1 La présente Norme prescrit la base de présentation des états financiers à usage général, afin qu’ils soient comparables tant aux états financiers de l’entité pour les périodes antérieures qu’aux états financiers d’autres entités. Elle énonce les dispositions générales relatives à la présentation des états financiers, des lignes directrices concernant leur structure et les dispositions minimales en matière de contenu.

2 L’entité doit appliquer la présente Norme pour établir et présenter les états financiers à usage général selon les Normes internationales d’information financière (IFRS).

3 D’autres IFRS énoncent les dispositions applicables en matière de comptabilisation, d’évaluation et d’information à fournir concernant des transactions spécifiques et autres événements.

4 La présente Norme ne s’applique pas à la structure et au contenu des états financiers intermédiaires résumés préparés selon IAS 34 Information financière intermédiaire. Cependant, les paragraphes 15 à 35 s’appliquent à de tels états financiers. La présente Norme s’applique de manière égale à toutes les entités, y compris celles qui présentent des états financiers consolidés et celles qui présentent des états financiers individuels, tels que définis dans IAS 27 États financiers consolidés et individuels.

5 La présente Norme utilise une terminologie adaptée à des entités à but lucratif, y compris les entités commerciales du secteur public. Lorsque des entités à but non lucratif du secteur privé ou du secteur public appliquent la présente Norme, elles peuvent avoir à modifier les descriptions utilisées pour certains postes des états financiers et pour les états financiers eux-mêmes.

6 De même, les entités qui ne disposent pas de capitaux propres au sens de IAS 32 Instruments financiers: Présentation (par exemple certains fonds communs) et les entités dont le capital social n'est pas constitué de capitaux propres (par exemple certaines entités coopératives) peuvent être amenées à adapter la présentation dans les états financiers des parts d’intérêt des membres ou des détenteurs de parts.

7 Dans la présente Norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les états financiers à usage général (appelés «états financiers») sont les états destinés à répondre aux besoins des utilisateurs qui ne sont pas en mesure d’exiger que l’entité prépare des rapports financiers adaptés à leurs besoins particuliers d’informations.

Impraticable L’application d’une disposition est impraticable lorsque l’entité ne peut pas l’appliquer après avoir déployé tous les efforts raisonnables pour y arriver.

Les Normes internationales d’information financière (IFRS) sont des Normes et Interprétations adoptées par l’International Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent:

Significatif Les omissions ou inexactitudes d’éléments sont significatives si elles peuvent, individuellement ou collectivement, influencer les décisions économiques que prennent des utilisateurs sur la base des états financiers. L’importance relative dépend de la taille et de la nature de l’omission ou de l’inexactitude, appréciée par rapport aux circonstances particulières. La taille ou la nature de l’élément, ou une combinaison des deux, peut être le facteur déterminant.

Évaluer si une omission ou une inexactitude peut influencer les décisions économiques des utilisateurs, et donc s’avérer significative, impose de considérer les caractéristiques de ces utilisateurs. Le Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers stipule, au paragraphe 25, que «les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activités économiques et de la comptabilité et une volonté d’étudier l’information d’une façon raisonnablement diligente». En conséquence, l’évaluation doit prendre en compte dans quelle mesure des utilisateurs répondant à ces critères pourraient raisonnablement être influencés dans leurs décisions économiques.

Les notes contiennent des informations complémentaires à celles qui sont présentées dans l’état de situation financière, l’état du résultat global, l’ ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté), l’état des variations des capitaux propres et l’état des flux de trésorerie. Les notes fournissent des descriptions narratives ou des décompositions d’éléments présentés dans ces états, ainsi que des informations relatives aux éléments qui ne répondent pas aux critères de comptabilisation dans ces états.

Les autres éléments du résultat global comprennent les éléments de produits et de charges (y compris des ajustements de reclassement) qui ne sont pas comptabilisés dans le résultat comme l’imposent ou l’autorisent d’autres IFRS.

Les autres éléments du résultat global incluent les composantes suivantes:

Les propriétaires sont les porteurs d’instruments classés comme des capitaux propres.

Le résultat est le total des produits diminués des charges, à l’exclusion des composantes des autres éléments du résultat global.

Les ajustements de reclassement sont les montants reclassés dans le résultat de la période qui étaient comptabilisés en autres éléments du résultat global au cours de la période ou de périodes antérieures.

Le résultat global total est la variation des capitaux propres, au cours d’une période, qui résulte de transactions et d’autres événements autres que les variations résultant de transactions avec les propriétaires agissant en cette qualité.

Le résultat global total comprend toutes les composantes du «résultat» et des «autres éléments du résultat global».

8 Bien que cette Norme utilise les expressions «autres éléments du résultat global», «résultat» et «résultat global total», l’entité peut utiliser d'autres termes pour décrire ces totaux tant que leur signification est claire. Par exemple, l’entité peut utiliser l’expression «résultat net» pour décrire le résultat.

8A Les termes suivants sont définis dans IAS 32 Instruments financiers: présentation et sont utilisés dans la présente Norme avec la signification précisée dans IAS 32:

9 Les états financiers sont une représentation structurée de la situation financière et de la performance financière de l’entité. L’objectif des états financiers est de fournir des informations sur la situation financière, la performance financière et les flux de trésorerie de l’entité qui soient utiles à un large éventail d’utilisateurs pour la prise de décisions économiques. Les états financiers montrent également les résultats de la gestion par la direction des ressources qui lui sont confiées. Pour remplir cet objectif, les états financiers de l’entité fournissent des informations sur:

Ces informations, accompagnées des autres informations fournies dans les notes, aident les utilisateurs des états financiers à prévoir les flux de trésorerie futurs de l’entité, en particulier leurs échéances et leur degré de certitude.

10 Un jeu complet d’états financiers comprend:

L’entité peut utiliser pour ces états des titres différents de ceux qui sont utilisés dans la présente Norme.

11 L’entité doit présenter tous les états financiers dans un jeu complet d'états financiers en donnant à chacun la même importance.

12 Comme l'autorise le paragraphe 81, l’entité peut présenter les composantes de résultat soit en tant qu’élément d'un état unique de résultat global, soit dans un ►M5  état du résultat global ◄ séparé. Lorsqu'un ►M5  état du résultat global ◄ est présenté, il fait partie d'un jeu complet d’états financiers et doit être présenté immédiatement avant l'état du résultat global.

13 De nombreuses entités présentent, en dehors des états financiers, un rapport de gestion décrivant et expliquant les principales caractéristiques de la performance financière et de la situation financière de l’entité ainsi que les principales incertitudes auxquelles elle est confrontée. Ce rapport peut comporter une analyse:

14 De nombreuses entités, en particulier dans des secteurs d’activité où les facteurs environnementaux sont significatifs et où les membres du personnel sont considérés comme un groupe d’utilisateurs important, présentent, en dehors des états financiers, des rapports et des états tels que des rapports sur l’environnement et des états de valeur ajoutée. Les rapports et états présentés en dehors des états financiers n’entrent pas dans le champ d’application des IFRS.

15 Les états financiers doivent présenter une image fidèle de la situation financière, de la performance financière et des flux de trésorerie de l’entité. La présentation d’une image fidèle nécessite une représentation fidèle des effets des transactions, autres événements et conditions selon les définitions et les critères de comptabilisation des actifs, des passifs, des produits et des charges exposés dans le Cadre. L’application des IFRS, accompagnée de la présentation d’informations supplémentaires lorsque nécessaire, est présumée conduire à des états financiers qui donnent une image fidèle.

16 L’entité dont les états financiers sont conformes aux IFRS doit procéder à une déclaration explicite et sans réserve de cette conformité dans les notes. L’entité ne doit décrire des états financiers comme étant conformes aux IFRS que s’ils sont conformes à toutes les dispositions des IFRS.

17 Dans quasiment toutes les circonstances, l’entité présente une image fidèle par le seul fait de se conformer aux IFRS. Une image fidèle impose aussi à l’entité:

18 L’entité ne peut pas corriger des méthodes comptables inappropriées, ni par l’indication des méthodes comptables utilisées, ni par des notes ou d’autres textes explicatifs.

19 Dans les circonstances extrêmement rares où la direction estime que le respect d’une disposition d’une IFRS serait trompeur au point d’être contraire à l’objectif des états financiers décrit dans le Cadre, l’entité doit s’écarter de cette disposition de la manière décrite au paragraphe 20, si le cadre réglementaire pertinent impose ou n’interdit pas un tel écart.

20 Lorsque l’entité s’écarte d’une disposition d’une IFRS selon le paragraphe 19, elle doit indiquer:

21 Lorsque l’entité s’est écartée d’une disposition d’une IFRS au cours d’une période précédente et que cet écart affecte les montants comptabilisés dans les états financiers de la période courante, elle doit fournir les informations définies aux paragraphes 20(c) et (d)

22 Le paragraphe 21 s’applique par exemple lorsque l’entité s’est écartée au cours d’une période précédente d’une disposition d’une IFRS lors de l’évaluation d’actifs ou de passifs et que cet écart affecte l’évaluation des variations des actifs et des passifs comptabilisés dans les états financiers de la période courante.

23 Dans les circonstances extrêmement rares où la direction estime que le respect d’une disposition d’une IFRS serait trompeur au point d’être contraire à l’objectif des états financiers, décrit dans le Cadre, mais où le cadre réglementaire pertinent interdit un tel écart, l’entité doit réduire, autant que possible, le caractère trompeur du respect de cette disposition, tel qu’il peut être perçu, en fournissant les informations suivantes:

24 Pour les besoins des paragraphes 19 à 23, un élément d’information serait contraire à l’objectif des états financiers s’il ne donne pas une image fidèle des transactions, autres événements et conditions qu’il est censé présenter ou que l’on pourrait raisonnablement s’attendre à le voir présenter, de sorte qu’il pourrait influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs des états financiers. Au moment d’apprécier si le respect d’une disposition spécifique d’une IFRS serait trompeur au point d’être contraire à l’objectif des états financiers, énoncé dans le Cadre, la direction examine:

25 Lors de l’établissement des états financiers, la direction doit évaluer la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation. L’entité doit préparer les états financiers sur une base de continuité d’exploitation sauf si la direction a l’intention, ou n’a pas d’autre solution réaliste, que de liquider l’entité ou de cesser son activité. Lorsque la direction prend conscience, à l’occasion de cette appréciation, d’incertitudes significatives liées à des événements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son activité, l'entité doit indiquer ces incertitudes. Lorsque l’entité ne prépare pas les états financiers sur une base de continuité d’exploitation, elle doit indiquer ce fait ainsi que la base sur laquelle ils sont établis et la raison pour laquelle l’entité n’est pas considérée en situation de continuité d’exploitation.

26 Pour évaluer si l’hypothèse de continuité d’exploitation est appropriée, la direction prend en compte toutes les informations dont elle dispose pour l’avenir, qui s’étale au minimum, sans toutefois s’y limiter, sur douze mois à compter de la fin de la période de reporting. Le degré de prise en compte dépend des faits dans chacun des cas. Lorsque l’entité a un passé d’activités bénéficiaires et d’accès sans difficulté au financement, elle peut en conclure qu’une base de continuité d’exploitation est appropriée sans procéder à une analyse détaillée. Dans d’autres cas, la direction devra peut-être considérer toute une série de facteurs relatifs à la rentabilité actuelle et attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et aux sources potentielles de remplacement de son financement avant de se convaincre du caractère approprié de la base de continuité d’exploitation.

27 L’entité doit établir ses états financiers selon la méthode de la comptabilité d’engagement, sauf pour les informations relatives aux flux de trésorerie.

28 Lorsque la méthode de la comptabilité d’engagement est utilisée, l’entité comptabilise les éléments en tant qu’actifs, passifs, capitaux propres, produits et charges (les éléments des états financiers) lorsqu’ils satisfont aux définitions et aux critères de comptabilisation pour ces éléments définis dans le Cadre.

29 L’entité doit présenter séparément chaque catégorie significative d'éléments similaires. L’entité doit présenter séparément les éléments de nature ou de fonction dissemblables, sauf s’ils sont non significatifs.

30 Les états financiers résultent du traitement d’un nombre important de transactions ou autres événements qui sont regroupés en catégories selon leur nature ou leur fonction. Le stade final du processus de regroupement et de classification est la présentation de données condensées et ordonnées formant des postes se retrouvant dans les états financiers. Un poste qui, pris individuellement, n’est pas d’une importance significative, est regroupé avec d’autres postes soit dans le corps des états financiers soit dans les notes. Un élément dont le montant n'est pas suffisamment significatif pour justifier une présentation séparée dans ces états peut justifier une présentation séparée dans les notes.

31 L’entité n'est pas tenue de fournir une information spécifique imposée par une IFRS si cette information est non significative.

32 L’entité ne doit pas compenser les actifs et les passifs ou les produits et les charges, sauf si cette compensation est imposée ou autorisée par une IFRS.

33 L’entité présente séparément aussi bien les actifs et les passifs que les produits et les charges. Sauf lorsqu’elle correspond à la substance de la transaction ou autre événement, la compensation dans l'état du résultat global, l'état de situation financière ou dans l' ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s'il est présenté), réduit la capacité des utilisateurs de comprendre les transactions ou autres événements et conditions qui se sont produits et d’évaluer les flux de trésorerie futurs de l’entité. L’évaluation d’actifs nets de réductions de valeur (par exemple des réductions de valeur au titre de l’obsolescence des stocks et de créances douteuses) n’est pas une compensation.

34 IAS 18 Produits des activités ordinaires définit les produits des activités ordinaires et impose à l’entité de les évaluer à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir, en tenant compte du montant des remises de prix et de quantités que l’entité accorde. Dans le cadre de ses activités ordinaires, l’entité effectue d’autres transactions qui ne génèrent pas de produits mais qui découlent des principales activités génératrices de produits. L’entité présente les résultats de ces transactions, lorsque cette présentation traduit la nature de la transaction ou d’un autre événement, en compensant tout produit avec les charges liées générées par la même transaction. Par exemple:

35 De plus, l’entité présente pour leur montant net les profits et pertes dégagés sur un ensemble de transactions similaires; c’est le cas, par exemple, des profits et des pertes de change ou des profits et des pertes sur instruments financiers détenus à des fins de transaction. Cependant, l’entité présente de telles pertes et profits séparément lorsqu'ils sont significatifs.

36 L’entité doit présenter un jeu complet d'états financiers (comprenant des informations comparatives) au minimum une fois par an. Lorsque l’entité modifie sa date de fin d’exercice et présente ses états financiers pour une période plus longue ou plus courte qu’une année, elle doit indiquer, outre la durée de la période couverte par les états financiers:

37 Normalement, l’entité prépare de manière permanente ses états financiers pour un exercice d'un an. Toutefois, certaines entités préfèrent, pour des raisons d’ordre pratique, couvrir des exercices de 52 semaines par exemple. La présente Norme n'interdit pas cette pratique.

38 Sauf autorisation ou disposition contraire des IFRS, l’entité doit présenter des informations comparatives au titre de la période précédente pour tous les montants figurant dans les états financiers de la période. L’entité doit inclure des informations comparatives sous forme narrative et descriptive lorsque cela est nécessaire à la bonne compréhension des états financiers de la période.

39 L’entité présentant des informations comparatives doit présenter au minimum deux états de situation financière, deux de chacun des autres états, ainsi que les notes correspondantes. Lorsque l’entité applique une méthode comptable à titre rétrospectif ou procède à un retraitement à titre rétrospectif d’éléments de ses états financiers, ou lorsqu’elle reclasse des éléments dans ses états financiers, elle doit présenter au minimum trois états de situation financière, deux de chacun des autres états ainsi que les notes correspondantes. L’entité présente les états de situation financière arrêtés aux dates suivantes:

40 Dans certains cas, des commentaires fournis dans les états financiers pour la (les) période(s) antérieure(s) continuent d’être pertinents pour la période courante. Par exemple, l’entité présente au cours de la période les détails d’un litige dont le résultat était incertain à la fin de la période de reporting immédiatement antérieure et qui n’est pas encore réglé. Les utilisateurs tirent avantage de l’information relative à l’existence d’incertitude à la fin de la période de reporting immédiatement antérieure et aux mesures prises au cours de la période pour lever cette incertitude.

41 Lorsque l’entité modifie la présentation ou le classement des postes dans ses états financiers, elle doit reclasser les montants comparatifs sauf si ce reclassement est impraticable. Lorsque l’entité reclasse des montants comparatifs, elle doit fournir des informations sur:

42 Lorsqu’il est impraticable de reclasser les montants comparatifs, l’entité doit donner des informations sur:

43 L’amélioration de la comparabilité des informations entre périodes peut aider les utilisateurs à prendre des décisions économiques, particulièrement en leur permettant d’apprécier les tendances qui se manifestent dans l’information financière à des fins prédictives. Dans certaines circonstances, il est impraticable de reclasser des informations comparatives d’une période antérieure déterminée pour aboutir à la comparabilité avec la période courante. Il est possible, par exemple, que l’entité n’ait pas collecté les données, au cours de la (des) période(s) antérieure(s), d’une manière permettant leur reclassement et il peut s’avérer impraticable de reconstituer l’information.

44 En cas de changement de méthode comptable ou de correction d’une erreur, IAS 8 énonce les ajustements imposés au titre de l’information comparative.

45 L’entité doit conserver la présentation et le classement des postes dans les états financiers d’une période à l’autre, à moins:

46 Par exemple, une acquisition ou une cession importante, ou encore un examen de la présentation des états financiers, peuvent donner à penser qu’il faille présenter les états financiers de manière différente. L’entité ne modifie la présentation de ses états financiers que si la présentation modifiée fournit des informations fiables et plus pertinentes pour les utilisateurs des états financiers et si la structure modifiée est susceptible de perdurer, de manière à ne pas affecter la comparabilité. Lorsque de tels changements de présentation sont réalisés, l’entité reclasse ses informations comparatives selon les paragraphes 41 et 42.

47 La présente Norme impose de fournir des informations particulières dans l’état de situation financière ou dans l’état du résultat global, dans l’ ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté), ou dans l’état des variations des capitaux propres. Elle impose de mentionner d’autres éléments dans ces états ou dans les notes. IAS 7 État des flux de trésorerie énonce les dispositions relatives à la présentation des informations relatives aux flux de trésorerie.

48 La présente norme utilise parfois le terme «informations à fournir» dans une acception large, comprenant des éléments présentés dans les états financiers. D’autres informations à fournir sont également requises par d’autres IFRS. Sauf spécification contraire dans la présente norme ou dans une autre IFRS, ces informations peuvent être fournies dans les états financiers.

49 L’entité doit clairement identifier les états financiers et les distinguer des autres informations figurant dans le même document publié.

50 Les IFRS s’appliquent uniquement aux états financiers; elles ne s’appliquent pas nécessairement aux autres informations présentées dans un rapport annuel, un dépôt réglementaire ou dans un autre document. Il est donc important que les utilisateurs soient en mesure de distinguer les informations établies à l’aide des IFRS des autres informations pouvant être utiles aux utilisateurs mais ne faisant pas l’objet de ces dispositions.

51 L’entité doit clairement identifier chaque état financier et les notes. En outre, l’entité doit présenter les informations énumérées ci-après de façon bien évidente et les répéter si cela est nécessaire à une bonne compréhension des informations présentées:

52 L’entité satisfait aux dispositions du paragraphe 51 en présentant des titres appropriés pour les pages, les états, les notes, les colonnes, etc.. C’est une question de jugement que de déterminer le mode le plus approprié de présentation de ces informations. Par exemple, l’entité qui présente ses états financiers sous forme électronique n’utilise pas toujours un système de pages séparées; l’entité présente alors les éléments énoncés ci-dessus de manière à permettre une bonne compréhension des informations contenues dans les états financiers.

53 L’entité rend souvent ses états financiers plus compréhensibles en présentant l’information en milliers ou en millions d’unités de la monnaie de présentation. Cela est acceptable dans la mesure où l’entité indique le niveau d’arrondi et n’omet pas d’informations significatives.

54 Au minimum, l’état de situation financière doit comporter les postes suivants au titre de la période:

55 L’entité doit présenter des postes, rubriques et sous-totaux supplémentaires dans l’état de situation financière lorsqu’une telle présentation est pertinente pour comprendre la situation financière de l’entité.

56 Lorsque l’entité présente séparément les actifs courants et non courants et les passifs courants et non courants dans son état de situation financière, elle ne doit pas classer les actifs (passifs) d’impôts différés comme actifs (passifs) courants.

57 La présente Norme ne prescrit aucun ordre ou format de présentation des éléments des états financiers. Le paragraphe 54 énonce simplement les éléments qui sont suffisamment différents de par leur nature ou leur fonction pour justifier d’être présentés séparément dans l’état de situation financière. De plus:

58 L’entité juge s’il y a lieu de présenter des postes supplémentaires séparément après appréciation:

59 L’utilisation de bases d’évaluation différentes pour différentes catégories d’actifs donne à penser que leur nature ou leur fonction diffère et par conséquent, l’entité les présente dans des postes distincts. A titre d’exemple, différentes catégories d’immobilisations corporelles peuvent être comptabilisées à leur coût ou à leur montant réévalué selon IAS 16.

60 L’entité doit présenter séparément dans l’état de situation financière les actifs courants et non courants et les passifs courants et non courants, selon les paragraphes 66 à 76, sauf lorsqu’une présentation selon le critère de liquidité apporte des informations fiables et plus pertinentes. Lorsque cette exception s’applique, l’entité doit présenter tous les actifs et passifs par ordre de liquidité.

61 Quelle que soit la méthode de présentation adoptée, l’entité doit présenter le montant qu’elle s’attend à recouvrer ou à régler au plus tard dans les douze mois pour chaque poste d’actif et de passif regroupant des montants qu’elle s’attend à recouvrer ou à régler:

62 Lorsque l’entité fournit des biens ou des services dans le cadre d’un cycle d’exploitation clairement identifiable, le fait de distinguer dans l’état de situation financière les actifs et passifs courants des actifs et passifs non courants fournit une information utile en distinguant les actifs nets circulants composant le besoin en fonds de roulement des actifs nets utilisés par l’entité pour ses activités à long terme. Cela met également en évidence les actifs qu’elle s’attend à réaliser durant le cycle d’exploitation en cours et les passifs qu’elle doit régler au cours de la même période.

63 Pour certaines entités, telles que des institutions financières, une présentation des actifs et des passifs par ordre croissant ou décroissant de liquidité apporte une information fiable et plus pertinente qu’une présentation distinguant les éléments courants des éléments non courants, parce que l’entité ne fournit pas des biens ou services au cours d’un cycle d’exploitation clairement identifiable.

64 L’application du paragraphe 60 permet à l’entité de présenter certains de ses actifs et de ses passifs en distinguant les éléments courants des éléments non courants, et d’autres par ordre de liquidité lorsque cette présentation apporte des informations fiables et plus pertinentes. La nécessité d’un mode de présentation mixte pourrait se faire sentir lorsque l’entité exerce des activités diverses.

65 Les informations relatives aux dates attendues de réalisation des actifs et des passifs sont utiles pour évaluer la liquidité et la solvabilité de l’entité. IFRS 7 Instruments financiers: Informations à fournir impose d’indiquer la date d’échéance des actifs et des passifs financiers. Les actifs financiers comprennent les clients et autres débiteurs, et les passifs financiers comprennent les fournisseurs et autres créditeurs. Il est également utile d’avoir des informations sur les dates attendues de recouvrement d’actifs non monétaires tels que les stocks et les dates attendues de règlement de passifs tels que les provisions, que les actifs et passifs soient classés (ou non) en éléments courants ou non courants. A titre d’exemple, l’entité indique le montant de stocks qu’elle s’attend à réaliser plus de douze mois après la période de reporting.

66 L’entité doit classer un actif en tant qu’actif courant lorsque:

L’entité doit classer tous les autres actifs en actifs non courants.

67 La présente Norme regroupe sous le terme d’actifs «non courants» les immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles et les actifs financiers destinés à être détenus pour une longue durée. Elle n’interdit pas l’utilisation d’autres descriptions dans la mesure où leur sens est clair.

68 Le cycle d’exploitation d’une entité désigne la période s’écoulant entre l’acquisition d’actifs en vue de leur transformation et leur réalisation sous forme de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie. Lorsque le cycle normal d’exploitation d’une entité n’est pas clairement identifiable, sa durée présumée est fixée à douze mois. Les actifs courants comprennent des actifs (tels que les stocks et les créances clients) qui sont vendus, consommés ou réalisés dans le cadre du cycle d’exploitation normal, même lorsqu’on ne compte pas les réaliser dans les douze mois suivant la période de reporting. Les actifs courants comprennent aussi les actifs détenus essentiellement aux fins d’être négociés (par exemple, certains actifs financiers classés comme des actifs détenus à des fins de transaction selon IAS 39), ainsi que la partie courante des actifs financiers non courants.

69   L’entité doit classer un passif en tant que passif courant lorsque:

L’entité doit classer tous les autres passifs en passifs non courants.

70 Certains passifs courants tels que les dettes fournisseurs, certaines dettes liées au personnel et d’autres coûts opérationnels font partie du fonds de roulement utilisé dans le cadre du cycle d’exploitation normal de l’entité. L’entité classe ces éléments opérationnels en tant que passifs courants même s’ils doivent être réglés plus de douze mois après la période de reporting. Le même cycle opérationnel s’applique à la classification des actifs et des passifs de l’entité. Lorsque le cycle normal d’exploitation de l’entité n’est pas clairement identifiable, il est présumé s’étendre sur douze mois.

71 D’autres passifs courants ne sont pas réglés dans le cadre du cycle d’exploitation normal, mais ils doivent être réglés dans les douze mois suivant la période de reporting ou sont détenus essentiellement en vue d’être négociés. C’est le cas, par exemple, de certains passifs financiers classés comme étant détenus à des fins de transaction selon IAS 39, des découverts bancaires et de la partie à court terme des passifs financiers non courants, des dividendes à payer, des impôts sur le résultat et des autres créditeurs non commerciaux. Les passifs financiers qui assurent un financement à long terme (c’est-à-dire qui ne font pas partie du fonds de roulement utilisé dans le cadre du cycle d’exploitation normal de l’entité) et qui ne doivent pas être réglés dans les douze mois suivant la période de reporting sont des passifs non courants, sous réserve des paragraphes 74 et 75.

72 L’entité classe ses passifs financiers en passifs courants lorsqu’ils doivent être réglés dans les douze mois qui suivent la date de reporting, même si:

73 Si l’entité envisage, et a toute latitude, de refinancer ou de renouveler une obligation pour au moins douze mois après la période de reporting en vertu d’une facilité de prêt existante, elle classe l’obligation comme non courante, même si celle-ci doit normalement arriver à échéance dans un délai plus court. Toutefois, lorsque le refinancement ou le renouvellement de l’obligation ne relève pas de la seule discrétion de l’entité (par exemple parce qu’il n’existe pas d’accord de refinancement), l’entité ne prend pas en compte le potentiel de refinancement pour refinancer l’obligation et classe celle-ci en élément courant.

74 Lorsque l’entité ne respecte pas une disposition d’un accord d’emprunt à long terme au plus tard à la fin de la période de reporting, avec pour effet de rendre le passif remboursable à vue, elle classe ce passif en tant que passif courant, même si le prêteur a accepté, après la période de reporting mais avant l’autorisation de publication des états financiers, de ne pas exiger le paiement suite à ce manquement. L’entité classe le passif en tant que passif courant parce qu’à la fin de la période de reporting, elle ne dispose pas d’un droit inconditionnel de différer le règlement de ce passif pendant au moins douze mois à compter de cette date.

75 Toutefois, l’entité classe ce passif comme non courant si le prêteur a accepté, à la fin de la période de reporting, d’octroyer un délai de grâce prenant fin au plus tôt douze mois après la période de reporting, période pendant laquelle l’entité peut remédier à ses manquements et pendant laquelle le prêteur ne peut exiger le remboursement immédiat de l’emprunt.

76 Dans le cas d’emprunts classés en tant que passifs courants, si les événements suivants se produisent entre la fin de la période de reporting et la date d’autorisation de publication des états financiers, ces événements sont présentés comme ne donnant pas lieu à un ajustement des états financiers, selon IAS 10 Événements postérieurs à la date de clôture

77 L’entité doit indiquer, soit dans l’état de situation financière soit dans les notes, des subdivisions complémentaires aux postes présentés, classées d’une manière adaptée à l’activité de l’entité.

78 Le niveau de détail de ces subdivisions dépend des dispositions des IFRS et de la taille, de la nature et de la fonction des montants concernés. L’entité utilise également les facteurs énoncés au paragraphe 58 pour établir la base de la subdivision. Les informations à fournir varient pour chaque élément, à titre d’exemple:

79 L’entité doit fournir, soit dans l’état de situation financière, soit dans l’état des variations de capitaux propres, soit dans les notes, les informations suivantes:

80 Une entité sans capital social, telle qu’une société de personnes ou un trust, doit fournir des informations équivalentes à celles imposées par le paragraphe 79(a), indiquant les variations au cours de la période dans chaque catégorie de capitaux propres ainsi que les droits, privilèges et restrictions attachés à chaque catégorie de capitaux propres.

80A Si une entité a reclassé:

entre passifs financiers et capitaux propres, elle doit indiquer le montant ainsi reclassé d’une catégorie à l’autre (passifs financiers ou capitaux propres), ainsi que la date et les motifs du reclassement.

81 L’entité doit présenter tous les postes de produits et de charges comptabilisés au cours d’une période:

82 Au minimum, l’état du résultat global doit comporter les postes suivants au titre de la période:

83 L’entité doit présenter les postes suivants dans l’état du résultat global en tant qu’affectations du résultat de la période:

84 L’entité peut présenter dans un ►M5  état du résultat global ◄ séparé (voir paragraphe 81) les postes visés aux paragraphes 82(a) à (f) et les informations à fournir visées au paragraphe 83(a).

85 L’entité doit présenter des postes, rubriques et sous-totaux supplémentaires dans l’état du résultat global et dans l’ ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté) lorsqu’une telle présentation est pertinente pour aider à comprendre la performance financière de l’entité.

86 Puisque les effets des différentes activités, transactions et autres événements de l’entité diffèrent dans leur fréquence, leur potentiel de profit ou de perte et leur prévisibilité, la communication des composantes de performance financière aide les utilisateurs à comprendre la performance financière réalisée et à effectuer des projections de la performance financière future. L’entité inclut des postes supplémentaires dans l’état du résultat global et dans l’ ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté) et modifie les descriptions utilisées et l’ordre des postes lorsque c’est nécessaire pour expliquer les éléments de sa performance financière. L’entité prend en considération des facteurs tels que l’importance relative, la nature et la fonction des postes de produits et de charges. Par exemple, une institution financière peut modifier les descriptions mentionnées ci-dessus pour fournir des informations adaptées aux activités des institutions financières. L’entité ne compense pas les éléments de produits et de charges à moins que les critères énoncés au paragraphe 32 ne soient réunis.

87 L’entité ne doit pas présenter des éléments de produits ou de charges en tant qu’éléments extraordinaires, que ce soit dans l’état de résultat global ou dans l’ ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté) ou dans les notes.

88 L’entité doit comptabiliser tous les éléments de produits et de charges d’une période dans le résultat, sauf si une IFRS impose ou autorise un autre traitement.

89 Certaines IFRS précisent les circonstances dans lesquelles l’entité comptabilise des éléments particuliers hors résultat de la période. IAS 8 prévoit deux circonstances de ce type: la correction d’erreurs et l’effet des changements de méthodes comptables. D’autres IFRS imposent ou autorisent l’exclusion du résultat d’autres éléments de résultat global qui satisfont à la définition d’un produit ou d’une charge dans le Cadre (voir paragraphe 7).

90 L’entité doit présenter le montant d’impôt relatif à chaque autre élément du résultat global, y compris les ajustements de reclassement, soit dans l’état de résultat global ou dans les notes.

91 L’entité peut présenter les autres éléments du résultat global soit:

92 L’entité doit présenter les ajustements de reclassement relatifs aux autres éléments du résultat global.

93 D’autres IFRS précisent dans quelles conditions des montants antérieurement comptabilisés en autres éléments du résultat global sont ultérieurement reclassés dans le résultat. Dans la présente Norme, ces reclassements sont appelés ajustements de reclassement. Un ajustement de reclassement est présenté avec l’autre élément du résultat global auquel il se rapporte sur la période au cours de laquelle l’ajustement est reclassé en résultat. Par exemple, les profits réalisés sur des actifs disponibles à la vente sont inclus dans le résultat de la période courante. Ces montants peuvent avoir été comptabilisés en autres éléments du résultat global en tant que profits latents au cours de la période courante ou de périodes antérieures. Ces profits latents doivent être déduits de l’autre élément du résultat global concerné sur la période au cours de laquelle les profits réalisés sont reclassés en résultat pour éviter tout doublon dans le total du résultat global.

94 L’entité peut présenter les ajustements de reclassement dans l’état du résultat global ou dans les notes. L’entité qui présente ces ajustements dans les notes présente les autres éléments du résultat global nets des ajustements de reclassement.

95 Les ajustements de reclassement surviennent, par exemple, lors de la sortie d’une activité à l’étranger (voir IAS 21), de la décomptabilisation d’actifs financiers disponibles à la vente (voir IAS 39) et lorsqu’une transaction future couverte affecte le résultat (voir le paragraphe 100 de IAS 39 relatif aux couvertures de flux de trésorerie).

96 Les changements d’écarts de réévaluation comptabilisés selon IAS 16 ou IAS 38 ou les changements d’écarts actuariels sur des régimes à prestations définies comptabilisés selon le paragraphe 93A de IAS 19 ne donnent pas lieu à des ajustements de reclassement. Ces composantes sont comptabilisées en autres éléments du résultat global et ne sont pas reclassés dans le résultat lors de périodes ultérieures. Les variations des écarts de réévaluation peuvent être transférées aux résultats non distribués au cours de périodes ultérieures au fur et à mesure de l’utilisation de l’actif ou lors de sa décomptabilisation (voir IAS 16 et IAS 38). Les écarts actuariels sont présentés dans les résultats non distribués sur la période au cours de laquelle ils sont comptabilisés en autres éléments du résultat global (voir IAS 19).

97 Lorsque des éléments de produits et de charges sont significatifs, l’entité doit en indiquer séparément la nature et le montant.

98 Les circonstances pouvant donner lieu à une information distincte relative à des éléments de produits et de charges comprennent:

99 L’entité doit présenter une analyse des charges comptabilisées dans le résultat en utilisant une classification reposant soit sur leur nature, soit sur leur fonction au sein de l’entité, en choisissant l’option qui fournit les informations fiables les plus pertinentes.

100 Les entités sont encouragées à présenter l’analyse évoquée au paragraphe 99 soit dans l’état du résultat global soit dans l’ ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté).

101 Les charges font l’objet d’une subdivision afin de mettre en évidence les composantes de la performance financière pouvant différer en termes de fréquence, de potentiel de profit ou de perte et de prévisibilité. Cette analyse est fournie selon l’une des deux formes suivantes.

102 La première forme d’analyse est appelée méthode des charges par nature. L’entité regroupe les charges dans le résultat selon leur nature (par exemple, dotation aux amortissements, achats de matières premières, frais de transport, avantages du personnel, dépenses de publicité), et ne les réaffecte pas aux différentes fonctions de l’entité. Cette méthode peut être simple à appliquer car elle ne nécessite aucune affectation des charges aux différentes fonctions. Voici un exemple de classification selon la méthode des charges par nature:

103 La deuxième forme d’analyse est appelée méthode des «charges par fonction» ou du «coût des ventes». Elle consiste à classer les charges selon leur fonction dans le coût des ventes ou, par exemple, dans le coût des activités commerciales ou administratives. Selon cette méthode, l’entité présente au moins son coût des ventes séparément des autres dépenses. Cette méthode peut fournir des informations plus pertinentes pour les utilisateurs que la classification des charges par nature mais l’affectation des coûts aux différentes fonctions peut nécessiter des affectations arbitraires et implique une part de jugement considérable. Voici un exemple de classification selon la méthode des charges par fonction:

104 L’entité qui classe les charges par fonction doit fournir des informations supplémentaires sur la nature des charges, y compris les dotations aux amortissements et les charges liées aux avantages du personnel.

105 Le choix entre la méthode des charges par fonction et la méthode des charges par nature dépend de facteurs à la fois historiques et liés au secteur d’activité ainsi qu’à la nature de l’entité. Ces deux méthodes fournissent une indication des coûts pouvant être soumis à des variations directes ou indirectes en fonction du niveau des ventes ou de la production de l’entité. Comme chacune des deux méthodes de présentation comporte des avantages selon les types d’entités, la présente Norme impose à la direction de sélectionner la présentation la plus pertinente et la plus fiable. Toutefois, puisqu’il est utile d’avoir des informations sur la nature des charges pour prédire les flux de trésorerie futurs, la présentation d’informations supplémentaires est imposée lorsque la méthode des charges par fonction est utilisée. Au paragraphe 104, les «avantages du personnel» ont la même signification que dans IAS 19.

106 Une entité doit présenter un état des variations des capitaux propres présentant:

107 L’entité doit indiquer, soit dans l’état des variations des capitaux propres, soit dans les notes, le montant des dividendes comptabilisés au titre des distributions aux propriétaires au cours de la période, ainsi que le montant correspondant par action.

108 Au paragraphe 106, les composantes de capitaux propres comprennent par exemple chaque catégorie de capital apporté, le solde cumulé de chaque catégorie d’autres éléments du résultat global et les résultats non distribués.

109 Les variations des capitaux propres de l’entité entre le début et la fin de la période de reporting reflètent l’augmentation ou la diminution de son actif net au cours de la période. À l’exception des variations des capitaux propres résultant de transactions avec des propriétaires agissant en cette qualité (telles que apports de capitaux, rachats par l’entité de ses instruments de capitaux propres et distribution de dividendes) et les coûts de transaction directement liés à ces transactions, la variation globale des capitaux propres au cours d’une période représente le montant total des produits et des charges, y compris les profits et les pertes, générés par les activités de l’entité pendant cette période.

110 IAS 8 impose, dans la mesure du possible, des ajustements rétrospectifs pour refléter les changements de méthodes comptables, sauf lorsque les dispositions transitoires d’une autre IFRS imposent un autre traitement. IAS 8 impose également d’effectuer de manière rétrospective, dans la mesure du possible, des retraitements destinés à corriger les erreurs. Des ajustements et retraitements rétrospectifs ne sont pas des variations de capitaux propres, mais des ajustements du solde à l’ouverture des résultats non distribués, sauf si une IFRS impose l’ajustement rétrospectif d’une autre composante des capitaux propres. Le paragraphe 106(b) impose de présenter dans l’état de variation des capitaux propres l’ajustement total apporté à chaque composante des capitaux propres résultant, d’une part, des changements de méthodes comptables et, d’autre part, des corrections d’erreurs. Ces ajustements sont présentés pour chaque période antérieure et pour le début de la période courante.

111 Les informations relatives aux flux de trésorerie donnent aux utilisateurs des états financiers une base permettant d’apprécier la capacité de l’entité à générer de la trésorerie et des équivalents de trésorerie et de déterminer les besoins qu’a l’entité d’utiliser ces flux de trésorerie. IAS 7 énonce les dispositions relatives à la présentation et aux informations à fournir relatives aux flux de trésorerie.

112 Les notes doivent:

113 Dans la mesure du possible, l’entité doit présenter les notes de manière organisée. L’entité doit insérer, pour chaque élément de l’état de situation financière et de l’état du résultat global, de l’ ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté), ainsi que de l’état des variations des capitaux propres et de l’état des variations des flux de trésorerie, une référence croisée vers l’information liée figurant dans les notes.

114 L’entité présente normalement les notes dans l’ordre suivant, pour aider les utilisateurs à comprendre les états financiers et à les comparer à ceux d’autres entités:

115 Dans certaines circonstances, il peut être nécessaire ou souhaitable de modifier l’ordre dans lequel sont traités des éléments spécifiques à l’intérieur des notes. A titre d’exemple, l’entité peut regrouper des informations sur les variations de la juste valeur comptabilisées dans le résultat avec des informations sur l’échéance des instruments financiers, bien que les premières concernent l’état du résultat global ou l’ ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté) et les secondes l’état de situation financière. Néanmoins, dans la mesure du possible, l’entité adopte pour les notes une structure organisée.

116 L’entité peut présenter les notes fournissant des informations relatives à la base d’établissement des états financiers et aux méthodes comptables spécifiques comme une section séparée des états financiers.

117 Dans son résumé des principales méthodes comptables, l’entité doit donner des informations sur:

118 Il est important que l’entité informe les utilisateurs de la (des) base(s) d’évaluation utilisée(s) dans les états financiers (par exemple coût historique, coût actuel, valeur nette de réalisation, juste valeur ou valeur recouvrable) car la base selon laquelle elle établit les états financiers affecte l’analyse des utilisateurs de manière significative. Lorsque l’entité utilise plusieurs bases d’évaluation dans les états financiers, par exemple lorsque certaines catégories d’actifs sont réévaluées, il suffit de fournir une indication des catégories d’actifs et de passifs auxquels chaque base d’évaluation est appliquée.

119 Pour décider si elle doit ou non indiquer une méthode comptable spécifique, la direction considère si le fait de fournir l’information aiderait les utilisateurs à comprendre comment les transactions, autres événements et conditions sont traduits dans la performance financière et dans la situation financière communiquées. La communication d’informations sur des méthodes comptables particulières est plus particulièrement utile pour les utilisateurs lorsque ces méthodes sont sélectionnées parmi les diverses possibilités autorisées par les IFRS. Un exemple en est la comptabilisation par un coentrepreneur de sa participation dans une entité contrôlée conjointement en utilisant la méthode de la consolidation proportionnelle ou la méthode de la mise en équivalence (voir IAS 31 Participations dans des coentreprises). Certaines IFRS imposent spécifiquement de fournir des informations sur des méthodes comptables particulières, y compris les options prises par la direction entre les diverses méthodes qu’elles autorisent. IAS 16 impose par exemple que l’entité fournisse des informations sur les bases d’évaluation utilisées pour les catégories d’immobilisations corporelles.

120 Chaque entité considère la nature de son activité et les méthodes que les utilisateurs de ses états financiers s’attendent à voir présentées pour ce type d’entité. A titre d’exemple, les utilisateurs s’attendent à ce que l’entité soumise à l’impôt sur le résultat présente des informations sur ses méthodes de comptabilisation de l’impôt sur le résultat, y compris celles applicables aux actifs et aux passifs d’impôt différé. Lorsque l’entité réalise une part significative de son activité à l’étranger ou un nombre important de transactions en monnaie étrangère, les utilisateurs s’attendent à ce qu’elle indique les méthodes comptables utilisées pour comptabiliser les profits et les pertes de change.

121 Une méthode comptable peut être significative du fait de la nature des opérations de l’entité, même si les montants apparaissant pour la période et les périodes antérieures ne sont pas significatifs. Il est également approprié de présenter toute méthode comptable significative qui n’est pas spécifiquement imposée par les IFRS, mais que l’entité sélectionne et applique selon IAS 8.

122 L’entité doit fournir, dans le résumé des méthodes comptables significatives ou dans d’autres notes, les jugements réalisés par la direction, à l’exclusion de ceux qui impliquent des estimations (voir paragraphe 125), lors de l’application des méthodes comptables de l’entité et qui ont l’impact le plus significatif sur les montants comptabilisés dans les états financiers.

123 Dans le processus d’application des méthodes comptables de l’entité, la direction procède à divers jugements, autres que ceux impliquant des estimations, qui peuvent avoir un impact significatif sur les montants qu’elle comptabilise dans les états financiers. La direction exerce par exemple son jugement lorsqu’elle détermine:

124 Certaines informations fournies selon le paragraphe 122 sont imposées par d’autres IFRS. IAS 27, par exemple, impose à l’entité de donner des informations sur les raisons pour lesquelles la part d’intérêt de l’entité ne constitue pas un contrôle de l’entreprise détenue qui n’est pas une filiale, même si plus de la moitié des droits de votes réels ou potentiels sont détenus directement ou indirectement par des filiales. IAS 40 Immeubles de placement impose la fourniture d’une information sur les critères développés par l’entité pour distinguer un immeuble de placement d’un bien immobilier occupé par son propriétaire et d’un bien immobilier détenu en vue de sa vente dans le cadre de l’activité ordinaire, lorsque la classification du bien immobilier est difficile.

125 L’entité doit fournir des informations sur les hypothèses qu’elle formule pour l’avenir et sur les autres sources majeures d’incertitude relatives aux estimations à la fin de la période de reporting, qui présentent un risque important d’entraîner un ajustement significatif des montants des actifs et des passifs au cours de la période suivante. Pour ces actifs et passifs, les notes doivent comprendre des détails relatifs à:

126 La détermination de la valeur comptable de certains actifs et passifs nécessite l’estimation des effets d’événements futurs incertains sur ces actifs et passifs à la fin de la période de reporting. Par exemple, en l’absence de prix du marché récemment observés, des estimations orientées vers l’avenir sont nécessaires pour évaluer la valeur recouvrable de catégories d’immobilisations corporelles, l’incidence de l’obsolescence technologique sur les stocks, les provisions subordonnées au dénouement futur de litiges en cours et les passifs liés aux avantages du personnel à long terme tels que les obligations en matière de retraite. Ces estimations impliquent des hypothèses relatives à des éléments tels que l’ajustement des risques en fonction des flux de trésorerie ou les taux d’actualisation, des modifications salariales futures et des modifications de prix futures influençant d’autres coûts.

127 Les hypothèses et les autres sources d’incertitude relatives aux estimations qui sont présentées selon le paragraphe 125 portent sur les estimations qui nécessitent de la part de la direction les jugements les plus difficiles, subjectifs ou complexes. Plus le nombre de variables et d’hypothèses affectant l’éventuelle résolution future des incertitudes augmente, plus ces jugements deviennent subjectifs et complexes, et l’éventualité d’un ajustement significatif des valeurs comptables des actifs et des passifs augmente normalement en conséquence.

128 Les informations à fournir visées au paragraphe 125 ne sont pas imposées pour les actifs et passifs qui présentent un risque important de variation significative de leur valeur comptable au cours de la période suivante si, à la fin de la période de reporting, ces actifs sont évalués à la juste valeur sur la base de prix du marché récemment observés. Ces justes valeurs pourraient varier de manière significative au cours de la période suivante, mais ces variations ne découleraient pas des hypothèses ou autres sources d’incertitude relatives aux estimations à la fin de la période de reporting.

129 L’entité présente les informations à fournir visées au paragraphe 125 de manière à aider les utilisateurs des états financiers à comprendre les jugements de la direction au sujet de l’avenir et des autres sources d’incertitude relatives aux estimations. La nature et l’étendue des informations fournies varient en fonction de la nature des hypothèses et autres circonstances. Les types d’informations que fournit l’entité sont par exemple:

130 La présente Norme n’impose pas à l’entité de donner des informations budgétaires ou des prévisions lors de la communication des informations requises au paragraphe 125.

131 Il est parfois impraticable de fournir des informations sur l’ampleur de la fourchette des effets possibles d’une hypothèse ou d’une autre source d’incertitude relative aux estimations à la fin de la période de reporting. Dans de telles circonstances, l’entité indique qu’il est raisonnablement possible, compte tenu des connaissances actuelles, qu’au cours de la période suivante, des écarts de la réalité par rapport à l’hypothèse requièrent un ajustement significatif de la valeur comptable de l’actif ou du passif concerné. Dans tous les cas, l’entité fournit des informations sur la nature et sur la valeur comptable de l’actif ou du passif spécifique (ou de la catégorie d’actifs ou de passifs) affectés par l’hypothèse.

132 Les informations fournies en vertu du paragraphe 122 sur les jugements particuliers posés par la direction dans le processus d’application des méthodes comptables de l’entité ne sont pas liées aux informations fournies à propos des sources d’incertitude relative aux estimations visées au paragraphe 125.

133 D’autres IFRS imposent de fournir des informations relatives à certaines hypothèses qui sinon seraient couvertes par le paragraphe 125. IAS 37, par exemple, impose, dans des circonstances spécifiques, de fournir des informations relatives aux principales hypothèses relatives aux événements futurs affectant les catégories de provisions. IFRS 7 impose de fournir des informations sur les hypothèses importantes que l’entité utilise pour estimer les justes valeurs des actifs et passifs financiers qui sont comptabilisés à la juste valeur. IAS 16 impose de fournir des informations sur les hypothèses importantes que l’entité utilise pour estimer les justes valeurs des immobilisations corporelles réévaluées.

134 L’entité doit fournir aux utilisateurs de ses états financiers les informations nécessaires pour leur permettre d’évaluer les objectifs, procédures et processus de l’entité mis en œuvre pour la gestion du capital.

135 Afin de se conformer au paragraphe 134, l’entité fournit les informations suivantes:

L’entité base ces informations sur les informations fournies en interne aux principaux dirigeants de l’entité.

136 L’entité peut gérer le capital de nombreuses façons et être soumise à différentes exigences en matière de capital. Par exemple, un conglomérat peut inclure des entités qui entreprennent des activités d’assurance et bancaires et ces entités peuvent opérer dans plusieurs juridictions. Si l’information agrégée sur les exigences en matière de capital et sur la façon avec laquelle le capital est géré ne fournit aucune information utile ou altère la compréhension de l’utilisateur des états financiers relative aux ressources en capital de l’entité, celle-ci devra fournir des informations séparées pour chaque exigence à laquelle l’entité est soumise en matière de capital.

136A Pour les instruments financiers remboursables au gré du porteur classés comme instruments de capitaux propres, une entité doit fournir les informations suivantes (dans la mesure où elles ne sont pas fournies ailleurs):

137 L’entité fournit les informations suivantes dans les notes:

138 Une entité doit fournir l’information suivante, sauf si cette information est déjà communiquée par ailleurs:

139 L’entité doit appliquer la présente Norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Une application anticipée est autorisée. Si l’entité adopte la présente Norme pour une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer.

139A IAS 27 (révisée par l’International Accounting Standards Board en 2008) a modifié le paragraphe 106. Une entité doit appliquer cet amendement pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er juillet 2009. Si une entité applique IAS 27 (révisée en 2008) au titre d’une période antérieure, les amendements doivent être appliqués à cette période antérieure. L’amendement doit être appliqué de manière rétrospective.

139B Le document Instruments financiers remboursables au gré du porteur et obligations à la suite d’une liquidation (Amendements de IAS 32 et de IAS 1), publié en février 2008, a modifié le paragraphe 138 et ajouté les paragraphes 8A, 80A et 136A. Une entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Une application anticipée est autorisée. Lorsqu’une entité applique les amendements au titre d’une période antérieure, elle doit l’indiquer et appliquer en même temps les amendements de IAS 32, IAS 39, IFRS 7 et IFRIC 2 Parts sociales des entités coopératives et instruments similaires qui y sont liés.

139C Les paragraphes 68 et 71 ont été modifiés par les Améliorations des IFRS publiées en mai 2008. Une entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique lesdits amendements à une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer.

139D Le paragraphe 69 a été modifié par Améliorations des IFRS publié en avril 2009. Une entité doit appliquer cet amendement pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2010. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique l’amendement pour une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer.

140 La présente Norme annule et remplace IAS 1 Présentation des états financiers, révisée en 2003 et amendée en 2005.

1 L’objectif de la présente norme est de prescrire le traitement comptable des stocks. Une des questions fondamentales de la comptabilisation des stocks est celle du montant des coûts à comptabiliser en tant qu’actif et à différer jusqu’à la comptabilisation des produits correspondants. La présente norme donne des commentaires sur la détermination du coût et sa comptabilisation ultérieure en charges, y compris toute dépréciation jusqu’à la valeur nette de réalisation. Elle donne également des commentaires sur les méthodes de détermination du coût qui sont utilisées pour imputer les coûts aux stocks.

2 La présente norme s’applique à tous les stocks, sauf:

3 La présente norme ne s’applique pas à l’évaluation des stocks détenus par:

4 À certains stades de la production, les stocks visés au paragraphe 3a) sont évalués à la valeur nette de réalisation. C’est le cas, par exemple, au moment de la récolte des produits agricoles ou de l’extraction de minéraux, lorsque la vente est assurée en vertu d’un contrat à terme ou d’une garantie de l’État ou lorsqu’un marché actif existe et que le risque de mévente est négligeable. Ces stocks ne sont exclus que des obligations d’évaluation de la présente norme.

5 Les courtiers arbitragistes sont ceux qui achètent ou vendent des marchandises pour le compte de tiers ou pour leur propre compte. Les stocks désignés au paragraphe 3b) sont essentiellement acquis en vue de leur vente dans un avenir proche et de dégager un bénéfice des fluctuations de prix ou de la marge du courtier arbitragiste. Lorsque ces stocks sont évalués à la juste valeur diminuée des coûts de vente, ils ne sont exclus que des obligations d’évaluation de la présente norme.

6 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les stocks sont des actifs:

La valeur nette de réalisation est le prix de vente estimé dans le cours normal de l’activité, diminué des coûts estimés pour l’achèvement et des coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente.

La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre parties bien informées, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale.

7 La valeur nette de réalisation désigne le montant net qu’une entité s’attend à réaliser sur la vente de stocks dans le cours normal de l’activité. La juste valeur reflète le montant pour lequel les mêmes stocks pourraient être échangés entre acquéreurs et vendeurs bien informés et consentants sur le marché. La première est une valeur spécifique de l’entité, contrairement à la seconde. La valeur nette de réalisation des stocks peut ne pas être égale à la juste valeur diminuée des coûts de vente.

8 Les stocks englobent les biens achetés et détenus pour la revente y compris, par exemple, les marchandises achetées par un détaillant et détenues pour la revente, ou des terrains ou d’autres biens immobiliers détenus pour la revente. Les stocks englobent également les biens finis produits, ou en cours de production, par l’entité et comprennent les matières premières et fournitures en attente d’utilisation dans le processus de production. Dans le cas d’un prestataire de services, les stocks incluent les coûts du service, tels que décrits au paragraphe 19, pour lesquels l’entité n’a pas encore comptabilisé les produits correspondants (voir IAS 18 Produits des activités ordinaires).

9 Les stocks doivent être évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation.

10 Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d’acquisition, coûts de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent.

11 Les coûts d’acquisition des stocks comprennent le prix d’achat, les droits de douane et autres taxes autres que les taxes ultérieurement récupérables par l’entité auprès des administrations fiscales), ainsi que les frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l’acquisition des produits finis, des matières premières et des services. Les rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires sont déduits pour déterminer les coûts d’acquisition.

12 Les coûts de transformation des stocks comprennent les coûts directement liés aux unités produites, tels que la main-d’œuvre directe. Ils comprennent également l’affectation systématique des frais généraux de production fixes et variables qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits finis. Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de production, tels que l’amortissement et l’entretien des bâtiments et de l’équipement industriels, et les frais de gestion et d’administration de l’usine. Les frais généraux de production variables sont les coûts indirects de production qui varient directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matières premières indirectes et la main-d’œuvre indirecte.

13 L’affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est fondée sur la capacité normale des installations de production. La capacité normale est la production moyenne que l’on s’attend à réaliser sur un certain nombre de périodes ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant d’un entretien planifié. Il est possible de retenir le niveau réel de production s’il est proche de la capacité de production normale. Le montant des frais généraux fixes affecté à chaque unité produite n’est pas augmenté par suite d’une baisse de production ou d’un outil de production inutilisé. Les frais généraux non affectés sont comptabilisés comme une charge de la période au cours de laquelle ils sont encourus. Dans des périodes de production anormalement élevée, le montant des frais généraux fixes affectés à chaque unité produite est diminué de telle sorte que les stocks ne soient pas évalués au-dessus du coût. Les frais généraux variables de production sont affectés à chaque unité produite sur la base de l’utilisation effective des installations de production.

14 Un processus de production peut donner lieu à la production simultanée de plus d’un produit. C’est le cas, par exemple, en cas de production de produits liés ou lorsqu’il y a un produit principal et un sous-produit. Lorsque les coûts de transformation de chaque produit ne sont pas identifiables séparément, ils sont répartis entre les produits sur une base rationnelle et cohérente. Cette répartition peut être opérée, par exemple, sur la base de la valeur de vente relative de chaque produit, soit au stade du processus de production où les produits deviennent identifiables séparément, soit à l’achèvement de la production. La plupart des sous-produits sont non significatifs par nature. Lorsque tel est le cas, ils sont souvent évalués à la valeur nette de réalisation et cette valeur est déduite du coût du produit principal. De ce fait, la valeur comptable du produit principal n’est pas différente de façon significative de son coût.

15 Les autres coûts ne sont inclus dans le coût des stocks que dans la mesure où ils sont encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. Par exemple, il peut être approprié d’inclure dans le coût des stocks des frais généraux autres que ceux de production ou les coûts de conception de produits à l’usage de clients spécifiques.

16 Exemples de coûts exclus du coût des stocks et comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus:

17 IAS 23 Coûts d’emprunt identifie les circonstances limitées dans lesquelles des coûts d’emprunt sont inclus dans le coût des stocks.

18 Une entité peut acheter des stocks selon des conditions de règlement différé. Lorsque l’accord contient effectivement un élément de financement, celui-ci, par exemple une différence entre le prix d’achat pour des conditions normales de crédit et le montant payé, est comptabilisé comme une charge d’intérêt sur la période du financement.

19 Dans la mesure où des prestataires de services ont des stocks, ils les évaluent à leur coût de production. Ces coûts se composent essentiellement de la main-d’œuvre et des autres frais de personnel directement engagés pour fournir le service, y compris le personnel d’encadrement, et les frais généraux attribuables. La main-d’œuvre et les autres coûts relatifs aux ventes et au personnel administratif général ne sont pas inclus mais sont comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus. Le coût des stocks d’un prestataire de services ne comprend pas les marges bénéficiaires ou les frais généraux non attribuables qui sont souvent incorporés dans les prix facturés par les prestataires de services.

20 Selon IAS 41 Agriculture, les stocks comprenant la production agricole, récoltés par une entité à partir de ses actifs biologiques, sont évalués lors de la comptabilisation initiale à leur juste valeur, moins les coûts de la vente au moment de la récolte. Il s’agit du coût des stocks à cette date pour l’application de la présente norme.

21 Les techniques d’évaluation du coût des stocks, telles que la méthode du coût standard ou la méthode du prix de détail, peuvent être utilisées pour des raisons pratiques si ces méthodes donnent des résultats proches du coût. Les coûts standard retiennent les niveaux normaux d’utilisation de matières premières et de fournitures, de main-d’œuvre, d’efficience et de capacité. Ils sont régulièrement réexaminés et, le cas échéant, révisés à la lumière des conditions actuelles.

22 La méthode du prix de détail est souvent utilisée dans l’activité de la distribution au détail pour évaluer les stocks de grandes quantités d’articles à rotation rapide, qui ont des marges similaires et pour lesquels il n’est pas possible d’utiliser d’autres méthodes de coûts. Le coût des stocks est déterminé en déduisant de la valeur de vente des stocks le pourcentage de marge brute approprié. Le pourcentage utilisé prend en considération les stocks qui ont été démarqués au-dessous de leur prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est souvent utilisé.

23 Le coût des stocks d’éléments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services produits et affectés à des projets spécifiques doit être déterminé en utilisant une identification spécifique de leurs coûts individuels.

24 L’identification spécifique du coût signifie que des coûts spécifiques sont attribués à des éléments identifiés des stocks. C’est le traitement approprié pour les éléments qui sont affectés à un projet spécifique, qu’ils aient été achetés ou produits. Toutefois, l’identification spécifique des coûts n’est pas appropriée lorsqu’il existe un grand nombre d’éléments de stocks qui sont ordinairement fongibles. En de telles circonstances, le mode de sélection des éléments qui restent dans les stocks pourrait être utilisé pour obtenir des effets prédéterminés sur le résultat net.

25 Le coût des stocks, autres que ceux traités au paragraphe 23, doit être déterminé en utilisant la méthode du premier entré — premier sorti (PEPS) ou celle du coût moyen pondéré. Une entité doit utiliser la même méthode de détermination du coût pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaires dans l’entité. Pour les stocks ayant une nature ou un usage différent, l’application d’autres méthodes de détermination du coût peut être justifiée.

26 Par exemple, des stocks utilisés dans un secteur opérationnel peuvent avoir un usage différent pour l’entité du même type de stocks utilisés dans un autre secteur opérationnel. Toutefois, une différence dans la situation géographique des stocks (ou dans les règles fiscales applicables) n’est pas suffisante en soi pour justifier l’utilisation de méthodes différentes de détermination du coût.

27 La méthode PEPS suppose que les éléments du stock qui ont été acquis ou produits les premiers sont vendus les premiers, et qu’en conséquence, les éléments restant en stock à la fin de la période sont ceux qui ont été achetés ou produits le plus récemment. Selon la méthode du coût moyen pondéré, le coût de chaque élément est déterminé à partir de la moyenne pondérée du coût d’éléments similaires au début d’une période et du coût d’éléments similaires achetés ou produits au cours de la période. Cette moyenne peut être calculée périodiquement ou lors de la réception de chaque nouvelle livraison, selon la situation particulière de l’entité.

28 Le coût des stocks peut ne pas être recouvrable si ces stocks ont été endommagés, s’ils sont devenus complètement ou partiellement obsolètes ou si leur prix de vente a subi une baisse. Le coût des stocks peut également ne pas être recouvrable si les coûts estimés d’achèvement ou les coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente ont augmenté. La pratique consistant à déprécier les stocks au-dessous du coût pour les ramener à leur valeur nette de réalisation est cohérente avec le principe suivant lequel les actifs ne doivent pas être comptabilisés à un montant supérieur au montant que l’on s’attend à obtenir de leur vente ou de leur utilisation.

29 Les stocks sont habituellement dépréciés à la valeur nette de réalisation élément par élément. Dans certains cas, toutefois, il peut être approprié de regrouper des éléments similaires ou ayant un rapport entre eux. Ce peut être le cas d’éléments de stocks ayant trait à la même ligne de produits qui ont des finalités ou usages finaux similaires, qui sont produits et commercialisés dans la même zone géographique, et qui pratiquement ne peuvent pas être évalués séparément des autres éléments de cette ligne de produits. Il n’est pas approprié de pratiquer une dépréciation des stocks sur la base d’une classification des stocks, par exemple les produits finis, ou pour la totalité des stocks d’un secteur opérationnel. Les prestataires de services cumulent généralement les coûts relatifs à chaque service donnant lieu à la facturation d’un prix de vente distinct. En conséquence, chacun de ces services est traité comme un élément distinct.

30 Les estimations de la valeur nette de réalisation sont fondées sur les éléments probants les plus fiables disponibles à la date à laquelle elles sont faites, du montant que l’on s’attend à réaliser des stocks. Ces estimations tiennent compte des fluctuations de prix ou de coût directement liées aux événements survenant après la fin de la période, dans la mesure où de tels événements confirment les conditions existant à la fin de la période.

31 Les estimations de la valeur nette de réalisation prennent également en considération le but dans lequel les stocks sont détenus. Par exemple, la valeur nette de réalisation de quantités détenues en stocks pour satisfaire à des contrats de vente ou de services fermes est fondée sur le prix spécifié dans le contrat. Si les quantités spécifiées dans le contrat sont inférieures aux quantités détenues en stock, la valeur nette de réalisation des quantités en excédent est fondée sur les prix de vente généraux. Des provisions peuvent survenir au titre de contrats de vente fermes supérieurs aux quantités de stocks détenues ou de contrats d’achat fermes. Ces provisions sont traitées selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels.

32 Les matières premières et autres fournitures détenues pour être utilisées dans la production des stocks ne sont pas dépréciées en dessous du coût s’il est attendu que les produits finis dans lesquels elles seront incorporées seront vendus au coût ou au-dessus de celui-ci. Cependant, lorsqu’une baisse du prix des matières premières indique que le coût des produits finis est supérieur à la valeur nette de réalisation, les matières premières sont dépréciées à leur valeur nette de réalisation. Dans de telles circonstances, le coût de remplacement des matières premières peut se révéler être la meilleure mesure disponible de leur valeur nette de réalisation.

33 Une nouvelle évaluation de la valeur nette de réalisation est effectuée lors de chaque période suivante. Lorsque les circonstances qui justifiaient précédemment de déprécier les stocks en dessous du coût n’existent plus ou lorsqu’il y a des indications claires d’une augmentation de la valeur nette de réalisation en raison d’un changement de la situation économique, le montant de la dépréciation fait l’objet d’une reprise (c’est-à-dire que la reprise est limitée au montant de la dépréciation initiale), de sorte que la nouvelle valeur comptable est le plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation révisée. Tel est le cas, par exemple, lorsqu’un élément des stocks qui est comptabilisé à la valeur nette de réalisation parce que son prix de vente a baissé est encore disponible lors d’une période ultérieure et que son prix de vente a augmenté.

34 Lorsque les stocks sont vendus, la valeur comptable de ces stocks doit être comptabilisée en charges de la période au cours de laquelle les produits correspondants sont comptabilisés. Le montant de toute dépréciation des stocks pour les ramener à leur valeur nette de réalisation et toutes les pertes de stocks doivent être comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle la dépréciation ou la perte se produit. Le montant de toute reprise d’une dépréciation des stocks résultant d’une augmentation de la valeur nette de réalisation doit être comptabilisé comme une réduction du montant des stocks comptabilisé en charges dans la période au cours de laquelle la reprise intervient.

35 Certains éléments de stocks peuvent être affectés à d’autres comptes d’actifs, par exemple, les stocks utilisés comme éléments des immobilisations corporelles produites par l’entité pour elle-même. Les stocks affectés à un autre élément d’actif suivant cette modalité sont comptabilisés en charges pendant la durée d’utilité de cet actif.

36 Les états financiers doivent indiquer:

37 Les informations concernant les valeurs comptables des différentes catégories de stocks ainsi que l’étendue des variations de ces actifs sont utiles aux utilisateurs des états financiers. Les classifications usuelles des stocks sont les marchandises, les fournitures de production, les matières premières, les travaux en cours et les produits finis. Les stocks d’un prestataire de services peuvent être désignés comme travaux en cours.

38 Le montant des stocks comptabilisé en charges de la période, souvent appelé coût des ventes, se compose des coûts précédemment compris dans l’évaluation de stocks qui ont maintenant été vendus et des frais généraux de production non attribués et des montants anormaux de coûts de production des stocks. Les particularités de l’entité peuvent également justifier l’inclusion d’autres montants, tels que les coûts de distribution.

39 Certaines entités adoptent pour le résultat net un format qui conduit à présenter des chiffres, autres que le coût des stocks, comptabilisés en charges au cours de la période. Selon ce format, une entité présente une analyse des charges utilisant une classification établie par nature des charges. Dans ce cas, l’entité mentionne les coûts comptabilisés en charges pour les matières premières et consommables, les coûts de main-d’œuvre et autres coûts ainsi que le montant de la variation nette des stocks dans la période.

40 Une entité doit appliquer la présente norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l’indiquer.

41 La présente norme annule et remplace IAS 2 Stocks (révisée en 1993).

42 La présente norme annule et remplace SIC-1 Cohérence des méthodes — différentes méthodes de détermination du coût des stocks.

1 Une entité doit établir un ►M5  état des flux de trésorerie ◄ selon les dispositions définies par la présente norme et doit le présenter comme partie intégrante de ses états financiers pour chaque période donnant lieu à la présentation d'états financiers.

2 La présente norme annule et remplace IAS 7 Tableau de financement approuvée en juillet 1977.

3 Les utilisateurs des états financiers d'une entité sont intéressés par la façon dont l'entité génère et utilise sa trésorerie ou ses équivalents de trésorerie. Ceci est le cas quelle que soit la nature des activités de l'entité, même si la trésorerie peut être considérée comme la base de l'activité même de l'entité, comme cela peut être le cas pour une institution financière. Les entités ont besoin de trésorerie essentiellement pour les mêmes raisons, quelle que soit l'activité principale génératrice de produits. Elles ont besoin de trésorerie pour conduire leurs activités, s'acquitter de leurs obligations et assurer une rentabilité à leurs investisseurs. En conséquence, la présente norme impose que toutes les entités présentent un ►M5  état des flux de trésorerie ◄ .

4 Un ►M5  état des flux de trésorerie ◄ , lorsqu'il est utilisé de concert avec le reste des états financiers, fournit des informations qui permettent aux utilisateurs d'évaluer les changements de l'actif net d'une entité, sa structure financière (y compris sa liquidité et sa solvabilité) et sa capacité à modifier les montants et l'échéancier des flux de trésorerie pour s'adapter aux changements de circonstances et opportunités. Les informations relatives aux flux de trésorerie sont utiles pour apprécier la capacité de l'entité à dégager de la trésorerie et des équivalents de trésorerie et permettent aux utilisateurs d'élaborer des modèles pour apprécier et comparer la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs de différentes entités. Elles renforcent également la comparabilité des informations sur la performance opérationnelle de différentes entités car elles éliminent les effets de l'utilisation de traitements comptables différents pour les mêmes opérations et événements.

5 L'information sur l'historique des flux de trésorerie est souvent utilisée comme un indicateur utile des montants, des échéances et du caractère certain des flux futurs de trésorerie. Elle est également utile pour vérifier l'exactitude des anciennes estimations de flux futurs de trésorerie et pour examiner la relation entre la rentabilité et les flux de trésorerie nets ainsi que l'effet des changements de prix.

6 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

La trésorerie comprend les fonds en caisse et les dépôts à vue.

Les équivalents de trésorerie sont les placements à court terme, très liquides qui sont facilement convertibles en un montant connu de trésorerie et qui sont soumis à un risque négligeable de changement de valeur.

Les flux de trésorerie sont les entrées et sorties de trésorerie et d'équivalents de trésorerie.

Les activités opérationnelles sont les principales activités génératrices de produits de l'entité et toutes les autres activités qui ne sont pas des activités d'investissement ou de financement.

Les activités d'investissement sont l'acquisition et la sortie d'actifs à long terme et les autres placements qui ne sont pas inclus dans les équivalents de trésorerie.

Les activités de financement sont les activités qui résultent des changements dans l'importance et la composition du capital apporté et des emprunts de l'entité.

7 Les équivalents de trésorerie sont détenus dans le but de faire face aux engagements de trésorerie à court terme plutôt que pour un placement ou d'autres finalités. Pour qu'un placement puisse être considéré comme un équivalent de trésorerie, il doit être facilement convertible en un montant de trésorerie connu et être soumis à un risque négligeable de changement de valeur. En conséquence, un placement ne sera normalement qualifié d'équivalent de trésorerie que s'il a une échéance rapprochée, par exemple inférieure ou égale à trois mois à partir de la date d'acquisition. Les participations dans des capitaux propres sont exclues des équivalents de trésorerie, à moins qu'elles ne soient, en substance, des équivalents de trésorerie, par exemple dans le cas d'actions de préférence acquises peu avant leur date d'échéance et ayant une date de remboursement déterminée.

8 Les emprunts bancaires sont en général considérés comme des activités de financement. Toutefois, dans certains pays, les découverts bancaires remboursables à vue font partie intégrante de la gestion de la trésorerie de l'entité. Dans ces circonstances, les découverts bancaires constituent une composante de la trésorerie et des équivalents de trésorerie. Une caractéristique de telles conventions bancaires est que le solde bancaire fluctue souvent entre le disponible et le découvert.

9 Les flux de trésorerie excluent les mouvements entre éléments qui constituent la trésorerie ou les équivalents de trésorerie parce que ces composantes font partie de la gestion de trésorerie d'une entité plutôt que de ses activités opérationnelles, d'investissement et de financement. La gestion de trésorerie comprend le placement d'excédents de trésorerie en équivalents de trésorerie.

10  ►M5  L'état des flux de trésorerie ◄ présente les flux de trésorerie de la période classés en activités opérationnelles, d'investissement et de financement.

11 Une entité présente ses flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles, d'investissement et de financement de la façon la plus appropriée à son activité. Le classement par activité fournit une information qui permet aux utilisateurs d'évaluer l'effet de ces activités sur la situation financière de l'entité et le montant de sa trésorerie et de ses équivalents de trésorerie. Cette information peut également être utilisée pour évaluer des relations entre ces activités.

12 Une transaction unique peut inclure des flux de trésorerie qui sont classés différemment. Par exemple, lorsque le remboursement en trésorerie d'un emprunt porte à la fois sur les intérêts et le capital, la partie correspondant aux intérêts peut être classée dans les activités opérationnelles, tandis que la partie correspondant au capital est classée dans les activités de financement.

13 Le montant des flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles est un indicateur-clé de la mesure dans laquelle les opérations de l'entité ont généré des flux de trésorerie suffisants pour rembourser ses emprunts, maintenir la capacité opérationnelle de l'entité, verser des dividendes et faire de nouveaux investissements sans recourir à des sources externes de financement. Utilisées avec d'autres informations, les informations sur les différentes catégories de flux historiques de trésorerie opérationnels sont utiles à la prévision des flux futurs de trésorerie opérationnels.

14 Les flux de trésorerie opérationnels sont essentiellement issus des principales activités génératrices de produits de l'entité. En conséquence, ils résultent en général des transactions et autres événements qui entrent dans la détermination du résultat. Exemples de flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles:

Certaines transactions, telles que la cession d’un élément d’une installation de production, peuvent donner lieu à une plus ou moins-value, incluse dans le résultat comptabilisé. Les flux de trésorerie liés à ces transactions sont des flux de trésorerie provenant des activités d’investissement. Cependant, les versements de trésorerie pour fabriquer ou acquérir des actifs détenus en vue de la location à d’autres puis détenus par la suite en vue de la vente, tel que décrit au paragraphe 68A de IAS 16 Immobilisations corporelles, sont des flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles. Les encaissements en numéraire issus des locations et des ventes ultérieures de tels actifs sont également des flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles.

15 Une entité peut détenir des titres et des prêts à des fins de négoce ou de transaction; dans ce cas, ils sont similaires à des stocks acquis spécifiquement en vue de leur revente. En conséquence, les flux de trésorerie provenant de l'acquisition et de la cession des titres détenus à des fins de négoce ou de transaction sont classés parmi les activités opérationnelles. De même, les avances de trésorerie et les prêts consentis par les institutions financières sont généralement classés en activités opérationnelles, étant donné qu'ils se rapportent à la principale activité génératrice de produits de ces entités.

16 La présentation séparée des flux de trésorerie provenant des activités d’investissement est importante car les flux de trésorerie indiquent dans quelle mesure des dépenses ont été effectuées pour l’accroissement de ressources destinées à générer des produits et flux de trésorerie futurs. Seules les dépenses qui résultent en un actif comptabilisé dans l’état de situation financière peuvent faire l’objet d’une classification en tant qu’activité d’investissement. Exemples de flux de trésorerie provenant des activités d’investissement:

Lorsqu'un contrat est comptabilisé en tant que couverture d'une position identifiable, les flux de trésorerie relatifs à ce contrat sont classés de la même façon que les flux de trésorerie de la position ainsi couverte.

17 La présentation séparée des flux de trésorerie provenant des activités de financement est importante, car elle est utile à la prévision des flux futurs de trésorerie de l'entité attendus par les apporteurs de capitaux. Exemples de flux de trésorerie provenant des activités de financement:

18 Une entité doit présenter les flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles, en utilisant:

19 Les entités sont encouragées à présenter les informations des flux de trésorerie des activités opérationnelles en utilisant la méthode directe. La méthode directe apporte des informations qui peuvent être utiles pour l'estimation des flux futurs de trésorerie et qui ne sont pas disponibles à partir de la méthode indirecte. Selon la méthode directe, les informations sur les principales catégories d'entrées et sorties de trésorerie brutes peuvent être obtenues:

20 Selon la méthode indirecte, le flux de trésorerie net provenant des activités opérationnelles se détermine en ajustant le résultat pour tenir compte de l'effet:

A contrario, le flux de trésorerie net provenant des activités opérationnelles peut être présenté selon la méthode indirecte en indiquant les produits et les charges figurant dans ►M5  l'état du résultat global ◄ et les variations de la période dans les stocks et dans les créances et dettes opérationnelles.

21 Une entité doit présenter séparément les principales catégories d'entrées et de sorties de trésorerie brutes provenant des activités d'investissement et de financement, sauf si les flux de trésorerie décrits aux paragraphes 22 et 24 sont présentés pour leur montant net.

22 Les flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles, d'investissement ou de financement suivantes peuvent être présentés pour leur montant net:

23 Exemples d'entrées et de sorties de trésorerie visées au paragraphe 22a):

Des exemples d'entrées et sorties de trésorerie visées au paragraphe 22b) sont les avances et le remboursement des éléments suivants:

24 Les flux de trésorerie provenant de chacune des activités d'une institution financière suivante peuvent être présentés pour leur montant net:

25 Les flux de trésorerie provenant de transactions en monnaie étrangère doivent être enregistrés dans la monnaie fonctionnelle de l'entité par application au montant en monnaie étrangère du cours de change entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie étrangère à la date des flux de trésorerie.

26 Les flux de trésorerie d'une filiale étrangère doivent être convertis au cours de change entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie étrangère aux dates des flux de trésorerie.

27 Les flux de trésorerie libellés en monnaie étrangère sont présentés en conformité avec IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères. Celle-ci permet d'utiliser un cours de change qui se rapproche du cours réel. À titre d'exemple, un cours de change moyen pondéré pour la période peut être utilisé pour l'enregistrement des transactions en monnaie étrangère et pour la conversion des flux de trésorerie d'une filiale étrangère. Toutefois, IAS 21 n'autorise pas l'utilisation du cours de change à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ pour la conversion des flux de trésorerie d'une filiale étrangère.

28 Les gains et pertes latents provenant des variations des cours de change ne sont pas des flux de trésorerie. Toutefois, l'effet des variations des cours de change sur la trésorerie ou les équivalents de trésorerie détenus ou dus en monnaies étrangères est présenté dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ de façon à permettre le rapprochement de la trésorerie et des équivalents de trésorerie à l'ouverture et à la clôture de la période. Ce montant est présenté séparément des flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles, d'investissement et de financement et tient compte, le cas échéant, des écarts qui auraient été constatés si les flux de trésorerie avaient été inscrits au cours de change de clôture.

29 [Supprimé]

30 [Supprimé]

31 Les flux de trésorerie provenant des intérêts et des dividendes perçus ou versés doivent être tous présentés séparément. Chacun doit être classé de façon permanente d'une période à l'autre dans les activités opérationnelles, d'investissement ou de financement.

32 Le montant total des intérêts versés au cours d’une période est indiqué dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ , qu’ils aient été comptabilisés en charges ►M5  au résultat ◄ ou incorporés au coût d’un actif selon IAS 23 Coûts d’emprunt.

33 Les intérêts versés et les intérêts et dividendes reçus sont habituellement classés en flux de trésorerie opérationnelle par une institution financière. Toutefois, il n'y a aucun consensus pour le classement de ces flux de trésorerie pour les autres entités. Les intérêts payés et les intérêts et dividendes reçus peuvent être classés dans les flux de trésorerie opérationnelle parce qu'ils entrent dans le calcul du résultat. Alternativement, les intérêts versés et les intérêts et dividendes reçus peuvent être classés respectivement en flux de trésorerie financiers et flux de trésorerie d'investissement, car ils représentent des ressources financières ou des retours sur investissements.

34 Les dividendes versés peuvent être classés en flux financier de trésorerie, car ils sont le coût d'obtention de ressources financières. Simultanément, les dividendes versés peuvent être classés parmi les flux de trésorerie des activités opérationnelles dans le but d'aider les utilisateurs à déterminer la capacité d'une entité à dégager des dividendes à partir des flux de trésorerie opérationnels.

35 Les flux de trésorerie provenant des impôts sur le résultat doivent être présentés séparément et classés comme des flux opérationnels de trésorerie, à moins qu'ils ne puissent être spécifiquement rattachés aux activités de financement et d'investissement.

36 Les impôts sur le résultat résultent de transactions qui donnent lieu à des flux de trésorerie classés en activité opérationnelle, d'investissement ou de financement dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ . Alors que la charge d'impôt peut être facilement identifiable pour les activités d'investissement et de financement, les flux de trésorerie relatifs à l'impôt sont souvent impossibles à identifier et peuvent survenir lors d'une période différente de celle de la transaction génératrice de flux de trésorerie. Par conséquent, les impôts payés sont habituellement classés en flux de trésorerie d'activités opérationnelles. Toutefois, lorsqu'il est possible de relier le flux de trésorerie d'impôt à une transaction individuelle qui procure des flux de trésorerie classés en activité d'investissement ou de financement, le flux de trésorerie d'impôt est classé, suivant le cas, en activité d'investissement ou de financement. Lorsque les flux de trésorerie d'impôt sont répartis sur plus d'une catégorie d'activité, le montant total d'impôts payés est une information à fournir.

37 Lors de la comptabilisation d'une participation dans une entreprise associée ou d'une filiale selon la méthode de mise en équivalence ou au coût, un investisseur limite ses informations dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ aux flux de trésorerie intervenus entre lui-même et l'entreprise détenue, par exemple aux dividendes et aux avances.

38 Une entité qui présente sa participation dans une entité contrôlée conjointement selon la méthode de l'intégration proportionnelle (voir IAS 31 Participations dans des coentreprises) inscrit dans le tableau consolidé des flux de trésorerie sa quote-part des flux de trésorerie de l'entité contrôlée conjointement. Une entité qui présente la même participation selon la méthode de mise équivalence inscrit dans son ►M5  état des flux de trésorerie ◄ les flux liés aux participations dans la coentreprise, aux distributions et autres entrées ou sorties de trésorerie entre elle et l'entité contrôlée conjointement.

39 L’ensemble des flux de trésorerie provenant de l’obtention ou de la perte du contrôle sur des filiales et autres unités opérationnelles doivent être présentés séparément et classés dans les activités d’investissement.

40 En matière d’obtention et de perte de contrôle de filiales ou d’autres unités opérationnelles au cours de la période, une entité doit indiquer, de façon globale, chacun des éléments suivants:

41 La présentation séparée sous des rubriques spécifiques des effets sur les flux de trésorerie de l’obtention ou de la perte du contrôle de filiales et autres unités opérationnelles en même temps que la présentation séparée des montants des actifs et passifs acquis ou cédés permet de distinguer ces flux de trésorerie des flux de trésorerie provenant des autres activités opérationnelles, d’investissement et de financement. Les flux de trésorerie liés à la perte de contrôle ne sont pas portés en déduction de ceux qui sont liés à l’obtention de contrôle.

42 Le montant global de trésorerie versé ou reçu en contrepartie de l’obtention ou de la perte de contrôle de filiales ou d’autres unités opérationnelles est inscrit dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ après déduction du montant de trésorerie et d’équivalents de trésorerie acquise ou cédée à l’occasion de tels événements, transactions ou changements de circonstances.

42A Les flux de trésorerie découlant de changements dans les parts d’intérêt dans une filiale qui ne résultent pas d’une perte de contrôle doivent être classés en flux de trésorerie provenant des activités de financement.

42B Les changements de parts d’intérêt dans une filiale qui ne résultent pas d’une perte de contrôle, tels que l’acquisition ou la cession ultérieure par une société mère des instruments de capitaux propres d’une filiale, sont comptabilisés comme des transactions portant sur des capitaux propres (voir IAS27 États financiers consolidés et individuels (modifiée par l’International Accounting Standards Board en 2008)). En conséquence, les flux de trésorerie qui en résultent sont classés de la même manière que d’autres transactions avec les propriétaires décrites au paragraphe 17.

43 Les transactions d'investissement et de financement qui ne requièrent pas de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie doivent être exclues ►M5  de l'état des flux de trésorerie ◄ . De telles transactions doivent être indiquées dans les états financiers de façon à fournir toute information pertinente à propos de ces activités d'investissement et de financement.

44 De nombreuses activités d'investissement et de financement n'ont pas d'effet direct sur les flux de trésorerie courants, bien qu'elles influent sur la structure du capital et de l'actif de l'entité. L'exclusion des transactions sans effet de trésorerie ►M5  de l'état des flux de trésorerie ◄ est cohérente avec l'objectif d'un tableau de flux de trésorerie, car ces éléments n'entraînent pas de flux de trésorerie pendant la période. Exemples de transactions sans effet de trésorerie:

45 Une entité doit indiquer les éléments qui composent sa trésorerie et ses équivalents de trésorerie et doit présenter un rapprochement entre les montants de son ►M5  état des flux de trésorerie ◄ et les éléments équivalents présentés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ .

46 Compte tenu de la diversité des méthodes de gestion de la trésorerie et des pratiques bancaires dans le monde, et pour se conformer à IAS 1 Présentation des états financiers, une entité indique la méthode qu'elle adopte pour déterminer la composition de la trésorerie et des équivalents de trésorerie.

47 L'effet de tout changement de méthode de détermination des composantes de trésorerie et des équivalents de trésorerie, par exemple, un changement dans la classification des instruments financiers considérés antérieurement comme faisant partie du portefeuille de placement de l'entreprise, est présenté selon IAS 8 Méthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs.

48 L'entité doit indiquer le montant des soldes importants de trésorerie et d'équivalents de trésorerie qu'elle détient et qui ne sont pas disponibles pour le groupe et l'accompagner d'un commentaire de la direction.

49 Il existe différentes circonstances où les soldes de la trésorerie et les équivalents de trésorerie détenus par une entité ne sont pas disponibles pour une utilisation par le groupe. C'est le cas, par exemple, des soldes de trésorerie et d'équivalents de trésorerie détenus par une filiale opérant dans un pays où des contrôles de change ou d'autres restrictions juridiques existent, lorsque ces soldes ne sont pas disponibles pour une utilisation générale par la mère ou les autres filiales.

50 Des informations complémentaires peuvent être pertinentes pour les utilisateurs pour comprendre la situation financière et la liquidité d'une entité. La mention de ces informations, accompagnées d'un commentaire de la direction, est encouragée et peut inclure:

51 La présentation séparée des flux de trésorerie qui représentent des augmentations de la capacité de production et des flux de trésorerie qui sont nécessaires au maintien de la capacité de production est utile pour permettre à l'utilisateur de déterminer si l'entité investit suffisamment pour maintenir sa capacité de production. Une entité qui n'investit pas suffisamment pour maintenir sa capacité de production pourrait porter préjudice à sa rentabilité future en privilégiant la liquidité et les distributions à court terme aux propriétaires.

52 La présentation de flux de trésorerie sectoriels permet aux utilisateurs d'avoir une meilleure compréhension de la relation entre les flux de trésorerie de l'ensemble de l'entité et ceux de ses composantes et de la disponibilité et la variabilité des flux de trésorerie sectoriels.

53 La présente norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1994.

54 IAS 27 (révisée par l’International Accounting Standards Board en 2008) a modifié les paragraphes 39 à 42 et inséré les paragraphes 42A et 42B. Une entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er juillet 2009. Si une entité applique IAS 27 (révisée en 2008) au titre d’une période antérieure, les amendements doivent être appliqués à cette période antérieure. Les amendements doivent être appliqués de manière rétrospective.

55 Le paragraphe 14 a été modifié par les Améliorations des IFRS publiées en mai 2008. Une entité doit appliquer cet amendement pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique ledit amendement à une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer et appliquer le paragraphe 68A de IAS 16.

56 Le paragraphe 16 a été modifié par Améliorations des IFRS publié en avril 2009. Une entité doit appliquer cet amendement pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2010. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique l’amendement pour une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer.

1 L'objectif de la présente norme est d'établir les critères de sélection et de changement de méthodes comptables, ainsi que le traitement comptable et l'information à fournir relative aux changements de méthodes comptables, aux changements d'estimations comptables et aux corrections d'erreurs. La présente norme est destinée à renforcer la pertinence et la fiabilité des états financiers d'une entité ainsi que la comparabilité de ces états financiers tant dans le temps qu'avec les états financiers d'autres entités.

2 Les informations à fournir sur les méthodes comptables, sauf celles qui se rapportent aux changements de méthodes comptables, sont énoncées dans IAS 1 Présentation des états financiers.

3 La présente norme s'applique à la sélection et à l'application de méthodes comptables ainsi qu'à la comptabilisation des changements de méthodes comptables, des changements d'estimations comptables et des corrections d'erreurs d'une période antérieure.

4 L'incidence fiscale des corrections d'erreurs d'une période antérieure et des ajustements rétrospectifs réalisés pour appliquer des changements de méthodes comptables est comptabilisée et décrite selon IAS 12 Impôts sur le résultat.

5 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliqués par une entité lors de l'établissement et de la présentation de ses états financiers.

Un changement d'estimation comptable est un ajustement de la valeur comptable d'un actif ou d'un passif, ou du montant de la consommation périodique d'un actif, résultant de l'évaluation de la situation actuelle des éléments d'actif et de passif et des avantages et obligations futurs attendus qui y sont associés. Les changements d'estimations comptables résultent d'informations nouvelles ou de nouveaux développements et, par conséquent, ne sont pas des corrections d'erreurs.

Les normes internationales d'information financière (IFRS) sont des normes et interprétations ►M5  élaborées ◄ par l'International Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent:

Significatif: les omissions ou inexactitudes d'éléments sont significatives si elles peuvent, individuellement ou collectivement, influencer les décisions économiques ►M5  que prennent les utilisateurs ◄ sur la base des états financiers. Le caractère significatif dépend de la taille et de la nature de l'omission ou de l'inexactitude, appréciées par rapport aux circonstances particulières. La taille ou la nature de l'élément, ou une combinaison des deux, peut être le facteur déterminant.

Une erreur d'une période antérieure est une omission ou une inexactitude des états financiers de l'entité portant sur une ou plusieurs périodes antérieures et qui résulte de la non-utilisation ou de l'utilisation abusive d'informations fiables:

Parmi ces erreurs figurent les effets d'erreurs de calcul, d'erreurs dans l'application des méthodes comptables, des négligences, des mauvaises interprétations des faits, et des fraudes.

L'application rétrospective consiste à appliquer une nouvelle méthode comptable à des transactions, d'autres événements et conditions comme si cette méthode avait toujours été appliquée.

Le retraitement rétrospectif consiste à corriger la comptabilisation, l'évaluation et la fourniture d'informations sur le montant d'éléments des états financiers comme si une erreur d'une période antérieure n'était jamais survenue.

Impraticable: l'application d'une disposition est impraticable lorsque l'entité ne peut pas l'appliquer après avoir mis en œuvre tous les efforts raisonnables pour y arriver. Pour une période antérieure donnée, appliquer un changement de méthodes comptables à titre rétrospectif ou effectuer un retraitement rétrospectif afin de corriger une erreur est impraticable si:

L'application prospective d'un changement de méthodes comptables et de la comptabilisation de l'effet d'un changement d'estimation comptable consiste, respectivement:

6 Évaluer si une omission ou une inexactitude peut influencer les décisions économiques des utilisateurs, et donc s'avérer significative, impose de considérer les caractéristiques de ces utilisateurs. Le cadre pour la préparation et la présentation des états financiers stipule, au paragraphe 25, que «les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activités économiques et de la comptabilité et une volonté d'étudier l'information d'une façon raisonnablement diligente». En conséquence, l'évaluation doit prendre en compte dans quelle mesure des utilisateurs répondant à ces critères pourraient raisonnablement être influencés dans leurs décisions économiques.

7 Lorsqu’une IFRS s’applique à une transaction, un autre événement ou une condition, la ou les méthodes comptables appliquée(s) à cet élément sera(ont) déterminée(s) en appliquant l’IFRS en question.

8 Les IFRS énoncent des méthodes comptables dont l'IASB a conclu qu'elles aboutissaient à des états financiers contenant des informations pertinentes et fiables sur les transactions, les autres événements et les conditions auxquels elles s'appliquent. Il convient de ne pas appliquer ces méthodes lorsque l'effet de leur application n'est pas significatif. Toutefois, il est inapproprié de faire, ou de ne pas corriger, des écarts non significatifs par rapport aux IFRS en vue de parvenir à une présentation particulière de la situation financière, de la performance financière ou des flux de trésorerie d'une entité.

9 Les IFRS sont accompagnées d’un guide d’application destiné à aider les entités à appliquer les dispositions de ces normes. Tous ces guides stipulent s’ils font partie intégrante ou non des IFRS. Les guides faisant partie intégrante des IFRS sont obligatoires. Les guides ne faisant pas partie intégrante des IFRS ne contiennent pas de dispositions obligatoires applicables aux états financiers.

10 En l'absence d'une norme ou d'une interprétation spécifiquement applicable à une transaction, un autre événement ou condition, la direction devra faire usage de jugement pour développer et appliquer une méthode comptable permettant d'obtenir des informations:

11 Pour exercer le jugement décrit au paragraphe 10, la direction doit faire référence aux sources suivantes, énumérées par ordre décroissant, et considérer leur possibilité d’application:

12 Pour exercer le jugement décrit au paragraphe 10, la direction peut également considérer les positions officielles les plus récentes d'autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour développer leurs normes comptables, la littérature comptable et les pratiques admises du secteur d'activité, dans la mesure où celles-ci ne sont pas contraires aux sources listées au paragraphe 11.

13 Une entité doit sélectionner et appliquer ses méthodes comptables avec cohérence pour des transactions, autres événements et conditions similaires, sauf dans le cas où ►M5  une IFRS ◄ impose ou permet spécifiquement de classer par catégories des éléments auxquels l'application de méthodes comptables différentes peut être appropriée. Si ►M5  une IFRS ◄ impose ou permet un tel classement par catégories, il faut choisir la méthode comptable la plus appropriée et l'appliquer de manière cohérente et permanente à chaque catégorie.

14 Une entité ne doit changer de méthodes comptables que si le changement:

15 Les utilisateurs d'états financiers doivent être en mesure de comparer les états financiers d'une entité dans le temps afin d'identifier les tendances de sa situation financière, de sa performance financière et de ses flux de trésorerie. Par conséquent, les mêmes méthodes comptables sont appliquées au sein de chaque période et d'une période à l'autre, à moins qu'un changement de méthodes comptables ne réponde à l'un des critères énoncés au paragraphe 14.

16 Ne constituent pas des changements de méthodes comptables:

17 La première application d'une méthode visant à réévaluer des actifs selon IAS 16 Immobilisations corporelles, ou IAS 38 Immobilisations incorporelles constitue un changement de méthodes comptables à traiter comme une réévaluation selon IAS 16 ou IAS 38 plutôt que selon la présente norme.

18 Les paragraphes 19 à 31 ne s'appliquent pas aux changements de méthodes comptables décrits au paragraphe 17.

19 Sous réserve du paragraphe 23:

20 Pour les besoins de la présente norme, l'application anticipée d'une norme ou d'une interprétation ne constitue pas un changement volontaire de méthodes comptables.

21 En l'absence de norme ou d'interprétation spécifiquement applicable à une transaction, un autre événement ou une condition, la direction peut, selon le paragraphe 12, appliquer des méthodes comptables issues des positions officielles les plus récentes d'autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour développer leurs normes comptables. Si, à la suite d'un amendement à une telle position officielle, l'entité choisit de changer de méthodes comptables, ce changement est comptabilisé et présenté comme un changement volontaire de méthodes comptables.

22 Sous réserve du paragraphe 23, lorsqu'un changement de méthodes comptables est appliqué de manière rétrospective selon le paragraphe 19a) ou b), l'entité doit ajuster le solde d'ouverture de chaque élément affecté des capitaux propres pour la première période antérieure présentée, ainsi que les autres montants comparatifs fournis pour chaque période antérieure présentée comme si la nouvelle méthode comptable avait toujours été appliquée.

23 Lorsque le paragraphe 19a) ou b) impose une application rétrospective, un changement de méthodes comptables doit être appliqué de manière rétrospective, sauf s'il est impraticable de déterminer les effets du changement spécifiquement liés à la période ou de manière cumulée.

24 Lorsqu'il est impraticable de déterminer les effets spécifiquement liés à la période du changement d'une méthode comptable sur l'information comparative relative à une ou plusieurs périodes antérieures présentées, l'entité doit appliquer la nouvelle méthode comptable aux valeurs comptables des actifs et passifs au début de la première période pour laquelle l'application rétrospective est praticable, qui peut être la période en cours; elle doit également effectuer un ajustement correspondant du solde d'ouverture de chaque composante affectée des capitaux propres pour cette période.

25 Lorsqu'il est impraticable de déterminer l'effet cumulé, au début de la période en cours, de l'application d'une nouvelle méthode comptable à toutes les périodes antérieures, l'entité doit ajuster l'information comparative de manière à appliquer la nouvelle méthode comptable de manière prospective à partir de la première date praticable.

26 Lorsqu'une entité applique une nouvelle méthode comptable de manière rétrospective, elle l'applique à l'information comparative pour les périodes antérieures en remontant aussi loin que possible. L'application rétrospective à une période antérieure est impraticable s'il n'est pas possible d'en déterminer l'effet cumulé sur les montants ►M5  de l'état de situation financière ◄ d'ouverture et de clôture de cette période. Le montant de l'ajustement en résultant, afférent aux périodes antérieures à celles qui sont présentées dans les états financiers, est inclus dans le solde d'ouverture de chaque composante affectée des capitaux propres de la première période présentée. L'ajustement est généralement comptabilisé dans les résultats non distribués. Cependant, l'ajustement peut être imputé à une autre composante des capitaux propres (pour se conformer à une norme ou à une interprétation, par exemple). Toute autre information fournie concernant les périodes antérieures, telles que les synthèses historiques de données financières, est également retraitée en remontant aussi loin que possible.

27 Lorsqu'il est impraticable pour une entité d'appliquer une nouvelle méthode comptable de manière rétrospective, parce qu'elle ne peut pas déterminer l'effet cumulé de l'application de la méthode à toutes les périodes antérieures, l'entité, selon le paragraphe 25, applique la nouvelle méthode de manière prospective à partir du début de la période la plus ancienne praticable. Elle ne tient donc pas compte de la quote-part de l'ajustement cumulé des actifs, passifs et capitaux propres découlant d'opérations antérieures à cette date. Un changement de méthode comptable est autorisé même s'il est impraticable d'appliquer la méthode de manière prospective à toute période antérieure présentée. Les paragraphes 50 à 53 fournissent des commentaires pour les cas où il est impraticable d'appliquer une nouvelle méthode comptable à une ou plusieurs périodes antérieures.

28 Lorsque la première application d'une norme ou d'une interprétation a une incidence sur la période en cours ou sur toute période antérieure ou devrait avoir une telle incidence sauf qu'il est impraticable de déterminer le montant de l'ajustement ou encore pourrait avoir une incidence sur des périodes futures, l'entité doit fournir les informations suivantes:

Les états financiers des périodes ultérieures ne doivent pas reproduire ces informations.

29 Lorsqu'un changement volontaire de méthode comptable a une incidence sur la période en cours ou sur une période antérieure, ou devrait avoir une incidence sur cette période sauf qu'il est impraticable de déterminer le montant de l'ajustement, ou encore pourrait avoir une incidence sur des périodes ultérieures, l'entité doit fournir les informations suivantes:

Les états financiers des périodes ultérieures ne doivent pas reproduire ces informations.

30 Lorsqu'une entité n'a pas appliqué une nouvelle ►M5  IFRS ◄ publiée mais non encore entrée en vigueur, elle doit fournir les informations suivantes:

31 En se conformant au paragraphe 30, une entité considère la présentation des informations suivantes:

32 En raison des incertitudes inhérentes aux activités des entités, de nombreux éléments des états financiers ne peuvent pas être évalués avec précision et ne peuvent faire l'objet que d'une estimation. Une estimation implique des jugements fondés sur les dernières informations fiables disponibles. Par exemple, des estimations des éléments suivants peuvent être requises:

33 Le recours à des estimations raisonnables est une part essentielle de la préparation des états financiers et ne met pas en cause leur fiabilité.

34 Une estimation peut devoir être révisée en cas de changements dans les circonstances sur lesquelles elle était fondée ou par suite de nouvelles informations ou d'un surcroît d'expérience. Par définition, la révision d'une estimation ne concerne pas les périodes antérieures et ne constitue pas une correction d'erreur.

35 Un changement de la base d'évaluation appliquée est un changement de méthodes comptables et non un changement d'estimation comptable. Lorsqu'il est difficile d'opérer la distinction entre changement de méthodes comptables et changement d'estimation, le changement est traité comme un changement d'estimation comptable.

36 L'effet d'un changement d'estimation comptable autre qu'un changement auquel s'applique le paragraphe 37 doit être comptabilisé de manière prospective et inclus dans la détermination du résultat:

37 Dans la mesure où un changement d'estimation comptable donne lieu à des variations d'actifs et de passifs ou porte sur un élément des capitaux propres, il doit être comptabilisé par ajustement de la valeur comptable de l'élément d'actif, de passif ou de capitaux propres correspondant dans la période du changement.

38 La comptabilisation prospective de l'effet d'un changement d'estimation comptable signifie que le changement est appliqué aux transactions, aux autres événements et conditions à compter de la date du changement d'estimation. Un changement d'estimation comptable peut affecter soit le résultat de la période en cours seulement, soit le résultat de la période en cours et de périodes ultérieures. À titre d'exemple, un changement dans l'évaluation du montant des créances douteuses n'affecte que le résultat de la période et en conséquence est comptabilisé au cours de la période en cours. Toutefois, un changement dans la durée d'utilité estimée ou dans le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs procurés par les actifs amortissables affecte la charge d'amortissement de la période en cours et de chaque période ultérieure pendant la durée d'utilité résiduelle de l'actif. Dans les deux cas, l'effet du changement correspondant à la période en cours est comptabilisé en produit ou en charge de la période en cours. L'éventuel effet sur les périodes ultérieures est comptabilisé en produit ou en charge au cours de ces périodes ultérieures.

39 Une entité doit fournir des informations sur la nature et le montant de tout changement d'estimation comptable ayant une incidence sur la période en cours ou dont il est prévu qu'il aura une incidence sur des périodes ultérieures, à l'exception de l'incidence sur des périodes futures lorsqu'il est impraticable d'estimer cette incidence.

40 Si le montant de l'incidence sur les périodes ultérieures n'est pas indiqué parce que l'estimation est impraticable, l'entité doit le mentionner.

41 Des erreurs peuvent survenir à l'occasion de la comptabilisation, de l'évaluation, de la présentation ou de la fourniture d'informations sur des éléments des états financiers. Les états financiers ne sont pas conformes aux IFRS s'ils contiennent soit des erreurs significatives, soit des erreurs non significatives commises intentionnellement pour parvenir à une présentation particulière de la situation financière, de la performance financière ou des flux de trésorerie d'une entité. Les erreurs potentielles de la période en cours découvertes pendant la période sont corrigées avant l'autorisation de publication des états financiers. Cependant, des erreurs significatives peuvent ne pas être découvertes avant une période ultérieure. Ces erreurs d'une période antérieure sont corrigées dans l'information comparative présentée dans les états financiers de cette période ultérieure (voir paragraphes 42 à 47).

42 Sous réserve du paragraphe 43, l'entité doit corriger de manière rétrospective les erreurs significatives d'une période antérieure dans le premier jeu d'états financiers dont la publication est autorisée après leur découverte, comme suit:

43 Une erreur d'une période antérieure doit être corrigée par retraitement rétrospectif, sauf dans la mesure où il est impraticable de déterminer soit les effets spécifiquement liés à la période, soit l'effet cumulé de l'erreur.

44 Lorsqu'il n'est pas praticable de déterminer les effets d'une erreur sur une période spécifique pour l'information comparative présentée au titre des périodes antérieures, l'entité doit retraiter les soldes d'ouverture des actifs, passifs et capitaux propres de la première période présentée pour laquelle un retraitement rétrospectif est praticable (cette période peut être la période en cours).

45 Lorsqu'il n'est pas praticable de déterminer l'effet cumulé, au début de la période en cours, d'une erreur sur toutes les périodes antérieures, l'entité doit retraiter l'information comparative pour corriger l'erreur de manière prospective à partir de la première date praticable.

46 La correction d'une erreur d'une période antérieure est exclue du résultat de la période au cours de laquelle l'erreur a été découverte. Toute information présentée au titre de périodes antérieures, y compris toute synthèse historique de données financières, est retraitée en remontant aussi loin que possible.

47 Lorsqu'il n'est pas praticable de déterminer le montant d'une erreur (par exemple, une erreur dans l'application d'une méthode comptable) pour toutes les périodes antérieures, l'entité, selon le paragraphe 45, retraite l'information comparative de manière prospective à partir de la première date praticable. Elle ne tient donc pas compte de la fraction de l'ajustement cumulé des actifs, passifs et capitaux propres découlant d'opérations antérieures à cette date. Les paragraphes 50 à 53 fournissent des commentaires pour les cas où il est impraticable de corriger une erreur pour une ou plusieurs périodes antérieures.

48 Les corrections d'erreurs se différencient des changements d'estimations comptables. Par leur nature, les estimations comptables sont des approximations qui peuvent devoir être révisées à mesure qu'apparaissent des informations complémentaires. Par exemple, le profit ou la perte comptabilisé(e) lors de la survenance d'une éventualité ne constitue pas la correction d'une erreur.

49 En appliquant le paragraphe 42, une entité doit fournir les informations suivantes:

Les états financiers des périodes ultérieures ne doivent pas reproduire ces informations.

50 Dans certaines circonstances, il est impraticable d'ajuster des informations comparatives relatives à une ou plusieurs périodes antérieures afin de les rendre comparables avec celles de la période en cours. Par exemple, certaines données peuvent ne pas avoir été collectées au cours de la ou des périodes antérieures d'une manière permettant soit l'application rétrospective d'une nouvelle méthode comptable (y compris, pour les besoins des paragraphes 51 à 53, son application prospective à des périodes antérieures), soit un retraitement rétrospectif destiné à corriger une erreur d'une période antérieure; il peut également être impraticable de reconstituer ces informations.

51 Il est souvent nécessaire de procéder à des estimations pour appliquer une méthode comptable aux éléments des états financiers comptabilisés ou pour lesquels une information est fournie dans le cadre de transactions, d'autres événements ou conditions. Les estimations sont subjectives par nature, et certaines estimations peuvent être effectuées après la ►M5  période de reporting ◄ . Le calcul d'estimations est potentiellement plus difficile lorsqu'il s'agit d'appliquer de manière rétrospective une méthode comptable ou d'effectuer un retraitement rétrospectif pour corriger une erreur d'une période antérieure, en raison du délai plus long qui peut s'être écoulé depuis la transaction, l'autre événement ou la condition en question. Toutefois, l'objectif des estimations relatives à des périodes antérieures reste le même que pour les estimations effectuées pendant la période en cours, à savoir que l'estimation reflète les circonstances qui prévalaient lorsque est intervenu(e) la transaction, l'autre événement ou la condition.

52 Par conséquent, l'application rétrospective d'une nouvelle méthode comptable ou la correction d'une erreur d'une période antérieure implique de distinguer les informations qui:

des autres informations. Pour certains types d'estimations (par exemple, une estimation de la juste valeur ne reposant pas sur un prix observable ou sur des données observables), il est impraticable de distinguer ces types d'information. Lorsque l'application rétrospective ou le retraitement rétrospectif impose de procéder à une estimation significative pour laquelle il est impossible de distinguer ces deux types d'information, il est impraticable d'appliquer la nouvelle méthode comptable ou de corriger l'erreur d'une période antérieure de manière rétrospective.

53 Les connaissances a posteriori ne doivent pas être utilisées pour appliquer une nouvelle méthode comptable ou pour corriger des montants relatifs à une période antérieure, soit en posant des hypothèses sur ce qu'auraient été les intentions de la direction au cours d'une période antérieure, soit en estimant les montants comptabilisés, évalués ou pour lesquels une information est fournie au cours d'une période antérieure. Par exemple, lorsqu'une entité corrige une erreur d'une période antérieure commise en évaluant des actifs financiers précédemment classifiés comme des actifs financiers détenus jusqu'à l'échéance selon IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation, elle ne modifie pas leur base d'évaluation pour cette période si la direction a décidé ultérieurement de ne pas les détenir jusqu'à l'échéance. En outre, lorsqu'une entité corrige une erreur relative à une période antérieure portant sur le calcul de la provision pour congés maladie des salariés selon IAS 19 Avantages du personnel, elle ne tient pas compte des informations relatives à une épidémie de grippe d'une gravité inhabituelle au cours de la période suivante, qui sont devenues disponibles après l'autorisation de publication des états financiers de la période antérieure. Le fait que des estimations significatives soient souvent imposées au moment de modifier l'information comparative présentée pour les périodes antérieures n'empêche pas l'ajustement ou la correction fiable de l'information comparative.

54 Une entité doit appliquer la présente norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.

55 La présente norme annule et remplace IAS 8 Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables, révisée en 1993.

56 La présente norme annule et remplace les interprétations suivantes:

1 L'objectif de la présente norme est de prescrire:

La norme impose également à une entité de ne pas établir ses états financiers sur une base de continuité d'exploitation si des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ indiquent que l'hypothèse de continuité d'exploitation n'est pas appropriée.

2 La présente norme s'applique à la comptabilisation des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ et aux informations à fournir y afférentes.

3 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ sont les événements, favorables et défavorables, qui se produisent entre la ►M5  fin de la période de reporting ◄ et la date de l'autorisation de publication des états financiers. On peut distinguer deux types d'événements:

4 Le processus d'autorisation de la publication des états financiers variera en fonction de la structure de gestion, des exigences réglementaires et des procédures suivies pour la préparation et la finalisation des états financiers.

5 Dans certains cas, une entité a l'obligation de soumettre ses états financiers à l'approbation de ses actionnaires après que les états financiers ont déjà été publiés. Dans de tels cas, la date de l'autorisation de publication des états financiers est la date de leur publication et non la date de leur approbation par les actionnaires.

6 Dans certains cas, la direction d'une entité a l'obligation de soumettre ses états financiers à l'approbation d'un conseil de surveillance (composé uniquement de membres n'ayant pas de fonctions décisionnelles). Dans de tels cas, l'autorisation de publication des états financiers intervient lorsque la direction autorise leur communication au conseil de surveillance.

7 Les événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ incluent tous les événements survenant jusqu'à la date de l'autorisation de publication des états financiers, même si ces événements se produisent après l'annonce publique du résultat ou d'autres informations financières choisies.

8 Une entité doit ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers pour refléter des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ donnant lieu à des ajustements.

9 Sont présentés ci-après des exemples d'événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ imposant à l'entité d'ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers ou de comptabiliser des éléments qui auparavant ne l'étaient pas:

10 Une entité ne doit pas ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers pour refléter des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à des ajustements.

11 Un exemple d'un événement postérieur à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à ajustement est une baisse de la valeur de marché de placements entre la ►M5  fin de la période de reporting ◄ et la date de l'autorisation de publication des états financiers. La baisse de la valeur de marché n'est normalement pas liée à la situation des placements à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , mais reflète des événements qui se sont produits ultérieurement. En conséquence, l'entité ne doit pas ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers au titre des placements. De même, l'entité ne met pas à jour les montants indiqués pour les placements à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ bien qu'elle puisse avoir à fournir des informations complémentaires selon le paragraphe 21.

12 Si une entité décide d'attribuer des dividendes aux détenteurs d'instruments de capitaux propres (tels que définis dans IAS 32 Instruments financiers: présentation) après la ►M5  période de reporting ◄ , l'entité ne doit pas comptabiliser ces dividendes en tant que passifs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

13 Si des dividendes sont déclarés après la période de reporting mais avant la date d’autorisation de publication des états financiers, les dividendes ne sont pas comptabilisés comme des passifs à la fin de la période de reporting, car aucune obligation n’existe à ce moment. Ces dividendes sont mentionnés dans les notes selon IAS 1 Présentation des états financiers.

14 Une entité ne doit pas établir ses états financiers sur une base de continuité d'exploitation si la direction détermine, après la ►M5  période de reporting ◄ , qu'elle a l'intention, ou qu'elle n'a pas d'autre solution réaliste que de liquider l'entité ou de cesser son activité.

15 Une dégradation du résultat opérationnel et de la situation financière après la ►M5  période de reporting ◄ peut indiquer la nécessité d'examiner si l'hypothèse de continuité d'exploitation est toujours appropriée. Si cette hypothèse de continuité d'exploitation n'est plus appropriée, ses conséquences sont si étendues que la présente norme impose une modification fondamentale de la convention comptable plutôt qu'un ajustement des montants comptabilisés selon la convention comptable d'origine.

16 IAS 1 précise les informations à fournir si:

17 Une entité doit indiquer la date de l'autorisation de publication des états financiers et mentionner qui a donné cette autorisation. Si les propriétaires de l'entité ou d'autres ont le pouvoir de modifier les états financiers après leur publication, l'entité doit l'indiquer.

18 Pour les utilisateurs des états financiers, il est important de connaître la date de l'autorisation de publication des états financiers, parce que les états financiers ne reflètent pas les événements postérieurs à cette date.

19 Si une entité reçoit, après la ►M5  période de reporting ◄ , des informations sur des situations qui existaient à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , elle doit mettre à jour les informations fournies relatives à ces situations au vu de ces nouvelles informations.

20 Dans certains cas, une entité doit mettre à jour les informations fournies dans ses états financiers pour refléter des informations reçues après la ►M5  période de reporting ◄ , même lorsque ces informations n'ont aucun effet sur les montants que l'entité a comptabilisés dans ses états financiers. Un exemple de la nécessité de mettre à jour les informations fournies est le cas où un élément probant devient disponible après la ►M5  période de reporting ◄ mais concerne un passif éventuel qui existait à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ . Outre le fait qu'elle doit examiner si elle doit comptabiliser ou modifier une provision selon IAS 37, l'entité doit mettre à jour les informations fournies sur le passif éventuel au vu de cet élément probant.

21 Si des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à des ajustements sont significatifs, le fait de ne pas les indiquer pourrait avoir une incidence sur les décisions économiques ►M5  que prennent les utilisateurs ◄ sur la base des états financiers. Dès lors, l'entité fournira les informations suivantes pour chaque catégorie significative d'événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à des ajustements:

22 Sont par exemple des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à un ajustement, qui aboutiront généralement à une information à fournir:

23 Une entité doit appliquer la présente norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.

24 La présente norme annule et remplace IAS 10 Événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ (révisée en 1999).

1 La présente norme s'applique à la comptabilisation des contrats de construction dans les états financiers des entrepreneurs.

2 La présente norme annule et remplace IAS 11 La comptabilisation des contrats de construction approuvée en 1978.

3 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Un contrat de construction est un contrat spécifiquement négocié pour la construction d'un actif ou d'un ensemble d'actifs qui sont étroitement liés ou interdépendants en termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalité ou d'utilisation.

Un contrat à forfait est un contrat de construction dans lequel l'entrepreneur accepte un prix fixe pour le contrat, ou un taux fixe par unité de production, soumis dans certains cas à des clauses de révision de prix.

Un contrat en régie est un contrat de construction dans lequel l'entrepreneur est remboursé des coûts autorisés ou autrement définis, plus un pourcentage de ces coûts ou une rémunération fixe.

4 Un contrat de construction peut être négocié pour la construction d'un actif unique, tel un pont, un immeuble, un barrage, un oléoduc, une route, un bateau ou un tunnel. Un contrat de construction peut également porter sur la construction d'un ensemble d'actifs qui sont étroitement liés ou interdépendants en termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalité ou d'utilisation; à titre d'exemple de tels contrats, on peut citer la construction de raffineries ou d'autres installations ou équipements complexes.

5 Pour les besoins de la présente norme, les contrats de construction comprennent:

6 Les contrats de construction se présentent sous différentes formes qui, pour les besoins de la présente norme, sont classées en contrats à forfait et contrats en régie. Certains contrats de construction peuvent comporter des caractéristiques de ces deux formes de contrat, par exemple un contrat en régie assorti d'un prix maximal convenu. Dans un tel cas, l'entrepreneur doit tenir compte de l'ensemble des conditions rappelées aux paragraphes 23 et 24 afin de déterminer quand il convient de comptabiliser les produits et les charges du contrat.

7 Les dispositions de la présente norme sont généralement appliquées séparément à chaque contrat de construction. Toutefois, dans certaines circonstances, il est nécessaire d'appliquer la norme aux composantes séparément identifiables d'un contrat unique ou à un groupe de contrats afin de traduire la substance d'un contrat ou d'un groupe de contrats.

8 Lorsqu'un contrat concerne plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit être traitée comme un contrat de construction distinct lorsque:

9 Un ensemble de contrats, qu'ils soient passés avec un même client ou avec des clients différents, doit être traité comme un contrat de construction unique lorsque:

10 Un contrat peut prévoir la construction d'un actif supplémentaire au choix du client ou peut être modifié pour inclure la construction d'un actif supplémentaire. La construction d'un actif supplémentaire doit être traitée comme un contrat de construction distinct lorsque:

11 Les produits du contrat doivent comprendre:

12 Les produits du contrat sont évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir. L'évaluation des produits du contrat est sujette à diverses incertitudes qui dépendent du résultat d'événements futurs. Les estimations nécessitent souvent d'être révisées à mesure que les événements se produisent et que les incertitudes sont résolues. En conséquence, le montant des produits du contrat peut augmenter ou diminuer d'une période à l'autre. Par exemple:

13 Une modification est une instruction donnée par le client en vue d'un changement dans l'étendue des travaux à exécuter au titre du contrat. Une modification peut entraîner une augmentation ou une diminution des produits du contrat. Des modifications sont, par exemple, des changements dans les spécifications ou la conception de l'actif et des changements dans la durée du contrat. Une modification est incluse dans les produits du contrat lorsque:

14 Une réclamation est un montant que l'entrepreneur cherche à collecter auprès du client ou d'un tiers à titre de remboursement de coûts non inclus dans le prix du contrat. Une réclamation peut résulter, par exemple, de retards occasionnés par le client, d'erreurs dans les spécifications ou la conception ou de modifications contestées des travaux du contrat. L'évaluation des montants des produits provenant de réclamations est soumise à un degré élevé d'incertitude et dépend souvent du résultat de négociations. En conséquence, les réclamations ne sont incluses dans les produits du contrat que lorsque:

15 Des primes de performance sont des suppléments payés à l'entrepreneur si les niveaux de performance spécifiés sont atteints ou dépassés. Par exemple, un contrat peut prévoir le versement d'une prime de performance à l'entrepreneur en cas d'achèvement anticipé du contrat. Ces primes de performance font partie des produits du contrat lorsque:

16 Les coûts du contrat doivent comprendre:

17 Les coûts directement rattachables à un contrat déterminé incluent:

Ces coûts peuvent être diminués de tout produit incident qui n'est pas inclus dans les produits du contrat, par exemple, les produits tirés de la vente des surplus de matériaux et la sortie des installations et des équipements à la fin du contrat.

18 Les coûts pouvant être attribués à l'activité de contrats en général et susceptibles d'être affectés à des contrats déterminés incluent:

De tels coûts sont affectés à l'aide de méthodes systématiques et rationnelles appliquées de façon cohérente et permanente à tous les coûts ayant des caractéristiques similaires. Cette affectation est fondée sur le niveau normal de l'activité de construction. Les frais généraux de construction incluent les coûts tels que la préparation et le traitement de la paye du personnel de construction. ►M1  Les coûts pouvant être attribués à l’activité de contrats en général et susceptibles d’être affectés à des contrats déterminés incluent également les coûts d’emprunt. ◄

19 Les coûts spécifiquement imputables au client selon les termes du contrat peuvent inclure certains coûts d'administration générale et frais de développement pour lesquels le remboursement est spécifié dans les termes du contrat.

20 Les coûts qui ne peuvent être attribués à l'activité de contrats ou qui ne peuvent être affectés à un contrat sont exclus des coûts d'un contrat de construction. De tels coûts incluent:

21 Les coûts du contrat incluent les coûts qui lui sont attribuables entre sa date d'obtention et sa date d'achèvement définitif. Toutefois, les coûts qui se rattachent directement à un contrat et qui sont encourus pour l'obtenir sont également inclus dans le coût du contrat s'ils peuvent être identifiés séparément et mesurés de façon fiable et s'il est probable que le contrat sera obtenu. Lorsque les coûts encourus pour obtenir un contrat sont comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus, ils ne sont pas inclus dans les coûts du contrat lorsque ce contrat est obtenu au cours d'une période ultérieure.

22 Lorsque le résultat d'un contrat de construction peut être estimé de façon fiable, les produits du contrat et les coûts du contrat associés au contrat de construction doivent être comptabilisés respectivement en produits et en charges en fonction du degré d'avancement de l'activité du contrat à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ . Une perte attendue sur le contrat de construction doit être immédiatement comptabilisée en charges selon le paragraphe 36.

23 Dans le cas d'un contrat à forfait, il est possible d'estimer de façon fiable le résultat d'un contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:

24 Dans le cas d'un contrat en régie, il est possible d'estimer de façon fiable le résultat d'un contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:

25 La comptabilisation des produits et des charges en fonction du degré d'avancement d'un contrat est souvent désignée sous le nom de méthode du pourcentage d'avancement. Selon cette méthode, les produits du contrat sont rattachés aux coûts encourus pour parvenir au degré d'avancement, ce qui aboutit à la présentation de produits, de charges et d'un bénéfice qui peuvent être attribués à la proportion de travaux achevés. Cette méthode donne des informations utiles sur l'étendue de l'activité du contrat et de son exécution pendant une période.

26 Selon la méthode du pourcentage d'avancement, les produits du contrat sont comptabilisés dans le ►M5  résultat ◄ des périodes au cours desquelles les travaux sont exécutés. Les coûts du contrat sont habituellement comptabilisés en charges dans le ►M5  résultat ◄ des périodes au cours desquelles les travaux auxquels ils se rattachent sont exécutés. Toutefois, tout excédent attendu du total des coûts du contrat sur le total des produits du contrat est immédiatement comptabilisé en charges selon le paragraphe 36.

27 Un entrepreneur peut avoir encouru des coûts qui se rapportent à des activités futures sur le contrat. De tels coûts sont comptabilisés en tant qu'actif, à condition qu'il soit probable qu'ils pourront être recouvrés. De tels coûts représentent un montant dû par le client et sont souvent classés en travaux en cours.

28 Le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de façon fiable que lorsqu'il est probable que les avantages économiques attachés au contrat iront à l'entité. Toutefois, lorsqu'une incertitude apparaît quant à la recouvrabilité d'un montant déjà inclus dans les produits du contrat, et déjà comptabilisé dans le ►M5  résultat ◄ , le montant irrécouvrable ou le montant dont le recouvrement a cessé d'être probable est comptabilisé en charges, plutôt qu'en ajustement du montant des produits du contrat.

29 Une entité est en général en mesure d'effectuer des estimations fiables après qu'elle a conclu un contrat qui établit:

Généralement, il est également nécessaire que l'entité dispose d'un système budgétaire et d'information financière interne. L'entité revoit, et le cas échéant, révise les estimations de produits et de coûts du contrat au fur et à mesure de l'avancement des travaux. La nécessité de telles révisions n'indique pas nécessairement qu'il est impossible d'estimer le résultat du contrat de façon fiable.

30 Le degré d'avancement des travaux peut être déterminé de différentes manières. L'entité utilise la méthode qui mesure de façon fiable les travaux exécutés. Les méthodes retenues peuvent inclure, selon la nature du contrat:

Souvent, l'avancement des paiements et les avances reçues des clients ne reflètent pas les travaux exécutés.

31 Lorsque le degré d'avancement est déterminé par référence aux coûts déjà encourus au titre du contrat à une date considérée, seuls les coûts correspondant aux travaux réalisés sont inclus dans les coûts encourus jusqu'à la date considérée. Des coûts du contrat qui sont exclus incluent, par exemple:

32 Lorsque le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de façon fiable:

Une perte attendue sur le contrat de construction doit être immédiatement comptabilisée en charges selon le paragraphe 36.

33 Il arrive fréquemment que dans les premiers stades d'un contrat, le résultat de celui-ci ne puisse pas être estimé de façon fiable. Néanmoins, il peut être probable que l'entité recouvrera les coûts encourus du contrat. En conséquence, les produits du contrat ne sont comptabilisés qu'à concurrence des coûts encourus dont le recouvrement est attendu. Comme le résultat du contrat ne peut être estimé de façon fiable, aucun bénéfice n'est comptabilisé. Toutefois, même si le résultat du contrat ne peut pas être estimé de façon fiable, il peut être probable que le total des coûts du contrat sera supérieur au total des produits du contrat. Dans un tel cas, tout excédent attendu pour le contrat du total des coûts du contrat sur le total des produits du contrat est immédiatement comptabilisé en charges selon le paragraphe 36.

34 Les coûts du contrat dont il n'est pas probable qu'ils seront recouvrés sont immédiatement comptabilisés en charges. Des situations dans lesquelles la recouvrabilité des coûts encourus au titre du contrat peut ne pas être probable et dans lesquelles ces coûts peuvent devoir être immédiatement comptabilisés en charges sont, par exemple, les contrats:

35 Lorsque les incertitudes qui empêchaient d'estimer le résultat du contrat de façon fiable n'existent plus, les produits et les charges liées au contrat de construction doivent être comptabilisés selon le paragraphe 22, plutôt que selon le paragraphe 32.

36 Lorsqu'il est probable que le total des coûts du contrat sera supérieur au total des produits du contrat, la perte attendue doit être immédiatement comptabilisée en charges.

37 Le montant de la perte correspondante est déterminé indépendamment:

38 La méthode du pourcentage d'avancement est appliquée sur une base cumulée pour chaque période en fonction des estimations actuelles des produits du contrat ou des coûts du contrat. En conséquence, l'incidence d'un changement des estimations des produits du contrat ou des coûts du contrat, ou l'incidence d'un changement des estimations du résultat d'un contrat, est comptabilisée comme un changement d'estimation comptable (voir IAS 8 Méthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs). Les estimations modifiées sont utilisées dans la détermination du montant des produits et des charges comptabilisés dans le ►M5  résultat ◄ de la période durant laquelle la modification est effectuée et au cours des périodes ultérieures.

39 Une entité doit fournir les informations suivantes:

40 Une entité doit indiquer chacune des informations suivantes pour les contrats en cours à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ :

41 Les retenues correspondent au montant des facturations intermédiaires qui ne sont pas payées tant que certaines conditions spécifiées dans le contrat n'ont pas été satisfaites ou que certains défauts n'ont pas été rectifiés. Les facturations intermédiaires sont les montants facturés pour les travaux exécutés sur un contrat, qu'elles aient ou non été réglées par le client. Les avances sont les montants reçus par l'entrepreneur avant que les travaux correspondants n'aient été exécutés.

42 Une entité doit présenter:

43 Le montant brut dû par les clients pour les travaux du contrat est le montant net:

de tous les contrats en cours pour lesquels les coûts encourus plus les profits comptabilisés (moins les pertes comptabilisées) dépassent les facturations intermédiaires.

44 Le montant brut dû aux clients pour les travaux du contrat est le montant net:

pour tous les contrats en cours pour lesquels les facturations intermédiaires sont supérieures aux coûts encourus plus les profits comptabilisés (moins les pertes comptabilisées).

45 Une entité fournit une information sur tous les profits ou pertes éventuels selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels. Les profits éventuels et les pertes éventuelles peuvent provenir d'éléments tels que les coûts de garantie, les réclamations, les pénalités et les pertes possibles.

46 La présente norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1995.

a) du recouvrement (ou du règlement) futur de la valeur comptable des actifs (ou des passifs) qui sont comptabilisés dans ►M5  l'état de situation financière ◄ d'une entité; et

b) des transactions et autres événements de la période qui sont comptabilisés dans les états financiers d'une entité.

1 La présente norme doit être appliquée à la comptabilisation des impôts sur le résultat.

2 Pour les besoins de la présente norme, les impôts sur le résultat incluent tous les impôts nationaux et étrangers dus sur la base des bénéfices imposables. Les impôts sur le résultat incluent aussi les impôts, tels que les retenues à la source, qui sont payables par une filiale, une entreprise associée ou une coentreprise sur ses distributions de dividendes à l'entité présentant les états financiers.

3 [Supprimé]

4 La présente norme ne traite ni des méthodes de comptabilisation des subventions publiques (voir IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique) ni des crédits d'impôt à l'investissement. Toutefois, la présente norme indique comment doivent être comptabilisées les différences temporelles résultant de telles subventions ou crédits d'impôt à l'investissement.

5 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Le bénéfice comptable est le résultat d'une période avant déduction de la charge d'impôt.

Le bénéfice imposable (perte fiscale) est le bénéfice (la perte) d'une période, déterminé(e) selon les règles établies par les administrations fiscales et sur la base desquelles l'impôt sur le résultat doit être payé (recouvré).

La charge (le produit) d'impôt est égale (égal) au montant total de l'impôt exigible et de l'impôt différé inclus dans la détermination du résultat de la période.

L'impôt exigible est le montant des impôts sur le bénéfice payables (récupérables) au titre du bénéfice imposable (perte fiscale) d'une période.

Les passifs d'impôt différé sont les montants d'impôts sur le résultat payables au cours de périodes futures au titre de différences temporelles imposables.

Les actifs d'impôt différé sont les montants d'impôts sur le résultat recouvrables au cours de périodes futures au titre:

Les différences temporelles sont les différences entre la valeur comptable d'un actif ou d'un passif ►M5  de l'état de situation financière ◄ et sa base fiscale. Les différences temporelles peuvent être:

La base fiscale d'un actif ou d'un passif est le montant attribué à cet actif ou passif à des fins fiscales.

6 La charge (le produit) d'impôt comprend la charge (le produit) d'impôt exigible et la charge (le produit) d'impôt différé.

7 La base fiscale d'un actif représente le montant qui sera fiscalement déductible de tout avantage économique imposable qui ira à l'entité lorsqu'elle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si ces avantages économiques ne sont pas imposables, la base fiscale de l'actif est égale à sa valeur comptable.

8 La base fiscale d'un passif représente sa valeur comptable, moins tout montant qui sera fiscalement déductible au titre de ce passif au cours des périodes futures. Dans le cas de produits perçus d'avance, la base fiscale du passif qui en résulte est la valeur comptable moins tout élément de produits qui ne sera pas imposable au cours des périodes futures.

9 Certains éléments ont une base fiscale mais ne sont pas comptabilisés en tant qu'actifs ou en tant que passifs ►M5  de l'état de situation financière ◄ . Par exemple, les frais de recherche sont comptabilisés en charges pour la détermination du bénéfice comptable de la période de leur survenance, mais leur déduction du bénéfice imposable (perte fiscale) peut ne pas être permise avant une période ultérieure. La différence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est le montant admis en déduction par les administrations fiscales au titre des périodes futures, et la valeur comptable nulle est une différence temporelle déductible dont résulte un actif d'impôt différé.

10 Lorsque la base fiscale d'un actif ou d'un passif ne peut être déterminée facilement, il peut être utile de revenir au principe fondamental sur lequel repose la présente norme: une entité doit (sauf quelques exceptions) comptabiliser un passif (actif) d'impôt différé chaque fois que le recouvrement ou le règlement de la valeur comptable d'un actif ou d'un passif augmentera (ou diminuera) les paiements futurs d'impôt par rapport à ce qu'ils auraient été si un tel recouvrement (règlement) n'avait pas eu de conséquence fiscale. L'exemple C qui fait suite au paragraphe 52 illustre les circonstances dans lesquelles se référer à ce principe fondamental peut être utile, par exemple lorsque la base fiscale d'un actif ou d'un passif dépend du mode attendu de recouvrement ou de règlement.

11 Dans les états financiers consolidés, les différences temporelles sont déterminées par comparaison entre les valeurs comptables des actifs et des passifs dans les états financiers consolidés et la base fiscale qui leur est attachée. Pour les juridictions où une déclaration fiscale consolidée est établie, la base fiscale est déterminée à partir de cette déclaration fiscale. Dans les autres juridictions, la base fiscale est déterminée à partir des déclarations fiscales individuelles de chaque entité comprise dans le périmètre de consolidation.

12 L'impôt exigible de la période et des périodes précédentes doit être comptabilisé en tant que passif dans la mesure où il n'est pas payé. Si le montant déjà payé au titre de la période et des périodes précédentes excède le montant dû pour ces périodes, l'excédent doit être comptabilisé en tant qu'actif.

13 L'avantage lié à une perte fiscale pouvant être reportée en arrière pour recouvrer l'impôt exigible d'une période antérieure doit être comptabilisé en tant qu'actif.

14 Lorsqu'elle utilise une perte fiscale pour recouvrer l'impôt exigible d'une période antérieure, une entité comptabilise l'avantage à l'actif dans la période au cours de laquelle se produit la perte fiscale car l'avantage pour l'entité est probable et peut être évalué de manière fiable.

15 Un passif d'impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles imposables, sauf dans la mesure où le passif d'impôt différé est généré par:

Toutefois, pour les différences temporelles taxables liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et investissements dans des succursales, un impôt différé passif doit être comptabilisé selon le paragraphe 39.

16 Le fait que sa valeur comptable sera recouvrée sous la forme d'avantages économiques futurs pour l'entité au cours de périodes futures est inhérent à la comptabilisation d'un actif. Lorsque la valeur comptable d'un actif est supérieure à sa base fiscale, le montant des avantages économiques futurs sera supérieur au montant déductible autorisé fiscalement. La différence est une différence temporelle taxable, et l'obligation de payer les impôts sur le résultat qui en résultent au cours des périodes futures est un passif d'impôt différé. Lorsque l'entité recouvre la valeur comptable de l'actif, la différence temporelle taxable s'inverse et l'entité a un bénéfice imposable. Ceci rend probable la sortie de l'entité d'avantages économiques sous la forme de paiements d'impôt. Par conséquent, la présente norme impose la comptabilisation de tous les passifs d'impôt différé, sauf dans certains cas décrits aux paragraphes 15 et 39.

17 Certaines différences temporelles se produisent lorsque le produit (ou la charge) est compris dans le bénéfice comptable d'une période mais est compris dans le bénéfice imposable d'une autre période. De telles différences temporelles sont souvent appelées différences temporaires. Des exemples de différences temporelles de cette nature, qui sont des différences temporelles taxables et génèrent par conséquent des passifs d'impôt différé, sont les suivants:

18 Des différences temporelles sont générées également lorsque:

▼M12

▼B

19  ►M12  Sauf quelques exceptions limitées, les actifs identifiables acquis et les passifs repris lors d’un regroupement d’entreprises sont comptabilisés à leur juste valeur à la date d’acquisition. ◄ Des différences temporelles sont générées lorsque la base fiscale des actifs acquis et des passifs assumés identifiables n'est pas affectée par le regroupement d'entreprises ou est affectée de manière différente. Par exemple, lorsque la valeur comptable d'un actif est majorée pour atteindre sa juste valeur mais que la base fiscale de cet actif demeure égale au coût pour le détenteur précédent, il en résulte une différence temporelle imposable qui donne lieu à un passif d'impôt différé. Le passif d'impôt différé correspondant affecte le goodwill (voir paragraphe 66).

20 Les IFRS autorisent ou imposent que certains actifs soient comptabilisés à leur juste valeur ou soient réévalués (voir, par exemple, IAS 16 Immobilisations corporelles, IAS 38 Immobilisations incorporelles, IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation et IAS 40 Immeubles de placement). Dans certaines juridictions, la réévaluation ou autre ajustement d'un actif à la juste valeur affecte le bénéfice imposable (perte fiscale) de la période. La base fiscale de l'actif est, en conséquence, ajustée et il n'y a pas de différence temporelle. Dans d'autres juridictions, la réévaluation ou ajustement d'un actif n'affecte pas le bénéfice imposable de la période où a lieu la réévaluation ou l'ajustement et en conséquence, la base fiscale de l'actif n'est pas ajustée. Toutefois, le recouvrement futur de la valeur comptable générera un flux d'avantages économiques taxables pour l'entité dont le montant différera de celui qui sera déductible fiscalement. La différence entre la valeur comptable d'un actif réévalué et sa base fiscale est une différence temporelle qui donne lieu à un actif ou à un passif d'impôt différé. Ceci est vrai même si:

21 Le goodwill généré lors d’un regroupement d’entreprises est évalué comme l’excédent de (a) par rapport à (b) ci-dessous:

De nombreuses administrations fiscales n'autorisent pas la comptabilisation de réductions de la valeur comptable du goodwill en tant que charge déductible pour la détermination du bénéfice imposable. De plus, dans de telles juridictions, le coût du goodwill n'est, bien souvent, pas déductible lorsqu'une filiale cède son activité sous-jacente. Dans de telles juridictions, le goodwill a une base fiscale de zéro. Toute différence entre la valeur comptable du goodwill et sa base fiscale nulle est une différence temporelle imposable. Toutefois, la présente norme n'autorise pas la comptabilisation du passif d'impôt différé correspondant car le goodwill est évalué en tant que montant résiduel et la comptabilisation du passif d'impôt différé augmenterait sa valeur comptable.

21A Des réductions ultérieures d’un passif d’impôt différé qui n’est pas comptabilisé car il découle d’une comptabilisation initiale de goodwill sont aussi considérées comme résultant de la comptabilisation initiale du goodwill et ne sont pas, par conséquent, comptabilisées selon le paragraphe 15(a). Par exemple, si une entité, lors d’un regroupement d’entreprises, comptabilise un coût de 100 UM dont la base fiscale est zéro, le paragraphe 15(a) interdit à l’entité de comptabiliser le passif d’impôt différé correspondant. Si, ultérieurement, l’entité comptabilise au titre de ce goodwill une perte de valeur de 20 UM, le montant de la différence temporelle imposable correspondant au goodwill est réduit de 100 UM à 80 UM, et il en résulte une diminution de la valeur du passif d’impôt différé non comptabilisé. Cette diminution de la valeur du passif d’impôt différé non comptabilisé est également considérée comme correspondant à la comptabilisation initiale du goodwill et il est par conséquent interdit de la comptabiliser selon le paragraphe 15(a).

21B Les passifs d’impôt différé relatifs aux différences temporelles imposables se rapportant au goodwill sont toutefois comptabilisés dans la mesure où ils ne découlent pas de la comptabilisation initiale du goodwill. Par exemple, si une entité, lors d’un regroupement d’entreprises, comptabilise un goodwill de 100 UM qui est déductible à des fins fiscales au taux de 20 pour cent par an, à partir de l’année de l’acquisition, la base fiscale du goodwill est de 100 UM lors de la comptabilisation initiale, et de 80 UM à la fin de l’année d’acquisition. Si la valeur comptable du goodwill à la fin de l’année d’acquisition reste inchangée à 100 UM, une différence temporelle imposable de 20 UM est générée à la fin de cette année. Du fait que la différence temporelle imposable n'est pas liée à la comptabilisation initiale du goodwill, le passif d'impôt différé qui en résulte est comptabilisé.

22 Une différence temporelle peut survenir lors de la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif, par exemple si le coût d’un actif n’est pas, partiellement ou en totalité, déductible fiscalement. La méthode de comptabilisation pour une telle différence temporelle dépendra de la nature de la transaction ayant conduit à la comptabilisation initiale de l’actif ou du passif:

▼B

23 Selon IAS 32 Instruments financiers: présentation, l'émetteur d'un instrument financier composé, par exemple une obligation convertible, classe la composante passif dans les passifs et la composante capitaux propres dans les capitaux propres. Dans certaines juridictions, la base fiscale de la composante passif lors de la comptabilisation initiale est égale à la valeur comptable initiale de la somme des composantes passif et capitaux propres de l'instrument. La différence temporelle taxable résultante se produit lors de la comptabilisation initiale de la composante capitaux propres, distincte de celle de la composante passif. L'exception définie au paragraphe 15b) ne trouve alors pas à s'appliquer. Par conséquent, l'entité comptabilise le passif d'impôt différé qui en résulte. ►M5  Selon le paragraphe 61A, l’impôt différé est imputé directement à la valeur comptable de la composante capitaux propres. Selon le paragraphe 58, les changements ultérieurs du passif d’impôt différé sont comptabilisés dans le résultat en charge (produit) d’impôt différé. ◄

24 Un actif d'impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles déductibles dans la mesure où il est probable qu'un bénéfice imposable, sur lequel ces différences temporelles déductibles pourront être imputées, sera disponible, à moins que l'actif d'impôt différé ne soit généré par la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transaction qui:

Toutefois, pour les différences temporelles déductibles liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises, et investissements dans des succursales, un actif d'impôt différé doit être comptabilisé selon le paragraphe 44.

25 Le fait que sa valeur comptable sera réglée au cours de périodes futures par une sortie de l'entité de ressources représentatives d'avantages économiques est inhérent à la comptabilisation d'un passif. Lorsque ces ressources sortent de l'entité, leur montant, partiellement ou en totalité, peut être déductible lors de la détermination du bénéfice imposable d'une période ultérieure à celle au cours duquel le passif est comptabilisé. Il en résulte alors une différence temporelle entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale. En conséquence, un actif d'impôt différé est généré au titre des impôts sur le résultat qui seront recouvrables au cours de périodes futures lorsque cette partie de passif sera admise en déduction du bénéfice imposable. De la même façon, si la valeur comptable d'un actif est inférieure à sa base fiscale, la différence donne lieu à un actif d'impôt différé qui sera recouvrable sur les périodes futures au titre des impôts sur le résultat.

26 Des exemples de différences temporelles déductibles qui génèrent des actifs d'impôt différé sont présentés ci-après:

▼M12

▼B

27 Le renversement des différences temporelles déductibles conduit à réduire les bénéfices imposables des périodes futures. Néanmoins, des avantages économiques prenant la forme de réduction de paiement d'impôt ne bénéficieront à l'entité que si elle dégage des bénéfices imposables suffisants pour compenser ces déductions. Par conséquent, une entité ne comptabilise des actifs d'impôts différés que s'il est probable qu'elle disposera de bénéfices imposables sur lesquels les différences temporelles déductibles pourront être imputées.

28 Il est probable que l'entité disposera d'un bénéfice imposable sur lequel elle pourra imputer une différence temporelle déductible lorsqu'il y a suffisamment de différences temporelles imposables, relevant de la même autorité fiscale et relatives à la même entité imposable, et dont on s'attend à ce qu'elles s'inversent:

Dans ces cas, l'actif d'impôt différé est comptabilisé dans la période au cours de laquelle les différences temporelles déductibles se produisent.

29 Lorsque les différences temporelles imposables relevant de la même autorité fiscale et relatives à la même entité imposable sont insuffisantes, l'actif d'impôt différé est comptabilisé pour autant que:

30 Des opportunités liées à la gestion fiscale sont des actions que l'entité entreprend pour créer ou augmenter un bénéfice imposable au cours d'une période donnée, avant la date d'expiration du droit à utiliser la perte fiscale ou le crédit d'impôt. Ainsi, il est possible, dans certaines juridictions, de générer ou accroître le bénéfice imposable:

Lorsque des opportunités liées à la gestion fiscale transfèrent des bénéfices imposables d'une période ultérieure plus lointaine à une période plus proche, l'utilisation du report en avant d'une perte fiscale ou d'un crédit d'impôt suppose toujours l'existence d'un bénéfice imposable futur provenant de sources autres que des différences temporelles créées dans le futur.

31 Lorsqu'une entité a un historique de pertes récentes, elle se réfère aux commentaires des paragraphes 35 et 36.

32 [Supprimé]

32A Si la valeur comptable du goodwill généré lors d’un regroupement d’entreprises est inférieure à sa base fiscale, l’écart engendre un actif d’impôt différé. L’actif d’impôt différé résultant de la comptabilisation initiale du goodwill doit être comptabilisé dans le cadre de la comptabilisation d’un regroupement d’entreprises, dans la mesure où il est probable qu’un bénéfice imposable sera disponible sur lequel pourra s’imputer la différence temporelle déductible.

33 Le cas d'une subvention publique non imposable liée à un actif déduite pour arriver à la valeur comptable d'un actif mais qui, pour des raisons fiscales, n'est pas déduite du montant amortissable de l'actif (autrement dit de sa base fiscale), illustre le cas d'un actif d'impôt différé généré lors de la comptabilisation initiale d'un actif. La valeur comptable de l'actif est inférieure à sa base fiscale, d'où une différence temporelle déductible. Les subventions publiques peuvent également être comptabilisées en produits différés, auquel cas la différence entre le produit différé et sa base fiscale égale à zéro est une différence temporelle déductible. Quelle que soit la méthode de présentation retenue, une entité ne comptabilise pas l'actif d'impôt différé en résultant, pour les motifs donnés au paragraphe 22.

34 Un actif d'impôt différé doit être comptabilisé pour le report en avant de pertes fiscales et de crédits d'impôt non utilisés, dans la mesure où il est probable que l'on disposera de bénéfices imposables futurs sur lesquels ces pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés pourront être imputés.

35 Les critères de comptabilisation des actifs d'impôt différé résultant du report en avant de pertes fiscales et de crédits d'impôt non utilisés sont les mêmes que ceux retenus pour la comptabilisation des actifs d'impôt différé résultant de différences temporelles déductibles. Toutefois, l'existence de pertes fiscales non utilisées constitue une indication forte que des bénéfices imposables futurs risquent de ne pas être disponibles. Par conséquent, lorsqu'une entité a un historique de pertes récentes, elle ne comptabilise un actif d'impôt différé au titre de ces pertes fiscales ou crédits d'impôt non utilisés que dans la mesure où elle dispose de différences temporelles imposables suffisantes ou d'autres indications convaincantes montrant qu'elle disposera de bénéfices imposables suffisants sur lesquels pourront être imputés les pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés. Lorsque tel est le cas, le paragraphe 82 impose d'indiquer le montant de l'actif d'impôt différé et la nature des éléments probants justifiant sa comptabilisation.

36 Une entité considère les critères suivants pour évaluer la probabilité avec laquelle elle dégagera un bénéfice imposable sur lequel imputer les pertes fiscales ou les crédits d'impôt non utilisés:

Dans la mesure où il n'est pas probable que l'entité disposera d'un bénéfice imposable sur lequel elle pourra imputer les pertes fiscales ou les crédits d'impôt non utilisés, l'actif d'impôt différé n'est pas comptabilisé.

37 À ►M5  la fin de chaque période de reporting ◄ , une entité réestime les actifs d'impôt différé non comptabilisés. Une entité comptabilise un actif d'impôt différé qui ne l'avait pas été jusque-là dans la mesure où il est devenu probable qu'un bénéfice imposable futur permettra de recouvrer l'actif d'impôt différé. Par exemple, une amélioration de l'environnement commercial peut accroître la probabilité que l'entreprise pourra dégager un bénéfice imposable futur suffisant pour que l'actif d'impôt différé réponde aux critères de comptabilisation énoncés au paragraphe 24 ou 34. Un autre exemple est le cas où une entreprise réestime des actifs d'impôt différé à la date d'un regroupement d'entreprises ou ultérieurement (voir paragraphes 67 et 68).

38 Des différences temporelles apparaissent lorsque la valeur comptable de participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et des investissements dans des succursales (c'est-à-dire la part détenue par une société mère ou l'investisseur dans l'actif net d'une filiale, entreprise associée, coentreprise ou succursale, y compris la valeur comptable du goodwill) devient différente de la base fiscale (qui est souvent son coût) de la participation ou de l'investissement. De telles différences peuvent survenir dans un certain nombre de circonstances différentes telles que:

Dans des états financiers consolidés, la différence temporelle peut être différente de la différence temporelle associée à cette participation dans les états financiers individuels de la société mère si la société mère comptabilise la participation dans ses états financiers individuels au coût ou à des montants réévalués.

39 Une entité doit comptabiliser un passif d'impôt différé pour toutes les différences temporelles imposables liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et à des investissements dans des succursales, sauf si et dans la mesure où les deux conditions suivantes sont satisfaites:

40 Comme la mère contrôle la politique de sa filiale en matière de dividendes, elle est en mesure de contrôler l'échéance de renversement des différences temporelles liées à cette participation (non seulement celles générées par les bénéfices non distribués, mais aussi celles générées par les différences de conversion). De plus, il serait souvent impossible de déterminer le montant des impôts sur le résultat qui seraient à payer lorsque la différence temporelle s'inversera. Donc, lorsque la mère a décidé de ne pas distribuer ces bénéfices dans un avenir prévisible, la mère ne comptabilise pas de passif d'impôt différé. Le même raisonnement s'applique aux investissements dans des succursales.

41 Les actifs et passifs non monétaires d'une entité sont évalués dans la monnaie fonctionnelle de celle-ci (voir IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères). Si le bénéfice imposable ou la perte fiscale de l'entité (et donc la base fiscale de ses actifs et passifs non monétaires) est déterminé(e) dans une autre monnaie, les variations des cours de change génèrent des différences temporelles qui entraînent la comptabilisation d'un passif d'impôt différé ou (sous réserve du paragraphe 24) d'un actif d'impôt différé. L'impôt différé qui en résulte est passé en charges ou en produits dans le résultat (voir paragraphe 58).

42 Un investisseur dans une entreprise associée ne contrôle pas celle-ci et n'est donc normalement pas dans une position qui lui permet de déterminer sa politique en matière de dividendes. C'est pourquoi, en l'absence d'un accord prévoyant que les bénéfices de l'entreprise associée ne seront pas distribués dans un futur prévisible, l'investisseur comptabilise un passif d'impôt différé généré par les différences temporelles imposables liées à sa participation dans l'entreprise associée. Dans certains cas, un investisseur peut ne pas être en mesure de déterminer le montant de l'impôt qui devra être payé s'il recouvre le coût de son investissement dans une entreprise associée, mais il peut déterminer s'il sera égal ou supérieur à un montant plancher. Dans ce cas, le passif d'impôt différé est évalué à ce montant.

43 L'accord entre les parties à une coentreprise régit normalement le partage des bénéfices et précise si les décisions sur ce sujet imposent le consentement de tous les coentrepreneurs ou d'une majorité spécifique de coentrepreneurs. Lorsque le coentrepreneur peut contrôler le partage des bénéfices et qu'il est probable que ces bénéfices ne seront pas distribués dans un avenir prévisible, il n'y a pas lieu de comptabiliser un passif d'impôt différé.

44 Une entité doit comptabiliser un actif d'impôt différé pour toutes les différences temporelles déductibles générées par des participations dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et investissements dans des succursales seulement dans la mesure où il est probable que:

45 Pour déterminer si un actif d'impôt différé est comptabilisé au titre des différences temporelles déductibles résultant de sa participation dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et de ses investissements dans des succursales, une entité prend en considération les commentaires énoncés aux paragraphes 28 à 31.

46 Les passifs (actifs) d'impôt exigible de la période et des périodes précédentes doivent être évalués au montant que l'on s'attend à payer aux (recouvrer auprès des) administrations fiscales en utilisant les taux d'impôt (et les réglementations fiscales) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

47 Les actifs et passifs d'impôt différé doivent être évalués aux taux d'impôt dont l'application est attendue sur la période au cours de laquelle l'actif sera réalisé ou le passif réglé, sur la base des taux d'impôt (et des réglementations fiscales) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

48 Les actifs et passifs d'impôt exigible et différé sont généralement évalués en utilisant les taux d'impôt (et les réglementations fiscales) qui ont été adoptés. Toutefois, dans certaines juridictions, l'annonce des taux d'impôt (et des réglementations fiscales) par l'État a pratiquement l'effet d'une adoption effective, qui peut être ultérieure de plusieurs mois à l'annonce. Dans ces conditions, les actifs et passifs d'impôt sont évalués en utilisant le taux d'impôt (et réglementations fiscales) annoncé.

49 Lorsque des taux d'impôt différents s'appliquent à des niveaux différents de résultat imposable, les actifs et passifs d'impôt différé sont évalués en utilisant les taux moyens dont on attend l'application au bénéfice imposable (perte fiscale) des périodes au cours desquelles on s'attend à ce que les différences temporelles s'inversent.

50 [Supprimé]

51 L'évaluation des actifs et passifs d'impôt différé doit refléter les conséquences fiscales qui résulteraient de la façon dont l'entité s'attend, à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , à recouvrer ou régler la valeur comptable de ses actifs et passifs.

52 Dans certaines juridictions, la façon dont une entité recouvre (règle) la valeur comptable de ses actifs (passifs) peut avoir une incidence sur l'un ou l'autre ou les deux éléments suivants:

Dans de tels cas, une entité évalue ses actifs et passifs d'impôt différé en utilisant le taux d'impôt et la base fiscale qui sont cohérents avec le mode attendu de recouvrement ou de règlement.

52A Dans certaines juridictions, les impôts sur le revenu sont payables à un taux plus élevé ou plus faible si une partie ou la totalité du résultat net ou du résultat non distribué est payée sous forme de dividendes aux actionnaires de l'entité. Dans certaines autres juridictions, les impôts sur le résultat peuvent être remboursés ou payés dans le cas où le résultat net ou le résultat non distribué est payé sous forme de dividendes aux actionnaires de l'entité. Dans de telles circonstances, actifs et passifs d'impôt différés se mesurent selon le taux d'impôt applicable aux résultats non distribués.

52B Dans les circonstances décrites au paragraphe 52A, les conséquences fiscales des dividendes sont comptabilisées quand les dividendes à payer sont comptabilisés en tant que passifs. Les conséquences fiscales des dividendes sont plus directement liées aux événements ou transactions passées, plutôt que liées aux distributions aux propriétaires. Ainsi, les conséquences fiscales des dividendes sont comptabilisées dans le résultat net pour la période, comme imposé par le paragraphe 58, sauf dans la mesure où les conséquences fiscales des dividendes résultent des circonstances décrites dans le paragraphe 58a) et b).

53 Les actifs et passifs d'impôt différé ne doivent pas être actualisés.

54 La détermination fiable des actifs et passifs d'impôt différé sur une base actualisée impose d'établir avec précision la date à laquelle chaque différence temporelle s'inversera. Dans bon nombre de cas, ceci est impossible ou extrêmement complexe à établir. En conséquence, il n'est pas approprié d'imposer l'actualisation des actifs et passifs d'impôt différé. Le fait d'autoriser l'actualisation sans toutefois l'exiger aboutirait à des actifs et passifs d'impôt différé qui ne seraient pas comparables d'une entité à l'autre. En conséquence, la présente norme n'impose ni n'autorise l'actualisation des actifs et passifs d'impôt différé.

55 Les différences temporelles sont déterminées par référence à la valeur comptable d'un actif ou d'un passif. Ceci s'applique même lorsque la valeur comptable est elle-même déterminée sur une base actualisée, par exemple dans le cas des obligations en matière de prestations de retraite (voir IAS 19 Avantages du personnel).

56 La valeur comptable d'un actif d'impôt différé doit être revue à ►M5  la fin de chaque période de reporting ◄ . Une entité doit réduire la valeur comptable d'un actif d'impôt différé dans la mesure où il n'est plus probable qu'un bénéfice imposable suffisant sera disponible pour permettre d'utiliser l'avantage de tout ou partie de cet actif d'impôt différé. Une telle réduction doit être reprise dans la mesure où il devient probable que des bénéfices imposables suffisants seront disponibles.

57 La comptabilisation des effets sur l'impôt exigible et sur l'impôt différé d'une transaction ou d'un autre événement est cohérente avec la comptabilisation de la transaction ou de l'événement lui-même. Les paragraphes 58 à 68C mettent en œuvre ce principe.

58 L’impôt exigible et différé doit être comptabilisé en produit ou en charge et compris dans le résultat de la période sauf dans la mesure où l’impôt est généré:

▼B

59 La plupart des passifs et actifs d'impôt différé sont générés lorsque le produit ou la charge est pris en compte dans le bénéfice comptable d'une période mais est pris en compte dans le bénéfice imposable (perte fiscale) d'une autre période. L'impôt différé qui en résulte est comptabilisé dans le ►M5  résultat ◄ . Ceci est le cas dans les exemples suivants:

60 La valeur comptable des actifs et passifs d'impôt différé peut varier même s'il n'y a pas de changement dans le montant des différences temporelles correspondantes. Ceci peut se produire, par exemple, lors:

L'impôt différé qui en résulte est comptabilisé dans le ►M5  résultat ◄ , sauf dans la mesure où il se rapporte à des éléments précédemment ►M5  comptabilisés hors résultat ◄ (voir paragraphe 63).

61A L’impôt exigible et différé doit être comptabilisé hors résultat si l’impôt concerne des éléments qui ont été comptabilisés hors résultat au cours de la même période ou d’une période différente. En conséquence, l’impôt exigible et l’impôt différé qui concerne des éléments qui, au cours de la même période ou d’une période différente, sont comptabilisés:

62 Les Normes internationales d’information financière imposent ou permettent de comptabiliser certains éléments en autres éléments du résultat global. On peut citer à titre d’exemple:

62A Les Normes internationales d’information financière imposent ou permettent de comptabiliser certains éléments directement au crédit ou au débit des capitaux propres. On peut citer à titre d’exemple:

63 Dans certaines circonstances exceptionnelles, il peut être difficile de déterminer le montant de l’impôt exigible et différé qui est relatif aux éléments comptabilisés hors résultat (soit en autres éléments du résultat global, soit directement dans les capitaux propres). Ceci peut être le cas par exemple lorsque:

Dans de tels cas, l’impôt exigible et l’impôt différé relatif aux éléments comptabilisés hors résultat est établi sur la base d’une affectation proportionnelle raisonnable de l’impôt exigible et différé de l’entité dans la juridiction fiscale concernée ou d’une autre méthode qui aboutit à une affectation plus appropriée en la circonstance.

64 IAS 16 ne précise pas si une entité doit transférer, chaque année, de l'écart de réévaluation aux résultats non distribués, un montant égal à la différence entre l'amortissement de l'actif réévalué et l'amortissement fondé sur le coût de cet actif. Si une entité pratique un tel transfert, le montant transféré doit être net de tout impôt différé correspondant. Des considérations similaires s'appliquent aux transferts pratiqués à l'occasion de la sortie d'une immobilisation corporelle.

65 Lorsqu'un actif est réévalué fiscalement et que cette réévaluation est relative à une réévaluation comptable d'une période antérieure ou que l'on s'attend à comptabiliser lors d'une période ultérieure, les effets fiscaux résultant à la fois de la réévaluation de l'actif et de l'ajustement de la base fiscale sont ►M5  comptabilisés en autres éléments du résultat global ◄ des périodes au cours desquelles ils surviennent. Toutefois, si la réévaluation à des fins fiscales n'est pas relative à une réévaluation comptable d'une période précédente ou qu'il est prévu de réaliser au cours d'une période ultérieure, les effets comptables de l'ajustement de la base fiscale sont comptabilisés dans l’ ►M5  état du résultat global ◄ .

65A Lorsqu'une entité paye ses actionnaires, il est possible qu'elle doive payer une partie des dividendes aux administrations fiscales pour le compte des actionnaires. Dans beaucoup de juridictions, ce montant est qualifié de retenue à la source. Un tel montant payé ou à payer aux administrations fiscales est imputé dans les capitaux propres en tant que faisant partie des dividendes.

66 Comme expliqué aux paragraphes 19 et 26(c), des différences temporelles peuvent être générées lors d’un regroupement d’entreprises. Selon IFRS 3, une entité comptabilise des actifs d’impôt différé (dans la mesure où ils satisfont aux critères de comptabilisation du paragraphe 24) ou des passifs d’impôt différé correspondants en tant qu’actifs et passifs identifiables à la date d’acquisition. En conséquence, ces actifs et passifs d’impôt différé affectent le montant du goodwill ou du profit résultant d’une acquisition à des conditions avantageuses comptabilisés par l’entité. Toutefois, selon le paragraphe 15(a), une entité ne comptabilise pas les passifs d’impôt différé générés par la comptabilisation initiale du goodwill.

67 À la suite de un regroupement d’entreprises, la probabilité pour l’acquéreur de réaliser un actif d’impôt différé antérieur à l’acquisition pourrait changer. Un acquéreur peut considérer comme probable qu’il récupérera son propre actif d’impôt différé qui n’était pas comptabilisé avant le regroupement d’entreprises. Par exemple, l’acquéreur peut être en mesure d’utiliser l’avantage que représentent ses pertes fiscales non utilisées en imputant sur elles des bénéfices imposables futurs de l’entreprise acquise. À l’inverse, à la suite de un regroupement d’entreprises, il pourrait s’avérer qu’il n’est plus probable qu’un bénéfice imposable futur permette de recouvrer l’actif d’impôt différé. Dans de tels cas, l’acquéreur comptabilise un changement de l’actif d’impôt différé au cours de la période du regroupement d’entreprises, mais ne l’inclut pas dans la comptabilisation du regroupement d’entreprises. Dès lors, l’acquéreur ne le prend pas en compte pour évaluer le goodwill ou le profit résultant d’une acquisition à des conditions avantageuses;

68 L’avantage potentiel des reports de perte fiscale de l’entreprise acquise ou d’autres actifs d’impôt différé pourraient ne pas satisfaire aux critères de comptabilisation lors de la comptabilisation initiale d’un regroupement d’entreprises, mais pourraient être réalisés par la suite.

Une entité doit comptabiliser les avantages d’impôt différés qu’elle réalise après le regroupement d’entreprises, comme suit:

68A Dans certaines juridictions fiscales, les entités bénéficient d'une déduction fiscale (c'est-à-dire un montant qui est déductible lors de l'établissement du bénéfice imposable) liée à une rémunération payée en actions, en options sur action ou en autres instruments de capitaux propres de l'entité. Le montant de cette déduction fiscale peut différer de la charge salariale cumulée liée, et peut être généré pendant une période comptable ultérieure. Par exemple, dans certaines juridictions, une entité peut comptabiliser une charge pour la consommation des services de membres du personnel reçus en contrepartie de l'attribution d'options sur action, selon la norme IFRS 2 Paiement fondé sur des actions et ne pas bénéficier de la déduction fiscale avant que les options soient exercées, la déduction fiscale étant évaluée sur la base du prix de l'action de l'entité à la date de la période.

68B Comme pour les frais de recherche abordés aux paragraphes 9 et 26b) de la présente norme, la différence entre la base taxable des services des membres du personnel reçus jusqu'au jour considéré (montant admis en déduction par les administrations fiscales au titre des périodes ultérieures), et leur valeur comptable, égale à zéro, est une différence temporelle déductible dont résulte un actif d'impôt différé. Si le montant autorisé par les autorités fiscales en déduction dans les périodes futures n'est pas connu à la fin de la période, il sera estimé d'après les informations disponibles à la fin de la période. Par exemple, si le montant autorisé par les autorités fiscales au titre de déduction pour les périodes ultérieures dépend du prix de l'action de l'entité à une date ultérieure, l'évaluation de la différence temporelle déductible doit être fondée sur le prix des actions de l'entité à la fin de la période.

68C Comme indiqué au paragraphe 68A, le montant de la déduction fiscale (ou de la déduction fiscale future estimée, évaluée selon le paragraphe 68B) peut différer de la charge salariale cumulée correspondante. Le paragraphe 58 de la norme impose de comptabiliser l'impôt exigible et différé en produits ou en charges et de l'inclure dans le résultat de la période, sauf dans la mesure où l'impôt résulte: ►M5  (a) d’une transaction ou un événement comptabilisé hors résultat, dans la même période ou une période différente ou (b) d’un regroupement d’entreprises. ◄ Si le montant de la déduction fiscale (ou de la déduction fiscale future estimée) dépasse le montant de la charge salariale cumulée liée, cela indique que la déduction fiscale est liée non seulement à une charge salariale, mais également à un élément de capitaux propres. Dans cette situation, l'excédent de l'impôt exigible ou différé associé doit être directement comptabilisé en capitaux propres.

69 [Supprimé]

70 [Supprimé]

71 Une entité doit compenser les actifs et passifs d'impôt exigible si, et seulement si, l'entité:

72 Bien que les actifs et passifs d'impôt exigible soient comptabilisés et évalués séparément, ils sont compensés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ sous réserve de respecter des critères similaires à ceux établis pour les instruments financiers dans IAS 32. Une entité aura normalement un droit juridiquement exécutoire de compenser un actif et un passif d'impôt exigible lorsqu'ils concernent des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale et si cette autorité fiscale permet à l'entité de faire ou de recevoir un seul paiement net.

73 Dans les états financiers consolidés, un actif d'impôt exigible d'une entité d'un groupe est compensé avec le passif d'impôt exigible d'une autre entité du groupe si, et seulement si, les entités concernées ont un droit juridiquement exécutoire de faire ou de recevoir un seul paiement net et que les entités ont l'intention de faire ou de recevoir un tel paiement net ou de recouvrer l'actif et de régler le passif simultanément.

74 Une entité doit compenser les actifs et passifs d'impôt différés si, et seulement si:

75 De façon à éviter le besoin d'un échéancier détaillé des dates de renversement de chaque différence temporelle, la présente norme impose à une entité de compenser un actif et un passif d'impôt différé d'une même entité imposable si, et seulement si, ils sont liés à des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale et que l'entité a un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et les passifs d'impôt exigible.

76 Dans de rares cas, une entité peut avoir un droit juridiquement exécutoire de compenser et l'intention de régler le montant net pour certaines périodes et pas pour d'autres. Dans de tels rares cas, un échéancier détaillé peut être nécessaire pour établir de façon fiable si le passif d'impôt différé d'une entité imposable se traduira par des paiements d'impôt augmentés dans la même période que celle au cours de laquelle un actif d'impôt différé d'une autre entité imposable conduira à des paiements d'impôt diminués chez cette seconde entité imposable.

77 La charge (le produit) d’impôt relatif au résultat des activités ordinaires doit être présenté dans l’état du résultat global.

77A Si l’entité présente les composantes de résultat dans un compte de résultat séparé comme décrit au paragraphe 81 de IAS 1 Présentation des états financiers (révisée en 2007), elle doit présenter les charges (produits) d’impôt relatifs au résultat des activités ordinaires dans cet état séparé.

78 Bien qu'elle impose de comptabiliser en produits ou en charges certaines différences de change, IAS 21 ne spécifie pas dans quel poste ►M5  de l'état du résultat global ◄ ces différences doivent être présentées. En conséquence, lorsque des différences de change résultant de la conversion de passifs ou d'actifs d'impôt différé étranger sont comptabilisées dans ►M5  l'état du résultat global ◄ , ces différences peuvent être classées en charge (produit) d'impôt différé si cette présentation est considérée comme la plus pertinente pour les utilisateurs des états financiers.

79 Les principales composantes de la charge (produit) d'impôt doivent être présentées distinctement.

80 Les composantes de la charge (du produit) d'impôt peuvent comprendre:

81 Les éléments suivants doivent également être présentés distinctement:

▼B

▼M12

▼B

82 Une entité doit indiquer le montant d'un actif d'impôt différé et la nature des éléments probants justifiant sa comptabilisation lorsque:

82A Dans les circonstances décrites dans le paragraphe 52A, une entité doit fournir des indications sur la nature des conséquences sur l'impôt sur le revenu découlant du paiement de dividendes aux actionnaires. De plus, l'entité doit fournir des informations sur la valeur des conséquences potentielles d'impôt sur le revenu pratiquement déterminables, ainsi que sur l'existence de potentielles conséquences d'impôt sur le revenu qui soient pratiquement non déterminables.

83 [Supprimé]

84 Les informations imposées par le paragraphe 81c) aident les utilisateurs des états financiers à comprendre dans quelle mesure la relation entre la charge (produit) d'impôt et le bénéfice comptable est inhabituelle et à comprendre les facteurs importants qui pourraient affecter cette relation dans le futur. La relation entre la charge (produit) d'impôt et le bénéfice comptable peut être affectée par des facteurs tels que les produits exonérés d'impôt, les charges non déductibles du bénéfice imposable (perte fiscale), l'effet des pertes fiscales et celui des taux d'impôt étrangers.

85 Pour expliquer la relation entre la charge (produit) d'impôt et le bénéfice comptable, une entité utilise un taux d'impôt applicable qui fournit aux utilisateurs de ses états financiers les informations qui font le plus sens. Bien souvent, le taux qui fait le plus sens est le taux national d'imposition dans le pays où est situé le siège social de l'entité, qui résulte de l'addition des taux d'impôt appliqués au niveau national et ceux appliqués au niveau local et qui sont calculés en fonction d'un niveau de bénéfice imposable (perte fiscale) quasi similaire. Toutefois lorsqu'une entité intervient dans plusieurs juridictions, un regroupement des différents rapprochements préparés en appliquant le taux national d'imposition pour chaque juridiction peut faire davantage sens. L'exemple suivant montre comment le choix du taux d'impôt applicable agit sur la présentation du rapprochement chiffré.

86 Le taux d'impôt effectif moyen est égal à la charge (produit) d'impôt divisé(e) par le bénéfice comptable.

87 Il est souvent impossible de calculer le montant des passifs d'impôts différés non comptabilisés générés par des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et par des investissements dans des succursales (voir paragraphe 39). C'est pourquoi la présente norme impose à une entité d'indiquer le montant total des différences temporelles sous-jacentes mais n'impose pas d'information sur les passifs d'impôt différé. Il n'en demeure pas moins que les entités sont encouragées à fournir, lorsque cela est possible, une information sur les montants des passifs d'impôt différé non comptabilisés car cette information peut être jugée utile par les utilisateurs des états financiers.

87A Le paragraphe 82A impose qu'une entité fournisse des informations sur la nature des conséquences potentielles, sur l'impôt sur le revenu du paiement de dividendes aux actionnaires de l'entreprise. Une entité indique les éléments essentiels des systèmes d'impôt sur le revenu ainsi que les facteurs affectant le montant des conséquences fiscales potentielles de dividendes.

87B Il est souvent impossible de calculer le montant total des conséquences potentielles, sur l'impôt sur le revenu, du paiement de dividendes aux actionnaires. Cela peut être le cas, par exemple, quand une entité possède un grand nombre de filiales à l'étranger. Cependant, même en de telles circonstances, il est possible que certaines parts du montant total soient facilement déterminables. Par exemple, dans un groupe consolidé, il est possible qu'une mère et certaines de ses filiales aient payé des impôts sur le revenu à un taux plus élevé sur des résultats non distribués et qu'elles aient connaissance du montant qui serait remboursé lors du paiement aux actionnaires de dividendes futurs imputés aux résultats non distribués consolidés. Dans ce cas, ce montant remboursable est indiqué. Si possible, l'entité indique également qu'il y a d'autres conséquences potentielles sur l'impôt sur le revenu pratiquement non déterminables. Dans les éventuels états financiers individuels de la société mère, les indications relatives aux conséquences potentielles sur l'impôt sur le revenu font référence aux résultats non distribués de la société mère.

87C Une entité devant fournir les informations demandées selon le paragraphe 82A peut aussi avoir l'obligation de fournir des informations sur les différences temporelles associées aux participations dans les filiales, entreprises associées et coentreprises et aux investissements dans des succursales. Dans de tels cas, l'entité détermine l'information à fournir selon le paragraphe 82A. Par exemple, une entité peut avoir l'obligation d'indiquer le montant total des différences temporelles liées à des participations dans des filiales pour lesquelles aucun passif d'impôt différé n'a été comptabilisé [voir paragraphe 81f)]. S'il n'est pas possible de calculer le montant des passifs d'impôt différé non comptabilisés (voir paragraphe 87), il peut y avoir des montants de conséquences potentielles sur l'impôt sur le revenu relatifs aux dividendes de ces filiales, pratiquement non déterminables.

88 Une entité indique tous passifs et actifs d'impôt éventuels selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels. Passifs éventuels et actifs éventuels peuvent survenir, par exemple, du fait de litiges en cours avec l'administration fiscale. De même, lorsque des modifications de taux de l'impôt ou de réglementation fiscale sont adoptées ou annoncées après la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , une entité fournit une information sur tout effet significatif de ces changements sur ses actifs et passifs d'impôt exigible et différé (voir IAS 10 Événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ).

89 La présente norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1998, sauf pour les exceptions décrites au paragraphe 91. Si une entreprise applique cette norme à des états financiers dont les périodes commencent avant le 1er janvier 1998, l'entreprise doit indiquer le fait qu'elle a appliqué la présente norme au lieu d'IAS 12 Comptabilisation des impôts sur les bénéfices approuvée en 1979.

90 La présente norme annule et remplace IAS 12 Comptabilisation des impôts sur les bénéfices approuvée en 1979.

91 Les paragraphes 52A, 52B, 65A, 81i), 82A, 87A, 87B, 87C, ainsi que la suppression des paragraphes 3 et 50 entreront en vigueur pour les états financiers ( 6 ) à compter du 1er janvier 2001. Une adoption anticipée est encouragée. Si une adoption anticipée affecte les états financiers, ceci doit être indiqué par l'entité.

92 IAS 1 (révisée en 2007) a modifié la terminologie utilisée dans les IFRS. Elle a également modifié les paragraphes 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 et 81, supprimé le paragraphe 61 et inséré les paragraphes 61A, 62A et 77A. L’entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Si l’entité applique IAS 1 (révisée en 2007) au titre d’une période antérieure, les amendements doivent être appliqués à cette période antérieure.

93  Le paragraphe 68 doit être appliqué à titre prospectif à compter de la date d’entrée en vigueur de IFRS 3 (révisée par l’International Accounting Standards Board en 2008) à la comptabilisation d’actifs d’impôt différés acquis lors de regroupements d’entreprises.

94 En conséquence, les entités ne doivent pas ajuster la comptabilisation des regroupements d’entreprises antérieurs si les avantages fiscaux n’ont pas satisfait aux critères de comptabilisation distincte à la date d’acquisition et sont comptabilisés après la date d’acquisition, sauf si les avantages sont comptabilisés au cours de la période d’évaluation et résultent d’informations nouvelles relatives aux faits et circonstances qui existaient à la date d’acquisition. Les autres avantages d’impôt comptabilisés doivent être comptabilisés en résultat (ou bien, si la présente Norme l’impose, en dehors du résultat).

95  La norme IFRS 3 (révisée par l’International Accounting Standards Board en 2008) a modifié les paragraphes 21 et 67 et inséré les paragraphes 32A ainsi que 81(j) et (k). Une entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er juillet 2009. Si une entité applique IFRS 3 (révisée en 2008) au titre d’une période antérieure, les amendements doivent être également appliqués à cette période antérieure.

1 L'objectif de la présente norme consiste à prescrire le traitement comptable pour les immobilisations corporelles de sorte que les utilisateurs des états financiers puissent distinguer les informations relatives aux investissements d'une entité dans ses immobilisations corporelles et celles relatives aux variations de cet investissement. Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la comptabilisation des actifs, la détermination de leur valeur comptable ainsi que des dotations aux amortissements et des pertes de valeur correspondantes.

2 La présente norme s'applique à la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsqu'une autre norme impose ou autorise un traitement comptable différent.

3 La présente norme ne s'applique pas:

Toutefois, la présente norme s'applique aux immobilisations corporelles utilisées pour développer ou maintenir les actifs décrits de b) à d).

4 D'autres normes peuvent imposer la comptabilisation d'une immobilisation corporelle sur la base d'une approche différente de celle qui est énoncée dans la présente norme. Par exemple, IAS 17 Contrats de location impose à une entité d'évaluer la comptabilisation d'une immobilisation corporelle louée sur la base du transfert des risques et des avantages. Toutefois, dans de tels cas, d'autres aspects du traitement comptable de ces actifs, incluant l'amortissement, sont prescrits par la présente norme.

5 Une entité qui recourt au modèle de coût pour les immeubles de placement selon IAS 40 Immeubles de placement utilisera le modèle de coût énoncé dans la présente norme.

6 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilisé après déduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.

Le coût est le montant de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie payé, ou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction, ou bien le montant éventuellement attribué à cet actif lors de sa comptabilisation initiale selon les dispositions spécifiques d'autres normes, par exemple IFRS 2 Paiement fondé sur des actions.

Le montant amortissable est le coût d'un actif, ou tout autre montant substitué au coût, diminué de sa valeur résiduelle.

L'amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d'un actif sur sa durée d'utilité.

La valeur spécifique à l'entité est la valeur actuelle des flux de trésorerie qu'une entité attend de l'utilisation continue d'un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d'utilité ou qu'elle prévoit d'encourir lors du règlement d'une obligation.

La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre des parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.

Une perte de valeur est le montant de l'excédent de la valeur comptable d'un actif sur sa valeur recouvrable.

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels:

La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre la juste valeur d’un actif diminuée des coûts de la vente et sa valeur d’utilité.

La valeur résiduelle d'un actif est le montant estimé qu'une entité obtiendrait actuellement de la sortie de l'actif, après déduction des coûts de sortie estimés, si l'actif avait déjà l'âge et se trouvait déjà dans l'état prévu à la fin de sa durée d'utilité.

La durée d'utilité est:

7 Le coût d'une immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant qu'actif si, et seulement si:

8 Les pièces de rechange et le matériel d'entretien sont habituellement inscrits en stocks et comptabilisés dans le résultat lors de leur consommation. Toutefois, les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité constituent des immobilisations corporelles si l'entité compte les utiliser sur plus d'une période. De même, si les pièces de rechange et le matériel d'entretien ne peuvent être utilisés qu'avec une immobilisation corporelle, ils sont comptabilisés en immobilisations corporelles.

9 La présente norme ne prescrit pas l'unité d'évaluation pour la comptabilisation, c'est-à-dire ce qui compose une immobilisation corporelle. Ainsi, il est nécessaire de faire preuve de jugement pour appliquer les critères de comptabilisation aux circonstances particulières à l'entité. Il peut être approprié de regrouper des éléments de faible valeur individuelle, tels que les moules, outils et matrices et d'appliquer les critères à la valeur globale.

10 Une entité apprécie, selon ce principe général de comptabilisation, tous les coûts de ses immobilisations corporelles au moment où ils sont encourus. Ces coûts incluent les coûts encourus initialement pour acquérir ou construire une immobilisation corporelle et les coûts encourus ultérieurement pour l'accroître, la remplacer partiellement, ou assurer son entretien.

11 Des immobilisations corporelles peuvent être acquises pour des raisons de sécurité ou pour des raisons liées à l'environnement. L'acquisition de telles immobilisations corporelles, tout en n'augmentant pas directement les avantages économiques futurs se rattachant à une immobilisation corporelle donnée, peut se révéler nécessaire pour que l'entité puisse obtenir les avantages économiques futurs de ses autres actifs. Ces immobilisations corporelles remplissent les conditions de comptabilisation en tant qu'actifs parce qu'elles permettent à l'entité d'obtenir des avantages économiques futurs des actifs liés supérieurs à ceux que l'entité aurait pu obtenir si elles n'avaient pas été acquises. À titre d'exemple, un fabricant de produits chimiques peut installer de nouveaux processus de manipulation de produits chimiques afin de se conformer à des dispositions environnementales sur la production et le stockage de produits chimiques dangereux; les améliorations d'installations correspondantes sont comptabilisées en tant qu'actifs car, sans elles, l'entité n'est pas en mesure de fabriquer et de vendre des produits chimiques. Toutefois, la valeur comptable d'un tel actif et d'actifs liés est examinée pour dépréciation selon IAS 36 Dépréciation d'actifs.

12 Selon le principe de comptabilisation énoncé au paragraphe 7, une entité ne comptabilise pas, dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle, les coûts d'entretien courant de l'immobilisation. Ces coûts sont, au contraire, comptabilisés en résultat lorsqu'ils sont encourus. Les coûts d'entretien courant sont essentiellement les coûts de main-d'œuvre et des consommables, et peuvent inclure le coût de petites pièces. L'objet de ces dépenses est souvent décrit comme la fonction de «réparations et maintenance» de l'immobilisation corporelle.

13 Des parties de certaines immobilisations corporelles peuvent exiger un remplacement à intervalles réguliers. Par exemple, après un certain nombre d'heures d'utilisation, il peut être nécessaire de renouveler plusieurs fois le revêtement intérieur d'un four, ou bien de renouveler plusieurs fois les intérieurs d'avions tels que les sièges et les cuisines au cours de la vie de l'appareil. Des immobilisations corporelles peuvent également être acquises pour effectuer un remplacement se reproduisant moins fréquemment, comme le remplacement des murs intérieurs d'un immeuble ou pour effectuer un remplacement non récurrent. Selon le principe de comptabilisation énoncé au paragraphe 7, une entité comptabilise dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle le coût d'un remplacement partiel au moment où ce coût est encouru, si les critères de comptabilisation sont satisfaits. La valeur comptable des pièces remplacées est décomptabilisée selon les dispositions de décomptabilisation énoncées dans la présente norme (voir paragraphes 67 à 72).

14 La poursuite de l'exploitation d'une immobilisation corporelle (un avion, par exemple) peut être soumise à la condition de la réalisation régulière d'inspections majeures destinées à identifier d'éventuelles défaillances, avec ou sans remplacement de pièces. Lorsqu'une inspection majeure est réalisée, son coût est comptabilisé dans la valeur comptable de l'immobilisation corporelle à titre de remplacement, si les critères de comptabilisation sont satisfaits. Toute valeur comptable résiduelle du coût de la précédente inspection (distincte des pièces physiques) est décomptabilisée. C'est le cas, que le coût de l'inspection précédente ait ou non été identifié dans l'opération au cours de laquelle l'immobilisation a été acquise ou construite. Si nécessaire, le coût estimé d'une inspection similaire future peut être utilisé comme indication de ce qu'était le coût du composant existant de l'inspection au moment de l'acquisition ou de la construction de l'élément.

15 Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions de comptabilisation en tant qu'actif doit être évaluée à son coût.

16 Le coût d'une immobilisation corporelle comprend:

17 Exemples de coûts directement attribuables:

18 Une entité applique IAS 2 Stocks aux coûts liés aux obligations de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état du site sur lequel un élément est situé, obligation que l'entité encourt pendant une durée spécifique du fait de l'utilisation de cet élément pour produire des stocks au cours de cette période. Les obligations afférentes aux coûts comptabilisés selon IAS 2 ou IAS 16 sont comptabilisées et évaluées selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels.

19 Exemples de coûts qui ne sont pas des coûts d'une immobilisation corporelle:

20 L'intégration de coûts dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle cesse lorsque l'élément se trouve à l'endroit et dans l'état nécessaires pour être exploité de la manière prévue par la direction. En conséquence, les coûts encourus dans le cadre de l'utilisation ou du redéploiement d'un élément ne sont pas inclus dans sa valeur comptable. Par exemple, les coûts suivants ne sont pas inclus dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle:

21 Certaines opérations interviennent dans le cadre de la construction ou du développement d'une immobilisation corporelle mais ne sont pas nécessaires pour l'amener à l'endroit et la mettre dans l'état nécessaire pour permettre une exploitation de la manière prévue par la direction. Ces opérations accessoires peuvent intervenir avant ou pendant les activités de construction ou de développement. Par exemple, l'entité peut enregistrer un produit par l'utilisation d'un site de construction comme parking jusqu'au début de la construction. Comme les opérations accessoires ne sont pas nécessaires pour amener un élément à l'endroit et le mettre dans l'état nécessaire pour permettre une exploitation de la manière prévue par la direction, les produits et charges liés aux opérations accessoires sont comptabilisés dans le résultat et inclus dans leurs classifications de produits et de charges respectifs.

22 Le coût d'un actif produit par l'entité pour elle-même est déterminé en utilisant les mêmes principes que pour un actif acquis. Si une entité produit des actifs similaires en vue de les vendre dans le cadre de son activité normale, le coût de cet actif est en général le même que le coût de construction d'un actif destiné à la vente (voir IAS 2). En conséquence, tous les profits internes sont éliminés pour arriver à ces coûts. De même, les coûts anormaux de gaspillage de matières premières, de main-d'œuvre ou d'autres ressources encourus pour la construction d'un actif par l'entité pour elle-même ne sont pas inclus dans le coût de cet actif. IAS 23 Coûts d'emprunt établit les critères de comptabilisation de la charge financière comme composante de la valeur comptable d'une immobilisation corporelle produite par l'entité pour elle-même.

23 Le coût d’une immobilisation corporelle est le prix comptant équivalent à la date de comptabilisation. Si le règlement est différé au-delà des conditions habituelles de crédit, la différence entre le prix comptant équivalent et le total des paiements est comptabilisée en charges financières sur la période de crédit, à moins que ces charges ne soient incorporées dans le coût de l’actif selon IAS 23.

24 Une ou plusieurs immobilisations corporelles peuvent être acquises par voie d'échange contre un ou plusieurs actifs non monétaires ou contre un ensemble d'actifs monétaires et non monétaires. La discussion qui suit fait simplement référence à l'échange d'un actif non monétaire contre un autre, mais elle s'applique aussi à tous les échanges décrits dans la phrase précédente. Le coût d'une telle immobilisation corporelle est évalué à la juste valeur, sauf: a) si l'opération d'échange manque de substance commerciale; ou b) s'il n'est pas possible d'évaluer de manière fiable ni la juste valeur de l'actif reçu ni de l'actif abandonné. L'élément acquis est évalué de cette manière, même si l'entité ne peut pas immédiatement décomptabiliser l'actif abandonné. Si l'élément acquis n'est pas évalué à la juste valeur, son coût est évalué à la valeur comptable de l'actif abandonné.

25 Une entité détermine si une opération d'échange présente une substance commerciale en considérant dans quelle mesure il faut s'attendre à un changement de ses flux de trésorerie futurs du fait de cette opération. Une opération d'échange a une substance commerciale si:

Pour déterminer si une opération d'échange a une substance commerciale, la valeur spécifique à l'entité de la partie des opérations de l'entité affectée par l'opération doit refléter les flux de trésorerie après impôt. Le résultat de ces analyses peut être évident sans qu'une entité ait à effectuer des calculs détaillés.

26 La juste valeur d'un actif pour lequel il n'existe pas de transaction de marché comparable peut être évaluée de façon fiable si: a) la variabilité de l'intervalle des estimations raisonnables de la juste valeur n'est pas significatif pour cet actif; ou b) si les probabilités des différentes estimations dans l'intervalle peuvent être raisonnablement appréciées et utilisées pour estimer la juste valeur. Si une entité est en mesure de déterminer de manière fiable la juste valeur de l'actif reçu ou de l'actif abandonné, la juste valeur de l'actif abandonné est alors utilisée pour évaluer le coût de l'actif reçu, sauf si la juste valeur de l'actif reçu est plus clairement évidente.

27 Le coût d'une immobilisation corporelle détenue par un preneur dans le cadre d'un contrat de location-financement est déterminé selon IAS 17.

28 La valeur comptable des immobilisations corporelles peut être diminuée du montant des subventions publiques selon IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique.

29 Une entité doit choisir pour méthode comptable soit le modèle du coût décrit au paragraphe 30, soit le modèle de la réévaluation décrit au paragraphe 31; elle doit appliquer cette méthode à l'ensemble d'une catégorie d'immobilisations corporelles.

30 Après sa comptabilisation en tant qu'actif, une immobilisation corporelle doit être comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur

31 Après sa comptabilisation en tant qu'actif, une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut être évaluée de manière fiable doit être comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date de la réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul de pertes de valeur ultérieures. Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la valeur comptable ne diffère pas de façon significative de celle qui aurait été déterminée en utilisant la juste valeur à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

32 La juste valeur des terrains et constructions est habituellement déterminée sur la base d'une évaluation à dire d'expert généralement effectuée par des évaluateurs professionnels qualifiés. La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de marché déterminée par évaluation à dire d'expert.

33 En l'absence d'indications de marché sur la juste valeur d'une immobilisation corporelle en raison de sa nature spécifique et du fait qu'elle est rarement vendue, sauf dans le cadre d'un transfert de l'activité, une entité peut être amenée à estimer la juste valeur en utilisant l'approche par le résultat ou l'approche du coût de remplacement net d'amortissement.

34 La fréquence des réévaluations dépend des fluctuations de la juste valeur des immobilisations corporelles en cours de réévaluation. Lorsque la juste valeur d'un actif réévalué diffère significativement de sa valeur comptable, une nouvelle réévaluation est nécessaire. Certaines immobilisations corporelles peuvent connaître des variations importantes et volatiles de leur juste valeur, nécessitant une réévaluation annuelle. D'aussi fréquentes réévaluations ne sont pas nécessaires pour les immobilisations corporelles qui enregistrent des variations négligeables de leur juste valeur. Au contraire, il peut n'être nécessaire de réévaluer l'immobilisation corporelle que tous les trois ou cinq ans.

35 Lorsqu'une immobilisation corporelle est réévaluée, le cumul des amortissements à la date de réévaluation est traité de l'une des manières suivantes:

Le montant de l'ajustement résultant du retraitement ou de l'élimination du cumul des amortissements fait partie de l'accroissement ou de la diminution de la valeur comptable qui est traité selon les paragraphes 39 et 40.

36 Lorsqu'une immobilisation corporelle est réévaluée, toute la catégorie des immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit être réévaluée.

37 Une catégorie d'immobilisations corporelles est un regroupement d'actifs de nature et d'usage similaires au sein de l'activité d'une entité. On citera à titre d'exemples de catégories distinctes:

38 Les éléments au sein d'une catégorie d'immobilisations corporelles sont réévalués simultanément afin d'éviter une réévaluation sélective des actifs et la présentation dans les états financiers de montants qui représentent un mélange de coûts et de valeurs à des dates différentes. Toutefois, une catégorie d'actifs peut être réévaluée par inventaires tournants, à condition que la réévaluation de cette catégorie d'actifs soit achevée dans un court délai et à condition que ces réévaluations soient tenues à jour.

39 Lorsque la valeur comptable d’un actif est augmentée à la suite d’une réévaluation, l’augmentation doit être comptabilisée en autres éléments du résultat global et cumulée avec les capitaux propres sous la rubrique écarts de réévaluation. ◄ Toutefois, l'augmentation doit être comptabilisée en résultat dans la mesure où elle compense une diminution de réévaluation du même actif, précédemment comptabilisée en résultat.

40 Lorsque, à la suite d'une réévaluation, la valeur comptable d'un actif diminue, cette diminution doit être comptabilisée en résultat. ►M5  Toutefois, une réévaluation négative doit être comptabilisée en autres éléments du résultat global dans la mesure où l’écart de réévaluation présente un solde créditeur pour ce même actif. La diminution de la réévaluation comptabilisée en autres éléments du résultat global réduit le montant accumulé en capitaux propres sous la rubrique écarts de réévaluation. ◄

41 L'écart de réévaluation relatif à une immobilisation corporelle et compris dans les capitaux propres peut être transféré directement dans les résultats non distribués lors de la décomptabilisation de l'actif. Cela peut signifier le transfert intégral de l'écart de réévaluation lorsque l'actif est mis hors service ou sorti. Toutefois, une partie de cet écart peut être transférée au fur et à mesure de l'utilisation de l'actif par l'entité. Dans ce cas, le montant de l'écart transféré serait la différence entre l'amortissement fondé sur la valeur comptable réévaluée de l'actif et l'amortissement fondé sur le coût initial de l'actif. Les transferts de la rubrique «écart de réévaluation» à la rubrique «résultats non distribués» ne transitent pas par ►M5  l'état du résultat global ◄ .

42 Les effets sur l'impôt sur le résultat qui pourraient éventuellement résulter de la réévaluation des immobilisations corporelles sont comptabilisés et présentés selon IAS 12 Impôts sur le résultat.

43 Chaque partie d'une immobilisation corporelle ayant un coût significatif par rapport au coût total de l'élément doit être amortie séparément.

44 Une entité ventile le montant initialement comptabilisé pour une immobilisation corporelle en ses parties significatives et amortit séparément chacune de ces parties. Par exemple, il peut être approprié d’amortir séparément la cellule et les réacteurs d’un avion, que celui-ci soit détenu en propre ou dans le cadre d’un contrat de location-financement. De même, si une entité acquiert des immobilisations corporelles faisant l’objet d’un contrat de location simple dans laquelle elle apparaît en tant que bailleur, il peut être indiqué d’amortir séparément les montants reflétés dans le coût de ce poste qui sont attribuables au caractère favorable ou défavorable des termes du contrat de location par rapport aux conditions du marché.

45 Une partie significative d'une immobilisation corporelle peut avoir une durée d'utilité et un mode d'amortissement identiques à la durée d'utilité et au mode d'amortissement d'une autre partie significative de la même immobilisation. Ces parties peuvent être regroupées pour déterminer la dotation aux amortissements.

46 Dans la mesure où une entité amortit séparément certains éléments d'une immobilisation corporelle, elle amortit aussi séparément le reste de l'immobilisation. Le reliquat se compose des parties de l'immobilisation qui ne sont pas significatives individuellement. Si une entité a des attentes diverses pour ces parties, des techniques d'approximation peuvent s'avérer nécessaires pour amortir le reliquat de manière à représenter fidèlement le rythme de consommation et/ou la durée d'utilité de ces parties.

47 Une entité peut choisir d'amortir séparément les parties d'un élément dont le coût n'est pas significatif par rapport au coût total de l'élément.

48 La dotation aux amortissements de chaque période doit être comptabilisée dans le résultat, sauf si elle est incorporée dans la valeur comptable d'un autre actif.

49 La dotation aux amortissements d'une période est en général comptabilisée dans le résultat. Il arrive toutefois que les avantages économiques futurs représentatifs d'un actif soient absorbés dans la production d'autres actifs. Dans ce cas, la dotation aux amortissements fait partie du coût de l'autre actif et est incluse dans sa valeur comptable. À titre d'exemple, l'amortissement des installations de production est inclus dans les coûts de fabrication des stocks (voir IAS 2). De même, l'amortissement des immobilisations corporelles utilisées pour les activités de développement peut être inclus dans le coût d'une immobilisation incorporelle comptabilisée selon IAS 38 Immobilisations incorporelles.

50 Le montant amortissable d'un actif doit être réparti systématiquement sur sa durée d'utilité.

51 La valeur résiduelle et la durée d'utilité d'un actif doivent être révisées au moins à chaque fin de période annuelle et, si les attentes diffèrent par rapport aux estimations précédentes, les changements doivent être comptabilisés comme un changement d'estimation comptable selon IAS 8 Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs.

52 Un amortissement est comptabilisé même si la juste valeur de l'actif est supérieure à sa valeur comptable, pour autant que la valeur résiduelle de l'actif n'excède pas sa valeur comptable. Les réparations et la maintenance d'un actif ne remettent pas en cause la nécessité de l'amortir.

53 Le montant amortissable d'un actif est déterminé après déduction de sa valeur résiduelle. Dans la pratique, la valeur résiduelle d'un actif est souvent négligeable et donc non significative dans le calcul du montant amortissable.

54 La valeur résiduelle d'un actif peut augmenter jusqu'à atteindre ou excéder la valeur comptable de l'actif. Dans ce cas, la dotation à l'amortissement de l'actif est nulle, à moins et jusqu'à ce que sa valeur résiduelle baisse ensuite jusqu'à un montant inférieur à la valeur comptable de l'actif.

55 L'amortissement d'un actif commence dès qu'il est prêt à être mis en service, c'est-à-dire dès qu'il se trouve à l'endroit et dans l'état nécessaires pour pouvoir l'exploiter de la manière prévue par la direction. L'amortissement d'un actif doit cesser à la première date à laquelle cet actif est classé comme détenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destiné à être cédé qui est classé comme détenu en vue de la vente) selon IFRS 5 et la date à laquelle cet actif est décomptabilisé. Par conséquent, l'amortissement ne cesse pas lorsque l'actif est laissé inutilisé ou mis hors service, sauf si l'actif est entièrement amorti. Toutefois, selon le mode d'amortissement fondé sur l'utilisation, la dotation aux amortissements peut être nulle lorsqu'il n'y a aucune production.

56 Les avantages économiques futurs représentatifs d'un actif sont principalement consommés par une entité du fait de son utilisation. Toutefois, d'autres facteurs, tels que l'obsolescence technique ou commerciale ou encore l'usure d'un actif alors qu'il reste inutilisé, conduisent souvent à la diminution des avantages économiques qui auraient pu être réalisés grâce à cet actif. En conséquence, tous les facteurs suivants sont pris en considération pour déterminer la durée d'utilité d'un actif:

57 La durée d'utilité d'un actif est définie en fonction de l'utilité attendue de cet actif pour l'entité. La politique de gestion des actifs d'une entité peut faire intervenir la sortie d'actifs au bout d'un délai spécifié ou après consommation d'une certaine quantité d'avantages économiques futurs représentatifs de cet actif. En conséquence, la durée d'utilité d'un actif peut être plus courte que sa vie économique. L'estimation de la durée d'utilité de l'actif est affaire de jugement, fondé sur l'expérience de l'entité pour des actifs similaires.

58 Les terrains et constructions sont des actifs distincts, traités séparément en comptabilité même lorsqu'ils sont acquis ensemble. Sauf quelques exceptions, telles que des carrières et des sites de décharge, les terrains ont une durée d'utilité illimitée et ne sont donc pas amortis. Les constructions ont une durée de vie limitée et sont, en conséquence, des actifs amortissables. Une augmentation de la valeur du terrain sur lequel est édifiée une construction n'affecte pas la détermination du montant amortissable de la construction.

59 Si le coût du terrain inclut le coût du démantèlement, de l'enlèvement et de la remise en état du site, cette partie de l'actif représentant le terrain est amortie sur la durée des avantages obtenus en encourant ces coûts. Dans certains cas, le terrain lui-même peut avoir une durée d'utilité limitée, auquel cas il est amorti d'une manière reflétant les avantages qui doivent en être retirés.

60 Le mode d'amortissement utilisé doit refléter le rythme selon lequel l'entité s'attend à consommer les avantages économiques futurs liés à l'actif.

61 Le mode d'amortissement appliqué à un actif doit être examiné au moins à la fin de chaque période annuelle et, si le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs de l'actif a connu un changement important, le mode d'amortissement doit être modifié pour refléter le nouveau rythme. Ce changement doit être comptabilisé comme un changement d'estimation comptable selon IAS 8.

62 Différents modes d'amortissement peuvent être utilisés pour répartir de façon systématique le montant amortissable d'un actif sur sa durée d'utilité. Ces modes incluent le mode linéaire, le mode dégressif et le mode des unités de production. L'amortissement linéaire conduit à une charge constante sur la durée d'utilité de l'actif si la valeur résiduelle de l'actif ne change pas. Le mode dégressif conduit à une charge décroissante sur la durée d'utilité de l'actif. Le mode des unités de production donne lieu à une charge fondée sur l'utilisation ou la production prévue de l'actif. L'entité sélectionne le mode qui reflète le plus étroitement le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs représentatifs de l'actif. Ce mode d'amortissement est appliqué de manière cohérente d'une période à l'autre, sauf en cas de changement du rythme attendu de consommation de ces avantages économiques futurs.

63 Pour déterminer si une immobilisation corporelle est dépréciée, une entité applique IAS 36 Dépréciation d'actifs. Cette norme explique comment une entité revoit la valeur comptable de ses actifs, comment elle détermine la valeur recouvrable d'un actif et dans quels cas elle comptabilise ou reprend une perte de valeur.

64 [Supprimé]

65 Les indemnisations reçues de tiers relatives à des immobilisations corporelles dépréciées, perdues ou abandonnées doivent être incluses dans ►M5  l'état du résultat global ◄ lorsqu'elles deviennent exigibles.

66 Les dépréciations ou pertes d'immobilisations corporelles, les demandes de règlement ou le paiement d'indemnités liées provenant de tiers, et tout achat ou construction ultérieurs d'actifs de remplacement sont des événements économiques indépendants et doivent être comptabilisés séparément de la façon suivante:

67 La valeur comptable d'une immobilisation corporelle doit être décomptabilisée:

68 Le profit ou la perte résultant de la décomptabilisation d'une immobilisation corporelle sera inclus dans le résultat lors de la décomptabilisation de l'élément (sauf si IAS 17 impose un traitement différent en cas de cession-bail). Les profits ne doivent pas être classés en produits des activités ordinaires.

68A Cependant, une entité qui, dans le cadre de ses activités ordinaires, vend systématiquement des immobilisations corporelles détenues en vue de la location à d’autres, doit transférer ces actifs vers les stocks à leur valeur comptable lorsqu’ils cessent d’être loués et deviennent détenus en vue de la vente. Les produits de la vente de ces actifs doivent être comptabilisés en produits des activités ordinaires, selon IAS 18 Produits des activités ordinaires. IFRS 5 ne s’applique pas lorsque les actifs détenus en vue de la vente dans le cadre des activités ordinaires sont transférés vers les stocks.

69 La sortie d’une immobilisation corporelle peut intervenir de différentes manières (par exemple par voie de vente, de conclusion d’un contrat de location-financement ou de donation). Lors de la détermination de la date de sortie d’un élément, une entité applique les critères énoncés dans IAS 18 pour comptabiliser le revenu provenant de la vente de biens. IAS 17 s’applique aux sorties résultant d’une vente et de la conclusion d’une cession-bail.

70 Si, selon le principe de comptabilisation énoncé au paragraphe 7, une entité comptabilise dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle le coût de remplacement d'une partie de celle-ci, elle décomptabilise la valeur comptable de la partie remplacée, que cette dernière ait ou non été amortie séparément. S'il n'est pas praticable pour une entité de déterminer la valeur comptable de la partie remplacée, elle peut utiliser le coût de remplacement comme indication de ce que le coût de la partie remplacée était au moment de son acquisition ou de sa construction.

71 Le profit ou la perte résultant de la décomptabilisation d'une immobilisation corporelle doit être déterminé comme la différence entre le produit net de la sortie, le cas échéant, et la valeur comptable de l'immobilisation corporelle.

72 La contrepartie à recevoir lors de la sortie d'une immobilisation corporelle est initialement comptabilisée à sa juste valeur. Si le règlement de l'immobilisation corporelle est différé, la contrepartie reçue est comptabilisée initialement au prix comptant équivalent. La différence entre le montant nominal de la contrepartie et le prix comptant équivalent est comptabilisée en produits financiers selon IAS 18, reflétant le rendement effectif de la créance.

73 Les états financiers doivent indiquer, pour chaque catégorie d'immobilisations corporelles:

74 Les états financiers doivent également indiquer:

75 Le choix du mode d'amortissement et l'estimation de la durée d'utilité des actifs sont affaire de jugement. En conséquence, l'indication des modes adoptés, des durées d'utilité estimées ou des taux d'amortissement apporte aux utilisateurs des états financiers des informations leur permettant d'examiner les politiques retenues par les dirigeants et permettant la comparaison avec d'autres entités. Pour les mêmes motifs, il est nécessaire d'indiquer:

76 Selon IAS 8, une entité indique la nature et l'effet d'un changement dans une estimation comptable dont l'incidence est significative pour la période ou risque d'être significative au cours des périodes ultérieures. Pour les immobilisations corporelles, une telle information peut résulter de changements dans les estimations concernant:

77 Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites à leur montant réévalué, les informations suivantes doivent être fournies:

78 Selon IAS 36, une entité fournit une information sur ses immobilisations corporelles dépréciées en plus de l'information imposée par le paragraphe 73e)iv) à vi).

79 Les utilisateurs des états financiers peuvent trouver les informations suivantes également adaptées à leurs besoins:

Les entités sont en conséquence encouragées à fournir ces montants.

80 Les dispositions des paragraphes 24 à 26 relatifs à l'évaluation initiale d'une immobilisation corporelle acquise dans le cadre d'une transaction d'échange d'actifs ne s'appliquent de manière prospective qu'aux transactions futures.

81 Une entité doit appliquer la présente norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.

81A Une entité doit appliquer les amendements énoncés au paragraphe 3 pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2006. Si une entité applique IFRS 6 au titre d'une période antérieure, ces amendements doivent être appliqués à cette période antérieure.

81B IAS 1 Présentation des états financiers (révisée en 2007) a modifié la terminologie utilisée dans les IFRS. En outre, elle a modifié les paragraphes 39, 40 et 73(e)(iv). L’entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Si l’entité applique IAS 1 (révisée en 2007) au titre d’une période antérieure, les amendements doivent être appliqués à cette période antérieure.

81C IFRS 3 Regroupement d’entreprises (révisée par l’International Accounting Standards Board en 2008) a modifié le paragraphe 44. Une entité doit appliquer cet amendement pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er juillet 2009. Si une entité applique IFRS 3 (révisée en 2008) au titre d’une période antérieure, l’amendement doit être également appliqué à cette période antérieure.

81D Les paragraphes 6 et 69 ont été modifiés et le paragraphe 68A ajouté par les Améliorations des IFRS publiées en mai 2008. Une entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Une application anticipée est autorisée. Lorsqu’une entité applique les amendements au titre d’une période antérieure, elle doit l’indiquer et appliquer en même temps les amendements de IAS 7 Tableaux des flux de trésorerie qui y sont liés.

81E Le paragraphe 5 a été modifié par les Améliorations des IFRS publiées en mai 2008. Une entité doit appliquer cet amendement à titre prospectif pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Une application anticipée est autorisée si une entité applique également les amendements des paragraphes 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 et 85B de IAS 40 en même temps. Si une entité applique ledit amendement à une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer.

82 La présente norme annule et remplace IAS 16 Immobilisations corporelles (révisée en 1998).

83 La présente norme annule et remplace les interprétations suivantes:

1 L'objectif de la présente norme est d'établir, pour le preneur et le bailleur, les principes comptables appropriés et les informations à fournir au titre des contrats de location-financement et des contrats de location simple.

2 La présente norme s'applique à la comptabilisation de tous les contrats de location autres que:

Toutefois, la présente norme ne s'applique pas à l'évaluation:

3 La présente norme s'applique aux accords qui transfèrent le droit d'utilisation des actifs, même s'ils imposent au bailleur des prestations importantes dans le cadre de l'exploitation ou de la maintenance desdits actifs. La présente norme ne s'applique pas aux contrats de services qui ne transfèrent pas le droit d'utilisation des actifs de l'une des parties contractantes à l'autre partie.

4 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cède au preneur, pour une période déterminée, le droit d'utilisation d'un actif en échange d'un paiement ou d'une série de paiements.

Un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété d'un actif. Le transfert de propriété peut intervenir ou non, in fine.

Un contrat de location simple désigne tout contrat de location autre qu'un contrat de location-financement.

Un contrat de location non résiliable est un contrat de location pouvant être résilié uniquement:

Le commencement du contrat de location est la date de signature du contrat de location ou, si elle est antérieure, la date d'engagement réciproque des parties sur les principales clauses du contrat de location. À cette date:

Le début de la période de location est la date à partir de laquelle le preneur est autorisé à exercer son droit d'utilisation de l'actif loué. Il s'agit de la date de comptabilisation initiale du contrat de location c'est-à-dire la comptabilisation des actifs, passifs, produits ou charges qui proviennent du contrat de location, selon le cas).

La période de location désigne la période non résiliable pour laquelle le preneur s'est engagé à louer l'actif ainsi que toutes périodes ultérieures pour lesquelles le preneur a l'option d'obtenir la poursuite de son contrat de location moyennant ou non le paiement d'une somme complémentaire dans la mesure où, dès le commencement du contrat de location, on peut avoir la certitude raisonnable que le preneur exercera son option.

Les paiements minimaux au titre de la location sont les paiements que le preneur est, ou peut être, tenu d'effectuer pendant la durée du contrat de location, à l'exclusion du loyer conditionnel, du coût des services et des taxes à payer par le bailleur ou à rembourser au bailleur, ainsi que:

Toutefois, si le preneur a la possibilité d'acquérir l'actif à un prix qui devrait être suffisamment inférieur à la juste valeur de l'actif à la date à laquelle l'option peut être levée pour que l'on ait, dès le commencement du contrat de location, la certitude raisonnable que l'option sera levée, les paiements minimaux au titre de la location englobent les montants minimaux à payer au titre de la location sur la durée du contrat de location jusqu'à la date prévue de la levée de l'option d'achat, et le paiement à effectuer pour lever ladite option d'achat.

La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre parties bien informées, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale.

La durée de vie économique désigne:

La durée d'utilité est la période estimée restante depuis le début de la période de location, pendant laquelle l'entité s'attend à consommer les avantages économiques représentatifs de l'actif, période qui n'est pas limitée par la durée du contrat de location.

La valeur résiduelle garantie est:

La valeur résiduelle non garantie est la part de la valeur résiduelle de l'actif loué dont la réalisation par le bailleur n'est pas assurée ou qui est garantie uniquement par une partie liée au bailleur.

Les coûts directs initiaux sont des coûts marginaux directement attribuables à la négociation et à la conclusion d'un contrat de location, à l'exception toutefois des coûts encourus par des bailleurs fabricants ou distributeurs.

L'investissement brut dans le contrat de location est le total:

L'investissement net dans le contrat de location est l'investissement brut dans ledit contrat actualisé au taux d'intérêt implicite du contrat de location.

Les produits financiers non acquis sont la différence entre:

Le taux d'intérêt implicite du contrat de location est le taux d'actualisation qui donne, au commencement du contrat de location, une valeur actuelle cumulée: a) des paiements minimaux au titre de la location; et de b) la valeur résiduelle non garantie égale à la somme: i) de la juste valeur de l'actif loué; et ii) des coûts directs initiaux du bailleur.

Le taux marginal d'endettement du preneur est le taux d'intérêt que le preneur aurait à payer pour un contrat de location similaire ou, si celui-ci ne peut être déterminé, le taux d'intérêt qu'obtiendrait le preneur, au commencement du contrat de location, pour emprunter sur une durée et avec une garantie similaires les fonds nécessaires à l'acquisition de l'actif.

Le loyer conditionnel désigne la partie des paiements au titre de la location dont le montant n'est pas fixe mais qui est établie sur la base du montant futur d'un critère qui varie autrement que par l'écoulement du temps (par exemple, un pourcentage du chiffre d'affaires futur, le degré d'utilisation future, les indices des prix futurs et les taux d'intérêt du marché futurs).

5 Un contrat ou un engagement de location peut inclure une disposition visant à ajuster les paiements au titre du contrat de location aux modifications du coût de la construction ou de l'acquisition de la propriété louée ou aux modifications qui surviennent dans d'autres mesures de coût ou de valeur telles que le niveau général des prix ou dans les coûts de financement du contrat de location pour le bailleur, pendant la période qui sépare le commencement du contrat de location et le début de la période de location. Dans ce cas, l'effet d'un tel changement est présumé avoir eu lieu au commencement du contrat de location aux fins de la présente norme.

6 La définition d'un contrat de location recouvre les contrats de location d'un actif qui contiennent une disposition donnant au locataire la possibilité d'acquérir la propriété de l'actif, sous réserve de remplir des conditions convenues. Ces contrats sont parfois appelés contrats de location avec option d'achat.

7 La classification des contrats de location adoptée par la présente norme se fonde sur le degré d'imputation au bailleur ou au preneur des risques et des avantages inhérents à la propriété d'un actif loué. Les risques incluent les pertes éventuelles résultant de la sous-utilisation des capacités ou de l'obsolescence technologique ainsi que des variations de la rentabilité dues à l'évolution de la conjoncture économique. Les avantages peuvent être représentés par l'espérance d'une exploitation rentable sur la durée de vie économique de l'actif et d'un gain résultant d'une appréciation de sa valeur ou de la réalisation d'une valeur résiduelle.

8 Un contrat de location est classé en tant que contrat de location-financement s'il transfère au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété. Un contrat de location est classé en tant que contrat de location simple s'il ne transfère pas au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété.

9 Dans la mesure où la transaction entre un bailleur et un preneur repose sur un contrat de location conclu entre eux, il convient d'utiliser des définitions cohérentes. L'application de ces définitions aux circonstances spécifiques du preneur et du bailleur peut parfois conduire le bailleur et le preneur à classer un même contrat différemment. Cela peut être le cas, par exemple, si le bailleur bénéficie d'une valeur résiduelle garantie par une partie non liée au preneur.

10 Qu'un contrat de location soit un contrat de location-financement ou un contrat de location simple dépend de la réalité de la transaction plutôt que de la forme du contrat ( 7 ). Des exemples de situations qui, individuellement ou conjointement, devraient en principe conduire à classer un contrat de location en tant que contrat de location-financement sont les suivants:

11 Les indicateurs de situations qui, individuellement ou conjointement, pourraient également conduire à classer un contrat en tant que contrat de location-financement sont les suivants:

12 Les exemples et indicateurs présentés aux paragraphes 10 et 11 ne sont pas toujours concluants. Si d'autres caractéristiques montrent clairement que le contrat ne transfère pas la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété, le contrat de location est classé en tant que contrat de location simple. Cela peut être le cas, par exemple, si la propriété de l'actif est transférée au terme du contrat de location moyennant le paiement d'un montant variable égal à sa juste valeur du moment, ou s'il y a des loyers conditionnels en conséquence desquels le preneur n'encourt pas la quasi-totalité de ces risques et avantages.

13 La classification du contrat de location s'opère au commencement du contrat de location. Si, à un moment donné, le preneur et le bailleur conviennent de modifier les dispositions du contrat de location, autrement que par un renouvellement du contrat de location, de telle sorte que le contrat de location aurait été classé différemment, selon les critères des paragraphes 7 à 12, si ces modifications étaient intervenues au commencement du contrat de location, l'accord révisé est considéré, pour toute sa durée, comme un nouvel accord. Toutefois, les changements affectant les estimations (par exemple, les changements d'estimation de la durée de vie économique ou de la valeur résiduelle du bien loué) ou les circonstances (par exemple, une défaillance du preneur) n'entraînent pas une nouvelle classification du contrat de location à des fins comptables.

15A Lorsqu’un contrat de location comporte à la fois des éléments terrain et constructions, une entité considère séparément la classification de chaque élément en tant que contrat de location simple ou de location-financement conformément aux paragraphes 7 à 13. Afin de déterminer si un élément terrain est un contrat de location simple ou de location-financement, un facteur important à prendre en considération est qu’un terrain a, en principe, une durée de vie économique indéterminée.

16 Lorsque c'est nécessaire pour classer et comptabiliser un contrat de location de terrain et de constructions, les paiements minimaux (y compris d'éventuels montants forfaitaires payables d'avance) sont affectés entre les éléments terrain et constructions proportionnellement aux justes valeurs relatives des droits dans un bail de l'élément terrain et de l'élément constructions du contrat de location au commencement dudit contrat. Si les paiements au titre de location ne peuvent être affectés de manière fiable entre ces deux éléments, le contrat de location est classé dans sa totalité comme contrat de location-financement, sauf s'il est clair que les deux éléments constituent des contrats de location simple, auquel cas le contrat de location est classé dans sa totalité comme location simple.

17 Dans le cas de la location d'un terrain et de constructions pour laquelle le montant qui serait initialement comptabilisé pour l'élément terrain selon le paragraphe 20 est non significatif, le terrain et les constructions peuvent être traités comme une unité unique aux fins de la classification du contrat de location et être classifiés comme contrat de location-financement ou de location simple selon les paragraphes 7 à 13. Dans ce cas, la durée de vie économique des constructions est considérée comme la durée de vie économique de l'ensemble de l'actif loué.

18 Une évaluation séparée des éléments terrain et constructions n'est pas requise lorsque la participation du preneur dans le terrain et les constructions est classifiée en tant qu'immeuble de placement selon IAS 40 et que le modèle de la juste valeur est adopté. Des calculs détaillés ne sont nécessaires pour cette évaluation que si la classification de l'un ou des deux éléments est par ailleurs incertaine.

19 Selon IAS 40, il est possible pour un preneur de classer un placement immobilier détenu dans le cadre d'un contrat de location simple comme immeuble de placement. Si tel est le cas, ce placement immobilier est comptabilisé comme s'il s'agissait d'un contrat de location-financement; de plus, le modèle de la juste valeur est utilisé pour l'actif comptabilisé. Le preneur doit continuer à comptabiliser le contrat de location comme un contrat de location-financement, même si un événement ultérieur modifie la nature du placement immobilier du preneur de sorte qu'il ne puisse plus être classé comme immeuble de placement. Cela sera le cas, par exemple, lorsque le preneur:

20 Au début de la période de location, les preneurs doivent comptabiliser les contrats de location-financement à l'actif et au passif de leur ►M5  état de situation financière ◄ pour des montants égaux à la juste valeur du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location déterminée, chacune au commencement du contrat de location. Le taux d'actualisation à utiliser pour calculer la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location est le taux d'intérêt implicite du contrat de location si celui-ci peut être déterminé, sinon le taux d'emprunt marginal du preneur doit être utilisé. Les coûts directs initiaux encourus par le preneur sont ajoutés au montant comptabilisé en tant qu'actif.

21 Les transactions et autres événements sont comptabilisés et présentés en fonction de leur substance et de leur réalité financière et non pas seulement de leur forme juridique. Même si la forme juridique d'un contrat de location fait que le preneur ne peut acquérir aucun titre légal sur l'actif loué, dans le cas de contrats de location-financement, la substance et la réalité financière font que le preneur acquiert les avantages économiques de l'utilisation de l'actif loué pour la majeure partie de sa durée de vie économique et qu'en échange, il s'oblige à payer pour ce droit un montant approximativement égal, au commencement du contrat de location, à la juste valeur de l'actif augmentée de la charge financière correspondante.

22 Si ces transactions de location ne se reflètent pas ►M5  dans l'état de situation financière ◄ du preneur, les ressources économiques et le niveau des obligations d'une entité sont sous-évalués, ce qui a un effet de distorsion des ratios financiers. Il convient donc ►M5  que dans l'état de situation financière ◄ du preneur, un contrat de location soit comptabilisé à la fois comme un actif et comme une obligation d'effectuer les paiements futurs au titre de la location. Au commencement du contrat de location, l'actif et le passif correspondant aux paiements futurs au titre de la location sont portés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ pour les mêmes montants, sauf pour ce qui est des coûts directs initiaux du preneur qui sont ajoutés au montant comptabilisé comme actif.

23 Dans les états financiers, il ne convient pas de présenter les dettes correspondant aux actifs loués en déduction des actifs loués. Si, pour la présentation des passifs ►M5  dans l'état de situation financière ◄ , on distingue les passifs courants des passifs non courants, la même distinction est faite pour les passifs liés aux contrats de location.

24 Les coûts directs initiaux sont souvent encourus pour des activités de location spécifiques telles que la négociation et la finalisation des accords de location. Les coûts identifiés comme directement attribuables à des activités conduites par le preneur en vue d'un contrat de location-financement sont inclus dans le montant comptabilisé à l'actif.

25 Les paiements minimaux au titre de la location doivent être ventilés entre la charge financière et l'amortissement du solde de la dette. La charge financière doit être affectée à chaque période couverte par le contrat de location de manière à obtenir un taux d'intérêt périodique constant sur le solde restant dû au passif au titre de chaque période. Les loyers conditionnels doivent être comptabilisés comme une charge de la période au cours de laquelle ils sont encourus.

26 Dans la pratique, lors de la ventilation de la charge financière entre les différentes périodes couvertes par le contrat de location, le preneur peut recourir à l'approximation pour simplifier les calculs.

27 Pour chaque période comptable, un contrat de location-financement donne lieu à une charge d'amortissement de l'actif amortissable et à une charge financière. La méthode d'amortissement des actifs loués doit être cohérente avec celle applicable aux actifs amortissables que possède l'entité, et la dotation aux amortissements doit être calculée selon IAS 16 Immobilisations corporelles et IAS 38 Immobilisations incorporelles. Si l'on n'a pas une certitude raisonnable que le preneur devient propriétaire de l'actif à la fin du contrat de location, l'actif doit être totalement amorti sur la plus courte de la durée du contrat de location et de sa durée d'utilité.

28 Le montant amortissable d'un actif loué est réparti sur chaque période comptable de la période d'utilisation escomptée sur une base systématique et cohérente avec la politique d'amortissement appliquée par le preneur aux actifs amortissables dont il est propriétaire. Si l'on a la certitude raisonnable que le preneur deviendra propriétaire de l'actif à la fin du contrat de location, la période d'utilisation attendue est la durée d'utilité de l'actif, sinon l'actif est amorti sur la plus courte de la durée du contrat de location et de sa durée d'utilité.

29 Le total de la charge d'amortissement de l'actif et de la charge financière de la période étant rarement identique aux paiements à effectuer au titre de la location pour la période, il est donc inapproprié de se contenter de comptabiliser en charges les paiements à effectuer au titre de la location. En conséquence, les montants de l'actif et du passif correspondant ne seront vraisemblablement pas identiques après le commencement du contrat de location.

30 Pour déterminer si un actif loué a perdu de la valeur, une entité applique IAS 36 Dépréciation d'actifs.

31 Pour les contrats de location financement, le preneur doit fournir, en plus des informations imposées par IFRS 7 Instruments financiers: informations à fournir, les informations suivantes:

32 En outre, les dispositions relatives aux informations à fournir selon IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 et IAS 41 sont applicables aux preneurs pour les actifs loués dans le cadre de locations financements.

33 Les paiements au titre du contrat de location simple doivent être comptabilisés en charges sur une base linéaire pendant toute la durée du contrat de location, à moins qu'une autre base systématique soit plus représentative de l'échelonnement dans le temps des avantages ( 8 ) qu'en retirera l'utilisateur.

34 Pour les contrats de location simple, les paiements au titre de la location (à l'exclusion du coût des services tels que l'assurance et la maintenance) sont comptabilisés en charges sur une base linéaire, à moins qu'une autre base systématique de comptabilisation ne soit représentative de l'échelonnement dans le temps des avantages qu'en retirera l'utilisateur, même si les paiements ne sont pas effectués sur cette base.

35 Pour les contrats de location simple, le preneur doit fournir, en plus des informations imposées par IFRS 7, les informations suivantes:

36 Le bailleur doit comptabiliser dans son ►M5  état de situation financière ◄ les actifs détenus en vertu d'un contrat de location-financement et les présenter comme des créances pour un montant égal à l'investissement net dans le contrat de location.

37 Dans un contrat de location-financement, le bailleur transfère la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété légale; en conséquence, il comptabilise le paiement à recevoir au titre de la location en remboursement du principal et en produits financiers pour se rembourser et se rémunérer de son investissement et de ses services.

38 Le preneur encourt souvent des coûts directs initiaux tels que des commissions et honoraires juridiques et des coûts marginaux internes directement attribuables à la négociation et à la rédaction du contrat de location. Ces coûts excluent les frais généraux tels que ceux qui sont encourus par une équipe de vente et de marketing. Pour les contrats de location-financement autres que ceux qui impliquent des bailleurs fabricants ou distributeurs, les coûts directs initiaux sont inclus dans l'évaluation initiale de la créance liée à un contrat de location-financement et réduisent le montant des revenus comptabilisés au cours de la période de location. Le taux d'intérêt implicite dans le contrat de location est défini de manière à ce que les coûts directs initiaux soient automatiquement inclus dans la créance au titre du contrat de location-financement; il n'est pas nécessaire de les ajouter séparément. Les coûts encourus par des bailleurs fabricants ou distributeurs pour la négociation et la rédaction d'un contrat de location sont exclus de la définition des coûts directs initiaux. Par conséquent, ils sont exclus de l'investissement net dans le contrat de location et comptabilisés en charges lors de la comptabilisation du profit réalisé sur la vente, ce qui a en principe lieu, dans le cas d'un contrat de location-financement, au début de la période de location.

39 La comptabilisation de produits financiers doit s'effectuer sur la base d'une formule traduisant un taux de rentabilité périodique constant sur l'en-cours d'investissement net du bailleur dans le contrat de location-financement.

40 Le bailleur vise à répartir les produits financiers sur la durée du contrat de location selon une base systématique et rationnelle. Cette imputation se fait sur la base d'un schéma reflétant une rentabilité périodique constante sur l'encours d'investissement net du bailleur dans le contrat de location-financement. Les paiements au titre de la location correspondant à la période sont imputés, à l'exclusion du coût des services, sur l'investissement brut résultant du contrat de location pour diminuer à la fois le montant du principal et le montant des produits financiers non acquis.

41 Les valeurs résiduelles estimées et non garanties retenues pour le calcul de l'investissement brut du bailleur dans le contrat de location sont révisées régulièrement. Si l'on constate une diminution de la valeur résiduelle estimée non garantie, l'imputation des revenus sur la durée du contrat de location est revue et toute diminution au titre de montants constatés par régularisation est immédiatement comptabilisée.

41A Un actif issu d'un contrat de location-financement qui est classé comme détenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destiné à être cédé qui est classé comme détenu en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées doit être comptabilisé selon cette norme.

42 Les bailleurs fabricants ou distributeurs doivent comptabiliser les profits ou pertes sur les ventes de la période, selon les principes retenus par l'entité pour ses ventes fermes. Si les taux d'intérêt donnés sont artificiellement bas, le profit réalisé sur la vente sera limité au profit que l'on obtiendrait si l'on facturait un taux d'intérêt de marché. Les coûts encourus par des bailleurs fabricants ou distributeurs dans le cadre de la négociation et de la rédaction d'un contrat de location doivent être comptabilisés en charges lors de la comptabilisation du profit réalisé sur la vente.

43 Les fabricants ou les distributeurs donnent souvent à leurs clients le choix entre l'achat ou la location d'un actif. Pour les bailleurs fabricants ou distributeurs, un contrat de location-financement génère deux types de revenus:

44 Le produit des ventes comptabilisé au début de la période de location par un bailleur fabricant ou distributeur est la juste valeur de l'actif ou, si elle est inférieure, la valeur actualisée des paiements minimaux revenant au bailleur au titre de la location, calculée en utilisant un taux d'intérêt commercial. Le coût des ventes comptabilisé au début de la durée du contrat de location est le coût, ou la valeur comptable si elle est différente, du bien loué, moins la valeur actuelle de la valeur résiduelle non garantie. La différence entre le produit des ventes et le coût des ventes est le profit sur la vente qui est comptabilisé selon les principes retenus par l'entité pour ses ventes fermes.

45 Les bailleurs fabricants ou distributeurs proposent parfois des taux d'intérêt artificiellement bas pour attirer les clients. L'utilisation d'un taux artificiellement bas aurait pour effet de comptabiliser au moment de la vente une partie excessive du revenu total de la transaction. Si les taux d'intérêt du contrat de location sont artificiellement bas, le profit sur la vente doit être limité à ce qu'il aurait été si l'on avait utilisé un taux d'intérêt commercial.

46 Les coûts encourus par un bailleur fabricant ou distributeur dans le cadre de la négociation et de la rédaction d'un contrat de location-financement sont comptabilisés en charges au début de la période de location car ils sont essentiellement liés à la réalisation, par le fabricant ou le distributeur, du profit sur la vente.

47 Pour les contrats de location-financement, le bailleur doit fournir, en plus des informations imposées par IFRS 7, les informations suivantes:

48 Comme indicateur de croissance, il est souvent utile d'indiquer également l'investissement brut diminué des produits non acquis dans les affaires nouvelles de la période, après déduction des montants correspondant aux contrats de location résiliés.

49 Les actifs faisant l'objet de contrats de location simple doivent être présentés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ du bailleur selon la nature de l'actif.

50 Les revenus locatifs provenant des contrats de location simple doivent être comptabilisés en produits de façon linéaire sur toute la durée du contrat de location, à moins qu'une autre base systématique ne soit plus représentative de l'échelonnement dans le temps de la diminution de l'avantage retiré de l'utilisation de l'actif loué (8) .

51 Les coûts, y compris l'amortissement, encourus pour l'acquisition des revenus locatifs sont comptabilisés en charges. Les revenus locatifs (à l'exclusion des sommes reçues au titre de services fournis tels que l'assurance et la maintenance) sont comptabilisés sur toute la durée du contrat de location selon une méthode linéaire, même si les recettes ne le sont pas sur cette base, à moins qu'une autre base systématique ne permette de mieux rendre compte de l'échelonnement dans le temps de la diminution de l'avantage retiré de l'utilisation de l'actif loué.

52 Les coûts directs initiaux encourus par les bailleurs lors de la négociation et de la rédaction d'un contrat de location simple sont ajoutés à la valeur comptable de l'actif loué et sont comptabilisés en charges sur la période de location, sur la même base que les revenus locatifs.

53 La méthode d'amortissement des actifs amortissables loués doit être cohérente avec la méthode normale d'amortissement du bailleur applicable à des actifs similaires, et la dotation aux amortissements doit être calculée selon IAS 16 et IAS 38.

54 Pour déterminer si un actif loué a perdu de la valeur, une entité applique IAS 36.

55 Un bailleur fabricant ou distributeur ne doit pas comptabiliser de profit au titre d'une vente lorsqu'il conclut un contrat de location car l'opération n'équivaut pas à une vente.

56 Pour les contrats de location simple, le bailleur doit fournir, en plus des informations imposées par IFRS 7, les informations suivantes:

57 En outre, les dispositions relatives aux informations à fournir selon IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 et IAS 41 sont applicables aux bailleurs pour les actifs loués dans le cadre de contrats de location simple.

58 Une transaction de cession-bail est une opération de cession d'un actif pour le reprendre à bail. Le paiement au titre de la location et le prix de vente sont généralement liés car ils sont négociés ensemble. La comptabilisation d'une opération de cession-bail dépend de la catégorie du contrat de location.

59 Si une transaction de cession-bail débouche sur un contrat de location-financement, tout ce qui excède les produits de cession par rapport à la valeur comptable ne doit pas être immédiatement comptabilisé en résultat par le vendeur-preneur. L'excédent doit, au contraire, être différé et amorti sur la durée du contrat de location.

60 Si l'opération de cession-bail débouche sur une location-financement, la transaction est pour le bailleur un moyen d'accorder un financement au preneur, l'actif tenant lieu de sûreté. C'est pourquoi il ne convient pas de considérer un excédent des produits de cession par rapport à la valeur comptable comme un produit. Un tel excédent est différé et amorti sur la durée du contrat de location.

61 Si une transaction de cession-bail débouche sur un contrat de location simple et s'il est clair que la transaction est effectuée à la juste valeur, tout profit ou perte doit être comptabilisé immédiatement. Si le prix de vente est inférieur à la juste valeur, tout profit ou perte doit être comptabilisé immédiatement; en revanche, si la perte est compensée par des paiements futurs inférieurs au prix du marché, elle doit être différée et amortie proportionnellement aux paiements au titre de la location sur la période pendant laquelle il est prévu d'utiliser l'actif. Si le prix de vente est supérieur à la juste valeur, l'excédent doit être différé et amorti sur la durée d'utilisation attendue de l'actif.

62 Si la cession-bail débouche sur un contrat de location simple et si les paiements au titre de la location et le prix de vente correspondent à la juste valeur de l'actif, la transaction de vente a été normale et tout profit ou perte doit être comptabilisé immédiatement.

63 Pour les contrats de location simple, si la juste valeur lors de la transaction de cession-bail est inférieure à la valeur comptable de l'actif, une perte égale au montant de la différence entre la valeur comptable et la juste valeur doit être comptabilisée immédiatement.

64 Pour les contrats de location-financement, un tel ajustement n'est pas nécessaire, sauf s'il y a eu perte de valeur, auquel cas la valeur comptable est ramenée à la valeur recouvrable selon IAS 36.

65 Les informations à fournir par le preneur et le bailleur s'appliquent également aux opérations de cession-bail. La description à fournir des accords de location d'un montant significatif conduit à indiquer les dispositions uniques ou exceptionnelles de l'accord ou les conditions de l'opération de cession-bail.

66 Les transactions de cession-bail peuvent rendre obligatoire la présentation séparée d'informations selon IAS 1 Présentation des états financiers.

67 Sous réserve du paragraphe 68, l'application rétrospective de la présente norme est encouragée mais non imposée. Si la norme n'est pas appliquée de manière rétrospective, le solde de tout contrat de location-financement préexistant est considéré avoir été correctement déterminé par le bailleur et doit être ultérieurement comptabilisé selon les dispositions de la présente norme.

68 Une entité qui a précédemment appliqué IAS 17 (révisée en 1997) doit appliquer à titre rétrospectif les amendements apportés par la présente norme à tous les contrats de location ou, si IAS 17 (révisée en 1997) n'a pas été appliquée de façon rétrospective, à tous les contrats de location conclus depuis la première application d'IAS 17 révisée.

68A   Une entité doit réévaluer la classification des éléments terrain des contrats de location non arrivés à expiration à la date où elle adopte les amendements visés au paragraphe 69A sur la base des informations existant au commencement de ces contrats de location. Elle doit comptabiliser les contrats de location nouvellement classés en tant que contrats de location-financement conformément à IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs de manière rétrospective. Si toutefois une entité ne dispose pas des informations nécessaires pour appliquer les amendements de manière rétrospective, elle doit:

69 Une entité doit appliquer la présente norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.

69A Les paragraphes 14 et 15 ont été supprimés et les paragraphes 15A et 68A ont été ajoutés par Améliorations des IFRS publié en avril 2009. Une entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2010. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique les amendements pour une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer.

70 La présente norme annule et remplace IAS 17 Contrats de location (révisée en 1997).

1 La présente norme s'applique à la comptabilisation des produits des activités ordinaires provenant des transactions et événements suivants:

2 La présente norme annule et remplace IAS 18 La constatation des produits approuvée en 1982.

3 Les biens comprennent les biens produits par l'entité en vue de leur vente et les biens achetés en vue de leur revente, tels que les marchandises achetées par un détaillant ou les terrains et autres biens immobiliers détenus en vue de leur revente.

4 La prestation de services implique généralement l'exécution par l'entité d'une tâche convenue contractuellement dans un délai convenu. Les services peuvent être rendus au cours d'une seule période ou sur plusieurs périodes. Certains contrats de prestation de services sont directement liés aux contrats de construction tels que les contrats d'ingénierie ou d'architecture. Les produits des activités ordinaires provenant de tels contrats ne sont pas traités dans la présente norme mais sont traités en conformité avec les dispositions relatives aux contrats de construction, telles qu'elles sont précisées dans IAS 11 Contrats de construction.

5 L'utilisation par d'autres d'actifs de l'entité génère des produits des activités ordinaires sous la forme:

6 La présente norme ne traite pas des produits des activités ordinaires provenant:

7 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les produits des activités ordinaires sont les entrées brutes d'avantages économiques intervenues au cours de la période dans le cadre des activités ordinaires de l'entité lorsque ces entrées contribuent à des augmentations de capitaux propres autres que les augmentations relatives aux apports des participants aux capitaux propres.

La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre parties bien informées, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale.

8 Les produits des activités ordinaires ne comprennent que les entrées brutes d'avantages économiques reçus ou à recevoir par l'entité pour son propre compte. Les montants collectés pour le compte de tiers tels que les taxes sur les ventes, les taxes sur les biens et services et les taxes à la valeur ajoutée ne sont pas des avantages économiques qui vont à l'entité et ils n'aboutissent pas à une augmentation des capitaux propres. En conséquence, ils sont exclus des produits des activités ordinaires. De même, dans une relation de mandataire, les entrées brutes d'avantages économiques comprennent des montants collectés pour le compte du mandant et ne conduisent pas à une augmentation des capitaux propres pour l'entité. Les montants collectés pour le compte du mandant ne sont pas des produits des activités ordinaires. Dans ce cas, les produits des activités ordinaires correspondent au montant des commissions.

9 Les produits des activités ordinaires doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir ( 9 ).

10 Le montant des produits des activités ordinaires provenant d'une transaction est en général déterminé par accord entre l'entité et l'acheteur ou l'utilisateur de l'actif. Ce montant est évalué à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir en tenant compte du montant de toute remise commerciale ou rabais pour quantités consenti par l'entité.

11 Dans la plupart des cas, la contrepartie se présente sous forme de trésorerie ou d'équivalent de trésorerie, et le montant des produits des activités ordinaires est le montant de trésorerie ou d'équivalent de trésorerie reçu ou à recevoir. Toutefois, lorsque l'entrée de trésorerie ou d'équivalent de trésorerie est différée, la juste valeur de la contrepartie peut être inférieure au montant nominal de la trésorerie reçue ou à recevoir. Par exemple, une entité peut consentir un crédit sans intérêt à l'acheteur ou accepter un effet à recevoir porteur d'un taux d'intérêt inférieur à celui du marché à titre de contrepartie de la vente de biens. Lorsque l'accord constitue effectivement une transaction de financement, la juste valeur de la contrepartie est déterminée en actualisant l'ensemble des recettes futures au moyen d'un taux d'intérêt implicite. On désigne par taux d'intérêt implicite le taux le plus facilement déterminable entre:

La différence entre la juste valeur et le montant nominal de la contrepartie est comptabilisée en produits financiers selon les paragraphes 29 et 30 et selon IAS 39.

12 Lorsque des biens ou des services sont échangés ou troqués contre des biens ou services de nature et de valeur similaires, l'échange n'est pas considéré comme une transaction générant des produits des activités ordinaires. C'est souvent le cas avec des marchandises telles que le pétrole ou le lait, pour lesquelles les fournisseurs échangent ou troquent des stocks en divers endroits pour satisfaire la demande en temps voulu en un endroit donné. Lorsque des biens sont vendus ou des services sont rendus en échange de biens ou services dissemblables, l'échange est considéré comme une transaction générant des produits des activités ordinaires. Ces produits des activités ordinaires sont évalués à la juste valeur des biens ou services reçus, ajustée du montant de la trésorerie ou de l'équivalent de trésorerie transféré. Lorsque la juste valeur des biens ou services reçus ne peut être évaluée de façon fiable, le produit des activités ordinaires est évalué à la juste valeur des biens ou services donnés en échange, ajustée du montant de la trésorerie ou de l'équivalent de trésorerie transférée.

13 Les critères de comptabilisation de la présente norme sont en général appliqués séparément à chaque transaction. Toutefois, dans certaines circonstances, il est nécessaire d'appliquer les critères de comptabilisation à des éléments d'une transaction unique identifiables séparément afin de refléter la substance de cette transaction. Par exemple, lorsque le prix de vente d'un produit comprend un montant identifiable au titre de services ultérieurs, ce montant est différé et comptabilisé en produits des activités ordinaires sur la période au cours de laquelle le service sera exécuté. À l'inverse, les critères de comptabilisation sont appliqués à deux ou plusieurs transactions regroupées lorsque celles-ci sont liées de telle façon que leur incidence commerciale ne peut en être comprise sans faire référence à l'ensemble des transactions considérées comme un tout. Par exemple, une entité peut vendre des biens et, dans le même temps, conclure un accord distinct visant à racheter ces biens à une date ultérieure, niant de la sorte l'effet réel de cette transaction; dans ce cas, les deux transactions sont traitées conjointement.

14 Les produits des activités ordinaires provenant de la vente de biens doivent être comptabilisés lorsqu'il a été satisfait à l'ensemble des conditions suivantes:

15 Pour déterminer le fait générateur du transfert à l'acheteur des risques et avantages importants inhérents à la propriété, il faut examiner les conditions dans lesquelles la transaction s'effectue. Dans la majorité des cas, le transfert des risques et avantages inhérents à la propriété coïncide avec le transfert du titre de propriété ou avec l'entrée en possession par l'acheteur. C'est le cas dans la plupart des ventes au détail. Dans d'autres cas, le transfert des risques et avantages inhérents à la propriété a lieu à une date différente de celle du transfert du titre de propriété ou de l'entrée en possession.

16 Lorsque l'entité conserve des risques importants inhérents à la propriété, la transaction ne constitue pas une vente et le produit des activités ordinaires n'est pas comptabilisé. Une entité peut conserver un risque important de différentes façons. Parmi les situations dans lesquelles l'entité peut conserver les risques et avantages importants inhérents à la propriété figurent les suivantes:

17 Lorsqu'une entité ne conserve qu'une part non importante des risques inhérents à la propriété, la transaction constitue une vente et le produit des activités ordinaires est comptabilisé. Par exemple, un vendeur peut conserver le titre de propriété d'un bien uniquement pour protéger la recouvrabilité du montant dû. Dans un tel cas, si l'entité a transféré les risques et avantages importants inhérents à la propriété, la transaction est une vente et le produit des activités ordinaires est comptabilisé. Un autre exemple où l'entité ne conserve qu'une part non importante des risques inhérents à la propriété peut être une vente au détail dans le cadre de laquelle on propose un remboursement si le client n'est pas satisfait. Dans un tel cas, le produit des activités ordinaires est comptabilisé au moment de la vente, à condition que le vendeur puisse estimer de façon fiable les futurs retours et comptabilise un passif pour les retours sur la base de son expérience antérieure et d'autres facteurs pertinents.

18 Le produit des activités ordinaires n'est comptabilisé que s'il est probable que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entité. Dans certains cas, ceci peut être peu probable tant que la contrepartie n'est pas reçue ou tant qu'une incertitude n'est pas levée. À titre d'exemple, il peut être incertain qu'une instance gouvernementale d'un pays étranger accorde l'autorisation de rapatrier la contrepartie d'une vente dans un pays étranger. Lorsque la permission est accordée, l'incertitude est levée et le produit des activités ordinaires est comptabilisé. Toutefois, lorsqu'il y a incertitude sur la recouvrabilité d'un montant figurant déjà en produit des activités ordinaires, le montant irrécouvrable ou le montant dont le caractère recouvrable a cessé d'être probable est comptabilisé en charges, plutôt qu'en ajustement du montant du produit des activités ordinaires comptabilisé à l'origine.

19 Le produit des activités ordinaires et les charges qui se rapportent à la même transaction ou autre événement sont comptabilisés simultanément; ce processus est généralement appelé le rattachement des produits et des charges. Les charges, y compris les garanties et autres coûts devant être encourus postérieurement à la livraison des marchandises, peuvent normalement être évaluées de façon fiable lorsque les autres conditions de comptabilisation du produit des activités ordinaires ont été remplies. Toutefois, le produit des activités ordinaires ne peut pas être comptabilisé lorsque les charges ne peuvent pas être évaluées de façon fiable; dans de telles circonstances, toute contrepartie déjà reçue au titre de la vente des biens est comptabilisée en tant que passif.

20 Lorsque le résultat d'une transaction faisant intervenir une prestation de services peut être estimé de façon fiable, le produit des activités ordinaires associé à cette transaction doit être comptabilisé en fonction du degré d'avancement de la transaction à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ . Le résultat d'une transaction peut être estimé de façon fiable lorsqu'il aura été satisfait à l'ensemble des conditions suivantes:

21 La comptabilisation du produit des activités ordinaires en fonction du degré d'avancement de la transaction est souvent appelée méthode du pourcentage d'avancement. Suivant cette méthode, le produit des activités ordinaires est comptabilisé lors des périodes au cours desquelles les services sont rendus. La comptabilisation du produit des activités ordinaires sur cette base apporte des informations utiles sur l'étendue de l'activité de prestation de services et sa réalisation au cours d'une période. IAS 11 impose également la comptabilisation des produits des activités ordinaires sur cette base. Les dispositions figurant dans cette norme sont en général applicables à la comptabilisation du produit des activités ordinaires et des charges y afférentes pour une transaction impliquant une prestation de services.

22 Le produit des activités ordinaires n'est comptabilisé que s'il est probable que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entité. Toutefois, lorsqu'une incertitude surgit quant à la recouvrabilité d'un montant figurant déjà en produit des activités ordinaires, le montant irrécouvrable ou le montant dont le caractère recouvrable a cessé d'être probable est comptabilisé en charges plutôt qu'en ajustement du montant du produit des activités ordinaires comptabilisé à l'origine.

23 Une entité est en général en mesure de faire des estimations fiables une fois qu'elle s'est mise d'accord avec les autres parties à la transaction sur les points suivants:

Généralement, il est également nécessaire que l'entité dispose d'un système budgétaire et d'information financière interne. L'entité examine et, le cas échéant, révise les estimations du produit des activités ordinaires à mesure que le service est exécuté. Le fait que de telles révisions soient nécessaires n'implique pas que le produit des activités ordinaires de la transaction ne peut pas être estimé de façon fiable.

24 Le degré d'avancement d'une transaction peut être déterminé par diverses méthodes. Une entité utilise la méthode qui évalue de façon fiable les services exécutés. Suivant la nature de la transaction, ces méthodes peuvent inclure:

Souvent, les paiements partiels et acomptes reçus des clients ne reflètent pas les services rendus.

25 Pour des raisons pratiques, lorsque les services sont fournis au cours d'une période donnée au moyen d'un nombre indéterminé d'opérations, le produit des activités ordinaires est comptabilisé selon la méthode linéaire sur cette durée, à moins que les faits ne démontrent qu'une autre méthode permettrait de mieux refléter le degré d'avancement. Lorsqu'une opération spécifique est beaucoup plus importante que toute autre, la comptabilisation du produit des activités ordinaires est différée jusqu'à ce que cette opération ait été exécutée.

26 Lorsque le résultat d'une transaction faisant intervenir une prestation de services ne peut être estimé de façon fiable, le produit des activités ordinaires ne doit être comptabilisé qu'à hauteur des charges comptabilisées qui sont recouvrables.

27 Au cours des premières étapes d'une transaction, il arrive souvent que son résultat ne puisse être estimé de façon fiable. Néanmoins, il peut se révéler probable que l'entité récupérera les coûts de transaction qui ont été encourus. En conséquence, le produit des activités ordinaires n'est comptabilisé qu'à concurrence des coûts encourus que l'on s'attend à recouvrer. Étant donné que le résultat ne peut être estimé de façon fiable, aucun profit n'est comptabilisé.

28 Lorsque le résultat d'une transaction ne peut être estimé de façon fiable et qu'il n'est pas probable que les coûts encourus seront recouvrés, le produit des activités ordinaires n'est pas comptabilisé et les coûts encourus sont comptabilisés en charges. Lorsque les incertitudes qui empêchaient d'estimer de façon fiable le résultat du contrat n'existent plus, le produit des activités ordinaires est comptabilisé selon le paragraphe 20, et non pas selon le paragraphe 26.

29 Le produit des activités ordinaires provenant de l'utilisation par d'autres d'actifs de l'entité productifs d'intérêts, de redevances et de dividendes doit être comptabilisé suivant les principes fixés au paragraphe 30 lorsque:

30 Le produit des activités ordinaires doit être comptabilisé sur les bases suivantes:

31 [Supprimé]

32 Lorsque des intérêts non payés sont courus avant l’acquisition d’un placement productif d’intérêt, l’encaissement ultérieur d’intérêts est réparti entre la période antérieure à l’acquisition et la période postérieure à l’acquisition; seule la fraction postérieure à l’acquisition est comptabilisée en produits des activités ordinaires.

33 Les redevances sont acquises selon les termes de l'accord applicable et sont en général comptabilisées sur cette base à moins, que eu égard à la substance de l'accord, il ne soit plus approprié de comptabiliser le produit des activités ordinaires sur une autre base systématique et rationnelle.

34 Le produit des activités ordinaires n'est comptabilisé que s'il est probable que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entité. Toutefois, lorsqu'une incertitude surgit quant à la recouvrabilité d'un montant figurant déjà en produit des activités ordinaires, le montant irrécouvrable ou le montant dont le caractère recouvrable a cessé d'être probable est comptabilisé en charges plutôt qu'en ajustement du montant du produit des activités ordinaires comptabilisé à l'origine.

35 Une entité doit fournir les informations suivantes:

36 Une entité fournit une information sur tous les profits ou pertes éventuels selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels. Les gains et pertes éventuels peuvent provenir d'éléments tels que les coûts de garantie, les réclamations, les pénalités ou les pertes possibles.

37 La présente norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1995.

38  Coût d’une participation dans une filiale, une entité contrôlée conjointement ou une entreprise associée (amendements de IFRS 1 Première adoption des normes internationales d’information financière et IAS 27 États financiers consolidés et individuels), publié en mai 2008, a modifié le paragraphe 32. Une entité doit appliquer cet amendement à titre prospectif pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Une application anticipée est autorisée. Lorsqu’une entité applique les amendements connexes des paragraphes 4 et 38A de IAS 27 au titre d’une période antérieure, elle doit appliquer en même temps l’amendement du paragraphe 32.

a) un passif lorsqu'un membre du personnel a rendu des services en contrepartie des avantages du personnel qui lui seront versés à une date future; et

b) une charge lorsque l'entité utilise l'avantage économique résultant des services rendus par un membre du personnel en contrepartie des avantages du personnel.

1 La présente norme s'applique à la comptabilisation de tous les avantages du personnel, sauf ceux auxquels s'applique IFRS 2 Paiement fondé sur des actions.

2 La présente norme ne traite pas des rapports financiers des régimes d'avantages du personnel (voir IAS 26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite).

3 Les avantages du personnel auxquels s'applique la présente norme comprennent notamment ceux accordés en vertu:

4 Les avantages du personnel comprennent:

Parce que chacune des catégories identifiées aux points a) à d) ci-dessus présente des caractéristiques différentes, la présente norme établit, pour chacune, des dispositions distinctes.

5 Les avantages du personnel incluent les prestations servies au personnel ou aux personnes à leur charge; elles peuvent être réglées par le biais de paiements (ou par la fourniture de biens ou de services) effectués directement aux membres du personnel, à leurs conjoint, enfants ou autres personnes à charge ou à des tiers comme des entités d'assurance.

6 Un membre du personnel peut travailler pour une entité à plein temps, à temps partiel, à titre permanent, occasionnel ou temporaire. Dans le cadre de la présente norme, le personnel inclut les administrateurs et autre personnel dirigeant.

7 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les avantages du personnel désignent toutes formes de contrepartie donnée par une entité au titre des services rendus par son personnel.

Les avantages à court terme désignent les avantages du personnel (autres que les indemnités de fin de contrat de travail) qui sont dus intégralement dans les douze mois suivant la fin de la période pendant laquelle les membres du personnel ont rendu les services correspondants.

Les avantages postérieurs à l'emploi désignent les avantages du personnel (autres que les indemnités de fin de contrat de travail) qui sont payables postérieurement à la cessation de l'emploi.

Les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi désignent les accords formalisés ou non formalisés en vertu desquels une entité verse des avantages postérieurs à l'emploi à un ou plusieurs membres de son personnel.

Les régimes à cotisations définies désignent les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi en vertu desquels une entité verse des cotisations définies à une entité distincte (un fonds) et n'aura aucune obligation juridique ou implicite de payer des cotisations supplémentaires si le fonds n'a pas suffisamment d'actifs pour servir tous les avantages correspondant aux services rendus par le personnel pendant la période en cours et les périodes antérieures.

Les régimes à prestations définies désignent les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi autres que les régimes à cotisations définies.

Les régimes multiemployeurs sont des régimes à cotisations définies (autres que les régimes généraux et obligatoires) ou des régimes à prestations définies (autres que les régimes généraux et obligatoires) qui:

Les autres avantages à long terme désignent les avantages du personnel (autres que les avantages postérieurs à l’emploi et indemnités de fin de contrat de travail) qui ne sont pas dus intégralement dans les douze mois suivant la fin de la période pendant laquelle les membres du personnel ont rendu les services correspondants.

Les indemnités de fin de contrat de travail sont des avantages du personnel payables à la suite de:

Les avantages acquis sont les avantages qui ne sont pas conditionnés par l'existence de périodes de service futures.

La valeur actuelle de l'obligation au titre de prestations définies désigne la valeur actuelle, avant déduction des actifs du régime, des paiements futurs attendus qui sont nécessaires pour éteindre l'obligation résultant des services rendus au cours de la période en cours et des périodes antérieures.

Le coût des services rendus au cours de la période désigne l'accroissement de la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies résultant des services rendus au cours de la période.

Le coût financier désigne l'accroissement, au cours d'une période, de la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies résultant du fait que l'on s'est rapproché de la date de règlement des prestations d'une période.

Les actifs du régime comprennent:

Les actifs détenus par un fonds d'avantages du personnel à long terme sont des actifs (autres que des instruments financiers non transférables, issus de l'entité présentant les états financiers) qui:

Un contrat d'assurance qualifié est un contrat ( 11 ) délivré par un assureur qui n'est pas une partie liée (comme défini dans IAS 24 Information relative aux parties liées) à l'entité qui présente les états financiers, dans la mesure où le contrat:

La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé ou un passif éteint entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normales.

Le rendement des actifs du régime désigne les intérêts, dividendes et autres produits tirés desdits actifs ainsi que les profits ou pertes réalisés ou latents relatifs à ces actifs, après déduction des coûts d’administration du régime (autres que ceux inclus dans les hypothèses actuarielles utilisées pour évaluer l’obligation au titre des prestations définies) et de l’impôt à payer par le régime.

Les écarts actuariels incluent:

Le coût des services passés désigne la variation de la valeur actuelle de l’obligation au titre des prestations définies pour les services rendus au cours de périodes antérieures, résultant de l’introduction d’un nouveau régime d’avantages postérieurs à l’emploi ou d’autres avantages à long terme ou de changements apportés au cours de la période à un tel régime. Le coût des services passés peut être positif (si de nouveaux avantages sont introduits ou des avantages existants modifiés de telle sorte que la valeur actuelle de l’obligation au titre des prestations définies augmente) ou négatif (si des avantages existants sont modifiés de telle sorte que la valeur actuelle de l’obligation au titre des prestations définies diminue).

8 Les avantages à court terme incluent:

▼M8

▼B

9 Les avantages à court terme sont généralement comptabilisés immédiatement car aucune hypothèse actuarielle n'est nécessaire pour évaluer l'obligation ou la charge et il n'y a pas à enregistrer d'écart actuariel. De plus, les obligations au titre des avantages à court terme sont évaluées sur une base non actualisée.

10 Lorsqu'un membre du personnel a rendu des services à une entité au titre d'une période, l'entité doit comptabiliser le montant non actualisé des avantages à court terme qu'elle s'attend à lui payer en contrepartie:

Les paragraphes 11, 14 et 17 expliquent comment une entité doit appliquer cette disposition aux avantages à court terme sous forme d'absences rémunérées, de régimes d'intéressement et d'attribution de primes.

11 Selon le paragraphe 10, une entité doit comptabiliser le coût attendu des avantages à court terme correspondant à des absences rémunérées comme suit:

12 Une entité peut rémunérer les absences pour cause de vacances, maladie et incapacité de courte durée, maternité ou paternité, convocation au tribunal en tant que juré et service militaire. On distingue deux catégories de droits à absences rémunérées:

13 Les absences rémunérées cumulables sont les droits à absences reportables et pouvant être utilisés lors de périodes futures si les droits de la période courante ne sont pas intégralement utilisés. Les absences rémunérées cumulables peuvent générer des droits acquis (autrement dit, les membres du personnel ont droit, lorsqu'ils quittent l'entité, au règlement de leurs droits non utilisés) ou ne pas en générer (lorsque les membres du personnel n'ont pas droit, lors de leur départ, au règlement de leurs droits non utilisés). Lorsque les services rendus par les membres du personnel accroissent leurs droits à absences rémunérées futures, il en résulte une obligation pour l'entité. L'obligation existe et est comptabilisée, même si les absences rémunérées ne sont pas un droit acquis; toutefois, le fait que les membres du personnel puissent quitter l'entité avant d'avoir fait usage d'un droit accumulé non acquis a un impact sur l'évaluation de cette obligation.

14 Une entité doit évaluer le coût attendu des absences rémunérées cumulables à hauteur du montant supplémentaire qu'elle s'attend à payer du fait du cumul des droits non utilisés à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

15 La méthode indiquée au paragraphe précédent évalue l'obligation au montant des paiements supplémentaires attendus du seul fait que l'avantage est cumulable. Dans bon nombre de cas, l'entité n'a pas besoin de se livrer à des calculs détaillés pour estimer qu'elle n'a aucune obligation significative au titre de droits à des absences rémunérées non utilisés. Par exemple, une obligation au titre des congés maladie ne sera vraisemblablement significative que s'il existe un accord, formalisé ou non formalisé, selon lequel les congés maladie rémunérés non utilisés peuvent être pris sous la forme de congés payés.

16 Les droits à absences rémunérées non cumulables ne sont pas reportables; si les droits de la période ne sont pas intégralement utilisés, ils sont perdus et les membres du personnel ne sont pas autorisés à percevoir, lors de leur départ de l'entité, un paiement au titre des droits non utilisés. Cela se produit habituellement pour les congés maladie (dans la mesure où les droits passés non utilisés n'augmentent pas les droits futurs), les congés maternité ou paternité et les absences rémunérées pour convocation en tant que juré ou pour service militaire. Tant que l'absence ne s'est pas produite, l'entité ne comptabilise ni passif ni charge, car la durée de service des membres du personnel n'augmente pas le montant de l'avantage.

17 Selon le paragraphe 10, une entité doit comptabiliser le coût attendu des paiements à effectuer au titre de l'intéressement et des primes, si et seulement si:

Une obligation actuelle existe si et seulement si l'entité n'a pas d'autre solution réaliste que de payer.

18 Dans certains plans d'intéressement, les membres du personnel ne perçoivent un intéressement que s'ils restent un certain temps dans l'entité. Ces plans créent une obligation implicite car les membres du personnel assurent un service qui augmente le montant à payer s'ils restent en activité jusqu'à la fin de la période spécifiée. L'évaluation de cette obligation implicite reflète la possibilité que certains membres du personnel quittent l'entité sans percevoir un quelconque intéressement.

19 Une entité peut n'avoir aucune obligation juridique d'accorder des primes. Mais il est des cas où l'entité a pour habitude d'accorder des primes à son personnel. Dans ce cas, l'entité a une obligation implicite car elle n'a pas d'autre solution réaliste que d'accorder les primes. L'évaluation de l'obligation implicite reflète la possibilité que certains membres du personnel quittent l'entité sans percevoir de prime.

20 L'entité peut effectuer une estimation fiable de son obligation juridique ou implicite en vertu d'un plan d'intéressement ou d'attribution de primes, si et seulement si:

21 Une obligation découlant de plans d'intéressement et d'attribution de primes résulte de l'activité des membres du personnel et non pas d'une transaction avec les propriétaires de l'entité. Par conséquent, l'entité comptabilise le coût des plans d'intéressement et de primes non pas comme une distribution de résultat mais comme une charge.

22 Si l'intégralité des paiements à effectuer au titre de plans d'intéressement et de primes n'est pas due dans les douze mois suivant la fin de la période pendant laquelle les membres du personnel ont rendu les services correspondants, ces paiements constituent des avantages à long terme (voir paragraphes 126 à 131).

23 Bien que la présente norme n'impose pas de fournir des informations spécifiques sur les avantages à court terme, d'autres normes peuvent imposer la présentation de certaines informations. Par exemple, IAS 24 Information relative aux parties liées impose de fournir des informations sur les avantages accordés aux principaux dirigeants. IAS 1 Présentation des états financiers impose de fournir certaines informations sur les charges représentatives d'avantages du personnel.

24 Les avantages postérieurs à l'emploi comprennent, par exemple:

Les conventions en vertu desquelles une entité accorde des avantages postérieurs à l'emploi sont des régimes d'avantages postérieurs à l'emploi. Une entité applique la présente norme à toutes les conventions de ce type, qu'elles impliquent ou non la constitution d'une entité distincte pour encaisser les cotisations et payer les prestations.

25 Les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi sont classés en régimes à cotisations définies ou en régimes à prestations définies selon la réalité économique du régime qui ressort de ses principaux termes et conditions. Dans les régimes à cotisations définies:

26 Les exemples de cas où l'obligation d'une entité n'est pas limitée au montant qu'elle s'engage à payer au fonds sont ceux où l'entité a une obligation juridique ou implicite du fait:

27 En vertu des régimes à prestations définies:

28 Les paragraphes 29 à 42 ci-après expliquent la distinction entre les régimes à cotisations définies et les régimes à prestations définies dans le contexte des régimes multiemployeurs, des régimes généraux et obligatoires et des prestations assurées.

29 L'entité doit classer un régime multiemployeurs en régime à cotisations définies ou en régime à prestations définies en fonction de ses termes (en tenant compte de toute obligation implicite allant au-delà des termes formels du régime). Dans le cas d'un régime multiemployeurs à prestations définies, l'entité doit:

30 Lorsqu'elle ne dispose pas d'informations suffisantes pour comptabiliser comme tel un régime multiemployeurs à prestations définies, l'entité doit:

31 À titre d'exemple, un régime multiemployeurs à prestations définies est un régime:

32 Lorsqu'elle dispose d'informations suffisantes sur un régime multiemployeurs à prestations définies, une entité enregistre au prorata sa part de l'obligation au titre des prestations définies, des actifs du régime et du coût des avantages postérieurs à l'emploi associé audit régime, comme elle le ferait pour tout autre régime à prestations définies. Toutefois, dans certains cas, l'entité sera dans l'incapacité d'établir sa part de la situation financière et des performances du régime d'une manière suffisamment fiable pour pouvoir la comptabiliser. Ce cas peut se produire si:

Dans ce cas, l'entité comptabilise le régime comme un régime à cotisations définies et indique en annexe les informations supplémentaires imposées par le paragraphe 30.

32A Il peut y avoir entre le régime multiemployeurs et ses participants un accord contractuel qui détermine comment les excédents du régime seront distribués aux participants (ou comment le déficit sera financé). Le participant d'un régime multiemployeurs régi par un tel contrat, qui comptabilise ce régime comme étant un régime à cotisations définies conformément au paragraphe 30, doit comptabiliser l'actif ou le passif qui résulte de l'accord contractuel et le produit ou la charge qui en découle, en résultat.

32B IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels impose aux entités de fournir des informations sur certains passifs éventuels. Dans le contexte d’un régime multi-employeurs, un passif éventuel peut résulter par exemple:

33 Le régime multiemployeurs se distingue des régimes à administration groupée. Un tel régime est un simple regroupement de régimes à employeur unique, destiné à permettre aux employeurs qui y participent de mettre leurs actifs en commun à des fins de placement pour réduire les coûts d'administration et de gestion desdits placements, mais les droits des différents employeurs sont séparés au seul bénéfice des membres de leur propre personnel. Les régimes d'administration groupée ne posent pas de problèmes particuliers de comptabilisation puisque l'information permettant de les traiter de la même façon que tout autre régime à employeur unique est immédiatement disponible et que ces régimes n'exposent pas les entités participantes aux risques actuariels associés au personnel en activité et aux anciens membres du personnel des autres entités. Les définitions de la présente norme imposent à l'entité de classer un régime d'administration groupée en régime à cotisations définies ou en régime à prestations définies en fonction des termes du régime et notamment de toute obligation implicite allant au-delà des termes formels).

34 Les régimes à prestations définies qui répartissent les risques entre différentes entités soumises à un contrôle commun, par exemple une société mère et ses filiales, ne sont pas des régimes multiemployeurs.

34A Une entité participant à un tel régime doit obtenir les informations relatives au régime dans son ensemble, évaluées selon IAS 19 sur la base des hypothèses qui s'appliquent au régime dans sa totalité. S'il y a un accord contractuel ou une politique constante de facturer le coût net des prestations définies du régime en totalité, mesuré selon IAS 19, aux entités individuelles du groupe, l'entité doit, dans ses états financiers individuels ou séparés, comptabiliser le coût net des prestations définies ainsi facturées. En l'absence d'accord ou de politique, le coût net des prestations définies sera comptabilisé dans les états financiers individuels ou séparés de l'entité du groupe qui est légalement l'employeur qui finance le régime. Les autres entités du groupe doivent comptabiliser, dans leurs états financiers séparés ou individuels, un coût égal à leur cotisation exigible pour la période.

34B La participation à un tel régime est une transaction entre parties liées au niveau de chaque entité individuelle du groupe. Dès lors, une entité doit fournir les informations suivantes dans ses états financiers séparés ou individuels:

35 [Supprimé]

36 Une entité doit comptabiliser un régime général et obligatoire de la même manière qu'un régime multiemployeurs (voir paragraphes 29 et 30).

37 Les régimes généraux et obligatoires sont établis par la législation pour couvrir toutes les entités (ou toutes les entités d'une catégorie donnée, par exemple d'un secteur d'activité) et sont exploités par les pouvoirs publics au niveau national ou régional ou par un autre organisme (par exemple, une agence autonome spécialement créée à cet effet) non assujetti au contrôle ou à l'influence de l'entité présentant ses états financiers. Certains régimes souscrits par une entité prévoient à la fois des prestations obligatoires qui se substituent à des prestations qui autrement seraient couvertes par un régime général et obligatoire et des prestations complémentaires facultatives. Ces régimes ne sont pas des régimes généraux et obligatoires.

38 Les régimes généraux et obligatoires sont des régimes à prestations définies ou des régimes à cotisations définies selon l'obligation qui en résulte pour l'entité. La plupart du temps, ces régimes sont financés par répartition, c'est-à-dire que les cotisations sont fixées à un niveau que l'on juge suffisant pour servir les prestations venant à échéance au cours de la période; les prestations futures acquises au cours de la période seront payées par les cotisations futures. Néanmoins, dans la plupart de ces régimes, l'entité n'a aucune obligation, juridique ou implicite, de payer ces prestations futures: sa seule obligation est d'acquitter les cotisations lorsqu'elles sont dues, et si elle cesse d'employer des bénéficiaires de ce régime, elle ne sera pas obligée de payer les prestations acquises par les membres de son personnel au cours de périodes antérieures. C'est pourquoi les régimes généraux et obligatoires sont normalement des régimes à cotisations définies. Toutefois, dans les rares cas où un régime général et obligatoire est un régime à prestations définies, l'entité lui applique le traitement prévu aux paragraphes 29 et 30.

39 Une entité peut payer des primes d'assurances souscrites pour financer un régime d'avantages postérieurs à l'emploi. Elle doit alors comptabiliser le régime comme un régime à cotisations définies, à moins qu'elle n'ait (directement ou indirectement par le biais du régime) une obligation juridique ou implicite de payer:

Si l'entité a une telle obligation juridique ou implicite, elle doit comptabiliser le régime comme un régime à prestations définies.

40 Les prestations assurées par un contrat d'assurance ne doivent pas nécessairement être directement ou automatiquement liées à l'obligation de l'entité au titre des avantages du personnel. Les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi comportant des contrats d'assurance sont soumis à la même distinction entre provision et financement que les autres régimes financés.

41 Lorsqu'une entité finance des obligations au titre d'avantages postérieurs à l'emploi par la souscription d'une police d'assurance en vertu de laquelle elle conserve une obligation juridique ou implicite (directement, indirectement du fait du régime, par le biais d'un mécanisme d'établissement des primes futures ou si l'assureur est une partie liée), le paiement des primes ne s'assimile pas à un régime à cotisations définies. Il s'ensuit que l'entité:

42 Lorsqu'une police d'assurance est souscrite au nom d'un participant ou d'un groupe de participants du régime et que l'entité n'a pas d'obligation, juridique ou implicite, de combler les pertes éventuelles sur la police, elle n'a pas l'obligation de servir les prestations aux membres du personnel, celles-ci relevant de la seule responsabilité de l'assureur. Le paiement des primes fixées en vertu de ces contrats correspond en substance au règlement de l'obligation au titre d'avantages du personnel et non à un investissement pour faire face à cette obligation. En conséquence, l'entité n'a plus ni actif ni passif. Elle comptabilise ses paiements comme des versements à un régime au paiement défini.

43 La comptabilisation des régimes à cotisations définies est directe car l'obligation de l'entité présentant ses états financiers est déterminée par les montants à payer pour la période. Par conséquent, aucune hypothèse actuarielle n'est nécessaire pour évaluer l'obligation ou la dépense et les écarts actuariels n'existent pas. En outre, les obligations sont évaluées sur une base non actualisée, sauf lorsqu'elles sont exigibles plus de douze mois après la fin de la période au cours de laquelle les services correspondants sont effectués par les membres du personnel.

44 Lorsqu'un membre du personnel a rendu des services à une entité au cours d'une période, cette entité doit comptabiliser la cotisation à payer à un régime à cotisations définies en échange de ces services:

45 Lorsque les cotisations à un régime à cotisations définies ne sont pas intégralement exigibles dans les douze mois suivant la fin de la période au cours de laquelle les services correspondants ont été effectués par les membres du personnel, elles doivent être actualisées à l'aide du taux d'actualisation indiqué au paragraphe 78.

46 L'entité doit indiquer le montant comptabilisé en charges pour les régimes à cotisations définies.

47 Lorsque IAS 24 l'impose, l'entité fournit des informations sur les cotisations aux régimes à cotisations définies pour ses principaux dirigeants.

48 La comptabilisation des régimes à prestations définies est complexe parce que des hypothèses actuarielles sont nécessaires pour évaluer l'obligation et la charge et que des écarts actuariels peuvent exister. De plus, les obligations sont évaluées sur une base actualisée car elles peuvent être réglées de nombreuses années après que les membres du personnel ont effectué les services correspondants.

49 Les régimes à prestations définies peuvent être des régimes non financés ou des régimes intégralement ou partiellement financés par les cotisations d'une entité et parfois par celles des membres de son personnel à une entité ou un fonds, juridiquement distinct de l'entité qui présente les états financiers et sur lesquels sont prélevées les prestations servies au personnel. Le versement à l'échéance des prestations financées dépend non seulement de la situation financière et des performances du fonds, mais également de la capacité de l'entité et de sa disposition à pallier une insuffisance éventuelle des actifs du fonds. L'entité supporte en substance les risques actuariels et de placement liés au régime. En conséquence, la dépense constatée pour un régime à prestations définies n'est pas nécessairement le montant de la cotisation due pour la période.

50 La comptabilisation des régimes à prestations définies implique pour l'entité:

Lorsqu'une entité a plusieurs régimes à prestations définies, elle applique ces dispositions séparément à chaque régime significatif.

51 Dans certains cas, estimations, moyennes et calculs simplifiés peuvent fournir une approximation fiable des calculs détaillés décrits dans la présente norme.

52 L'entité doit comptabiliser non seulement l'obligation juridique ressortant des termes formels du régime à prestations définies, mais aussi toute obligation implicite découlant de ses usages. Les usages donnent lieu à une obligation implicite lorsque l'entité n'a pas d'autre solution réaliste que de payer les avantages du personnel. À titre d'exemple, une obligation implicite existe lorsqu'un changement des usages de l'entité entraînerait une dégradation inacceptable de ses relations avec le personnel.

53 Les termes formels d'un régime à prestations définies peuvent autoriser l'entité à résilier son obligation résultant du régime. Néanmoins, il est habituellement difficile pour une entité de résilier un régime si elle veut conserver son personnel. Par conséquent, en l'absence de preuve contraire, la comptabilisation des avantages postérieurs à l'emploi suppose que l'entité qui promet actuellement d'accorder lesdits avantages continuera à le faire pendant toute la durée de vie active restant à courir de son personnel.

54 Le montant comptabilisé au passif au titre de prestations définies doit être égal au total de:

55 La juste valeur de l'obligation au titre des prestations définies est l'obligation brute avant déduction de la juste valeur des actifs du régime.

56 Une entité doit déterminer la valeur actuelle de son obligation au titre des prestations définies et la juste valeur des actifs du régime avec une régularité suffisante pour que les montants comptabilisés dans ses états financiers ne diffèrent pas de manière significative des montants qui seraient déterminés à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

57 La présente norme encourage les entités (sans toutefois le leur imposer) à faire appel à un actuaire qualifié pour évaluer toutes les obligations significatives au titre des avantages postérieurs à l'emploi. Pour des raisons pratiques, une entité peut demander à un actuaire qualifié d'effectuer une évaluation détaillée de l'obligation avant la ►M5  fin de la période de reporting ◄ . Mais les résultats de cette évaluation sont corrigés pour tenir compte des transactions et autres changements significatifs (notamment des variations de prix de marché et de taux) intervenus jusqu'à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

58 Le montant déterminé selon le paragraphe 54 peut être un montant négatif (un actif). L'entité doit évaluer l'actif en retenant le plus faible:

58A L'application du paragraphe 58 ne doit pas se traduire par la comptabilisation d'un profit résultant uniquement d'une perte actuarielle ou des coûts de services passés au cours de la période, ou par la comptabilisation d'une perte résultant uniquement d'un profit actuariel au cours de la période. Dès lors, l'entité comptabilisera immédiatement les éléments suivants, selon le paragraphe 54, dans la mesure où ils surviennent alors que l'actif au titre des prestations définies est déterminé selon le paragraphe 58b):

58B Le paragraphe 58A s'applique à une entité uniquement si elle dispose, au début ou à la fin de la période comptable, d'un excédent ( 12 ) au régime à prestations définies et qu'elle ne peut pas, selon les termes du régime, recouvrer intégralement cet excédent par le biais de remboursements ou de réductions des cotisations futures. Dans ce cas, le coût des services passés et les pertes actuarielles survenant au cours de la période et dont la comptabilisation est différée selon le paragraphe 54 augmenteront le montant précisé au paragraphe 58b)i). Si cette augmentation n'est pas compensée par une diminution égale de la valeur actuelle des avantages économiques répondant aux conditions de comptabilisation précisées au paragraphe 58b), il y aura une augmentation du total net précisé au paragraphe 58b) et, en conséquence, comptabilisation d'un profit. Le paragraphe 58A interdit la comptabilisation d'un profit dans de telles circonstances. L'effet opposé survient dans le cas de profits actuariels survenant au cours de la période et dont la comptabilisation est différée selon le paragraphe 54, dans la mesure où ces profits actuariels réduisent des pertes actuarielles cumulées non comptabilisées. Le paragraphe 58A interdit la comptabilisation d'une perte dans de telles circonstances. Pour des exemples d'application de ce paragraphe, consulter l'annexe C.

59 Un actif peut être généré lorsqu'un régime à prestations définies a été surfinancé ou, dans certains cas, lorsque des gains actuariels sont comptabilisés. Dans ce cas, l'entité comptabilise un actif car:

60 La limite fixée au paragraphe 58b) ne l'emporte pas sur le corridor de 10 % pour les pertes actuarielles (voir paragraphes 92 et 93) ou la comptabilisation différée du coût de certains services passés (voir paragraphe 96), sauf dans les cas précisés au paragraphe 58A. Toutefois elle l'emporte effectivement sur l'option transitoire prévue par le paragraphe 155b). Le paragraphe 120Af)iii) impose à l'entité d'indiquer tout montant non comptabilisé en tant qu'actif du fait de la limite établie par le paragraphe 58b).

61 Une entité doit comptabiliser en résultat [sous réserve de la limite établie par le paragraphe 58b)] le total des montants ci-après, sauf si une autre norme impose ou permet de l'incorporer dans le coût d'un actif:

62 D'autres normes imposent d'incorporer certains coûts relatifs aux avantages du personnel dans le coût d'actifs tels que les stocks ou les immobilisations (voir IAS 2 et IAS 16). Les coûts relatifs aux avantages postérieurs à l'emploi incorporés dans le coût de ces actifs englobent le prorata approprié des composantes énoncées au paragraphe 61.

63 De nombreuses variables comme les salaires de fin de carrière, la mortalité et la rotation du personnel, l'évolution des coûts médicaux et, pour un régime financé, le rendement des actifs du régime, peuvent influer sur le coût final d'un régime à prestations définies. Le coût final du régime est incertain et cette incertitude est appelée à persister durablement. Pour évaluer la valeur actuelle des obligations au titre des avantages postérieurs à l'emploi et le coût correspondant des services rendus au cours de la période, il faut:

64 L'entité doit utiliser la méthode des unités de crédit projetées pour déterminer la valeur actuelle de son obligation au titre des prestations définies, le coût correspondant des services rendus au cours de la période et, le cas échéant, le coût des services passés.

65 La méthode des unités de crédit projetées (parfois appelée méthode de répartition des prestations au prorata des années de services ou méthode des prestations par année de service) considère que chaque période de service donne lieu à une unité supplémentaire de droits à prestations (voir paragraphes 67 à 71) et évalue séparément chacune de ces unités pour obtenir l'obligation finale (voir paragraphes 72 à 91).