Njemačkoj. Boravak u potonjoj zemlji nije odlučujuć za naplatu njemačkog poreza na dohodak na tu vrstu dohotka.

89.

Kao što to pravilno objašnjava sud koji je uputio zahtjev ( 45 ), porezom po odbitku koji se primjenjuje na plaće koje se u Njemačkoj isplaćuju rezidentima Švicarske osigurava se da njemačka tijela na taj dohodak pravilno naplaćuju porez na dohodak.

90.

Njemačka vlada kao moguće opravdanje za nepovoljno postupanje prema zaposlenim osobama koje su rezidenti Švicarske i koje primaju plaću u Njemačkoj ističe postojanje alternativnog postupka kojim im se omogućuje postizanje istog rezultata kao što je oporezivanje na zahtjev, a odnosi se na smanjenje njihovih poslovnih troškova.

91.

Takvim se postupkom, na zahtjev radnika, može smanjiti porez po odbitku obustavljen na ime poreza na plaće uzimajući u obzir poslovne troškove čiji iznos prekoračuje prethodno navedeni paušalni iznos ( 46 ). Poslodavac treba uzeti u obzir odbitke zbog poslovnih troškova prijavljene za potrebe izračuna oporezive plaće (članak 39.b stavak 2. četvrta rečenica EStG‑a).

92.

Međutim, kao i sud koji je uputio zahtjev ( 47 ), smatram da argumentacija njemačke vlade nije dovoljna kako bi se dovelo u pitanje postojanje diskriminacije koja nije opravdana na odgovarajući način, s obzirom na sljedeće:

93.

U konačnici, nepovoljan tretman koji se uspostavlja njemačkim zakonodavstvom u pogledu oporezivanja na zahtjev zaposlenih osoba koje imaju ograničenu poreznu obvezu i koje su rezidenti Švicarske ne može se „nadoknaditi” mogućnošću prijave poslovnih troškova prilikom izračuna poreza po odbitku.

94.

Kad je riječ o „očuvanju porezne usklađenosti” na koje se njemačka vlada također poziva kako bi opravdala mjeru, njegovo je obrazloženje istovjetno prethodno navedenom, odnosno mogućnosti da porezni obveznik zatraži manji porez po odbitku. Stoga ću samo ponoviti ono što sam iznio u tom pogledu.

95.

Na temelju članka 13. SSKO‑a, „[u]govorne stranke obvezuju se da neće usvajati daljnje mjere ograničavanja u odnosu na državljane drugih stranaka u području koje je obuhvaćeno ovim Sporazumom”.

96.

Njemačka vlada zagovara tumačenje te odredbe na način da se njome dopušta zadržavanje na snazi mjera ograničavanja koje su postojale u trenutku sklapanja SSKO‑a, ali ne i uvođenje daljnjih mjera. Zabrana da se zaposlene osobe koje imaju ograničenu obvezu plaćanja njemačkog poreza na dohodak, ali koje su rezidenti Švicarske, koriste oporezivanjem na zahtjev stoga je dopuštena jer je bila na snazi prije potpisivanja SSKO‑a.

97.

Prema mojem mišljenju, u članku 13. SSKO‑a upućuje se na daljnja ograničenja (koja su zabranjena), ali se njime ne zaštićuju ona koja su postojala u trenutku sklapanja tog sporazuma. Može vrijediti samo kako se ne bi uvela daljnja ograničenja, ali podrazumijeva ukidanje onih koja već postoje: u suprotnom bi se poništio oslobađajući učinak SSKO‑a.

98.

Stoga se slažem s Komisijom ( 51 ) da tumačenje a contrario članka 13. SSKO‑a, koje zagovara njemačka vlada, nije prihvatljivo. Takvo je tumačenje protivno tekstu te odredbe, članku 16. SSKO‑a i sudskoj praksi Suda u kojoj se on tumači te u skladu s kojom su se postupno ukidale diskriminirajuće mjere na snazi u državama strankama SSKO‑a u pogledu osoba obuhvaćenih tim sporazumom.

99.

Zadržavanje ograničenja koja su postojala u trenutku sklapanja SSKO‑a nije u skladu s ciljevima samog sporazuma i predstavlja teško premostivu prepreku za njegovu djelotvornu primjenu.

100.

S obzirom na prethodno navedeno, predlažem da se Finanzgerichtu Köln (Financijski sud u Kölnu, Njemačka) odgovori na sljedeći način:

„Odredbe Sporazuma između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Švicarske Konfederacije, s druge strane, o slobodnom kretanju osoba, osobito njegov članak 7. u vezi s člankom 9. stavkom 2. Priloga I.

treba tumačiti na način da:

im se protivi propis države članice kojim se zaposlenim osobama koje su rezidenti Švicarske i koje imaju ograničenu obvezu plaćanja poreza na dohodak koji je na snazi u Njemačkoj uskraćuje mogućnost da dobrovoljno zatraže oporezivanje na zahtjev tim porezom, osobito kako bi ishodili povrat njegova iznosa zahvaljujući odbitku poslovnih troškova i uračunavanju obustavljenog njemačkog poreza na dohodak u okviru postupka oporezivanja po odbitku, dok se navedena mogućnost dopušta rezidentima drugih država članica Europske unije ili Europskog gospodarskog prostora.”