Édition provisoire
CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
présentées le 29 octobre 2025 (1)
Affaire T‑638/24
Finanzamt Österreich
en présence de
D GmbH
[demande de décision préjudicielle formée par le Verwaltungsgerichtshof (Cour administrative, Autriche)]
« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Article 20 – Acquisitions intracommunautaires de biens – Articles 62, 68 et 69 – Fait générateur et exigibilité de la taxe – Articles 40 et 41 – Détermination du lieu des acquisitions intracommunautaires de biens – Utilisation du numéro d’identification fiscale du pays de provenance des biens par l’acquéreur des biens – Article 138 – Livraisons intracommunautaires exonérées – Article 203 – Taxe facturée à tort et acquittée dans le même État membre – Rectification de la facture – Effets juridiques »
I. Introduction
1. La présente demande de décision préjudicielle, introduite par le Verwaltungsgerichtshof (Cour administrative, Autriche), nous amène à nous prononcer sur l’imposition d’une acquisition intracommunautaire de biens, au sens de l’article 20 de la directive 2006/112/CE (2), dans une hypothèse où l’État membre de départ de l’expédition ou du transport des biens a taxé cette acquisition, en application de l’article 41 de cette directive, au motif que l’acquéreur a utilisé le numéro d’identification TVA de cet État et n’a pas établi que l’opération a été soumise à la TVA dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport.
2. Il ressort de l’arrêt du 7 juillet 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualification erronée d’opérations en chaîne) (C‑696/20, ci-après l’« arrêt Dyrektor », EU:C:2022:528), que, dans une telle hypothèse, il y a bien une acquisition intracommunautaire. Celle-ci est imposable dans l’État membre de départ de l’expédition ou du transport, en vertu de l’article 41 de la directive 2006/112, à moins qu’elle ne procède d’une livraison intracommunautaire qui n’a pas été traitée comme étant exonérée dans cet État membre.
3. C’est l’interprétation de cette dernière condition qui est au centre des interrogations de la juridiction de renvoi. En effet, les opérations en cause, qui ont eu lieu au cours des années 2011 à 2015, ont été qualifiées, par l’administration fiscale autrichienne, de livraisons intracommunautaires exonérées et d’acquisitions intracommunautaires soumises à la TVA (3). Néanmoins, les fournisseurs ont facturé la TVA pour ces livraisons, de sorte qu’ils en étaient redevables, en vertu de l’article 203 de la directive 2006/112. La juridiction de renvoi cherche à savoir si ce fait suffit à considérer que lesdites livraisons ont été traitées comme étant non exonérées, ce qui empêcherait, conformément à l’arrêt Dyrektor, leur imposition sur la base de l’article 41 de cette directive.
II. Le cadre juridique
A. Le droit de l’Union
4. En vertu de l’article 2, paragraphe 1, sous b), i), de la directive 2006/112, sont soumises à la TVA « les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre [...] par un assujetti agissant en tant que tel ».
5. L’article 20, premier alinéa, de cette directive définit la notion d’« acquisition intracommunautaire de biens » comme étant « l’obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d’un bien meuble corporel expédié ou transporté à destination de l’acquéreur, par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, vers un État membre autre que celui de départ de l’expédition ou du transport du bien ».
6. Aux termes de l’article 40 de ladite directive, « [l]e lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens est réputé se situer à l’endroit où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur ».
7. L’article 41 de cette même directive est libellé ainsi :
« Sans préjudice des dispositions de l’article 40, le lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens visée à l’article 2, paragraphe 1, [sous] b)[,] i), est réputé se situer sur le territoire de l’État membre qui a attribué le numéro d’identification TVA sous lequel l’acquéreur a effectué cette acquisition, dans la mesure où l’acquéreur n’établit pas que cette acquisition a été soumise à la TVA conformément à l’article 40.
Si, en application de l’article 40, l’acquisition est soumise à la TVA dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens après avoir été soumise à la taxe en application du premier alinéa, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans l’État membre qui a attribué le numéro d’identification TVA sous lequel l’acquéreur a effectué cette acquisition. »
8. L’article 62 de la directive 2006/112 dispose :
« Aux fins de la présente directive sont considérés comme:
1) “fait générateur de la taxe” le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe ;
2) “exigibilité de la taxe” le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté. »
9. L’article 68 de cette directive est libellé ainsi :
« Le fait générateur de la taxe intervient au moment où l’acquisition intracommunautaire de biens est effectuée.
L’acquisition intracommunautaire de biens est considérée comme effectuée au moment où la livraison de biens similaires sur le territoire de l’État membre est considérée comme effectuée. »
10. L’article 69 de ladite directive prévoit que, « [p]our les acquisitions intracommunautaires de biens, la taxe devient exigible lors de l’émission de la facture, ou à l’expiration du délai visé à l’article 222, premier alinéa, si aucune facture n’a été émise avant cette date ».
11. Aux termes de l’article 138, paragraphe 1, de la même directive, « [l]es États membres exonèrent les livraisons de biens expédiés ou transportés en dehors de leur territoire respectif mais dans [l’Union] par le vendeur [...], effectuées pour un autre assujetti, [...] agissant en tant que tel dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport des biens ».
12. L’article 203 de la directive 2006/112 dispose que « [l]a TVA est due par toute personne qui mentionne cette taxe sur une facture ».
B. Le droit autrichien
13. L’article 3, paragraphe 8, de l’annexe contenant des dispositions relatives au marché intérieur de l’Umsatzsteuergesetz 1994 (loi de 1994 relative à la taxe sur le chiffre d’affaires), du 23 août 1994 (BGBl. 663/1994) (ci-après l’« UStG 1994 »), dispose que « [l]’acquisition intracommunautaire est réputée avoir été effectuée sur le territoire de l’État membre où se trouve le bien à la fin du transport ou de l’expédition. Lorsque l’acquéreur utilise, à l’égard du fournisseur, un numéro d’identification TVA qui lui a été délivré par un autre État membre, l’acquisition est réputée avoir été effectuée sur le territoire de cet État membre jusqu’à ce que l’acquéreur établisse que l’acquisition a été imposée par l’État membre visé dans la première phrase ».
14. L’article 11, paragraphe 12, de l’UStG 1994, dans sa version antérieure au Abgabenänderungsgesetz 2023 (loi fiscale modificative de 2023, BGBl. I, 110/2023), prévoyait :
« Si l’entrepreneur a mentionné séparément, dans une facture afférente à une livraison ou à une autre prestation, un montant de taxe dont il n’est pas redevable en vertu de la présente loi fédérale au titre de l’opération, il est redevable de ce montant sur la base de la facture, à moins qu’il ne la rectifie en conséquence à l’égard du destinataire de la livraison ou du preneur de l’autre prestation. [...] »
III. Les faits à l’origine du litige et la demande de décision préjudicielle
15. Le litige au principal oppose D GmbH, une société établie en Autriche, au Finanzamt Österreich (administration fiscale autrichienne) au sujet de la TVA afférente à des opérations effectuées entre 2011 et 2015.
16. Il ressort de la demande de décision préjudicielle que D, utilisant son numéro d’identification TVA autrichien, s’est fait livrer des biens acquis auprès de fournisseurs établis en Autriche dans un autre État membre. Les factures émises mentionnaient la TVA qui aurait été due si les transactions s’étaient déroulées exclusivement sur le territoire autrichien.
17. Dans le cadre d’un contrôle fiscal, l’administration fiscale autrichienne a constaté que D effectuait des acquisitions intracommunautaires et qu’elle n’avait pas démontré que ces opérations avaient été soumises à la TVA dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport. Dès lors, elles seraient imposables en Autriche, conformément à l’article 3, paragraphe 8, de l’annexe contenant des dispositions relatives au marché intérieur de l’UstG 1994, qui transpose l’article 41 de la directive 2006/112. Par ailleurs, l’administration fiscale autrichienne considérait que les livraisons intracommunautaires correspondantes étaient exonérées de TVA et que, de ce fait, les fournisseurs avaient facturé cette taxe à tort. En application de l’article 11, paragraphe 12, de l’UstG 1994, qui transpose l’article 203 de cette directive, ils en seraient toutefois redevables.
18. La juridiction de renvoi considère que l’article 41 de la directive 2006/112 s’applique, à moins de considérer que, en raison de l’application de l’article 203 de cette directive, les livraisons intracommunautaires en cause n’auraient pas été traitées comme étant exonérées. Selon cette juridiction, il existe des motifs qui permettent de penser que ces livraisons demeuraient exonérées. En particulier, l’obligation d’acquitter la TVA résulterait non pas d’un déni de l’exonération, mais de la facturation de la TVA par erreur. En outre, cette obligation ne serait pas définitive, au motif que l’article 11, paragraphe 12, de l’UStG 1994 permet aux fournisseurs de rectifier les factures erronées, à tout moment, avec effet ex nunc.
19. Malgré ces considérations, la juridiction de renvoi n’exclut pas que, dans les circonstances caractérisant la présente affaire, l’application de l’article 41 de la directive 2006/112 puisse être contraire aux principes de neutralité fiscale et de proportionnalité.
20. Dans l’affirmative, cette juridiction s’interroge sur les conséquences d’une rectification des factures mentionnant, à tort, la TVA. Dans la mesure où une telle rectification permettrait d’éliminer la dette au titre de l’article 203 de la directive 2006/112, l’article 41 de cette directive pourrait redevenir applicable. Le cas échéant, sous réserve des délais de prescription prévus en droit autrichien, l’administration fiscale autrichienne pourrait taxer les acquisitions intracommunautaires en cause.
21. En ce qui concerne la problématique de la prescription, il conviendrait de déterminer, en outre, à quel moment ces acquisitions doivent être réputées avoir eu lieu. Si ce moment ne coïncide pas avec la rectification des factures, mais doit rétroactivement être situé dans le passé, les délais de prescription pourraient s’opposer à l’application de l’article 41 de la directive 2006/112.
22. Dans ces conditions, le Verwaltungsgerichtshof (Cour administrative) a décidé de surseoir à statuer et de poser, dans le cadre de la procédure préjudicielle prévue à l’article 267 TFUE, les questions préjudicielles suivantes :
« 1) Les articles 40, 41 et 203 de la directive [2006/112], ainsi que les principes de neutralité [fiscale] et de proportionnalité, s’opposent-ils à l’application d’une disposition nationale, à savoir l’article 3, paragraphe 8, deuxième phrase, de [l’annexe contenant des dispositions relatives au marché intérieur de l’UStG 1994], selon laquelle l’acquisition est réputée effectuée sur le territoire de l’État membre dont le numéro d’identification à la TVA a été utilisé par l’acquéreur jusqu’à ce que ce dernier établisse que l’acquisition a été soumise à la TVA dans l’État membre où se trouve le bien à la fin du transport ou de l’expédition, lorsque l’acquisition intracommunautaire procède d’une livraison intracommunautaire qui a été traitée en Autriche comme une livraison exonérée, mais qu’il existe, en raison de la mention d’une TVA autrichienne sur la facture, une dette fiscale relative à cette livraison sur la base de la facture émise ?
2) En cas de réponse positive à la première question : la suppression, à la suite d’une rectification ultérieure de la facture par son émetteur, de la TVA indûment mentionnée sur la facture relative à la livraison intracommunautaire exonérée donne-t-elle lieu à une acquisition intracommunautaire au sens de l’article 41 de la directive 2006/112 et, dans l’affirmative, à quel moment cette acquisition intracommunautaire est-elle réputée avoir été effectuée ? »
IV. La procédure devant le Tribunal
23. La présente demande de décision préjudicielle a été déposée au greffe de la Cour le 22 novembre 2024. En application de l’article 50 ter du statut de la Cour de justice de l’Union européenne, cette demande a été transmise au Tribunal, qui a décidé de statuer sans audience de plaidoiries.
24. Le gouvernement autrichien ainsi que la Commission européenne ont présenté des observations écrites.
V. Appréciation juridique
25. Je propose d’examiner successivement les deux questions posées.
26. Par sa première question, la juridiction de renvoi nous demande, en substance, si l’article 203 de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens que son application, en raison de la facturation, par erreur, de la TVA pour des livraisons intracommunautaires exonérées, dans l’État membre de départ de l’expédition ou du transport, est de nature à s’opposer à l’imposition concomitante des acquisitions intracommunautaires correspondantes, dans le même État membre, en application de l’article 41 de cette directive.
27. Afin de répondre à cette question, j’analyserai, dans un premier temps, l’applicabilité de l’article 41 de la directive 2006/112, tout en faisant abstraction de la problématique liée à l’article 203 de cette directive (A). Dans un second temps, j’apprécierai le cœur de la première question, à savoir la possibilité d’une application concomitante des articles 203 et 41 de la directive 2006/112 (B).
28. La seconde question n’a été posée que dans l’hypothèse où l’article 203 de la directive 2006/112 serait interprété en ce sens que son application exclut celle de l’article 41 de cette directive.
29. Par cette question, dont je n’aborderai que certains aspects (C), la juridiction de renvoi cherche à déterminer les conséquences qui s’attacheraient à la rectification des factures qui mentionnent, à tort, la TVA pour les livraisons intracommunautaires en cause. En particulier, elle nous demande s’il y a lieu de considérer que, à la suite d’une telle rectification, l’article 41 de la directive 2006/112 redevient applicable et si c’est au même moment que l’acquisition intracommunautaire est effectuée, de sorte que le fait générateur de la taxe intervient.
A. Sur l’applicabilité de l’article 41 de la directive 2006/112
30. Afin de répondre à la première question posée, il me paraît utile de rappeler, dans les grandes lignes, l’objet de l’article 41 de la directive 2006/112, qui fait partie des dispositions régissant le lieu d’imposition des acquisitions intracommunautaires (1). S’en suivra l’examen des fondements de la jurisprudence selon laquelle cet article 41 est applicable lorsque l’acquéreur est, comme en l’occurrence, identifié à la TVA dans l’État membre de départ de l’expédition ou du transport des biens (2). Je considère que ces éléments permettent de placer la première question dans son contexte et de comprendre ainsi les interrogations soulevées par la juridiction de renvoi.
1. L’objet de l’article 41 de la directive 2006/112
31. Les articles 40 et 41 de la directive 2006/112 permettent de déterminer le lieu d’une acquisition intracommunautaire et, partant, l’État membre responsable pour son imposition, conformément à l’article 2, paragraphe 1, sous b), i), de cette directive (4). Ces dispositions relèvent du titre V de ladite directive, régissant le lieu des opérations imposables et, plus précisément, du chapitre 2 de ce titre, relatif au lieu des acquisitions intracommunautaires. Elles visent à éviter des conflits de compétence pouvant aboutir à la non-imposition ou, au contraire, à la double imposition des opérations intracommunautaires qui en relèvent (5).
32. Selon la règle de base prévue à l’article 40 de la directive 2006/112, le lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens est réputé se situer dans l’État membre où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport des biens à destination de l’acquéreur. L’article 41 de cette directive s’applique lorsque l’acquéreur n’établit pas que l’acquisition a été soumise à la TVA dans cet État et utilise, aux fins de l’acquisition, le numéro d’identification TVA d’un autre État membre. Le cas échéant, le lieu de l’acquisition intracommunautaire est réputé se situer sur le territoire de ce dernier État membre (6).
33. Par rapport à l’article 40 de la directive 2006/112, l’article 41 de celle-ci constitue une sorte de « filet de sécurité » (7), qui vise à éviter la survenance de pertes de recettes fiscales. Cette disposition permet, en effet, d’assurer que l’acquisition intracommunautaire est, en tout état de cause, soumise à la TVA. L’obligation d’acquitter la TVA à ce titre n’ouvre pas un droit à déduction, ce qui est dû au caractère subsidiaire dudit article 41 ainsi qu’à son objectif d’inciter l’acquéreur à établir la taxation de l’acquisition intracommunautaire dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport (8).
2. L’applicabilité de l’article 41 en présence d’un acquéreur identifié dans l’État membre de départ de l’expédition ou du transport des biens
34. Lorsque les opérations en cause ont eu lieu, à savoir entre 2011 et 2015, leur qualification d’acquisitions intracommunautaires, au sens de l’article 20 de la directive 2006/112, n’allait pas de soi. Un arrêt de la Cour, rendu en 2018, permettait même de penser que l’utilisation, par l’acquéreur, du numéro d’identification TVA de l’État membre de départ de l’expédition ou du transport, excluait une telle qualification (9).
35. Dans l’arrêt Dyrektor, la Cour a toutefois réitéré que le caractère intracommunautaire ou non d’une opération ne dépend pas de l’utilisation d’un numéro d’identification TVA spécifique (10). En outre, sur ce fondement, elle y a dit pour droit que l’article 41 de la directive 2006/112 est applicable lorsque l’État membre de départ de l’expédition ou du transport des biens coïncide avec l’État d’identification fiscale de l’acquéreur (11).
36. À mon sens, ces constats reposent sur une interprétation systématique des dispositions de la directive 2006/112 régissant le régime des livraisons et acquisitions intracommunautaires. Par celle-ci, la Cour semble avoir établi un lien entre la notion d’« acquisitions intracommunautaires », définie à l’article 20 de cette directive, et les conditions régissant l’exonération des livraisons intracommunautaires, prévues à l’article 138 de ladite directive (12).
37. Il ressort, à cet égard, d’une jurisprudence bien établie que ces deux dispositions doivent être interprétées de manière concordante, afin de leur conférer une signification et une portée identiques. En effet, une livraison relevant de cet article 138 « a pour corollaire une acquisition intracommunautaire » (13).
38. L’article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112 prévoit, en substance, que les États membres exonèrent les livraisons de biens, expédiés ou transportés dans un autre État membre par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, qui sont effectuées notamment pour un autre assujetti, agissant en tant que tel (14). Cette disposition a été modifiée par la directive 2018/1910. Elle subordonne, depuis lors, l’exonération de TVA des livraisons intracommunautaires à l’identification fiscale de l’acquéreur dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport des biens (15).
39. Dans la présente affaire, tout comme dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Dyrektor, les opérations en cause se sont déroulées avant cette modification de l’article 138 de la directive 2006/112 par la directive 2018/1910, de sorte que la condition tenant à l’État membre d’identification fiscale n’est pas applicable ratione temporis. Ainsi, pour ce qui nous intéresse, les enseignements qui découlent de cet arrêt demeurent pleinement valides.
40. Je partage donc entièrement l’appréciation de la juridiction de renvoi selon laquelle nous sommes en présence d’acquisitions intracommunautaires, effectuées par D, qui, du fait de l’utilisation du numéro d’identification TVA autrichien, sont taxables en Autriche, en application de l’article 41 de la directive 2006/112.
41. Toutefois, compte tenu des principes établis dans l’arrêt Dyrektor en ce qui concerne non pas l’applicabilité de cette disposition, mais l’interdiction de double imposition des opérations de livraison et d’acquisition intracommunautaires, il n’est pas certain que, en raison de la dette dont sont redevables les fournisseurs de D, au titre de l’article 203 de la directive 2006/112, la République d’Autriche puisse effectivement taxer les acquisitions intracommunautaires en cause.
B. Sur l’application concomitante des articles 203 et 41 de la directive 2006/112
42. Afin de répondre à la question de savoir si l’administration fiscale autrichienne est en droit de taxer les acquisitions intracommunautaires effectuées par D, il me paraît nécessaire de déterminer si, compte tenu de l’application de l’article 203 de la directive 2006/112 aux livraisons correspondantes, l’imposition au titre de l’article 41 de cette directive est susceptible d’aboutir à une double imposition, contraire au principe de neutralité fiscale.
43. À mon sens, cette analyse exige, d’une part, l’interprétation des parties de l’arrêt Dyrektor dans lesquelles, compte tenu de l’un des objectifs de cet article 41, à savoir celui d’éviter les doubles impositions, la Cour a subordonné la taxation des acquisitions intracommunautaires à l’exonération des livraisons correspondantes (1). D’autre part, je propose de déterminer si cette exonération des livraisons intracommunautaires, prévue à l’article 138 de la directive 2006/112, est affectée par l’existence d’une dette au titre de l’article 203 de cette directive, résultant de la facturation de la TVA par erreur (2).
1. L’exonération des livraisons intracommunautaires comme condition à l’imposition des acquisitions intracommunautaires
44. Au point 55 de l’arrêt Dyrektor, la Cour a réitéré que l’imposition des acquisitions intracommunautaires au titre de l’article 41 de la directive 2006/112 est subordonnée à l’exonération des livraisons correspondantes. D’après moi, il s’agit là d’une conséquence logique de la nature juridique de ces livraisons et acquisitions. Celles-ci constituent les deux faces de la même médaille (16), que la directive 2006/112 ne distingue qu’aux fins de la répartition du pouvoir d’imposition (17). Ainsi, si une livraison intracommunautaire et l’acquisition correspondante étaient, toutes les deux, grevées de TVA, il y aurait une double imposition, contraire aux principes de proportionnalité et de neutralité fiscale.
45. C’est l’article 138 de la directive 2006/112 qui comporte les conditions dans lesquelles une livraison intracommunautaire doit être exonérée de TVA (18). Si ces conditions ne sont pas remplies, l’acquisition correspondante ne saurait être imposée par l’État membre désigné à l’article 41 de cette directive (19). Cependant, il découle de l’arrêt Dyrektor que l’inapplicabilité de cet article 41 n’est pas cantonnée à cette hypothèse. En particulier, alors même que, en vertu de l’article 138 de la directive 2006/112, une livraison intracommunautaire est exonérée de TVA, l’application d’une réglementation ou pratique nationale peut aboutir, de facto, à l’imposition d’une telle livraison, en la traitant « comme étant non exonérée » (20). Le cas échéant, la taxation de l’acquisition correspondante en vertu de l’article 41 de cette directive – dont l’un des objectifs est précisément d’éviter la double imposition des livraisons et acquisitions intracommunautaires –, est exclue (21).
46. Dans la présente affaire, ce n’est pas l’application du droit national conduisant à l’imposition d’une livraison intracommunautaire exonérée qui est en cause. En effet, la juridiction de renvoi nous interroge sur l’application d’une disposition du droit de l’Union, à savoir l’article 203 de la directive 2006/112. Ainsi, il nous incombe de déterminer si l’application de cette disposition en raison de la facturation, par erreur, de la TVA pour des livraisons intracommunautaires – qui sont exonérées en vertu de l’article 138 de cette directive – entraîne effectivement leur imposition et s’oppose, dès lors, à la taxation des acquisitions correspondantes, sur la base de l’article 41 de ladite directive.
2. L’absence de double imposition lors de l’application de l’article 203 de la directive 2006/112
47. Avant de procéder à l’analyse de l’article 203 de la directive 2006/112, il m’importe de signaler que, sauf erreur de ma part, il n’existe pas de relation hiérarchique entre cet article et l’article 41 de cette directive. Je pars donc de la prémisse que l’administration fiscale autrichienne est tenue d’appliquer ces dispositions concomitamment, à moins que la taxation des acquisitions en cause soit exclue pour les motifs exposés dans l’arrêt Dyrektor.
48. Aux termes de l’article 203 de la directive 2006/112, la TVA est due par toute personne qui la mentionne sur une facture. Cette disposition fait naître une dette fiscale dans tous les cas de figure où la TVA a été facturée à tort, dont notamment l’hypothèse d’erreurs relatives au juste taux et au montant de la taxe. Elle s’applique également en l’absence de toute opération réelle (22).
49. En revanche, ne relèvent pas de l’article 203 de la directive 2006/112 les situations dans lesquelles la TVA a été facturée à juste titre et où le montant de cette taxe est exacte. La jurisprudence a déduit de ce constat que les cas de figure visés par cet article 203 ont en commun que le montant de la TVA facturée est plus élevé que celui qui serait dû en application d’autres dispositions de cette directive. Ainsi, ledit article 203 ne s’applique qu’au montant de la TVA qui dépasse celui dument facturé (23).
50. Il me semble que cette interprétation de l’article 203 de la directive 2006/112 est confortée par son objectif de pallier le risque de perte de recettes fiscales, lié à la possibilité pour le destinataire d’une facture erronée de procéder, de manière injustifiée, à une déduction de la TVA en amont (24).
51. Compte tenu de ces considérations, j’estime, à l’instar de l’avocate générale Kokott (25), que le montant dont est redevable l’émetteur d’une facture en vertu de l’article 203 de la directive 2006/112 n’est pas « une véritable dette fiscale », mais le résultat d’une responsabilité objective. Son paiement permet de constituer une sorte de garantie contre la réalisation des pertes de recettes fiscales en cas de déduction indue de la TVA facturée à tort.
52. J’ai tendance à considérer que la qualification de l’article 203 de la directive 2006/112 de mécanisme de garantie va de pair avec le caractère non définitif de la dette qui résulte de son application. En effet, l’émetteur de la facture bénéficie d’un droit au remboursement de la TVA facturée et acquittée par erreur, à condition qu’il démontre sa bonne foi ou ait complètement éliminé, en temps utile, le risque de perte de recettes fiscales (26).
53. La nature non fiscale des dettes nées en vertu de l’article 203 de la directive 2006/112 me paraît corroborée par la circonstance selon laquelle la TVA facturée à tort est due au Trésor « indépendamment de toute obligation de l’acquitter en raison d’une opération soumise à la TVA » (27). De telles dettes ne sauraient être assimilées aux « taxes dues », à savoir les « taxes correspondant à une opération soumise à la TVA ou acquittées dans la mesure où elles étaient dues » (28). Il s’ensuit également que le paiement, par le destinataire de la facture, de la TVA mentionnée par erreur ne lui ouvre pas un droit à déduction (29).
54. Dans ces conditions, je suis d’avis que l’article 203 de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens que la naissance d’une dette envers le Trésor, dont est redevable le fournisseur de livraisons intracommunautaires ayant facturé, à tort, la TVA, n’équivaut pas à l’imposition de ces livraisons. Par conséquent, leur exonération sur le fondement de l’article 138 de cette directive ne saurait être affectée par une telle dette. Il s’ensuit également que l’application de l’article 203 de la directive 2006/112 n’empêche pas l’État membre qui, en vertu de l’article 41 de cette même directive, est responsable pour l’imposition des acquisitions intracommunautaires, d’exercer sa compétence fiscale. Inversement, l’acquéreur ne peut pas se prévaloir d’une quelconque double imposition des opérations de livraison et acquisition intracommunautaires, afin de s’opposer au recouvrement de la TVA (30).
55. Selon moi, cette appréciation de l’articulation juridique des articles 203 et 41 de la directive 2006/112 est corroborée par l’arrêt du 2 juillet 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, points 22 et 23). Dans cette affaire, la Cour a jugé que l’applicabilité du régime de l’autoliquidation de la TVA n’était pas affectée par la circonstance que le fournisseur d’une livraison de biens avait erronément facturé la TVA. J’estime qu’il en découle que la facturation erronée de la TVA entraînant une dette fiscale sur le fondement de cet article 203 n’est de nature à affecter ni la qualification fiscale de l’opération visée par la facture, ni le traitement qui doit lui être effectivement réservé.
56. Par ailleurs, j’hésiterais à considérer que l’application concomitante des articles 41 et 203 de la directive 2006/112 entraîne, de facto, une double charge économique pour D, en tant que destinataire des livraisons intracommunautaires, dans l’hypothèse où elle aurait effectivement payé à ses fournisseurs la TVA facturée à tort (31). Tout au plus, une telle charge n’est pas définitive. En effet, compte tenu des exigences qui découlent du principe de neutralité fiscale, D doit être mise en mesure de récupérer les sommes indument versées aux fournisseurs, soit auprès de ces derniers, notamment par voie d’action civile, soit, à titre exceptionnel, auprès de l’administration fiscale (32).
57. De même, l’impossibilité pour D de pouvoir déduire la taxe due en vertu de l’article 41 de la directive 2006/112 (33) impacte certes sa charge économique. À mon sens, ce n’est toutefois pas un élément déterminant pour apprécier si l’application concomitante de l’article 203 de cette directive entraîne une double imposition. Je considère, au demeurant, que cette absence de droit à déduction est une conséquence directe des actions du contribuable qui a décidé d’utiliser le numéro d’identification fiscal de l’État membre de départ de l’expédition ou du transport des biens. En outre, il lui est loisible de prendre les mesures nécessaires afin de mitiger l’impact économique de cette décision. Ainsi, en vertu de l’article 41, second alinéa, de la directive 2006/112, l’imposition des acquisitions fondée sur le premier alinéa de cet article doit être réduite à due concurrence lorsqu’elles sont soumises à la TVA dans l’État membre visé à l’article 40 de cette directive (34). Dans ce dernier État, l’acquéreur dispose, conformément à l’article 168, sous c), de cette directive, d’un droit à déduction de la TVA acquittée.
58. À la lumière de l’ensemble des considérations qui précèdent, je propose de répondre à la première question posée que l’article 203 de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens que son application, en raison de la facturation, par erreur, de la TVA pour des livraisons intracommunautaires exonérées, dans l’État membre de départ de l’expédition ou du transport, n’est pas de nature à s’opposer à l’imposition concomitante des acquisitions intracommunautaires correspondantes, dans le même État membre, en application de l’article 41 de cette directive.
C. Sur les conséquences de l’effacement de la dette au titre de l’article 203 de la directive 2006/112
59. Au vu de la réponse que je suggère de donner à la première question, il me semble que l’examen de la seconde question ne s’impose pas, en ce que celle-ci porte sur la possibilité que l’article 41 de la directive 2006/112 devienne applicable à la suite d’une rectification des factures adressées à D. Cette question conserve, toutefois, un certain intérêt, dans la mesure où elle soulève des interrogations relatives à l’application de l’article 203 de cette directive et aux éléments qui déterminent le moment auquel intervient le fait générateur de la TVA.
60. C’est pour ce motif que j’aborderai, dans un premier temps, la question de savoir si, dans une situation telle que celle au principal, il est nécessaire de rectifier les factures en cause afin d’éliminer la dette au titre de l’article 203 de la directive 2006/112 (1). Dans un second temps, j’examinerai l’articulation des dispositions de la directive 2006/112 régissant, respectivement, le fait générateur de la TVA ainsi que le lieu de ces acquisitions (2), ce qui me permettra de proposer des éléments de réponse à la seconde question, au cas où mon analyse de la première question ne serait pas partagée par la formation de jugement.
1. L’inapplicabilité de l’article 203 de la directive 2006/112 en l’absence de risque de perte de recettes fiscales
61. Dans le cadre de sa seconde question, la juridiction de renvoi prend comme point de départ l’hypothèse selon laquelle la dette des fournisseurs de D, au titre de l’article 203 de la directive 2006/112, pourrait être effacée par une rectification des factures mentionnant, à tort, la TVA. Il m’importe toutefois de rappeler que cette disposition cesse également de s’appliquer lorsqu’il n’y a plus de risque de perte de recettes fiscales.
62. Il ressort, à cet égard, de la demande de décision préjudicielle que, dans le cadre d’un contrôle fiscal, l’administration fiscale autrichienne a constaté que la TVA mentionnée sur les factures des livraisons en cause n’était pas due et que, par conséquent, cette taxe n’ouvrait pas de droit à déduction. À ma connaissance, cette appréciation a été confirmée par la juridiction de première instance. En revanche, le dossier dont dispose le Tribunal ne permet pas d’établir clairement si, avant le contrôle fiscal, D avait procédé à la déduction de la TVA facturée, à tort, par ses fournisseurs ou si l’administration fiscale autrichienne avait refusé la déduction de cette taxe (35).
63. Comme je l’ai déjà rappelé (36), l’article 203 de la directive 2006/112 a vocation à s’appliquer lorsque la facturation erronée de la TVA entraîne un risque de pertes de recettes fiscales. Ce risque peut se réaliser lorsque l’administration fiscale ne parvient pas à identifier, en temps utile, les motifs qui s’opposeraient à une demande de déduction de la taxe facturée alors qu’elle n’est pas due (37).
64. Lorsque ledit risque est écarté, l’article 203 de la directive 2006/112 n’a plus vocation à s’appliquer (38). Selon la jurisprudence, tel est notamment le cas lorsque les autorités fiscales ont définitivement refusé au destinataire des factures le droit à déduction (39). Il me paraît, en revanche, que, dans l’hypothèse où la déduction a déjà été opérée, le risque de pertes de recettes fiscales ne peut pas être complétement éliminé tant que la déduction accordée au destinataire de la facture n’a pas été annulée (40).
65. J’estime que c’est à l’aune de ces considérations qu’il appartiendra à la juridiction de renvoi de procéder aux vérifications nécessaires afin de déterminer si l’article 203 de la directive 2006/112 continue à s’appliquer.
2. L’articulation des règles relatives au fait générateur de la TVA et au lieu des acquisitions intracommunautaires
66. Ainsi que l’a relevé le gouvernement autrichien dans ses observations écrites soumises au Tribunal, le moment auquel le fait générateur de la TVA intervient et où cette taxe devient exigible doit être déterminé sur la base des articles 68 et 69 de la directive 2006/112.
67. Je tiens à rappeler, à cet égard, que l’article 68 de la directive 2006/112 prévoit que le fait générateur de la TVA due pour les acquisitions intracommunautaires intervient au moment où la livraison de biens similaires est considérée comme effectuée. Cette taxe ne devient exigible, en vertu de l’article 69 de cette directive, qu’à une date ultérieure, à savoir lors de l’émission de la facture ou, en l’absence de facture, au plus tard, le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur (41). En outre, l’article 206 de ladite directive prévoit que, en principe, l’assujetti redevable est obligé de verser la TVA au Trésor au moment du dépôt de la déclaration fiscale.
68. Il découle des définitions précitées que « le fait générateur, l’exigibilité et l’obligation de paiement constituent trois étapes successives dans le processus conduisant à la perception de la taxe » (42).
69. En ce qui concerne spécifiquement les interrogations de la juridiction de renvoi sur les conséquences juridiques de l’application de l’article 41 de la directive 2006/112, j’ai déjà rappelé que cet article, relevant du titre V de cette directive, fait partie des dispositions ayant pour objet la détermination du lieu des acquisitions intracommunautaires (43). Il ne comporte pas d’indications sur le fait générateur, l’exigibilité de la TVA ou encore sur l’obligation de paiement. En outre, ledit article 41 ne saurait déroger aux articles 62 et 69 de la même directive, lesquels relèvent d’un titre distinct, à savoir le titre VI, intitulé « Fait générateur et exigibilité de la taxe » (44).
70. Il s’ensuit, d’après moi, qu’il convient de déterminer le fait générateur de la TVA due pour une acquisition intracommunautaire sur le fondement des seuls critères établis à l’article 68 de cette directive.
71. Ainsi lorsque, aux points 52 à 55 de l’arrêt Dyrektor, la Cour a conclu à l’inapplicabilité de l’article 41 de la directive 2006/112 au motif qu’une réglementation d’un État membre traitait une livraison intracommunautaire exonérée comme si elle ne l’était pas, elle s’est prononcée non pas sur le fait générateur de la TVA, mais elle a écarté la compétence fiscale de cet État pour taxer l’acquisition intracommunautaire correspondante.
72. Je considère qu’il en irait également ainsi dans l’hypothèse où le Tribunal devrait décider, contrairement à ce que je propose de retenir, que les considérations figurant aux points 52 à 55 de l’arrêt Dyrektor s’appliquent, par analogie, en présence d’une dette au titre de l’article 203 de la directive 2006/112 résultant de la facturation, par erreur, de la TVA pour une livraison intracommunautaire exonérée. L’inapplicabilité de l’article 41 de cette directive à l’acquisition correspondante – qui serait la conséquence d’un tel raisonnement – ne saurait affecter le fait générateur de la TVA ou l’exigibilité de celle-ci. De même, si la compétence fiscale prévue à ce dernier article est, aux termes de la juridiction de renvoi, « rétabli », il n’y a toutefois pas lieu de considérer que l’acquisition est « établie rétroactivement ». Au contraire, elle a toujours eu lieu dans le passé, mais la TVA ne pouvait pas être collectée dans l’État membre visé par ledit article 41.
73. Ainsi, sous réserve des vérifications qui incombent à la juridiction de renvoi, il me semble que, en l’occurrence, le fait générateur est intervenu lorsque les livraisons intracommunautaires en cause ont été effectuées, à savoir au cours des années 2011 à 2015.
74. Je tiens encore à signaler que, s’agissant de l’imposition des acquisitions intracommunautaires en cause, la demande de décision préjudicielle n’expose pas la réglementation autrichienne régissant les délais de prescription qui, selon la juridiction de renvoi, pourraient restreindre l’action de l’administration fiscale autrichienne. Je me bornerai donc à rappeler que, en l’état, le droit de l’Union ne fixe pas de délai dans lequel se prescrit le droit des autorités fiscales d’établir la TVA. Il appartient aux États membres de prévoir les règles nécessaires, dans le respect du droit de l’Union, lequel exige des délais raisonnables qui protègent à la fois l’assujetti et l’administration concernée (45).
75. À la lumière de ces considérations, j’estime que, dans l’hypothèse où le Tribunal jugerait nécessaire de répondre à la seconde question préjudicielle, il conviendrait de clarifier que l’article 41 de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens que la question de l’applicabilité de cette disposition est sans préjudice de l’article 68 de cette directive qui détermine, pour les acquisitions intracommunautaires, le fait générateur de la TVA. Celui-ci intervient, conformément à cette dernière disposition, au moment où l’acquisition est effectuée.
VI. Conclusion
76. Eu égard à ce qui précède, je propose de répondre au Verwaltungsgerichtshof (Cour administrative, Autriche) de la manière suivante :
1) L’article 203 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée,
doit être interprété en ce sens que :
l’application de cet article, en raison de la facturation, par erreur, de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour des livraisons intracommunautaires exonérées, dans l’État membre de départ de l’expédition ou du transport, n’est pas de nature à s’opposer à l’imposition concomitante des acquisitions intracommunautaires correspondantes, dans le même État membre, en application de l’article 41 de cette directive.
2) L’article 41 de la directive 2006/112
doit être interprété en ce sens que :
la question de l’applicabilité de cette disposition est sans préjudice de l’article 68 de cette directive qui détermine, pour les acquisitions intracommunautaires, le fait générateur de la TVA. Celui-ci intervient, conformément à cette dernière disposition, au moment où l’acquisition est effectuée.
M. José Martín y Pérez de Nanclares
Ainsi présentées en audience publique à Luxembourg, le 29 octobre 2025.
Le greffier Le président
V. Di Bucci M. van der Woude
1 Langue originale : le français.
2 Directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1).
3 Les faits examinés dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Dyrektor se sont déroulés avant la modification de l’article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112, par la directive (UE) 2018/1910 du Conseil, du 4 décembre 2018, modifiant la directive 2006/112 (JO 2018, L 311, p. 3). En détail, voir points 38 et 39 des présentes conclusions.
4 Voir, en ce sens, arrêt du 22 avril 2010, X et fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 et C‑539/08, EU:C:2010:217, points 30 et 33). Je signale que, par rapport à ces dispositions, l’article 42 de la même directive prévoit un régime dérogatoire, applicable aux « opérations triangulaires » (voir arrêt du 8 décembre 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, points 45 et 51).
5 Voir arrêt Dyrektor, point 41 et jurisprudence citée. Voir également Streicher, A., « EuGH: Und es gibt sie doch – USt‑Doppelbesteuerung in der EU », LexisNexis Rechtsnews no 29627 du 3 septembre 2020, sur lexis360.at, qui cite l’arrêt du 18 juin 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, point 42). Toutefois, l’application parallèle des articles 40 et 41 de la directive 2006/112 n’est pas exclue [voir conclusions de l’avocat général Emiliou dans l’affaire Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualification erronée d’opérations en chaîne), C‑696/20, EU:C:2022:289, points 41 et 42].
6 Arrêt du 8 décembre 2022, Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966, point 44).
7 Sur cette notion, voir Montagnier, G., « Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 – décembre 1993) », Revue trimestrielle de droit européen, 1993, no 2, p. 299 à 330 (322), et Benoit, A., « Territorialité – Opérations triangulaires : précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA », Droit fiscal, 2018, no 24, p. 300-1 à 300-9 (p. 300-6).
8 Voir, en ce sens, arrêt du 22 avril 2010, X et fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 et C‑539/08, EU:C:2010:217, point 44) ainsi que conclusions de l’avocate générale Kokott dans l’affaire Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588, point 29) et de l’avocat général Emiliou dans l’affaire Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualification erronée d’opérations en chaîne) (C‑696/20, EU:C:2022:289, point 43).
9 Arrêt du 19 avril 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, point 36). Je note que cet arrêt a été rendu sur renvoi préjudiciel de la même juridiction de renvoi que celle de la présente affaire.
10 C’est ce que la Cour avait déjà jugé avant le prononcé de l’arrêt du 19 avril 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261), dans son arrêt du 26 juillet 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, point 42).
11 Arrêt Dyrektor, points 38 et 43. L’applicabilité de l’article 41 de la directive 2006/112 était controversée : Mittendorfer, M., « EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften », LexisNexis Rechtsnews no 33036 du 14 septembre 2022, sur lexis360.at. L’interprétation retenue dans l’arrêt Dyrektor est reflétée dans les « lignes directrices de TVA 2000 », du 15 décembre 2023, titre 103.8. (« lieu de l’acquisition intracommunautaire »), point 3777, de l’administration fiscale autrichienne.
12 En ce qui concerne l’interprétation conforme des articles 20 et 138 de la directive 2006/112, voir conclusions de l’avocat général Emiliou dans l’affaire Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualification erronée d’opérations en chaîne) (C‑696/20, EU:C:2022:289, points 55 à 59).
13 Voir arrêt du 26 juillet 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, point 31 et jurisprudence citée). Dans l’arrêt Dyrektor, point 51, la formule a été inversée : « une acquisition intracommunautaire [ayant] pour corollaire une livraison intracommunautaire exonérée ».
14 Pour l’interprétation de l’article 138 de la directive 2006/112, voir arrêt du 26 juillet 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, points 29 à 33).
15 Voir, à cet égard, considérant 7 de la directive 2018/1910.
16 Pour reprendre l’expression utilisée par l’avocat général Emiliou dans ses conclusions dans l’affaire Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualification erronée d’opérations en chaîne) (C‑696/20, EU:C:2022:289, point 59).
17 Voir, en ce sens, conclusions de l’avocat général Cruz Villalón dans l’affaire VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, point 77) selon lequel « la livraison exonérée et l’acquisition taxée sont liées et forment une unité aux fins de la répartition de la compétence fiscale entre les États membres ».
18 Voir point 38 des présentes conclusions.
19 J’ai rappelé au point 37 des présentes conclusions qu’une livraison relevant de cet article 138 a pour corollaire une acquisition intracommunautaire.
20 Je tiens à signaler que cet arrêt n’identifie pas la base légale qui a permis à l’administration fiscale polonaise d’imposer la livraison en cause ainsi que de refuser le droit à déduction à l’acquéreur. Il ressort, toutefois, des conclusions de l’avocat général Emiliou dans l’affaire Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Qualification erronée d’opérations en chaîne) (C‑696/20, EU:C:2022:289, point 16) que, selon la réglementation polonaise, une livraison intracommunautaire au départ de la Pologne ne pouvait pas être exonérée de TVA lorsque l’acquéreur a utilisé son numéro d’identification TVA polonais. Il me semble que cette réglementation ne trouvait pas d’appui dans l’article 138 de la directive 2006/112, dans la version applicable à l’époque des faits, et que le juge national aurait pu l’écarter au profit d’une application directe de cet article 138. Par la directive 2018/1910, le législateur de l’Union s’est, ultérieurement, aligné à la réglementation polonaise.
21 Voir, en ce sens, arrêt Dyrektor, points 41, 52, 53 et 56 in fine. Pezet, F., dans Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F. Sicard, F., « Droit fiscal de l’Union européenne : chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022 – 31 août 2022) », Revue de droit fiscal, 2022, no 45, p. 384-1 à 384-13 (384-10, point 29), estime, dans ce contexte, que « [l]a double imposition est caractérisée dès lors que l’acquéreur est soumis, comme en l’espèce, à une double charge effective, y compris dans le même État ».
22 Voir, en ce sens, arrêts du 8 décembre 2022, Finanzamt Österreich (TVA facturée par erreur à des consommateurs finals) (C‑378/21, EU:C:2022:968, point 19), et du 30 janvier 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude d’un employé) (C‑442/22, EU:C:2024:100, points 23 et 24). Voir également conclusions de l’avocate générale Kokott dans l’affaire Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude d’un employé) (C‑442/22, EU:C:2023:702, point 26).
23 Voir, en ce sens, arrêt du 8 décembre 2022, Finanzamt Österreich (TVA facturée par erreur à des consommateurs finals) (C‑378/21, EU:C:2022:968, points 22 et 23), ainsi que conclusions de l’avocate générale Kokott dans l’affaire Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Possibilité de correction en cas de taux erroné) (C‑606/22, EU:C:2023:893, point 51).
24 Arrêt du 30 janvier 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude d’un employé) (C‑442/22, EU:C:2024:100, point 24). Voir également conclusions de l’avocate générale Kokott dans la même affaire (C‑442/22, EU:C:2023:702, point 22 et note en bas de page 7) : le risque visé par l’article 203 de la directive 2006/112 résulte non pas d’un droit à déduction du destinataire de la facture, mais de l’absence d’un tel droit ; c’est un « risque découlant d’une déduction injustifiée de la TVA en amont ».
25 Conclusions de l’avocate générale Kokott dans l’affaire Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude d’un employé) (C‑442/22, EU:C:2023:702, point 25).
26 Arrêts du 8 mai 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, point 33 et jurisprudence citée), et du 5 septembre 2024, H GmbH (Droit direct au remboursement de la TVA) (C‑83/23, EU:C:2024:699, point 38). Voir, à cet égard, Pezet, F., « Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement ? », Revue de droit fiscal, 2024, no 28, p. 17 à 27 (p. 25) : « le droit au remboursement ne peut se lire indépendamment de l’objectif de préservation des finances publiques ». Comme relevé au point 18 des présentes conclusions, le droit autrichien permet aux fournisseurs de D de rectifier les factures erronées, afin d’effacer la dette fiscale qui y est afférente, avec effet ex nunc.
27 Arrêt du 31 janvier 2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, point 29 et jurisprudence citée).
28 Voir, en ce sens, arrêts du 13 décembre 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, points 13 à 15) et du 15 mars 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, point 23). Cette idée semble être reflétée par l’article 11, paragraphe 12, de l’UstG 1994, dans sa version applicable au principal, qui se référait à la facturation d’« un montant de taxe dont [l’assujetti] n’est pas redevable [...] au titre de l’opération ».
29 Voir, en ce sens, arrêts du 13 décembre 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, point 19) et du 13 mars 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, point 40 et jurisprudence citée). Pour une analyse du second arrêt, voir Zaman, M., « EuGH : Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes. », LexisNexis Rechtsnews, 2025, no 37087 (sur lexis360.at).
30 Voir, cependant, Streicher, A., « Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung? » Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, p. 210 à 216 (p. 213 à 214), sur l’existence d’une double imposition lorsqu’un fournisseur de biens, qu’il expédie depuis l’Autriche vers la Hongrie, est redevable, dans le premier État membre, de la TVA facturée à tort et doit également acquitter cette taxe dans le second État membre, qui la réclame à juste titre.
31 La décision de renvoi ne permet pas de déterminer si D a payé la TVA facturée par ses fournisseurs pour les livraisons en cause.
32 Voir, en ce sens, arrêts du 5 septembre 2024, H GmbH (Droit direct au remboursement de la TVA) (C‑83/23, EU:C:2024:699, points 32 et 33, ainsi que jurisprudence citée), et du 13 mars 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, points 37 et 38). Pour le droit au remboursement, voir Pezet, F., loc. cit. (note en bas de page 26), p. 22 à 24.
33 Voir, à cet égard, point 33 des présentes conclusions.
34 Voir, en ce sens, arrêt du 22 avril 2010, X et fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 et C‑539/08, EU:C:2010:217, point 34).
35 Je note qu’il ressort du dossier de procédure nationale, transmis au Tribunal, que, devant la juridiction de renvoi, l’administration fiscale autrichienne soutient avoir constaté que les fournisseurs de D étaient redevables de la TVA du fait de sa facturation et avoir refusé à D la déduction de cette taxe.
36 Voir point 50 des présentes conclusions et la jurisprudence qui y est évoquée.
37 Voir, en ce sens, arrêts du 18 juin 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, point 30) et du 1er août 2025, P (TVA facturée par erreur à des consommateurs finals II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, points 24 et 30).
38 Voir arrêt du 30 janvier 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude d’un employé) (C‑442/22, EU:C:2024:100, point 25 et jurisprudence citée), ainsi que conclusions de l’avocate générale Kokott dans la même affaire (C‑442/22, EU:C:2023:702, point 27). Voir, également, Pezet, F., dans Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., « Droit fiscal de l’Union européenne : chronique de jurisprudence et de législation (1er décembre 2023 – 29 février 2024) », Revue de droit fiscal, 2024, no 23, p. 275-1 à 275-10 (p. 275-8, point 26).
39 Voir, en ce sens, arrêt du 11 avril 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, points 24 et 33).
40 Voir, en ce sens, arrêt du 19 septembre 2000, Schmeink & Cofreth et Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, point 61), selon lequel « s’il [...] n’est plus possible d’annuler auprès du destinataire de la facture la déduction qui lui a été accordée, l’émetteur de la facture qui n’est pas de bonne foi peut être tenu responsable du déficit de recettes fiscales ». La pratique fiscale en Autriche semble être conforme à l’exigence d’élimination des pertes de recettes fiscales : Mayr, M., « Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht », taxlex, 2014, no 5, p. 184 à 188 (p. 187). En comparaison, le droit allemand n’exige pas toujours une telle élimination : Leipold, C., « UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags », dans Sölch/Ringleb (éd.), Umsatzsteuer, éd. no 104, 2025, C.H. Beck, Munich, 2025, points 110 à 199 (p. 125).
41 Arrêt du 9 septembre 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Acquisitions intracommunautaires de gazole) (C‑855/19, EU:C:2021:714, point 29).
42 Conclusions de l’avocat général Saugmandsgaard Øe dans l’affaire Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Acquisitions intracommunautaires de gazole) (C‑855/19, EU:C:2021:222, points 86 et 87). Cette appréciation a été confirmée au point 28 de l’arrêt rendu dans la même affaire (arrêt du 9 septembre 2021, C‑855/19, EU:C:2021:714).
43 Voir point 31 des présentes conclusions.
44 Voir, par analogie, arrêt du 9 septembre 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Acquisitions intracommunautaires de gazole) (C‑855/19, EU:C:2021:714, point 33).
45 Voir, en ce sens, arrêt du 13 juillet 2023, Napfény-Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, points 30, 34 et 35).