–

W GmbH, ag M. Dietrich agus N. Penner, Rechtsanwälte,

–

Rialtas na Gearmáine, ag J. Möller agus P.-L. Krüger, i gcáil Gníomhairí,

–

an Coimisiún Eorpach, ag R. Pethke agus V. Uher, i gcáil Gníomhairí,

1

Baineann an iarraidh seo ar réamhrialú le léirmhíniú Airteagal 167 agus Airteagal 168(a) de Threoir 2006/112/CE ón gComhairle an 28 Samhain 2006 maidir leis an gcomhchóras cánach breisluacha (IO 2006 L 347, lch. 1 (“an Treoir maidir le CBL”).

2

Rinneadh an iarraidh in imeachtaí idir Finanzamt R (Oifig Cánach R, an Ghearmáin) agus W GmbH maidir le diúltú d’asbhaint cánach breisluacha (CBL) a dheonú don chuideachta dheireanach sin a gearradh mar cháin ionchuir a bhaineann leis na seirbhísí a chuir ar chumas na cuideachta sin a sholáthar, mar ranníocaíocht scairshealbhóra, seirbhísí dá fochuideachtaí a sholáthraíonn seirbhísí iad féin, atá díolmhaithe ó CBL den chuid is mó.

3

Foráiltear mar seo a leanas in Airteagal 2(1) den Treoir maidir le CBL:

“Beidh na hidirbhearta seo a leanas faoi réir CBL:

[...]

[...]” [Aistriúchán neamhoifigiúil]

4

Foráiltear mar a leanas in Airteagal 9(1) den Treoir:

“Ciallaíonn ‘duine inchánach’ aon duine a dhéanann, go neamhspleách, aon ghníomhaíocht eacnamaíoch in aon áit, is cuma cad é cuspóir nó torthaí na gníomhaíochta sin.

Is ‘gníomhaíocht eacnamaíoch’ í aon ghníomhaíocht de chuid táirgeoirí, trádálaithe nó daoine a sholáthraíonn seirbhísí, lena n-áirítear gníomhaíochtaí mianadóireachta agus talmhaíochta agus gníomhaíochtaí na ngairmeacha. Measfar go sonrach gur gníomhaíocht eacnamaíoch é saothrú maoine inláimhsithe nó doláimhsithe chun ioncam a fháil uaithi sin ar bhonn leanúnach.” [Aistriúchán neamhoifigiúil]

5

Foráiltear le hAirteagal 167 den Treoir sin:

“Beidh ceart asbhainte ann tráth a bheidh an cháin in-asbhainte ina cáin inmhuirearaithe.”

6

Foráiltear le hAirteagal 168 den Treoir sin don mhéid seo a leanas:

“Sa mhéid go n-úsáidtear na hearraí agus na seirbhísí chun críocha idirbhearta an duine inchánach a ngearrtar cáin orthu, beidh an duine inchánach i dteideal, sa Bhallstát ina ndéanann sé na hidirbhearta sin, na méideanna seo a leanas a bhaint den CBL a bhfuil sé faoi dhliteanas a íoc:

[...]”

7

Foráiltear le hAirteagal 2 den Umsatzsteuergesetz (Dlí maidir le cáin láimhdeachais) an 21 Feabhra 2005 (BGBl. 2005 I, lch. 386), sa leagan is infheidhme sna príomhimeachtaí (“UStG”) mar a leanas:

“(1)   Is é is trádálaí ann aon duine a dhéanann gníomhaíocht eacnamaíoch nó ghairmiúil go neamhspleách. Cuimsíonn an gnóthas gníomhaíocht iomlán eacnamaíoch nó ghairmiúil an trádálaí. Is gníomhaíocht eacnamaíoch nó ghairmiúil í aon ghníomhaíocht bhuan a dhéantar chun ioncam a fháil uaithi fiú mura bhfuil sé i gceist brabús a dhéanamh agus, i gcás comhlachas daoine, fiú mura n-oibríonn sé ach i ndáil lena bhaill amháin.

(2)   Ní dhéantar an ghníomhaíocht eacnamaíoch nó ghairmiúil go neamhspleách,

8

Soiléirítear in Airteagal 15(1) de UStG, dar teideal “Cáin ionchuir a asbhaint”, an méid seo a leanas:

“Féadfaidh an trádálaí an méid seo a leanas a asbhaint mar cháin ionchuir:

1.   an cháin atá dlite go dleathach ar sholáthairtí earraí agus seirbhísí a rinne trádálaí eile chun críocha a ghnó. [...]”

9

Foráiltear le hAirteagal 42 den Abgabenordnung (Cód Cánach):

“(1)   Ní féidir dul timpeall ar an dlí cánach trí mhí-úsáid a bhaint as na socruithe dá bhforáiltear sa reachtaíocht. I gcás ina gcomhlíontar na coinníollacha a leagtar síos le foráil den dlí cánach chun imghabháil cánach a chosc, cinnfear na hiarmhairtí dlíthiúla faoin bhforáil sin. I gcásanna eile ina gcruthaítear mí-úsáid, de réir bhrí mhír 2, déanfar cáin, a mhuirearú faoi na coinníollacha céanna agus atá faoi réimeas an tsocraithe dhlíthiúil is iomchuí do na hidirbhearta eacnamaíochta.

(2)   Beidh mí-úsáid ann i gcás ina roghnaítear socrú dlíthiúil míchuí a mbíonn buntáiste cánach neamhbheartaithe de réir dlí mar thoradh air, i gcomparáid le socrú iomchuí, don duine inchánach nó do thríú páirtí. Ní bheidh feidhm ag an riail seo má shuíonn an cáiníocóir go bhfuil cúiseanna neamhfhioscacha ann leis an socrú a roghnú, ar cúiseanna iad a chaithfear a chur san áireamh i bhfianaise a staide ina iomláine.”

10

Baineann gníomhaíochtaí W le réadmhaoin a fháil, a bhainistiú agus a shaothrú agus tionscadail tógála a dhearadh, a fheabhsú agus a chur i gcrích.

11

Le linn 2013, bhí scairshealbha ag W in X GmbH & Co KG agus Y GmbH & Co KG, arb iad a ngníomhaíochtaí tógáil réadmhaoine agus díol teaghaisí, atá díolmhaithe ó CBL den chuid is mó.

12

Go sonrach, i rith na bliana atá i gceist, bhí 94 % de scaireanna X i seilbh W, bhí an 6 % eile i seilbh Z KG.

13

Trí leasú ar chonradh chuideachta X an 31 Eanáir 2013, d’aontaigh Z agus W ranníocaíocht a dhéanamh mar scairshealbhóirí X. Is éard a bhí sa ranníocaíocht sin ná aistriú EUR 600 000 i gcás Z, agus, i gcás W, soláthar, i gcomhréir lena scairsheilbh, is é sin le rá, EUR 9.4 milliún ar a laghad, saor in aisce, seirbhísí ailtireachta, ríomhanna statacha, pleanála inslithe teirmí agus fuaime, soláthair fuinnimh agus naisc le líonraí, seirbhísí príomhchonraitheora, forbartha agus margaíochta le haghaidh dhá réadmhaoin a bhí le tógáil ag X. Rinne W na seirbhísí sin, go páirteach, lena phearsanra féin nó lena threalamh féin agus, go páirteach, trí earraí agus seirbhísí a fháil ó ghnóthais eile.

14

Trí chonradh eile den dáta céanna a rinneadh idir W agus X, comhaontaíodh go soláthródh W, ar comaoin, seirbhísí cuntasaíochta agus bainistíochta do X i ndáil le foirgniú an dá réadmhaoin dá dtagraítear sa mhír roimhe seo. Áiríodh leis na seirbhísí sin foireann a earcú agus a scaoileadh, trealamh a cheannach, cuntais bhliantúla a ullmhú agus tuairisceáin chánach a ullmhú agus iad a chur in iúl don riarachán cánach. Eisiadh na seirbhísí a bhí W le soláthar mar ranníocaíocht scairshealbhóra.

15

Ina theannta sin, bhí 89.64 % de na scaireanna in Y i seilbh W sa bhliain 2013, agus bhí na scaireanna eile i seilbh P I GmbH.

16

Le leasú ar chonradh chuideachta Y a tugadh i gcrích an 10 Aibreán 2013, comhaontaíodh go ndéanfadh P I agus W ranníocaíocht scairshealbhóra le Y. Is éard a bhí sa ranníocaíocht sin ó P I ná suim EUR 3.5 milliún a íoc agus b’ionann ranníocaíocht W agus seirbhísí den chineál céanna a sholáthar leis na seirbhísí a cuireadh ar fáil do X a thuairiscítear i mír 13 den bhreithiúnas seo, saor in aisce agus i gcomhréir lena scairsheilbh, is é sin le rá, do mhéid EUR 30.29 milliún ar a laghad, i dtaca le tógáil an tríú réadmhaoin. Sholáthair W na seirbhísí sin, go páirteach, lena phearsanra féin nó lena threalamh féin agus, go páirteach, trí earraí agus seirbhísí a fháil ó ghnóthais eile.

17

Le conradh eile den dáta céanna, d’aontaigh W agus Y, i gcomhthéacs an tionscadail tógála don tríú réadmhaoin sin, go soláthródh W do Y, ar comaoin, seirbhísí cuntasaíochta agus bainistíochta cosúil leis na seirbhísí a soláthraíodh do X agus a ndéantar cur síos orthu i mír 14 den bhreithiúnas seo.

18

Ina thuairisceáin CBL do 2013, d’asbhain W ina iomláine an CBL ionchuir a íocadh i ndáil leis na seirbhísí atá i gceist. Mheas údaráis chánach na Gearmáine go raibh na ranníocaíochtaí scairshealbhóra a rinne W le X agus Y le haicmiú mar ghníomhaíochtaí neamh-inchánach ar an bhforas nár úsáideadh iad chun ioncam a ghiniúint de réir bhrí na reachtaíochta maidir le CBL agus nach raibh siad inchurtha, dá bhrí sin, i leith ghníomhaíocht tráchtála W. Maíonn siad nach bhfuil méideanna ionchuir CBL a íocadh i ndáil leis na gníomhaíochtaí sin in-asbhainte dá bhrí sin.

19

Tar éis dhiúltú a ghearán a taisceadh i gcoinne an diúltaithe asbhainte sin, thug W caingean os comhair an Niedersächsisches Finanzgericht (an Chúirt Fhioscach, an tSacsain Íochtarach, an Ghearmáin) a sheas leis, le cinneadh an 19 Aibreán 2018. Dar leis an gcúirt sin, bhí idirghabháil dhíreach nó indíreach i mbainistíocht na gcuideachtaí sin i gcoinne luach saothair mar thoradh ar sholáthar seirbhísí cuntasaíochta agus bainistíochta ag W do X agus Y. I bhfianaise na hidirghabhála sin trí sheirbhísí cuntasaíochta agus bainistíochta, d’fhág soláthar seirbhísí ar leithligh a chomhfhreagraíonn do ranníocaíocht chomhchineáil scairshealbhóra a rinneadh ar mhaithe leis na fochuideachtaí go dtiocfadh sé faoi chuimsiú na gníomhaíochta tráchtála de bhainistíocht ghníomhach na scairsheilbhe. Tagann an anailís sin as cásdlí na Cúirte, ar dá réir is cuid de ghníomhaíocht tráchtála na gcuideachtaí sealbhaíochta na sochair chomhchineáil a úsáideadh chun cistí a bhailiú a soláthraíodh do na fochuideachtaí mar ranníocaíochtaí scairshealbhóra. Dá bhrí sin, bhí an chúirt sin den tuairim go raibh W i dteideal an cháin láimhdeachais a gearradh ar na seirbhísí a soláthraíodh do X agus Y a asbhaint go hiomlán mar ranníocaíocht scairshealbhóra. Shonraigh sí freisin nach raibh aon mhí-úsáid ceart ann agus go raibh cúiseanna neamhfhioscacha ann a thug údar don struchtúr a roghnaíodh don idirbheart atá i gceist.

20

Rinne Oifig Cánach R achomharc chun athbhreithniú a dhéanamh i gcoinne an chinnidh sin os comhair an Bundesfinanzhof (Cúirt Chónaidhme Fhioscach na Gearmáine), agus d’áitigh sí, inter alia, chun tacú leis, nach bhfuil na seirbhísí atá i gceist, eadhon, iad siúd a bhaineann leis na ranníocaíochtaí scairshealbhóra a rinneadh ar mhaithe leis na fochuideachtaí, nach mór iad a idirdhealú ó sheirbhísí bainistíochta agus cuntasaíochta ar comaoin, ina n-ábhar do mhalartú seirbhísí, in éagmais luach saothair. Thairis sin, mhaígh sí go raibh na hidirbhearta a rinne W mar thoradh ar mhí-úsáid na socruithe dá bhforáiltear leis an reachtaíocht chun CBL a asbhaint.

21

San ordú tarchuir, thug an Bundesfinanzhof (Cúirt Chónaidhme Airgeadais) dá áire, nach grúpa cánach iad W, ar thaobh amháin, agus X agus Y, ar an taobh eile, de réir bhrí Airteagal 2(2) de UStG.

22

Ina theannta sin, measann an chúirt a rinne an tarchur, ós rud é gur chuir W seirbhísí cuntasaíochta agus bainistíochta ar fáil dá chuid fochuideachtaí, ar comaoin, agus go raibh baint aige, dá bhrí sin, le bainistiú a fochuideachtaí, d’ainneoin a stádais mar chuideachta sealbhaíochta, go bhféadfadh sí, i bprionsabal, tairbhe a bhaint as asbhaint na cánach a íocadh i ndáil leis na seirbhísí ionchuir a fuair sí. Tugann sí dá haire, i ndáil leis sin, gur léir ó chásdlí na Cúirte go gceadaítear ceart asbhainte i bhfabhar duine inchánach freisin in éagmais nasc díreach láithreach idir idirbheart ionchuir ar leith agus idirbheart aschuir amháin nó níos mó as a n-eascraíonn an ceart asbhainte, i gcás gur cuid de chostais ghinearálta an duine sin costais na seirbhísí atá i gceist agus gur comhchodanna iad, dá réir sin, de phraghas na n-earraí nó na seirbhísí a sholáthraíonn sé. Baineann an chúirt a rinne an tarchur de thátal as sin, maidir leis an gcaiteachas arna thabhú ag cuideachta sealbhaíochta, agus í ag idirghabháil i mbainistiú fochuideachta, i ndáil leis na seirbhísí éagsúla a fuair sí i gcomhthéacs scaireanna san fhochuideachta sin a fháil agus gur cuid de chostais ghinearálta an duine inchánaigh iad agus gur comhchodanna iad, sa cháil sin, de phraghas a seirbhísí, i bprionsabal, a bhfuil nasc díreach láithreach acu le gníomhaíocht eacnamaíoch fhoriomlán na cuideachta sealbhaíochta.

23

Tá amhras ar an gcúirt a rinne an tarchur, áfach, an amhlaidh nach féidir le W CBL ionchuir a asbhaint toisc go bhfuair sí na seirbhísí ionchuir chun iad a sholáthar d’fhochuideachtaí a rinne idirbhearta díolmhaithe, sa chaoi go bhfuil nasc díreach láithreach ag na seirbhísí ionchuir sin le hidirbhearta díolmhaithe aschuir.

24

Ar an gcéad dul síos, fiafraíonn an chúirt a rinne an tarchur an féidir a mheas go bhfuair W na seirbhísí ionchuir a d’aistrigh sé go X agus Y trína ranníocaíochtaí scairshealbhóra dá gnóthas agus an cuid dá chostais ghinearálta iad na costais lena mbaineann, is é sin le rá, comhchodanna de chostas na n-idirbheart ionchuir inchánach a d’eascair as cuntasaíocht agus as bainistíocht a fhochuideachtaí. Eascraíonn an cheist sin as breithiúnas an 8 Samhain 2018, C & D Foods Acquisition (C-502/17, EU:C:2018:888, mír 37 et seq.), ar bhain an chúirt a rinne an tarchur de thátal as, chun críocha CBL ionchuir arna íoc ag cuideachta sealbhaíochta a asbhaint, gur gá go bhfuil cúis dhíreach eisiach ag an idirbheart atá i gceist le fáil in gníomhaíocht eacnamaíoch inchánach na cuideachta sin nó gurb ionann é agus síneadh díreach, buan agus riachtanach ar an ngníomhaíocht sin. Dá bhrí sin, mura bhfuil nasc díreach láithreach idir an caiteachas a bhaineann leis na seirbhísí ionchuir agus gníomhaíocht eacnamaíoch inchánach na cuideachta sealbhaíochta, ní féidir an caiteachas sin a bheith mar chuid de chostais ghinearálta W agus ní féidir é a bheith ina chomhchuid de phraghas na n-earraí nó na seirbhísí arna soláthar ag W. Déanann an chúirt a rinne an tarchur tagairt freisin do bhreithiúnais an 14 Meán Fómhair 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C-132/16, EU:C:2017:683); an 3 Iúil 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C-316/18, EU:C:2019:559), agus an 1 Deireadh Fómhair 2020, Vos Aannemingen (C-405/19, EU:C:2020:785). Cé nach mbaineann na cásanna as a n-eascraíonn na breithiúnais sin le cuideachtaí sealbhaíochta, deimhnítear an gá atá le nasc díreach idir na seirbhísí ionchuir agus idirbhearta inchánach na cuideachta lena mbaineann d’fhonn asbhaint an CBL ionchuir a cheadú. Sa chás seo, measann an chúirt a rinne an tarchur nach bhféadfaí na seirbhísí ionchuir a fháil do ghnó W agus dá idirbhearta inchánacha, ach do ghnó a fhochuideachtaí. Dá bhrí sin, tá nasc díreach láithreach ag na seirbhísí sin le gníomhaíochtaí na bhfochuideachtaí sin atá díolmhaithe den chuid is mó.

25

Ar an dara dul síos, dá mba rud é go measfaí go bhfuil an cháin a íocadh ar na seirbhísí ionchuir in-asbhainte mar sin féin, fiafraíonn an chúirt a rinne an tarchur an bhfuil idirghabháil máthairchuideachta agus seirbhísí á bhfáil ag an bhfochuideachta chun críocha cáin ionchuir a asbhaint, asbhaint nach bhfuil sí i dteideal i bprionsabal, ina mhí-úsáid ceart. Tugann sí dá haire, i ndáil leis sin, nach féidir le máthairchuideachta, ar an leibhéal náisiúnta, ceart a fháil, trína hidirghabháil réamhtheachtach, an cháin ionchuir a asbhaint, ceart nach mbeadh aici i gcás na seirbhísí a fháil go díreach. Tá an sásra sa chás seo mar an gcéanna ó thaobh na heacnamaíochta de leis an sásra idirghabhála réamhtheachtaí, agus, mar thoradh air sin, d’fhéadfadh mí-úsáid den sórt sin a bheith ann. Ina theannta sin, tá sí den tuairim go bhfuil an baol ann go mbeidh rabharta idirghabhála ag cuideachtaí sealbhaíochta gach uair a fhaigheann daoine inchánach seirbhísí, dá measfaí nach socrú mí-úsáideach é socrú den sórt sin.

26

Sna himthosca sin, chinn an Bundesfinanzhof (Cúirt Chónaidhme Fhioscach) bac a chur ar na himeachtaí agus na ceisteanna seo a leanas a tharchur chun na Cúirte Breithiúnais le haghaidh réamhrialú:

27

Tar éis Tuairim an Abhcóide Ghinearálta a thabhairt, d’iarr W, trí dhoiciméad a taisceadh i gClárlann na Cúirte an 12 Aibreán 2022, go n-osclófaí an chuid ó bhéal den nós imeachta, de bhun Airteagal 83 de Rialacha Nós Imeachta na Cúirte. Ós rud é gur cuireadh clabhsúr leis an gcuid ó bhéal den nós imeachta tar éis tuairim an Abhcóide Ghinearálta a thabhairt, ní mór a thuiscint gurb ionann an iarraidh sin agus athoscailt na céime sin de bhun an Airteagail sin.

28

Mar thaca leis an iarraidh sin, áitíonn W, go bunúsach, gur theip ar Thuairim an Abhcóide Ghinearálta, go háirithe míreanna 39 go 43 agus 55 go 62 di, seasamh a ghlacadh maidir le hábhair áirithe ar fiú iad a phlé leis na páirtithe nó seasamh a ghlacadh maidir le hábhair áirithe gan díospóireacht a bheith déanta ag na páirtithe ina leith. Dar leis, tugann na heasnaimh sin agus na ráitis seasaimh sin údar le héisteacht.

29

Chuige sin, is ceart a choinneáil i gcuimhne, faoin dara mír d’Airteagal 252 CFAE, go ndéanann an tAbhcóide Ginearálta, ag gníomhú dó le neamhchlaontacht agus neamhspleáchas iomlán, aighneachtaí réasúnaithe i gcúirt oscailte ar chásanna ina n-éilítear a rannpháirtíocht i gcomhréir le Reacht Chúirt Bhreithiúnais an Aontais Eorpaigh. Níl an Chúirt Bhreithiúnais faoi cheangal ag Tuairim an Abhcóide Ghinearálta ná ag an réasúnaíocht ba bhun leis an Tuairim sin (breithiúnas an 22 Samhain 2018, MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, mír 25 agus an cásdlí dá dtagraítear).

30

Is ceart a choinneáil i gcuimhne freisin nach bhforáiltear i Reacht Chúirt Bhreithiúnais an Aontais Eorpaigh agus sna Rialacha Nós Imeachta go bhféadfadh páirtithe leasmhara barúlacha a thíolacadh mar fhreagairt ar Thuairim an Abhcóide Ghinearálta (breithiúnas an 25 Deireadh Fómhair 2017, Polbud — Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, mír 23 agus an cásdlí dá dtagraítear). Dá bhrí sin, ní féidir easaontas páirtí leasmhar le Tuairim an Abhcóide Ghinearálta, is cuma cad iad na ceisteanna a scrúdaíonn sé sa Tuairim, a bheith ina fhoras ann féin a thugann bonn cirt d’athoscailt an chuid ó bhéal den nós imeachta (breithiúnais an 25 Deireadh Fómhair 2017, Polbud — Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, mír 24, agus an 29 Samhain 2017, King, C-214/16, EU:C:2017:914, mír 27 agus an cásdlí dá dtagraítear)

31

Lena argóintí, tá W ag iarraidh freagra a thabhairt ar Thuairim an Abhcóide Ghinearálta trí amhras a chaitheamh ar an anailís a rinne sé maidir leis an gcéad cheist a tarchuireadh chun réamhrialú.

32

Faoi Airteagal 83 dá Rialacha Nós Imeachta, féadfaidh an Chúirt, tráth ar bith, tar éis di an tAbhcóide Ginearálta a éisteacht, a ordú go n-athosclófar an chuid ó bhéal den nós imeachta, go háirithe má mheasann sí nach bhfuil dóthain faisnéise os a comhair, nó i gcás, tar éis clabhsúr a chur leis an gcuid sin den nós imeachta, ina dtíolacfaidh páirtí fíoras nua a mbeidh a chineál ina thoisc chinntitheach ar bhreith na Cúirte nó i gcás ina gcaithfear an cás a chinneadh ar bhonn argóint nár pléadh idir na páirtithe agus na daoine leasmhara dá dtagraítear in Airteagal 23 de Reacht Chúirt Bhreithiúnais an Aontais Eorpaigh.

33

Mar sin féin, baineann na heasnaimh agus na seasaimh a chonspóideann W go léir le hábhair a bhí W agus na páirtithe eile in ann a scrúdú le linn an nós imeachta i scríbhinn. Níor cuireadh eilimintí nua ar bith ar aghaidh i dTuairim an Abhcóide Ghinearálta.

34

Sa chás seo, measann an Chúirt, tar éis di an tAbhcóide Ginearálta a éisteacht, go bhfuil an fhaisnéis go léir is gá aici chun freagra a thabhairt ar na ceisteanna a chuir an chúirt a rinne an tarchur.

35

Sna himthosca sin, níl aon chúis le hathoscailt an chuid ó bhéal den nós imeachta a ordú.

36

Lena céad cheist, fiafraíonn an chúirt a rinne an tarchur, go bunúsach, an gá Airteagal 168(a) den Treoir maidir le CBL, arna léamh i gcomhar le hAirteagal 167 den Treoir sin, a léirmhíniú sa chaoi go bhfuil cuideachta sealbhaíochta, a dhéanann idirbhearta aschuir inchánacha chun tairbhe fochuideachtaí, i dteideal asbhaint cánach ionchuir a ghearrtar ar sholáthairtí a fhaigheann sí ó thríú páirtithe agus a thugann sí do na fochuideachtaí féin mar mhalairt ar scair a dheonú i mbrabúis ghinearálta, i gcás, ar an gcéad dul síos, nach bhfuil na seirbhísí ionchuir a fhaightear nasctha go díreach agus láithreach le hidirbhearta na cuideachta sealbhaíochta féin ach ina ionad sin le gníomhaíochtaí, na bhfochuideachtaí atá díolmhaithe ó cháin den chuid is mó, agus, ar an dara dul síos, nach n-áirítear na seirbhísí ionchuir a fhaightear i bpraghas na n-idirbheart inchánach a dhéantar i bhfabhar na bhfochuideachtaí, agus, ar an tríú dul síos, nach bhfuil siad ina gcuid de chostais ghinearálta ghníomhaíocht eacnamaíoch na cuideachta sealbhaíochta féin.

37

Chun an cheist sin a fhreagairt, is ceart a choinneáil i gcuimhne gur prionsabal bunúsach de chomhchóras CBL é an ceart chun CBL a asbhaint, dá bhforáiltear in Airteagal 167 et seq. den Treoir maidir le CBL, de réir chásdlí socair na Cúirte agus nach féidir, i bprionsabal, é a theorannú. Feidhmítear an ceart sin láithreach i leith na gcánacha go léir a ghearrtar ar idirbhearta ionchuir (breithiúnas an 5 Iúil 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, mír 24 agus an cásdlí dá dtagraítear).

38

Tá sé beartaithe leis an gcóras asbhainte faoiseamh iomlán a thabhairt don trádálaí ó ualach an CBL is iníoctha nó a íoctar le linn a chuid gníomhaíochtaí eacnamaíocha go léir. Áirithítear leis an gcomhchóras CBL, dá bhrí sin, neodracht cánach na ngníomhaíochtaí eacnamaíocha uile, is cuma cén cuspóir nó na torthaí a bhíonn orthu, ar choinníoll go bhfuil siad féin faoi réir CBL, i bprionsabal (breithiúnas an 5 Iúil 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, mír 25 agus an cásdlí dá dtagraítear).

39

Is léir ó Airteagal 168(a) den Treoir maidir le CBL, áfach, nach mór dhá choinníoll a chomhlíonadh d’fhonn leas a bhaint as an gceart chun asbhaint a dhéanamh. Ar an gcéad dul síos, ní mór don duine lena mbaineann a bheith ina “dhuine inchánach” de réir bhrí na Treorach sin. Ar an dara dul síos, ní mór don duine inchánach na hearraí nó na seirbhísí ar a bhfuil an ceart sin bunaithe a úsáid chun críocha a idirbheart inchánach agus, mar ionchuir, ní mór do dhuine inchánach eile na hearraí nó na seirbhísí sin a sholáthar (féach chuige sin, breithiúnas an 3 Iúil 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, mír 23 agus an cásdlí dá dtagraítear).

40

Maidir leis an gcéad choinníoll, leanann sé ó Airteagal 9 den Treoir maidir le CBL go gciallaíonn “duine inchánach” aon duine a dhéanann gníomhaíocht eacnamaíoch go neamhspleách in aon áit, is cuma cad é cuspóir nó torthaí na gníomhaíochta sin. Luaitear in Airteagal 9 freisin go gcumhdaítear leis an gcoincheap “gníomhaíocht eacnamaíoch” gníomhaíochtaí uile na dtáirgeoirí, na dtrádálaithe nó na ndaoine a sholáthraíonn seirbhísí agus, go háirithe, saothrú maoine inláimhsithe nó doláimhsithe chun ioncam a fháil uaithi ar bhonn leanúnach.

41

De réir cásdlí socair, ní gníomhaíocht eacnamaíoch féin de réir bhrí na Treorach maidir le CBL é scaireanna a fháil agus a shealbhú, lena mbronntar stádas duine inchánach ar a n-údar, ós rud é nach ionann sealbhaíocht airgeadais a fháil i ngnóthais eile agus saothrú maoine chun ioncam a ghiniúint ar bhonn leanúnach. Is de thoradh ar úinéireacht na maoine a bhailítear díbhinn fhéideartha as an tsealbhaíocht sin nó as brabús tar éis a díola. Dá bhrí sin, níl stádas duine inchánaigh de réir bhrí Airteagal 9 den Treoir maidir le CBL ag cuideachta sealbhaíochta arb é a haon chuspóir scaireanna a fháil i gcuideachtaí eile ná, dá bhrí sin, an ceart chun asbhaint a dhéanamh (féach chuige sin, breithiúnais an 17 Deireadh Fómhair 2018, Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, mír 16, agus an 8 Samhain 2018, C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, mír 30).

42

Ní hamhlaidh atá i gcás cuideachtaí sealbhaíochta gníomhaíochtaí measctha ina bhfuil baint dhíreach nó indíreach ag an tsealbhaíocht le bainistíocht na gcuideachtaí inar glacadh an tsealbhaíocht. De réir cásdlí socair, is gníomhaíocht eacnamaíoch, de réir bhrí Airteagal 9(1) den Treoir maidir le CBL, an idirghabháil sin de chuid cuideachta sealbhaíochta i mbainistiú cuideachtaí ina bhfuil scairshealbha faighte aici, a mhéid a bhaineann le cur chun feidhme idirbheart atá faoi réir CBL faoi Airteagal 2 den Treoir sin. Shonraigh an Chúirt, maidir leis sin, nach mór a thuiscint go gcumhdaítear leis an gcoincheap “idirghabháil cuideachta sealbhaíochta i mbainistiú a fochuideachta” na hidirbhearta go léir ar gníomhaíocht eacnamaíoch iad, de réir bhrí na Treorach maidir le CBL, a dhéanann an chuideachta sealbhaíochta ar mhaithe lena fochuideachta, lena n-áirítear soláthar seirbhísí riaracháin, airgeadais, tráchtála agus teicniúla, ach gan bheith teoranta don mhéid sin (féach chuige sin, breithiúnais an 16 Iúil 2015, Larentia + Minerva agus Marenave Schiffahrt, C-108/14 agus C-109/14, EU:C:2015:496, mír 20 agus mír 21 agus an cásdlí dá dtagraítear, agus an 5 Iúil 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, mír 31 agus mír 32). Dá bhrí sin, maidir le soláthar ar chomaoin, atá faoi réir CBL, a thagann faoin idirghabháil sin, is duine inchánach í an chuideachta sealbhaíochta gníomhaíochtaí measctha a bhfuil ceart aige, cé nach bhfuil sé ach comhréireach, cáin ionchuir a asbhaint (féach, breithiúnas an 12 Samhain 2020, Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, mír 32 agus an cásdlí dá dtagraítear).

43

Sa chás seo, is léir ó na doiciméid atá os comhair na Cúirte nach raibh gníomhaíocht W teoranta do scaireanna in X agus Y a fháil agus a shealbhú, ach gur sholáthair sé dá dhá fhochuideachta, le haghaidh luach saothair, seirbhísí cuntasaíochta agus bainistíochta ar gníomhaíocht eacnamaíoch iad de réir bhrí na Treorach maidir le CBL. Dá bhrí sin, ní mór W a aicmiú mar dhuine inchánach de réir bhrí Airteagal 9(1) den Treoir maidir le CBL agus comhlíontar an chéad cheann den dá choinníoll a leagtar amach i mír 39 den bhreithiúnas seo le bheith i dteideal ceart asbhainte.

44

Maidir leis an dara ceann de na coinníollacha sin, leanann sé ó fhoclaíocht Airteagal 168 den Treoir maidir le CBL go gceanglaítear leis an gceart cáin ionchuir a bhaint go n-úsáidfidh an duine inchánach na hearraí agus na seirbhísí a fuair sé chun críocha a chuid idirbheart inchánach.

45

I ndáil leis sin, shonraigh an Chúirt, chun go mbeidh duine inchánach i dteideal CBL ionchuir a asbhaint, gur gá, i bprionsabal, nasc díreach láithreach a bheith ann idir idirbheart ionchuir ar leith agus idirbheart aschuir amháin nó níos mó as a n-eascraíonn an ceart chun asbhaint a dhéanamh. Leis an gceart chun CBL a ghearrtar ar earraí nó seirbhísí ionchuir a fháil, glactar leis go bhfuil an caiteachas arna thabhú agus na hearraí nó na seirbhísí sin á bhfáil mar chuid de phraghas na n-idirbheart inchánach aschuir as a dtagann an ceart asbhainte (féach, chuige sin, breithiúnas 12 Samhain 2020, SonaecomC-42/19, EU:C:2020:913, mír 41 agus an cásdlí dá dtagraítear).

46

Glactar leis, áfach, go bhfuil ceart asbhainte ag duine inchánach fiú mura bhfuil aon nasc díreach láithreach idir idirbheart ionchuir ar leith agus idirbheart nó idirbhearta aschuir as a dtagann an ceart chun asbhaint a dhéanamh, i gcás inar cuid dá chostais ghinearálta costais na seirbhísí atá i gceist agus gur comhchodanna iad, dá réir sin, de phraghas na n-earraí nó na seirbhísí a sholáthraíonn sé. Tá nasc díreach láithreach ag costais den sórt sin le gníomhaíocht eacnamaíoch an duine inchánaigh ina hiomláine (féach chuige sin, breithiúnas an 12 Samhain 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, mír 42 agus an cásdlí dá dtagraítear).

47

I gceachtar cás, is gá costas na n-earraí nó na seirbhísí ionchuir a chur san áireamh i bpraghas na n-idirbheart aschuir áirithe nó i bpraghas na n-earraí nó na seirbhísí a sholáthraíonn an duine inchánach mar chuid dá ghníomhaíochtaí eacnamaíocha, faoi seach (féach chuige sin, breithiúnas an 3 Iúil 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, mír 27 agus an cásdlí dá dtagraítear).

48

Ar an taobh eile, i gcás ina bhfuil nasc ag earraí nó seirbhísí arna bhfáil ag duine inchánach le hidirbhearta díolmhaithe nó nach dtagann siad faoi raon feidhme CBL, ní féidir cáin aschuir a bhailiú ná cáin ionchuir a asbhaint (breithiúnas an 17 Deireadh Fómhair 2018, Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, mír 29 agus an cásdlí dá dtagraítear).

49

Tá sé sonraithe ag an gCúirt freisin nach mór nasc den sórt sin a bheith ann idir idirbhearta a mheasúnú i bhfianaise ábhar oibiachtúil na n-idirbheart sin. Go sonrach, tá sé tábhachtach na himthosca go léir ina ndearnadh na hidirbhearta lena mbaineann a chur san áireamh agus gan ach na hidirbhearta atá nasctha go hoibiachtúil le gníomhaíocht inchánach an duine inchánach a chur san áireamh (féach chuige sin, breithiúnas an 17 Deireadh Fómhair 2018, Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, mír 28 agus an cásdlí dá dtagraítear). Chuige sin, cinneadh nach mór úsáid iarbhír na n-earraí agus na seirbhísí arna bhfáil ag an duine inchánach a chur san áireamh (féach chuige sin, breithiúnas an 12 Samhain 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, mír 66) agus an chúis eisiach leis an idirbheart atá i gceist, agus í sin á meas mar chritéar chun an t-inneachar oibiachtúil a chinneadh (breithiúnas an 8 Samhain 2018, C & D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, mír 37 agus an cásdlí dá dtagraítear).

50

Sa chás seo, is léir ón gcomhad os comhair na Cúirte go bhfuair W seirbhísí ríomha a bhaineann le pleanáil inslithe statach, teirmí agus fuaime, le soláthar fuinnimh agus naisc líonra, le seirbhísí príomhchonraitheora, seirbhísí forbartha agus margaíochta chun a oibleagáidí a chomhlíonadh maidir le ranníocaíochtaí a dhéanamh lena fhochuideachtaí.

51

Chun go mbeidh W in ann CBL arna íoc ar na seirbhísí ionchuir sin a asbhaint, is faoin gcúirt a rinne an tarchur atá sé, i gcomhréir leis an gcásdlí a leagtar amach i míreanna 45 agus 46 thuas, a fhíorú go bhfuil nasc díreach láithreach ag na seirbhísí sin le hidirbhearta ionchuir na cuideachta sin as a dtagann an ceart asbhainte, nó gur cuid de chostais ghinearálta na cuideachta sin iad, sa chaoi gur comhchodanna iad de phraghas na n-earraí nó na seirbhísí a sholáthraíonn sé.

52

Maidir le nasc díreach láithreach le hidirbhearta ionchuir W, ní mór a thabhairt faoi deara nach n-úsáideann W na seirbhísí a fuarthas mar ionchur dá dtagraítear i mír 50 den bhreithiúnas seo chun go mbeidh sé in ann a sheirbhísí cuntasaíochta agus bainistíochta iartheachtacha a thairiscint mar aschur, lena n-áirítear earcú agus dífhostú foirne, trealamh a cheannach, cuntais bhliantúla a tharraingt suas agus tuairisceáin chánach a ullmhú agus iad a chur in iúl do na húdaráis chánach. Dá bhrí sin, ní féidir a mheas gur chomhchodanna phraghas a sheirbhísí aschuir inchánacha é an caiteachas arna thabhú ag W agus na seirbhísí ionchuir á bhfáil aige, as a n-eascraíonn an ceart chun asbhaint a dhéanamh.

53

Maidir leis an gceist an bhfuil na seirbhísí ionchuir arna bhfáil ag W, atá leagtha amach i mír 50 den bhreithiúnas seo, ina gcuid de chostais ghinearálta W, sa chaoi gur comhchodanna iad de phraghas na n-earraí nó na seirbhísí a sholáthraíonn sé agus, dá bhrí sin, go bhfuil nasc díreach láithreach acu lena ghníomhaíocht eacnamaíoch ina hiomláine, ní mór a thabhairt faoi deara go bhfuil na seirbhísí sin faoi réir ranníocaíochtaí W mar scairshealbhóir lena fhochuideachtaí X agus Y. Mar a thug an tAbhcóide Ginearálta faoi deara i mír 58 dá Thuairim freisin, ní caiteachas é dá bhrí sin atá riachtanach do W chun a shealbhaíocht a fháil, ach caiteachas arb ionann é agus fíorchuspóir ranníocaíochta scairshealbhóra a rinne W lena fhochuideachtaí. Tagann ranníocaíocht den sórt sin ó chuideachta sealbhaíochta i bhfabhar a fochuideachtaí, in airgead nó i gcomhchineál, faoi shealbhaíocht scaireanna ní gníomhaíocht eacnamaíoch í de réir bhrí na Treorach maidir le CBL, mar a luaitear i mír 41 thuas agus nach n-eascraíonn, dá bhrí sin, ceart asbhainte as. Is é an t-aon chúis atá leis an idirbheart atá i gceist ná ranníocaíocht scairshealbhóra ó W.

54

Ina theannta sin, nuair a chuirtear san áireamh úsáid iarbhír na seirbhísí arna bhfáil ag W, is ceart a choinneáil i gcuimhne gur áitigh W gur ranníocaíocht chomhchineáil scairshealbhóra a bhí sna seirbhísí sin agus, chuige sin, go raibh air iad a aistriú saor in aisce chuig a fhochuideachtaí d’fhonn iad a úsáid le haghaidh a gcuid oibríochtaí. Ós rud é go bhfuil sé beartaithe go n-úsáidfidh fochuideachtaí W na seirbhísí sin, bunaítear nasc díreach le hoibríochtaí na bhfochuideachtaí sin agus deimhnítear nach bhfuil aon nasc díreach láithreach le gníomhaíocht eacnamaíoch W. Ní thugtar amhras ar an gcinneadh go bhfuil baint dhíreach ag na seirbhísí sin le gníomhaíochtaí na bhfochuideachtaí sin toisc gur aistrigh W chuig a fhochuideachtaí iad, ós rud é go bhfuil sé tábhachtach úsáid iarbhír na seirbhísí céanna sin a chur san áireamh.

55

Mar atá luaite i mír 38 den bhreithiúnas seo, níl de chuspóir ag an gcóras asbhainte ach faoiseamh iomlán a thabhairt don trádálaí ó ualach an CBL is iníoctha agus a íocadh mar chuid dá ghníomhaíochtaí eacnamaíocha. Dá réir sin, chinn an Chúirt nach bhféadfadh caiteachas nach mbaineann le hidirbhearta inchánach arna ndéanamh ag an duine inchánach ach le hidirbhearta arna ndéanamh ag tríú páirtí a bheith ina chúis le ceart asbhainte don duine inchánach sin (féach, chuige sin, breithiúnas an 1 Deireadh Fómhair 2020, Vos Aannemingen, C-405/19, EU:C:2020:785, mír 38). Ní bhaineann le hábhar go ndearnadh an cinneadh deireanach sin i gcomhthéacs cáis nár bhain le cuideachta sealbhaíochta, contrártha le hargóint W, ós rud é go bhfreagraíonn sé do riail is infheidhme go ginearálta maidir leis an gceart chun asbhaint a dhéanamh. Toisc go léiríonn úsáid iarbhír na seirbhísí arna bhfáil ag W go bhfuil siad nasctha go díreach le hidirbhearta a fhochuideachtaí, fágann an nasc sin nach féidir ceart asbhainte a bheith ag W i ndáil leis na seirbhísí sin.

56

Dá réir sin, léirítear le hábhar oibiachtúil an idirbhirt nach bhfuil aon nasc díreach láithreach idir costais na seirbhísí arna bhfáil ag W agus a ghníomhaíocht eacnamaíoch. Níl na costais sin, mar chostais ghinearálta, ina gcomhchodanna de sheirbhísí bainistíochta agus cuntasaíochta W.

57

Ní féidir an cinneadh sin a chur faoi cheist ar bhonn argóint W gur i ngeall ar a ranníocaíochtaí scairshealbhóra, agus dá bharr sin amháin, gur féidir lena fhochuideachtaí a gcuid gníomhaíochtaí féin a choinneáil ar bun agus, dá bhrí sin, go raibh a sheirbhísí cuntasaíochta agus bainistíochta ag teastáil uathu. Más amhlaidh atá, ní léiríonn sé sin go bhfuil nasc díreach agus láithreach idir na seirbhísí atá mar bhunús leis na ranníocaíochtaí sin agus gníomhaíocht eacnamaíoch W. Ba é an cuspóir a bhí leis na seirbhísí ionchuir a fháil ná go bhféadfaí ranníocaíocht scairshealbhóra a dhéanamh nach bhféadfaí a mheas mar idirbheart arbh í gníomhaíocht eacnamaíoch W a chúis dhíreach agus eisiach, is é sin le rá, soláthar seirbhísí cuntasaíochta agus bainistíochta dá fhochuideachtaí faoi réir CBL.

58

I bhfianaise na mbreithnithe sin roimhe seo, is é an freagra ar an gcéad cheist nach mór Airteagal 168(a) den Treoir maidir le CBL, arna léamh i gcomhar le hAirteagal 167 den Treoir sin a léirmhíniú sa chaoi nach bhfuil cuideachta sealbhaíochta, a dhéanann idirbhearta aschuir inchánach chun tairbhe fochuideachtaí, i dteideal asbhaint cánach ionchuir a ghearrtar ar sholáthairtí a fhaigheann sí ó thríú páirtithe agus a thugann sí do na fochuideachtaí mar mhalairt ar scair a dheonú i mbrabúis ghinearálta, i gcás, ar an gcéad dul síos, nach bhfuil nasc díreach láithreach idir na seirbhísí ionchuir a fhaightear agus idirbhearta na cuideachta sealbhaíochta féin ach ina ionad sin le gníomhaíochtaí na bhfochuideachtaí, atá díolmhaithe ó cháin den chuid is mó, ar an dara dul síos, nach n-áirítear na seirbhísí sin i bpraghas na n-idirbheart inchánach i bhfabhar na bhfochuideachtaí, agus, ar an tríú dul síos, nach bhfuil siad ina gcuid de chostais ghinearálta ghníomhaíocht eacnamaíoch na cuideachta sealbhaíochta féin.

59

I bhfianaise an fhreagra a tugadh ar an gcéad cheist, ní gá an dara ceist a fhreagairt a thuilleadh.

60

Ós rud é, a mhéid a bhaineann sé leis na príomhpháirtithe sna príomhimeachtaí, go bhfuil na himeachtaí mar chéim sa chás os comhair na cúirte náisiúnta, baineann ceist na gcostas leis an gcúirt sin. Níl na costais a tabhaíodh trí bharúlacha a cuireadh faoi bhráid na Cúirte, seachas costais na bpáirtithe sin, inghnóthaithe.

Ar na forais sin, rialaíonn an Chúirt Bhreithiúnais (an Seachtú Dlísheomra) mar seo a leanas:

Maidir le hAirteagal 168(a) de Threoir 2006/112/CE ón gComhairle an 28 Samhain 2006 maidir leis an gcomhchóras cánach breisluacha, arna léamh i gcomhar le hAirteagal 167 den Treoir sin,

Ní mór léirmhíniú a dhéanamh mar seo a leanas:

níl cuideachta sealbhaíochta, a dhéanann idirbhearta aschuir inchánach chun tairbhe fochuideachtaí, i dteideal asbhaint cánach ionchuir a ghearrtar ar sholáthairtí a fhaigheann sí ó thríú páirtithe agus a thugann sí do na fochuideachtaí mar mhalairt ar scair a dheonú i mbrabúis ghinearálta, i gcás, ar an gcéad dul síos, nach bhfuil nasc díreach láithreach idir na seirbhísí ionchuir a fhaightear agus idirbhearta na cuideachta sealbhaíochta féin ach ina ionad sin le gníomhaíochtaí, na bhfochuideachtaí atá díolmhaithe ó cháin den chuid is mó, ar an dara dul síos, nach n-áirítear na seirbhísí ionchuir a fhaightear i bpraghas na n-idirbheart inchánach i bhfabhar na bhfochuideachtaí, agus, ar an tríú dul síos, nach bhfuil siad ina gcuid de chostais ghinearálta ghníomhaíocht eacnamaíoch na cuideachta sealbhaíochta féin.