30.4.2004   

FR

Journal officiel de l'Union européenne

C 117/15

1.1

Le 23 décembre 2003, la Commission a présenté une proposition de directive du Conseil (1) portant modification de la directive 77/388/CEE, dite sixième directive, en ce qui concerne le lieu des prestations de services.

1.2

Cette proposition de directive, qui vise à modifier le lieu d'imposition des prestations de services lorsque ces opérations ont lieu entre assujettis, s'inscrit dans le programme de travail de la Commission visant à améliorer le fonctionnement du marché intérieur.

1.3

En effet, le 7 juillet 2000, la Commission européenne a adopté une communication, présentant sa «stratégie visant à améliorer le fonctionnement du système de TVA dans le cadre du marché intérieur» (2). Cette stratégie visait à élaborer un programme d'action permettant d'atteindre quatre objectifs principaux:

La proposition soumise à l'examen du CESE entre dans le cadre du deuxième objectif.

1.4

Plusieurs autres initiatives de la Commission ont permis d'avancer dans la réalisation de ces objectifs. Ainsi, pour ce qui est des simplifications, le Conseil a adopté la directive 2000/65/CE du 17 octobre 2000 qui a supprimé, à compter du 1er janvier 2003, la possibilité que les États membres avaient d'imposer la désignation d'un représentant fiscal aux opérateurs intracommunautaires réalisant des opérations dans un autre État membre que celui où ils sont établis.

1.5

Dans le même ordre d'idée on citera simplement pour mémoire la possibilité pour tous les assujettis d'effectuer leurs obligations par voie électronique, l'harmonisation du contenu des factures et l'acceptation d'une facture électronique, la directive portant sur le commerce électronique.

2.1.1

L'article 9 de la sixième directive définit le lieu de taxation à la TVA des prestations de services. La particularité de cet article est qu'il pose un principe général, dont l'application devient de plus en plus restreinte (article 9-1), et qu'il prévoit des exceptions dont un nombre de plus en plus grand d'opérations relèvent désormais (article 9-2 et 9-3):

2.2.1

La situation que connaît actuellement le régime du lieu de taxation des prestations de service, et qui se caractérise par un principe (taxation dans le pays d'établissement du prestataire) d'application peu courante, et par des exceptions diverses (taxation dans le pays d'exécution de la prestation ou taxation dans le pays d'établissement du preneur) est due aux options qui ont été prises lors de l'adoption de la sixième directive.

2.2.2

Lors des travaux préparatoires à la formation de ce texte, la Commission a déclaré s'être trouvée face à la difficulté d'harmoniser les diverses législations des États membres qui traitaient de manière divergente le lieu de taxation des prestations de services, certains États privilégiant le lieu d'établissement du prestataire, d'autres le lieu du preneur de la prestation.

2.2.3

Avec cette grande étape dans la réalisation du marché unique qu'a été l'adoption de la sixième directive, la Commission a évidemment dû unifier le lieu de taxation des prestations de services, pour limiter, voire éliminer, les risques de double taxation ou de non-taxation de certaines opérations. Le choix opéré par la Commission en 1978, et approuvé par tous les États membres, l'a été en fonction des diverses législations en vigueur à cette période et de la nature des prestations les plus nombreuses à cette époque.

2.3.1

Le Comité partage l'avis largement répandu selon lequel la situation actuelle comporte deux séries de conséquences dommageables au développement du marché unique:

2.3.1.1

Les règles en vigueur sont d'une grande complexité et nuisent à l'indispensable mouvement de simplification que doit connaître la réglementation en matière de TVA. Elles freinent l'action des entreprises, et notamment des plus petites d'entre elles, et sont en évidente contradiction avec la volonté affichée par la Commission de simplifier les formalités imposées aux opérateurs économiques et aux citoyens en général.

2.3.1.2

Les règles en vigueur conduisent à des situations de non-imposition où de double imposition inéquitables qui peuvent avoir pour conséquences de favoriser les entreprises établies en dehors de l'Union et de défavoriser des entreprises établies dans l'Union. La raison principale de cela réside dans le fait que l'application de l'article 9-2 e) est strictement limitée à des exceptions limitativement énumérées et que l'extension de cette liste impose de modifier la directive, ce qui impose un processus long et difficile à mettre en œuvre.

2.3.2

Or l'application de l'article 9-2 e) permet de taxer les prestations dans le pays du preneur, même lorsque le prestataire est établi hors de l'UE et, à l'inverse, d'exonérer des prestations rendues par des prestataires établis dans le territoire de l'Union lorsqu'elles sont rendues à des preneurs non établis dans l'UE. Ce mécanisme permet de respecter la neutralité de la taxe et de mettre à égalité les entreprises de l'Union prestataires de ces services, avec les entreprises établies hors de l'Union.

2.3.3

Cette règle n'est toutefois pas contraignante: si un État membre décide de ne pas l'appliquer, notamment parce que le service en cause ne figure pas dans la liste visée plus haut, alors les services «exportés» par les entreprises européennes sont taxés à la TVA (lieu du prestataire), et les services «importés» ne le sont pas, ce qui rompt la neutralité de la taxe et désavantage indûment les entreprises établies sur le territoire de l'Union européenne.

2.4.1

Pour remédier à cette situation, la Commission a présenté la proposition de directive à l'examen, laquelle:

2.4.1.1

De l'avis de la Commission, l'application de ce principe permettrait de remédier aux inconvénients évoqués plus haut, en prenant pour principe que les prestations entre assujettis doivent être imposées sur le lieu de leur consommation effective qui coïncide généralement avec le lieu d'établissement du preneur.

2.4.1.2

Pour ce qui est des prestations rendues à des non assujettis, le lieu de taxation demeure celui du pays où est établi le prestataire.

2.4.2

Enfin, pour ce qui est des assujettis qui exercent à la fois des activités taxables à la TVA et des activités non taxables, la Commission propose de les considérer, lorsqu'ils sont preneurs d'une prestation, comme des assujettis à part entière, sauf si les prestations qu'ils acquièrent sont destinées à une consommation finale.

2.4.2.1

Selon la Commission, cette nouvelle rédaction de l'article 9 de la sixième directive permet en grande partie de remédier aux inconvénients évoqués ci-dessus.

2.4.3

La proposition de directive prévoit ensuite un certain nombre d'exceptions:

2.4.4

Toutefois, la nouvelle rédaction de l'article exclut du champ de l'exception les activités scientifiques et d'enseignement, ce qui a pour effet de les remettre dans le champ du principe général. Selon la Commission, ceci a pour but de simplifier les obligations des entreprises intervenant dans les secteurs clés du développement économique que sont la recherche scientifique et l'enseignement, par ailleurs peu susceptibles de délocalisation au sein de l'Union uniquement pour des raisons de différentiel de taux de TVA.

3.1

Le Comité souscrit aux objectifs de la proposition de directive et, d'une manière générale, à la formulation de la nouvelle réglementation. Toutefois, celle-ci paraît toujours plutôt compliquée et suscite de ce fait les réserves et demandes de clarification précisées dans les paragraphes ci-dessous. Par ailleurs, le Comité reconnaît que le sujet est complexe et que les règles générales ne peuvent pas toujours résoudre les différents cas particuliers auxquels les entreprises sont confrontées quotidiennement.

3.2.1

La Commission propose de fixer comme lieu des prestations «l'endroit où s'effectue le transport, proportionnellement aux distances parcourues». Cette règle est difficile à interpréter: d'une part, la notion «d'endroit où s'effectue le transport» n'est pas claire (s'agit-il du lieu de départ? du lieu de destination?), en particulier dans le cas du transport aérien. D'autre part, l'on se demande s'il faut appliquer autant de taux de TVA qu'il y a d'États traversés («proportionnellement aux distances parcourues»). S'il est difficile d'établir des critères pour le transport terrestre, les problèmes d'interprétation et d'application sont plus graves encore dans le cas des transports aériens et maritimes. Le Comité considère qu'il est impératif de reformuler cet article plus clairement et surtout de le réviser dans la perspective d'une harmonisation des règles relatives au transport de passagers et de celles relatives au transport de marchandises (cf. article 9 sexies).

3.2.2

La Commission déclare qu'aucune modification n'a été apportée dans ce domaine par rapport à la situation actuelle. Le CESE tient toutefois à souligner que les dispositions à appliquer sont extrêmement complexes, comme indiqué ci-dessus. Outre leur difficulté, elles donnent lieu dans la pratique à des interprétations divergentes selon le cas, ce qui engendre des difficultés d'interprétation et un travail accru pour les assujettis et les administrations. Il importe d'assurer une clarté et une simplicité accrues dans ce secteur. Le CESE suggère de revoir radicalement cette disposition sur le plan de la forme et le cas échéant sur celui du fond.

3.3.1

La Commission propose de les taxer dans le pays du prestataire, sous la réserve que trois conditions soient cumulativement réunies:

3.3.2

S'agissant de la troisième condition, si l'on entend par «particulier» toute personne physique appartenant à un établissement soumis à la TVA, cette règle a un sens. Toutefois, si tel est le cas, le Comité considère qu'il est utile d'abroger la 8ème directive sur la TVA et d'instaurer un droit à déduction transfrontalier afin d'alléger les obligations des opérateurs.

3.3.3

Les opérations de location et de crédit bail de longue durée (plus de 30 jours) ne sont pas concernées par cette catégorie d'exceptions. Ces opérations seraient donc taxées dans le pays du preneur, contrairement à ce qui est appliqué actuellement. Ce changement aurait pour conséquence d'interdire à certains preneurs de profiter des règles de droit à déduction du pays du prestataire, quand elles sont plus favorables que dans son propre pays d'établissement.

3.3.3.1

Le Comité souligne toutefois que cette catégorie comprend des opérations portant sur des montants élevés, comme le leasing d'avions et la location de bateaux; les bénéfices découlant pour les entreprises du passage des recettes d'un pays à un autre pourraient être suffisamment importants pour les encourager à délocaliser.

3.4.1

Aux termes de l'article 9 sexies, le lieu des prestations de ces services est le lieu de départ. Le Comité considère qu'il convient de clarifier quelle est la cohérence entre cet article, qui concerne clairement les transports effectués pour le compte de particuliers, et celui relatif au transport des passagers, qui n'établit aucune distinction entre assujettis et non-assujettis et qui prévoit comme lieu d'imposition celui «où s'effectue le transport, proportionnellement aux distances parcourues».

3.4.2

Le paragraphe 2 de cet article prévoit que les États membres ne doivent pas imposer la partie du transport effectué au-dessus des eaux qui ne font pas partie du territoire de la Communauté. Cette exonération est peut-être logique, mais le Comité s'oppose fermement à ce que les États membres se voient reconnaître la faculté (reconnue également dans d'autres articles) d'octroyer ou non des exonérations. Dans un domaine comme la fiscalité, où l'harmonisation est bien loin d'être réalisée, le libre choix risque d'aggraver les différences qui existent actuellement dans le traitement des contribuables.

3.4.3

Les critiques et les suggestions formulées plus haut au paragraphe 3.2.2 valent également en ce qui concerne l'application de cette disposition.

3.5.1

Cet article dispose que le lieu des prestations de services fournies par un assujetti qui réside en dehors de la Communauté est le lieu de résidence du non-assujetti. La Commission a précisé que les prestataires non communautaires devront se faire immatriculer à la TVA dans le pays du preneur, récupérer la taxe et la restituer à l'État membre du preneur. Cette disposition s'appliquerait jusqu'au 30 juin 2006. Outre le fait, évident, que la période mentionnée est extrêmement courte et que la Commission ne donne aucune information sur les décisions qui seront prises ensuite, le Comité souligne qu'une disposition de ce type pourra peut-être être observée par les «grands» prestataires de services électroniques mais qu'elle se prête à être largement contournée par les prestataires de services occasionnels ou de plus petite taille qui fournissent des services à des particuliers.

3.6.1

Les autres exceptions concernent les non assujettis que le texte est obligé d'envisager car il modifie l'ensemble de l'article 9. Les règles actuelles sont maintenues et n'appellent pas d'observation. Le Comité souligne que s'il paraît souhaitable que dans une étape ultérieure les principes de taxation soient harmonisés entre assujettis et non assujettis, il ne faudrait pas pour autant qu'un tel changement aboutisse à un alourdissement des formalités pesant soit sur les prestataires soit sur les consommateurs. Cette évolution devrait permettre de s'orienter vers une généralisation du guichet unique tel qu'il existe désormais pour les services fournis par voie électronique.

4.1

D'une manière générale, le Comité constate que pour ce qui est des assujettis, la proposition de directive permet de rapprocher dans une large mesure les principes régissant le lieu de taxation des biens et ceux s'appliquant aux prestations de services. Cette évolution permettra de simplifier les obligations des opérateurs, et pour certaines situations, de remettre les entreprises communautaires à égalité avec celles établies en dehors du territoire de l'Union, comme c'est le cas aujourd'hui avec le régime des imports-exports de biens. Le Comité ne peut que souscrire à cette approche.

4.1.1

Le Comité souhaite à cette occasion que l'on procède à une évaluation correcte de la diversité des prestations de services en opérant une distinction entre les services d'intérêt général à caractère universel et les services à caractère privé.

4.2

Toutefois, différentes parties de la proposition de directive doivent être clarifiées. Par ailleurs, il convient de réduire au minimum le nombre «d'exceptions aux exceptions», dans la mesure où elles risquent de compliquer davantage un sujet déjà suffisamment complexe en soi. Les nouvelles dispositions sont en définitive bien loin d'atteindre l'objectif général de simplification poursuivi par la Commission. Il faudrait également revoir le texte afin d'éliminer, dans les limites du possible, la marge d'interprétation des dispositions qu'ont les États membres ainsi que la marge d'autonomie décisionnelle des administrations fiscales.

4.3

Les nouvelles dispositions ont réduit au minimum les cas dans lesquels le prestataire est obligé de s'immatriculer aux fins de la TVA dans l'État de destination, et favorisent par conséquent le mécanisme d'autoliquidation, à savoir le versement par l'assujetti qui ouvre ensuite droit à déduction des activités imposables.

4.3.1

Le mécanisme d'autoliquidation soulève le problème des contrôles. Pour garantir leur réalisation, la Commission propose d'étendre également aux services le système électronique d'échange d'informations sur la TVA (VIES) institué en 1993 pour les marchandises. Or il est notoire, et admis par la Commission elle-même, que ce système ne fonctionne pas de manière satisfaisante, bien qu'il soit en vigueur depuis plus de dix ans. La Commission estime que l'ajout dans le système de données relatives aux services à celles déjà prévues pour les marchandises «n'imposerait pas un lourd fardeau aux administrations». Le Comité n'est pas de cet avis. Non seulement le fardeau serait considérable, mais la possibilité de respecter la date prévue pour la mise en œuvre de cette extension (2008) suscite également des interrogations, compte tenu des difficultés qui se posent déjà actuellement.

4.4

En conclusion, le CESE estime pouvoir émettre deux observations finales: la première est que la TVA est l'impôt le plus largement impayé dans l'Union et que l'évasion fiscale favorise les fraudes à grande échelle, qui alimentent notamment la criminalité organisée, mais exige aussi des États membres un déploiement considérable de mesures pour lutter contre cette évasion. Si le coût du recouvrement de cet impôt n'est pas connu, il est toutefois certainement très élevé. Il convient d'ajouter que cette situation n'est pas imputable aux règles mais au système en soi. Il est grand temps que des experts réfléchissent à des systèmes alternatifs qui garantissent des recettes au moins égales aux recettes actuelles mais qui soient moins coûteux pour la collectivité dans son ensemble et plus efficaces du point de vue du recouvrement. Le CESE est d'avis que le moment est venu pour la Commission et les États membres de constituer un groupe de réflexion regroupant des experts, des économistes, des fiscalistes et des techniciens, afin de trouver une solution novatrice et courageuse.

4.4.1

La seconde observation est de caractère socio-économique: l'application de la TVA, avec toutes les imperfections évoquées plus haut, entraîne au sein du marché unique des disparités de traitement entre les citoyens/consommateurs, qui vont à l'opposé de la politique de cohésion tant prônée mais qui connaît quantité d'exceptions à la règle. Une révision du système de TVA s'impose également de ce point de vue.