1.

Ova tužba Europske komisije protiv Velikog Vojvodstva Luksemburga usmjerena je protiv više odredbi o porezu na dodanu vrijednost u luksemburškom pravu koje su povezane s izuzećem iz članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost ( 2 ) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) ( 3 ). To izuzeće proizlazi iz odluke zakonodavca Unije da se poduzetnicima koji pružaju usluge izuzete od poreza, kao što su, na primjer, bolnice, liječnici ili škole, načelno ne jamči pravo na odbitak pretporeza. Točno je da se na taj način izlazne isporuke tih poduzetnika ne oporezuju, ali istodobno su njihove ulazne isporuke opterećene porezom na dodanu vrijednost. To za posljedicu ima samo djelomično izuzeće isporuka namijenjenih krajnjem potrošaču s obzirom na to da se porez na dodanu vrijednost koji nije moguće odbiti redovito uzima u obzir pri određivanju cijena i da ga primatelj tako snosi neizravno.

2.

Izostanak odbitka pretporeza za te poduzetnike ima za posljedicu da kupnja (oporezivih) dijelova usluga koje je moguće izvršiti također samostalno negativno utječe na određivanje cijene u visini poreza na dodanu vrijednost koji nije moguće odbiti. Stoga u pravilu postoji gospodarski interes za samostalno obavljanje tih usluga, a ne za njihovu nabavu od drugog poduzetnika uz plaćanje poreza. U konačnici se u važećem sustavu poreza na dodanu vrijednost stvaranjem izuzeća bez odbitka pretporeza poduzetnik koji je oslobođen poreza smatra krajnjim potrošačem koji ne duguje porez na dodanu vrijednost, ali isto tako ne može ostvariti odbitak pretporeza čak i ako naplatno pruža usluge odnosno prodaje robu.

3.

Budući da postoje situacije u kojima je i poduzetnicima oslobođenima od poreza ekonomski razumno ili čak nužno pojedine dijelove usluge obavljati s drugim, također od poreza oslobođenim, poduzetnicima, a ne samostalno (na primjer, više samostalnih liječnika zajedno upotrebljava jedan veliki medicinski uređaj), člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u i te su usluge, koje grupa pruža svojim članovima, izuzete od poreza. Na taj način isključenje odbitka pretporeza ne utječe na određivanje cijena, čime se omogućuje zadržavanje opsega izuzeća od poreza za krajnjeg potrošača, neovisno o tome je li usluge obavio u cijelosti samostalno poduzetnik koji je oslobođen od poreza ili ih je obavio s drugim od poreza oslobođenim poduzetnicima.

4.

U ovom se postupku sada mora razjasniti je li Veliko Vojvodstvo Luksemburg pri prenošenju tog izuzeća i drugih relevantnih odredbi Unije o porezu na dodanu vrijednost otišlo predaleko protivno pravilima o tržišnom natjecanju kako bi izašlo u susret gospodarskim interesima svojih poduzetnika.

5.

Člankom 1. stavkom 2. drugim podstavkom Direktive o PDV‑u utvrđen je način oporezivanja dodane vrijednosti kako slijedi:

„Pri svakoj transakciji se PDV, izračunat na temelju cijene robe ili usluga po stopi koja se primjenjuje na takvu robu ili usluge, obračunava po odbitku iznosa PDV‑a koji otpada izravno na pojedine troškovne komponente.”

6.

Na temelju članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u oporezivanju podliježe „isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav”. Na temelju točke (a) te odredbe isto vrijedi i za „isporuku robe”.

7.

U skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u države članice dužne su od poreza na dodanu vrijednost izuzeti sljedeće transakcije:

„[isporuku] usluga od strane nezavisnih grupa osoba koje obavljaju aktivnost koja je izuzeta od PDV‑a ili u pogledu koje one nisu porezni obveznici, u svrhu pružanja svojim članovima usluga koje su izravno potrebne za obavljanje te aktivnosti, kada takve grupe od svojih članova potražuju samo točnu nadoknadu njihovog udjela u zajedničkim troškovima, pod uvjetom da takvo izuzeće ne uzrokuje narušavanje tržišnog natjecanja”.

8.

U pogledu odbitka poreza na dodanu vrijednost koji tereti troškovne komponente transakcije (odbitak pretporeza), člankom 168. Direktive o PDV‑u utvrđuje se sljedeće:

„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:

9.

U pogledu postupka odbitka pretporeza članak 178. Direktive o PDV‑u ( 4 ) propisuje sljedeće:

„Da bi ostvari[o] pravo na odbitak, porezni obveznik mora zadovoljiti sljedeće uvjete:

[…]”

10.

Naposljetku, u Direktivi o PDV‑u postoji još posebnih odredbi koje se odnose na komisijske poslove koji su relevantni u ovom postupku. Radi se, s jedne strane, o članku 14. stavku 2., kojim se za isporuku robe utvrđuje sljedeće:

„2.   Uz transakciju iz stavka 1., sljedeće navedeno smatra se isporukom robe:

[…]

11.

S druge strane, člankom 28. Direktive o PDV‑u u pogledu isporuke usluga određuje se:

„Kada porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu sudjeluje u isporuci usluga, smatrat će se da je sam primio i isporučio te usluge.”

12.

Sve bitne odredbe bile su već sadržane u Šestoj direktivi Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje ( 5 ) (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva) koja je ponovo kodificirana Direktivom o PDV‑u. Stoga u ovom postupku treba uzeti u obzir i sudsku praksu Suda u tom pogledu.

13.

Člankom 44. stavkom 1. točkom (y) Zakona od 12. veljače 1979. o porezu na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: luksemburški Zakon o PDV‑u) utvrđeno je izuzeće koje je istovjetno francuskoj jezičnoj verziji članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u.

14.

Radi preciznijeg uređenja primjene tog izuzeća donesena je Uredba Velikog Vojvodstva od 21. siječnja 2004. o izuzeću od poreza na dodanu vrijednost usluga koje nezavisne grupe osoba isporučuju svojim članovima (u daljnjem tekstu: luksemburška Uredba).

15.

U skladu s člankom 1. luksemburške Uredbe nezavisna grupa osoba u smislu članka 44. stavka 1. točke (y) luksemburškog Zakona o PDV‑u mora imati vlastitu pravnu osobnost (točka (a)) ili mora prema svojim članovima i trećima djelovati u vlastito ime (točka (b)). Ta je odredba Uredbom Velikog Vojvodstva od 7. kolovoza 2012. dopunjena drugim stavkom. Tim stavkom predviđa se da se uredba ne primjenjuje na nezavisne grupe čije su usluge u slučaju jednog ili više članova pretežno namijenjene za obavljanje oporezovanih transakcija.

16.

Člankom 2. luksemburške Uredbe određuju se uvjeti izuzeća u skladu s člankom 44. stavkom 1. točkom (y) luksemburškog Zakona o PDV‑u. Prvom rečenicom točke (a) utvrđuje se da se aktivnosti grupe moraju sastojati isključivo od usluga koje su izravno potrebne za obavljanje aktivnosti članova. U skladu s tim, aktivnost članova mora biti izuzeta od poreza ili članovi u tom pogledu ne smiju biti porezni obveznici. Na temelju druge rečenice točke (a) taj uvjet ispunjavaju i osobe koje u okviru svoje aktivnosti izuzete od poreza ili neoporezive aktivnosti obavljaju i oporezive transakcije ako one ne premašuju iznos od 30 % ukupnog iznosa transakcije. Člankom 3. luksemburške Uredbe utvrđuju se dodatne pojedinosti u pogledu tog ograničenja transakcija, u skladu s kojima je u određenim okolnostima moguće to ograničenje prekoračiti i za 50 %.

17.

Člankom 4. luksemburške Uredbe tim osobama priznaje se i odbitak pretporeza u pogledu poreza na dodanu vrijednost koji je grupi obračunan za isporuke koje je primila. U skladu s Upravnom okružnicom br. 707 od 29. siječnja 2004. (u daljnjem tekstu: luksemburška Upravna okružnica), kojom se osobito određuju dokumenti koje članovi u tu svrhu moraju predočiti, tim prijenosom prava na odbitak pretporeza jamči se porezna neutralnost.

18.

Naposljetku, dopis od 18. prosinca 2008. koji je o porezu na dodanu vrijednost sastavila radna skupina pri Comité d’Observation des Marchés (CObMa – Odbor za praćenje tržišta), u čijem se tekstu navodi da je sastavljen uz suglasnost Administration de l’Enregistrement et des Domaines (luksemburška porezna uprava), također se odnosi na izuzeće za nezavisne grupe osoba (u daljnjem tekstu: CObMa‑ov dopis). Među ostalim, u dopisu se odgovara na pitanje koja osoba mora biti navedena na računu koji je izdala treća osoba i koji se odnosi na zajedničke troškove ako grupa nema vlastitu pravnu osobnost. U tom pogledu pojašnjuje se da, u slučajevima kada član u vlastito ime za račun grupe prima isporuke trećih osoba, opterećenje grupe zajedničkim troškovima ne ulazi u područje primjene poreza na dodanu vrijednost.

19.

Dopisom od 7. travnja 2011. Komisija je obavijestila Veliko Vojvodstvo Luksemburg o dvojbama koje ima u pogledu usklađenosti više luksemburških odredbi s pravom Unije u vezi s prenošenjem izuzeća iz članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u.

20.

Komisija je u obrazloženom mišljenju od 27. siječnja 2012. navela da njezine dvojbe nisu otklonjene i zatražila od Velikog Vojvodstva Luksemburga da u roku od dva mjeseca poduzme korake potrebne za usklađivanje svojeg zakonodavstva sa zahtjevima prava Unije.

21.

Kao prvo, Veliko Vojvodstvo Luksemburg, naime, ne poštuje članak 132. stavak 1. točku (f) Direktive o PDV‑u jer se luksemburško izuzeće od poreza primjenjuje i u slučajevima u kojima grupa pruža uslugu koja nije izravno potrebna za aktivnost člana koja je izuzeta od poreza ili je neoporeziva. Kao drugo, nije u skladu s člankom 168. točkom (a) i člankom 178. točkom (a) Direktive o PDV‑u članovima grupe priznati pravo na odbitak pretporeza za ulazne isporuke koje nisu isporučene i zaračunane članovima, nego grupi. Kao treće, primitak isporuke od strane člana za račun grupe mora se u skladu s člankom 14. stavkom 2. točkom (c) i člankom 28. Direktive o PDV‑u promatrati kao dvije uzastopne isporuke i ne smije se sa stajališta poreza na dodanu vrijednost smatrati nevažnim.

22.

Budući da Veliko Vojvodstvo Luksemburg nije u zadanom roku ispunilo zahtjeve Komisije, Komisija je 8. lipnja 2015. na temelju članka 258. stavka 2. UFEU‑a podnijela tužbu pred Sudom i zatražila od Suda da:

23.

Veliko Vojvodstvo Luksemburg od Suda zahtijeva da:

24.

Stranke su Sudu najprije podnijele pisana očitovanja, a potom su 30. lipnja 2016. sudjelovale na usmenoj raspravi.

25.

Prvim tužbenim razlogom Komisija ističe povredu članka 2. stavka 1. točke (c) i članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u.

26.

Na temelju članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u u načelu sve isporuke usluga poreznih obveznika podliježu porezu na dodanu vrijednost. Točno je da se člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u predviđa izuzeće za isporuke usluga nezavisnih grupa njihovim članovima. Međutim, ono se, među ostalim, primjenjuje samo za isporuke usluga koje su izravno potrebne za obavljanje aktivnosti članova koje su izuzete od poreza ili su izvan područja primjene poreza na dodanu vrijednost.

27.

Stajalište je Komisije da se na temelju članka 2. točke (a) kao i članka 3. luksemburške Uredbe, izuzeće iz članka 44. stavka 1. točke (y) luksemburškog Zakona o PDV‑u primjenjuje i na isporuke usluga grupe koje služe obavljanju oporezovanih aktivnosti članova, pod uvjetom da samo iznos oporezovane aktivnosti ne premašuje 30 %, odnosno u određenim slučajevima 45 % ukupnog iznosa transakcije.

28.

Veliko Vojvodstvo Luksemburg smatra da je prvi tužbeni razlog nedopušten.

29.

Najprije zastupa stajalište da je Komisija prvim tužbenim razlogom proširila predmet postupka u odnosu na obrazloženo mišljenje. Dok se u potonjem mišljenju prigovara samo da su od poreza izuzete i usluge koje je grupa isporučila prije svega odnosno isključivo za obavljanje oporezovanih transakcija članova, tužba se ne ograničava na taj prigovor. Sada Komisija načelno prigovara da od poreza mogu biti izuzete i isporuke usluga grupe koje su povezane s oporezovanim transakcijama člana.

30.

Prema ustaljenoj sudskoj praksi predmet tužbe na temelju članka 258. UFEU‑a određen je Komisijinim obrazloženim mišljenjem pa se tužba mora temeljiti na istim argumentima i razlozima kao i to obrazloženo mišljenje ( 6 ). Komisija ipak može pobliže objasniti svoje prvotne prigovore, ali pod uvjetom da time ne proširuje predmet spora ( 7 ).

31.

Iz obrazloženog mišljenja Komisije jasno proizlazi da Komisija smatra da se u luksemburškom pravu ne poštuje uvjet iz članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u u skladu s kojim isporuke usluga grupe moraju biti izravno potrebne za aktivnost člana koja je izuzeta od poreza ili u pogledu kojih on nije porezni obveznik ( 8 ). Kada Komisija glede ovog predmeta spora u svojoj tužbi izričito navodi da luksemburške odredbe čine povredu u svim slučajevima u kojima su isporuke usluga bile namijenjene oporezovanoj transakciji člana, ona samo na dopušten način pobliže određuje svoj prethodno izneseni prigovor.

32.

Pored toga, Veliko Vojvodstvo Luksemburg smatra da postupanje Komisije u predsudskom postupku predstavlja povredu načela lojalne suradnje na koju obvezuje članak 4. stavak 3. UEU‑a. Tako je Veliko Vojvodstvo, nakon isteka roka koji je Komisija odredila, u obrazloženom mišljenju obavijestilo Komisiju o dopuni članka 1. luksemburške Uredbe ( 9 ) kao odgovor na prvi prigovor iz obrazloženog mišljenja. Unatoč tome Komisija nije u pogledu te izmjene istaknula nikakve zadrške tijekom 18 mjeseci prije svoje najave o podnošenju tužbe.

33.

Prema ustaljenoj sudskoj praksi, u načelu Komisija odabire trenutak u kojem će se podnijeti tužba zbog povrede obveze ( 10 ). U ovom slučaju također nije razvidno radi li se o iznimci kojom bi Komisija svojim postupanjem u predsudskom postupku povrijedila prava obrane Velikog Vojvodstva Luksemburga. Komisija osobito nije dužna prije podnošenja tužbe zauzeti stajalište o prikladnosti korektivnih mjera koje je predmetna država poduzela tek nakon isteka roka koji je bio određen u obrazloženom mišljenju. Naime, samo pravno stanje u državi članici u trenutku isteka tog roka odlučujuće je za postojanje povrede obveze ( 11 ) i time za osnovanost tužbe.

34.

Prvi tužbeni razlog stoga je dopušten.

35.

Veliko Vojvodstvo Luksemburg podredno ističe da prvi tužbeni razlog ni sadržajno nije osnovan.

36.

Izuzeće iz članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u može se, naime, primijeniti i na grupe čiji članovi, pored aktivnosti koja je izuzeta od poreza ili isključena iz područja primjene poreza, obavljaju i oporezovanu aktivnost. U slučaju isporuka usluga koje obavlja grupa radi se, u skladu s njihovom naravi, o zajedničkim troškovima člana koji se ne mogu pripisati nijednoj njegovoj određenoj aktivnosti. Ako bi u tim okolnostima trebalo izuzeti samo isporuke usluga koje su povezane isključivo s aktivnostima koje su izuzete od poreza ili isključene iz područja primjene poreza, tada izuzeće u praksi ne bi uopće imalo područje primjene.

37.

Budući da se Veliko Vojvodstvo usto poziva na dopunu luksemburške Uredbe člankom 1. stavkom 2. ( 12 ), ti argumenti nisu relevantni za ovu tužbu. Za njezinu je ocjenu odlučujuće luksemburško pravno stanje krajem ožujka 2012. istekom roka sadržanog u obrazloženom mišljenju ( 13 ). Međutim, navedena odredba donesena je tek kasnije, 7. kolovoza 2012.

38.

Radi ocjene prvog tužbenog razloga valja stoga razlikovati dva uvjeta iz članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u koji jasno proizlaze iz njegova teksta.

39.

Kao prvo, to izuzeće pretpostavlja da članovi grupe obavljaju aktivnost izuzetu od poreza ili aktivnost u pogledu koje oni nisu porezni obveznici.

40.

Kao drugo, pored toga, da bi bila izuzeta od poreza, svaka isporuka usluga mora biti izravno potrebna za obavljanje aktivnosti izuzete od poreza ili aktivnosti u pogledu koje član nije porezni obveznik. Stoga, ako član grupe uz neoporezivu obavlja i oporezivu aktivnost, u tom slučaju isporuke usluga grupe prema članu mogu biti izuzete od poreza. Ipak, uvjet je da su izravno potrebne za obavljanje njegove aktivnosti izuzete od poreza, a ne za obavljanje njegove oporezive aktivnosti.

41.

U pogledu tog drugog, dodatnog, uvjeta ne postoji razlog da se pri tumačenju članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u odstupi od jasnog teksta te odredbe. Sud je, naime, u pogledu te odredbe u bitnome već utvrdio da, uzimajući u obzir potrebno usko tumačenje izuzeća od poreza na dodanu vrijednost, tumačenje članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u kojim se proširuje njegov nedvosmislen tekst nije u skladu sa svrhom te odredbe ( 14 ).

42.

Dakako, usko tumačenje izuzeća od poreza ne smije dovesti do toga da se izuzećima oduzme njihov učinak i učini ih praktično neprimjenjivima ( 15 ). Međutim, u ovom slučaju ne može se govoriti o tome. Suprotno tvrdnji Velikog Vojvodstva Luksemburga isporuke usluga koje grupa pruži svojim članovima ne mogu se nužno pripisati njihovim zajedničkim troškovima i time njihovoj cjelokupnoj aktivnosti. Naime, to može biti slučaj samo kada član grupi prepusti obavljanje zadaća koje se ubrajaju u opću upravnu aktivnost, na primjer knjigovodstvo. Međutim, član može na grupu prenijeti i obavljanje drugih aktivnosti, na primjer upotrebu velikog medicinskog uređaja, koje su izravno potrebne isključivo za njegove neoporezive aktivnosti.

43.

Budući da se člankom 2. točkom (a) luksemburške Uredbe predviđa izuzeće i u slučaju kada isporuka usluge nije izravno potrebna za aktivnosti člana koje su izuzete od poreza ili neoporezive, njime se povrjeđuje članak 2. stavak 1. točka (c) i članak 132. stavak 1. točka (f) Direktive o PDV‑u.

44.

Prvi tužbeni razlog Komisije zato je osnovan.

45.

Drugim tužbenim razlogom Komisija ističe povredu članka 1. stavka 2. drugog podstavka, članka 168. točke (a) i članka 178. točke (a) Direktive o PDV‑u.

46.

U skladu s člankom 4. luksemburške Uredbe članovi grupe koji obavljaju oporezivu aktivnost imaju pravo na odbitak pretporeza za ulazne isporuke koje nije primio član, nego grupa, za obavljanje svoje aktivnosti. U skladu s odredbama Direktive o PDV‑u i sudske prakse Suda pravo na odbitak pretporeza u tom pogledu pripada samo grupi i prijenos takvog prava na članove grupe isključen je. Usto, ostvarivanje prava na odbitak pretporeza na temelju članka 178. točke (a) Direktive o PDV‑u uvjetovano je posjedovanjem računa koji je izdan na vlastito ime, a ne na ime druge osobe – u ovom slučaju grupe.

47.

Veliko Vojvodstvo Luksemburg poziva se u obrani na tekst poreznog izuzeća iz članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u. U skladu s njime troškovi grupe nisu njezini vlastiti troškovi, nego „zajednički troškovi” članova. U skladu s presudom u predmetu PPG Holdings ( 16 ) za pravo na odbitak pretporeza naposljetku je odlučujuće tko snosi odgovarajuće troškove; u ovom slučaju to su članovi. Osim toga, povrijedilo bi se načelo porezne neutralnosti kada se članovima ne bi priznalo pravo na odbitak pretporeza s obzirom na to da ni sama grupa ne može ostvariti odbitak pretporeza.

48.

Veliko Vojvodstvo Luksemburg pored toga navodi usporedbu sa zajedničkim vlasništvom nad nekretninama. I u tom slučaju vlasnici zajedničari imaju pravo na odbitak pretporeza u pogledu ulaznih isporuka koje su pružene cjelokupnoj zajednici.

49.

Obrana Velikog Vojvodstva Luksemburga očito se temelji na pretpostavci da grupa ne predstavlja zasebnog poreznog obveznika, nego je „transparentna”. Stoga se ulazne isporuke za grupu u pogledu poreza na dodanu vrijednost pripisuju izravno članovima. Međutim, grupa u smislu članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u – a samo na takvu odnosi se osporavano pravilo o odbitku pretporeza – mora biti upravo porezni obveznik u smislu članka 9. Direktive o PDV‑u.

50.

Sud je, naime, u pogledu članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u u bitnome već utvrdio da tumačenje te odredbe, kojim se proširuje njezin nedvosmisleni tekst, nije u skladu sa svrhom te odredbe ( 17 ). Iz tog teksta proizlazi da „nezavisna” grupa kao takva pruža usluge pa je stoga u pogledu poreza na dodanu vrijednost valja razlikovati od njezinih članova. Budući da je, prema tome, izuzeće primjenjivo isključivo na isporuke usluga koje obavlja sama grupa, ona mora biti porezni obveznik u smislu članka 9. Direktive o PDV‑u. U suprotnome, u skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (c) Direktive o PDV‑u ne bi uopće postojala oporeziva isporuka usluge grupe koja bi se mogla izuzeti od poreza. Na temelju tog članka oporezive su isporuke usluga koje obavlja „porezni obveznik koji djeluje kao takav”.

51.

Drugačije shvaćanje kao posljedicu bi imalo da izuzeće iz članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u obuhvaća i isporuke usluga koje si članovi grupe, koja u tom slučaju nije nezavisna u pogledu poreza na dodanu vrijednost, pružaju međusobno. Time bi se pak znatno proširilo područje primjene tog izuzeća i, u skladu s definicijom grupe, od poreza bi se izuzele i, primjerice, isporuke usluga među društvima koncerna. Točno je da bi to bilo u skladu sa svrhom članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u, koji prema sudskoj praksi treba spriječiti da „osoba koja pruža određene usluge mora platiti porez na dodanu vrijednost u slučajevima kada je prisiljena surađivati s drugim stručnjacima u okviru zajedničke strukture koja preuzima aktivnosti nužne za pružanje tih usluga” ( 18 ). Međutim, takvo tumačenje, kao što smo vidjeli, došlo bi u sukob ne samo s tekstom izuzeća, nego i s člankom 11. Direktive o PDV‑u koji za koncerne predviđa zasebna pravila koja podliježu drugim uvjetima, kao i s općim načelom uskog tumačenja izuzeća od poreza na dodanu vrijednost, koje je istaknuto u ustaljenoj sudskoj praksi ( 19 ).

52.

Slijedom toga, i nezavisne grupe u smislu članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u, koje kao takve imaju svojstvo poreznog obveznika, valja razlikovati od pukog zajedničkog djelovanja više osoba prilikom kojeg grupa doista nije samostalni porezni obveznik. O potonjem se tako vjerojatno radi u slučaju zajedničkog vlasništva koje je Veliko Vojvodstvo Luksemburg navelo kao primjer. Ta situacija može se kvalificirati samo kao zajedničko djelovanje članova ( 20 ).

53.

Ako pak sama grupa, na koju se odnosi osporavano pravilo, predstavlja samostalnog poreznog obveznika u odnosu na svoje članove, tada isključivo ona sama može imati pravo na odbitak pretporeza u pogledu ulaznih isporuka koje je primila. U skladu s člankom 168. točkom (a) Direktive o PDV‑u porezni obveznik ima pravo na odbitak pretporeza samo za „isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio […]” ( 21 ).

54.

Točno je da, kao što, među ostalim, proizlazi iz presude u predmetu PPG Holdings na koju se poziva Veliko Vojvodstvo Luksemburg, vlastiti primitak takvih ulaznih isporuka može postojati i u slučaju kada porezni obveznik naruči usluge koje koriste i trećoj osobi ( 22 ). Međutim, iz toga ne proizlazi pravo na odbitak pretporeza za osobu koja te usluge uopće nije naručila i za koju te usluge nisu izvršene u smislu članka 168. točke (a) Direktive o PDV‑u.

55.

Stoga osporavana odredba članka 4. luksemburške Uredbe nije ni potrebna za jamstvo načela porezne neutralnosti. Tim se načelom u njegovoj inačici o neutralnosti opterećenja ( 23 ) jamči, naime, samo da će porezni obveznici čija aktivnost podliježe porezu na dodanu vrijednost u potpunosti biti oslobođeni od poreza dugovanog ili plaćenog u okviru svoje ekonomske aktivnosti ( 24 ). Grupa dakle ne može ostvariti pravo na odbitak pretporeza ako u skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u svojim članovima pruža usluge koje su izuzete od poreza. Međutim, ako grupa pruža usluge za oporezivu aktivnost svojih članova, u skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u one nisu izuzete od poreza ( 25 ). U potonjem slučaju grupa dakle, u skladu s člankom 168. točkom (a) Direktive o PDV‑u, ima pravo na odbitak poreza za svoje ulazne isporuke kao i članovi u pogledu usluga grupe.

56.

Pored povrede članka 168. točke (a), koju stoga valja utvrditi, članak 1. stavak 2. drugi podstavak Direktive o PDV‑u, koji također navodi Komisija, nema samostalan značaj jer predstavlja samo programsko načelo.

57.

Isto tako, Veliko Vojvodstvo Luksemburg nije povrijedilo ni članak 178. točku (a) Direktive o PDV‑u.

58.

Točno je da u skladu s člankom 178. točkom (a) porezni obveznik za ostvarivanje prava na odbitak poreza na temelju članka 168. točke (a) Direktive o PDV‑u mora imati račun izdan u skladu s člancima 220. do 236., kao i člancima 238., 239. i 240. Međutim, iz tih članaka ne proizlazi, kao što navodi Komisija, da računi moraju biti izdani na ime poreznog obveznika koji od poreznih tijela zahtijeva odbitak pretporeza. Članak 226. točka 5. Direktive o PDV‑u sadržava samo odredbu da račun mora sadržavati ime kupca.

59.

U luksemburškom pravu od toga se ne odstupa time što se članovima grupe priznaje pravo na odbitak pretporeza koje im u skladu s člankom 168. točkom (a) Direktive o PDV‑u ne pripada. Drukčije rečeno, navođenjem konkretne grupe kao kupca na računu nije navedeno pogrešno ime, naprotiv, odgovarajuće ime ukazuje na to da konkretni član grupe nema pravo na odbitak pretporeza jer nije primatelj usluge. Kad bi Veliko Vojvodstvo Luksemburg, međutim, propisalo da račun mora sadržavati ime konkretnog člana koji nije odgovarajući primatelj usluge, tada bi povrijedilo članak 226. točku 5. Direktive o PDV‑u.

60.

Drugi tužbeni razlog stoga je osnovan samo u dijelu u kojem se ističe povreda članka 168. točke (a) Direktive o PDV‑u.

61.

Konačno, Komisija svojim trećim tužbenim razlogom ističe povredu članka 14. stavka 2. točke (c) i članka 28. Direktive o PDV‑u.

62.

U skladu s tim odredbama, u slučaju kada porezni obveznik kao posrednik u svoje ime za račun druge osobe pruža usluge trećim osobama ili ih od njih prima, te usluge treba promatrati kao dvije jednake, međusobno uzastopne usluge koje podliježu porezu na dodanu vrijednost, s jedne strane između naručitelja i poreznog obveznika, a s druge između poreznog obveznika i treće osobe. Suprotno tome, CObMa‑ovim dopisom predviđa se da, kada član pruža usluge u svoje ime, ali za račun grupe, pripisivanje odgovarajućih troškova grupi nije važno u pogledu poreza na dodanu vrijednost.

63.

Veliko Vojvodstvo Luksemburg i u pogledu trećeg tužbenog razloga ističe prigovor nedopuštenosti.

64.

CObMa‑ov dopis ne može se pripisati Velikom Vojvodstvu Luksemburgu. CObMa je neformalna skupina koja je privatno organizirana i koju država nije priznala. Na to ne utječe ni okolnost da luksemburška porezna uprava na svojim internetskim stranicama upućuje na CObMa‑ov dopis. Naime, to je slučaj samo u okviru rubrike „Aktualno” koja, među ostalim, sadržava i obavijesti o novinskim člancima.

65.

Komisija naprotiv smatra da je luksemburška porezna uprava suautor CObMa‑ovog dopisa, što proizlazi iz njegova teksta. Sadržaj dopisa odražava time pravno stajalište i praksu luksemburške porezne uprave.

66.

Budući da Veliko Vojvodstvo Luksemburg nije osporavalo tvrdnju Komisije da sporni sadržaj CObMa‑ovog dopisa odgovara praksi luksemburške porezne uprave, nije potrebno razmatrati pitanje može li se sam dopis pripisati Velikom Vojvodstvu Luksemburgu. Naime, država članica može svoje obveze koje ima na temelju prava Unije povrijediti ne samo donošenjem pravnih pravila, već i svojom upravnom praksom.

67.

Također nije potrebno ispitivati utječe li prigovor da se dopis ne može pripisati Velikom Vojvodstvu Luksemburgu – ako je osnovan – na dopuštenost ili osnovanost trećeg tužbenog razloga. Treći tužbeni razlog stoga je svakako dopušten.

68.

U pogledu osnovanosti trećeg tužbenog razloga Veliko Vojvodstvo Luksemburg navodi da bi se argumenti Komisije mogli prihvatiti samo kad bi sama grupa i njezini članovi bili međusobno nezavisni. Međutim, upravo to nije riječ u slučaju grupe koja nema vlastitu pravnu osobnost, nego postoji samo na ugovornoj osnovi svojih članova, i samo se na takve grupe – protivno suprotnim tvrdnjama Komisije – odnosi sporni odlomak CObMa‑ovog dopisa. Takve grupe djeluju, naime, samo posredstvom svojih rukovodećih članova i nisu nužno porezni obveznik kojeg treba od njih razlikovati. Sud je na sličan način presudio u predmetu EDM ( 26 ).

69.

Taj argument Velikog Vojvodstva Luksemburga valja u cijelosti odbiti. Kao što je već navedeno, člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u, na koji se CObMa‑ov dopis jedini odnosi, pretpostavlja se upravo to da je grupa porezni obveznik neovisan o svojim članovima ( 27 ).

70.

U skladu s člankom 14. stavkom 2. točkom (c) isporukom robe smatra se, među ostalim, prijenos robe na temelju ugovora prema kojem se plaća provizija na kupnju. U skladu s člankom 28. Direktive o PDV‑u smatra se da je u slučaju usluga porezni obveznik koji djeluje u svoje ime, ali za račun treće osobe određenu uslugu primio ili isporučio sam. Kao što je Sud već odlučio u presudi Henfling i dr. u pogledu ugovora prema kojem se plaća provizija na prodaju, člankom 28. Direktive o PDV‑u stvorena je fikcija o dvjema jednakim uslugama koje uzastopno pružaju naručitelj posredniku i posrednik klijentu ( 28 ). Isto vrijedi u suprotnom smjeru za ugovor prema kojem se plaća provizija na kupnju na koju se odnosi CObMa‑ov dopis.

71.

Iz navedenih odredbi stoga proizlazi da se pri ugovoru prema kojem se plaća provizija na kupnju, odnosno pri nalogu kupcu za nabavu robe ili usluge u svoje ime, ali za račun naručitelja, u pogledu poreza na dodanu vrijednost, radi o isporuci robe ili daljnjoj isporuci usluge kupca nalogodavcu. S tim nije u skladu praksa luksemburške porezne uprave kojom se odnos između grupe i člana, u skladu s CObMa‑ovim dopisom, smatra nevažnim u pogledu poreza na dodanu vrijednost. Ako postoji obveza grupe da članu nadoknadi troškove kupnje, u tom pogledu postoji i dogovor o komisiji na koji se primjenjuje članak 14. stavak 2. točka (c) odnosno članak 28. Direktive o PDV‑u.

72.

Praksom luksemburške porezne uprave koja odgovara odredbi CObMa‑ovog dopisa koju osporava Komisija stoga se povrjeđuju članak 14. stavak 2. točka (a) i članak 28. Direktive o PDV‑u. To vrijedi neovisno o tome obuhvaća li ta odredba sve grupe ili, kao što navodi Veliko Vojvodstvo Luksemburg, samo grupe koje nemaju vlastitu pravnu osobnost. Odgovarajući spor stranaka o dosegu područja primjene luksemburških odredbi stoga nije važan za odluku o ovoj tužbi.

73.

Iz toga slijedi da je i treći tužbeni razlog osnovan.

74.

Stoga tužbu treba u pogledu prvog i trećeg tužbenog razloga u prihvatiti u cijelosti, a u pogledu drugog tužbenog razloga djelomično.

75.

O troškovima treba odlučiti na temelju članka 138. stavka 3. Poslovnika. U skladu s njime, ako stranke djelomično uspiju u svojim zahtjevima, načelno svaka strana snosi vlastite troškove. Međutim, uzimajući u obzir okolnosti ovog slučaja, u skladu s drugom rečenicom navedene odredbe, Velikom Vojvodstvu Luksemburgu treba naložiti snošenje svih troškova jer činjenica da Komisija djelomično nije uspjela u postupku sa svojim prigovorom dodatne povrede članka 178. točke (a) Direktive o PDV‑u ( 29 ) nije značajna.

76.

Uzimajući u obzir sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da o tužbi Komisije protiv Velikog Vojvodstva Luksemburga odluči kako slijedi: