2008R1126 — FR — 21.12.2008 — 001.001


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►B

RÈGLEMENT (CE) No 1126/2008 DE LA COMMISSION

du 3 novembre 2008

portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au règlement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil

(Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)

(JO L 320, 29.11.2008, p.1)

Modifié par:

 

 

Journal officiel

  No

page

date

►M1

RÈGLEMENT (CE) No 1260/2008 DE LA COMMISSION du 10 décembre 2008

  L 338

10

17.12.2008

►M2

RÈGLEMENT (CE) No 1261/2008 DE LA COMMISSION du 16 décembre 2008

  L 338

17

17.12.2008

►M3

RÈGLEMENT (CE) No 1262/2008 DE LA COMMISSION du 16 décembre 2008

  L 338

21

17.12.2008

►M4

RÈGLEMENT (CE) No 1263/2008 DE LA COMMISSION du 16 décembre 2008

  L 338

25

17.12.2008

►M5

RÈGLEMENT (CE) No 1274/2008 DE LA COMMISSION du 17 décembre 2008

  L 339

3

18.12.2008




▼B

RÈGLEMENT (CE) No 1126/2008 DE LA COMMISSION

du 3 novembre 2008

portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au règlement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil

(Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)



LA COMMISSION DES COMMUNAUTÉS EUROPÉENNES,

vu le traité instituant la Communauté européenne,

vu le règlement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil du 19 juillet 2002 sur l'application des normes comptables internationales ( 1 ), et notamment son article 3, paragraphe 1,

considérant ce qui suit:

(1)

Le règlement (CE) no 1606/2002 prévoit que, pour chaque exercice commençant le 1er janvier 2005 ou après cette date, les sociétés qui font appel public à l'épargne et sont régies par le droit national d'un État membre sont tenues, dans certaines conditions, de préparer leurs comptes consolidés conformément aux normes comptables internationales définies à l'article 2 dudit règlement.

(2)

Certaines normes comptables internationales et les interprétations s'y rapportant, telles qu'en vigueur au 14 septembre 2002, ont été adoptées par le règlement (CE) no 1725/2003 de la Commission du 29 septembre 2003 portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au règlement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil ( 2 ). Compte tenu de l'avis du groupe d'experts techniques (TEG) du groupe consultatif pour l'information financière en Europe (EFRAG), la Commission a modifié ce règlement pour y inclure toutes les normes présentées par l'International Accounting Standards Board (IASB) ainsi que toutes les interprétations s'y rapportant présentées par l'International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) et adoptées intégralement dans la Communauté le 15 octobre 2008 au plus tard, à l'exception de certaines parties de l'IAS 39 (relative à la comptabilisation et à l'évaluation des instruments financiers).

(3)

Les différentes normes internationales ont été adoptées par un certain nombre de règlements modificatifs, ce qui crée une insécurité juridique et rend difficile la bonne application des normes comptables internationales dans la Communauté. Afin de simplifier la législation communautaire sur les normes comptables, il convient, par souci de clarté et de transparence, de regrouper en un seul texte les normes contenues actuellement dans le règlement (CE) no 1725/2003 et ses modifications successives.

(4)

Il convient dès lors de remplacer le règlement (CE) no 1725/2003 par le présent règlement.

(5)

Les mesures prévues au présent règlement sont conformes à l'avis du comité de réglementation comptable,

A ARRÊTÉ LE PRÉSENT RÈGLEMENT:



Article premier

Les normes comptables internationales définies à l'article 2 du règlement (CE) no 1606/2002 sont adoptées telles qu'énumérées à l'annexe du présent règlement.

Article 2

Le règlement (CE) no 1725/2003 est abrogé.

Les références au règlement abrogé s'entendent comme faites au présent règlement.

Article 3

Le présent règlement entre en vigueur le troisième jour qui suit celui de sa publication au Journal officiel de l'Union européenne.

Le présent règlement est obligatoire dans tous ses éléments et directement applicable dans tout État membre.




ANNEXE

NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES

▼M5

IAS 1

Présentation des états financiers (révisée en 2007)

▼B

IAS 2

Stocks

▼M5

IAS 7

État des flux de trésorerie

▼B

IAS 8

Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs

▼M5

IAS 10

Événements postérieurs à la fin de la période de reporting

▼B

IAS 11

Contrats de construction

IAS 12

Impôts sur le résultat

IAS 16

Immobilisations corporelles

IAS 17

Contrats de location

IAS 18

Produits des activités ordinaires

IAS 19

Avantages du personnel

IAS 20

Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique

IAS 21

Effets des variations des cours des monnaies étrangères

▼M1

IAS 23

Coûts d’emprunt (révisée en 2007)

▼B

IAS 24

Information relative aux parties liées

IAS 26

Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite

IAS 27

États financiers consolidés et individuels

IAS 28

Participations dans des entreprises associées

IAS 29

Information financière dans les économies hyperinflationnistes

IAS 31

Participations dans des coentreprises

IAS 32

Instruments financiers: présentation

IAS 33

Résultat par action

IAS 34

Information financière intermédiaire

IAS 36

Dépréciation d'actifs

IAS 37

Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

IAS 38

Immobilisations incorporelles

IAS 39

Instruments financiers: comptabilisation et évaluation

IAS 40

Immeubles de placement

IAS 41

Agriculture

IFRS 1

Première adoption des normes internationales d'information financière

IFRS 2

Paiement fondé sur des actions

IFRS 3

Regroupements d'entreprises

IFRS 4

Contrats d'assurance

IFRS 5

Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées

IFRS 6

Prospection et évaluation de ressources minérales

IFRS 7

Instruments financiers: informations à fournir

IFRS 8

Secteurs opérationnels

IFRIC 1

Variation des passifs existants relatifs au démantèlement, à la remise en état et similaires

IFRIC 2

Parts sociales des entités coopératives et instruments similaires

IFRIC 4

Déterminer si un accord contient un contrat de location

IFRIC 5

Droits aux intérêts émanant de fonds de gestion dédiés au démantèlement, à la remise en état et à la réhabilitation de l'environnement

IFRIC 6

Passifs découlant de la participation à un marché spécifique — déchets d'équipements électriques et électroniques

IFRIC 7

Application de l'approche du retraitement dans le cadre d'IAS 29

IFRIC 8

Champ d'application d'IFRS 2

IFRIC 9

Réexamen de dérivés incorporés

IFRIC 10

Information financière intermédiaire et dépréciation

IFRIC 11

IFRS 2 — actions propres et transactions intra-groupe

▼M3

IFRIC 13

Interprétation IFRIC 13 — Programmes de fidélisation de la clientèle

▼M4

IFRIC 14

Interprétation IFRIC 14 IAS 19 — Le plafonnement de l'actif au titre des régimes à prestations définies, les exigences de financement minimal et leur interaction

▼B

SIC-7

Introduction de l'euro

SIC-10

Aide publique — absence de relation spécifique avec des activités opérationnelles

SIC-12

Consolidation — entités ad hoc

SIC-13

Entités contrôlées en commun — apports non monétaires par des coentrepreneurs

SIC-15

Avantages dans les contrats de location simple

SIC-21

Impôt sur le résultat — recouvrement des actifs non amortissables réévalués

SIC-25

Impôt sur le résultat — changements de statut fiscal d'une entité ou de ses actionnaires

SIC-27

Évaluation de la substance des transactions impliquant la forme juridique d'un contrat de location

SIC-29

Informations à fournir — accords de concession de services

SIC-31

Produits des activités ordinaires — opérations de troc portant sur des services de publicité

SIC-32

Immobilisations incorporelles — coûts liés aux sites web

Reproduction autorisée dans l'Espace économique européen. Tous droits réservés en dehors de l'EEE, à l'exception du droit de reproduire à des fins d'utilisation personnelle ou autres fins légitimes. Des informations supplémentaires peuvent être obtenues de l'IASB à l'adresse suivante: www.iasb.org

▼M5




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 1

Présentation des états financiers

OBJECTIF

1 La présente Norme prescrit la base de présentation des états financiers à usage général, afin qu’ils soient comparables tant aux états financiers de l’entité pour les périodes antérieures qu’aux états financiers d’autres entités. Elle énonce les dispositions générales relatives à la présentation des états financiers, des lignes directrices concernant leur structure et les dispositions minimales en matière de contenu.

CHAMP D'APPLICATION

2 L’entité doit appliquer la présente Norme pour établir et présenter les états financiers à usage général selon les Normes internationales d’information financière (IFRS).

3 D’autres IFRS énoncent les dispositions applicables en matière de comptabilisation, d’évaluation et d’information à fournir concernant des transactions spécifiques et autres événements.

4 La présente Norme ne s’applique pas à la structure et au contenu des états financiers intermédiaires résumés préparés selon IAS 34 Information financière intermédiaire. Cependant, les paragraphes 15 à 35 s’appliquent à de tels états financiers. La présente Norme s’applique de manière égale à toutes les entités, y compris celles qui présentent des états financiers consolidés et celles qui présentent des états financiers individuels, tels que définis dans IAS 27 États financiers consolidés et individuels.

5 La présente Norme utilise une terminologie adaptée à des entités à but lucratif, y compris les entités commerciales du secteur public. Lorsque des entités à but non lucratif du secteur privé ou du secteur public appliquent la présente Norme, elles peuvent avoir à modifier les descriptions utilisées pour certains postes des états financiers et pour les états financiers eux-mêmes.

6 De même, les entités qui ne disposent pas de capitaux propres au sens de IAS 32 Instruments financiers: Présentation (par exemple certains fonds communs) et les entités dont le capital social n'est pas constitué de capitaux propres (par exemple certaines entités coopératives) peuvent être amenées à adapter la présentation dans les états financiers des parts d’intérêt des membres ou des détenteurs de parts.

DÉFINITIONS

7 Dans la présente Norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les états financiers à usage général (appelés «états financiers») sont les états destinés à répondre aux besoins des utilisateurs qui ne sont pas en mesure d’exiger que l’entité prépare des rapports financiers adaptés à leurs besoins particuliers d’informations.

Impraticable L’application d’une disposition est impraticable lorsque l’entité ne peut pas l’appliquer après avoir déployé tous les efforts raisonnables pour y arriver.

Les Normes internationales d’information financière (IFRS) sont des Normes et Interprétations adoptées par l’International Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent:

(a) les Normes internationales d’information financière;

(b) les Normes comptables internationales; et

(c) les Interprétations élaborées par le Comité d’interprétation des Normes internationales d’information financière (IFRIC) ou par l’ancien Comité permanent d’interprétation (SIC).

Significatif Les omissions ou inexactitudes d’éléments sont significatives si elles peuvent, individuellement ou collectivement, influencer les décisions économiques que prennent des utilisateurs sur la base des états financiers. L’importance relative dépend de la taille et de la nature de l’omission ou de l’inexactitude, appréciée par rapport aux circonstances particulières. La taille ou la nature de l’élément, ou une combinaison des deux, peut être le facteur déterminant.

Évaluer si une omission ou une inexactitude peut influencer les décisions économiques des utilisateurs, et donc s’avérer significative, impose de considérer les caractéristiques de ces utilisateurs. Le Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers stipule, au paragraphe 25, que «les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activités économiques et de la comptabilité et une volonté d’étudier l’information d’une façon raisonnablement diligente». En conséquence, l’évaluation doit prendre en compte dans quelle mesure des utilisateurs répondant à ces critères pourraient raisonnablement être influencés dans leurs décisions économiques.

Les notes contiennent des informations complémentaires à celles qui sont présentées dans l’état de situation financière, l’état du résultat global, le ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté), l’état des variations des capitaux propres et l’état des flux de trésorerie. Les notes fournissent des descriptions narratives ou des décompositions d’éléments présentés dans ces états, ainsi que des informations relatives aux éléments qui ne répondent pas aux critères de comptabilisation dans ces états.

Les autres éléments du résultat global comprennent les éléments de produits et de charges (y compris des ajustements de reclassement) qui ne sont pas comptabilisés dans le résultat comme l’imposent ou l’autorisent d’autres IFRS.

Les autres éléments du résultat global incluent les composantes suivantes:

(a) les variations de l’excédent de réévaluation (voir IAS 16 Immobilisations corporelles et IAS 38 Immobilisations incorporelles).

(b) les écarts actuariels sur l’obligation au titre des prestations définies comptabilisés selon le paragraphe 93A de IAS 19 Avantages du personnel;

(c) les profits et les pertes résultant de la conversion des états financiers d’une activité à l’étranger (voir IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères);

(d) les profits et les pertes relatifs à la réévaluation d’actifs financiers disponibles à la vente (voir IAS 39 Instruments financiers: Comptabilisation et évaluation);

(e) la partie efficace des profits et des pertes sur instruments de couverture dans une couverture de flux de trésorerie (voir IAS 39).

Les propriétaires sont les porteurs d’instruments classés comme des capitaux propres.

Le résultat est le total des produits diminués des charges, à l’exclusion des composantes des autres éléments du résultat global.

Les ajustements de reclassement sont les montants reclassés dans le résultat de la période qui étaient comptabilisés en autres éléments du résultat global au cours de la période ou de périodes antérieures.

Le résultat global total est la variation des capitaux propres, au cours d’une période, qui résulte de transactions et d’autres événements autres que les variations résultant de transactions avec les propriétaires agissant en cette qualité.

Le résultat global total comprend toutes les composantes du «résultat» et des «autres éléments du résultat global».

8 Bien que cette Norme utilise les expressions «autres éléments du résultat global», «résultat» et «résultat global total», l’entité peut utiliser d'autres termes pour décrire ces totaux tant que leur signification est claire. Par exemple, l’entité peut utiliser l’expression «résultat net» pour décrire le résultat.

ÉTATS FINANCIERS

Objet des états financiers

9 Les états financiers sont une représentation structurée de la situation financière et de la performance financière de l’entité. L’objectif des états financiers est de fournir des informations sur la situation financière, la performance financière et les flux de trésorerie de l’entité qui soient utiles à un large éventail d’utilisateurs pour la prise de décisions économiques. Les états financiers montrent également les résultats de la gestion par la direction des ressources qui lui sont confiées. Pour remplir cet objectif, les états financiers de l’entité fournissent des informations sur:

(a) ses actifs;

(b) ses passifs;

(c) ses capitaux propres;

(d) ses produits et charges, y compris les profits et pertes;

(e) les apports des propriétaires et les distributions aux propriétaires agissant en cette qualité; et

(f) ses flux de trésorerie.

Ces informations, accompagnées des autres informations fournies dans les notes, aident les utilisateurs des états financiers à prévoir les flux de trésorerie futurs de l’entité, en particulier leurs échéances et leur degré de certitude.

Jeu complet d’états financiers

10 Un jeu complet d’états financiers comprend:

(a) un état de situation financière à la fin de la période;

(b) un état du résultat global de la période;

(c) un état des variations de capitaux propres de la période;

(d) un tableau de flux de trésorerie de la période;

(e) des notes, contenant un résumé des principales méthodes comptables et d’autres informations explicatives; et

(f) un état de situation financière au début de la première période de comparaison lorsque l’entité applique une méthode comptable à titre rétroactif ou effectue un retraitement rétroactif des éléments de ses états financiers, ou lorsqu’elle procède à un reclassement des éléments dans ses états financiers.

L’entité peut utiliser pour ces états des titres différents de ceux qui sont utilisés dans la présente Norme.

11 L’entité doit présenter tous les états financiers dans un jeu complet d'états financiers en donnant à chacun la même importance.

12 Comme l'autorise le paragraphe 81, l’entité peut présenter les composantes de résultat soit en tant qu’élément d'un état unique de résultat global, soit dans un ►M5  état du résultat global ◄ séparé. Lorsqu'un ►M5  état du résultat global ◄ est présenté, il fait partie d'un jeu complet d’états financiers et doit être présenté immédiatement avant l'état du résultat global.

13 De nombreuses entités présentent, en dehors des états financiers, un rapport de gestion décrivant et expliquant les principales caractéristiques de la performance financière et de la situation financière de l’entité ainsi que les principales incertitudes auxquelles elle est confrontée. Ce rapport peut comporter une analyse:

(a) des principaux facteurs et influences déterminant la performance financière, y compris les changements de l’environnement dans lequel opère l’entité, la réaction de l’entité face à ces changements et leurs effets ainsi que la politique d’investissement de l’entité en vue de maintenir et d’améliorer sa performance financière, y compris sa politique en matière de dividendes;

(b) des sources de financement de l’entité et de ses objectifs de ratio de dettes sur capitaux propres; et

(c) des ressources de l’entité qui ne sont pas comptabilisées dans l'état de situation financière selon les IFRS.

14 De nombreuses entités, en particulier dans des secteurs d’activité où les facteurs environnementaux sont significatifs et où les membres du personnel sont considérés comme un groupe d’utilisateurs important, présentent, en dehors des états financiers, des rapports et des états tels que des rapports sur l’environnement et des états de valeur ajoutée. Les rapports et états présentés en dehors des états financiers n’entrent pas dans le champ d’application des IFRS.

Caractéristiques générales

Image fidèle et conformité aux IFRS

15 Les états financiers doivent présenter une image fidèle de la situation financière, de la performance financière et des flux de trésorerie de l’entité. La présentation d’une image fidèle nécessite une représentation fidèle des effets des transactions, autres événements et conditions selon les définitions et les critères de comptabilisation des actifs, des passifs, des produits et des charges exposés dans le Cadre. L’application des IFRS, accompagnée de la présentation d’informations supplémentaires lorsque nécessaire, est présumée conduire à des états financiers qui donnent une image fidèle.

16 L’entité dont les états financiers sont conformes aux IFRS doit procéder à une déclaration explicite et sans réserve de cette conformité dans les notes. L’entité ne doit décrire des états financiers comme étant conformes aux IFRS que s’ils sont conformes à toutes les dispositions des IFRS.

17 Dans quasiment toutes les circonstances, l’entité présente une image fidèle par le seul fait de se conformer aux IFRS. Une image fidèle impose aussi à l’entité:

(a) de choisir et d’appliquer des méthodes comptables selon IAS 8 Méthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs. IAS 8 établit une hiérarchie de commentaires faisant autorité que la direction peut prendre en considération en l’absence de toute IFRS applicable spécifiquement à un élément.

(b) de présenter des informations, y compris les méthodes comptables, de manière à fournir une information pertinente, fiable, comparable et compréhensible.

(c) de fournir des informations supplémentaires lorsque le respect des dispositions spécifiques des IFRS est insuffisant pour permettre aux utilisateurs de comprendre l’incidence de transactions particulières, d’autres événements ou conditions sur la situation financière de l’entité et sur sa performance financière.

18 L’entité ne peut pas corriger des méthodes comptables inappropriées, ni par l’indication des méthodes comptables utilisées, ni par des notes ou d’autres textes explicatifs.

19 Dans les circonstances extrêmement rares où la direction estime que le respect d’une disposition d’une IFRS serait trompeur au point d’être contraire à l’objectif des états financiers décrit dans le Cadre, l’entité doit s’écarter de cette disposition de la manière décrite au paragraphe 20, si le cadre réglementaire pertinent impose ou n’interdit pas un tel écart.

20 Lorsque l’entité s’écarte d’une disposition d’une IFRS selon le paragraphe 19, elle doit indiquer:

(a) que la direction estime que les états financiers donnent une image fidèle de la situation financière de l’entité, de sa performance financière et de ses flux de trésorerie;

(b) qu’elle s’est conformée aux IFRS applicables, à l’exception d’une disposition particulière dont elle s’est écartée afin de parvenir à la présentation d’une image fidèle;

(c) le titre de l’IFRS dont l’entité s’est écartée, la nature de l’écart, y compris le traitement imposé par l’IFRS, la raison pour laquelle ce traitement serait trompeur en la circonstance, au point d’être contraire à l’objectif des états financiers défini dans le Cadre, et le traitement appliqué; et

(d) pour chaque période présentée, l’effet financier de l’écart sur chaque élément des états financiers qui aurait été présenté si la disposition avait été respectée.

21 Lorsque l’entité s’est écartée d’une disposition d’une IFRS au cours d’une période précédente et que cet écart affecte les montants comptabilisés dans les états financiers de la période courante, elle doit fournir les informations définies aux paragraphes 20(c) et (d)

22 Le paragraphe 21 s’applique par exemple lorsque l’entité s’est écartée au cours d’une période précédente d’une disposition d’une IFRS lors de l’évaluation d’actifs ou de passifs et que cet écart affecte l’évaluation des variations des actifs et des passifs comptabilisés dans les états financiers de la période courante.

23 Dans les circonstances extrêmement rares où la direction estime que le respect d’une disposition d’une IFRS serait trompeur au point d’être contraire à l’objectif des états financiers, décrit dans le Cadre, mais où le cadre réglementaire pertinent interdit un tel écart, l’entité doit réduire, autant que possible, le caractère trompeur du respect de cette disposition, tel qu’il peut être perçu, en fournissant les informations suivantes:

(a) le titre de l’IFRS en question, la nature de la disposition, la raison pour laquelle la direction a conclu que le respect de cette disposition est trompeur, en la circonstance, au point d’être contraire à l’objectif des états financiers énoncé dans le Cadre; et

(b) pour chaque période présentée, les ajustements de chaque élément des états financiers, qu’il serait nécessaire de faire selon la direction, pour donner une image fidèle.

24 Pour les besoins des paragraphes 19 à 23, un élément d’information serait contraire à l’objectif des états financiers s’il ne donne pas une image fidèle des transactions, autres événements et conditions qu’il est censé présenter ou que l’on pourrait raisonnablement s’attendre à le voir présenter, de sorte qu’il pourrait influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs des états financiers. Au moment d’apprécier si le respect d’une disposition spécifique d’une IFRS serait trompeur au point d’être contraire à l’objectif des états financiers, énoncé dans le Cadre, la direction examine:

(a) pourquoi l’objectif des états financiers n’est pas atteint dans ces circonstances particulières; et

(b) en quoi les circonstances propres à l’entité diffèrent de celles d’autres entités qui se conforment à cette disposition. Si dans des circonstances similaires, d’autres entités se conforment à la disposition, il existe une présomption réfutable que le respect de la disposition par l’entité ne serait pas trompeur au point d’être contraire à l’objectif des états financiers décrits dans le Cadre.

Continuité d’exploitation

25 Lors de l’établissement des états financiers, la direction doit évaluer la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation. L’entité doit préparer les états financiers sur une base de continuité d’exploitation sauf si la direction a l’intention, ou n’a pas d’autre solution réaliste, que de liquider l’entité ou de cesser son activité. Lorsque la direction prend conscience, à l’occasion de cette appréciation, d’incertitudes significatives liées à des événements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son activité, l'entité doit indiquer ces incertitudes. Lorsque l’entité ne prépare pas les états financiers sur une base de continuité d’exploitation, elle doit indiquer ce fait ainsi que la base sur laquelle ils sont établis et la raison pour laquelle l’entité n’est pas considérée en situation de continuité d’exploitation.

26 Pour évaluer si l’hypothèse de continuité d’exploitation est appropriée, la direction prend en compte toutes les informations dont elle dispose pour l’avenir, qui s’étale au minimum, sans toutefois s’y limiter, sur douze mois à compter de la fin de la période de reporting. Le degré de prise en compte dépend des faits dans chacun des cas. Lorsque l’entité a un passé d’activités bénéficiaires et d’accès sans difficulté au financement, elle peut en conclure qu’une base de continuité d’exploitation est appropriée sans procéder à une analyse détaillée. Dans d’autres cas, la direction devra peut-être considérer toute une série de facteurs relatifs à la rentabilité actuelle et attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et aux sources potentielles de remplacement de son financement avant de se convaincre du caractère approprié de la base de continuité d’exploitation.

Méthode de la comptabilité d’engagement

27 L’entité doit établir ses états financiers selon la méthode de la comptabilité d’engagement, sauf pour les informations relatives aux flux de trésorerie.

28 Lorsque la méthode de la comptabilité d’engagement est utilisée, l’entité comptabilise les éléments en tant qu’actifs, passifs, capitaux propres, produits et charges (les éléments des états financiers) lorsqu’ils satisfont aux définitions et aux critères de comptabilisation pour ces éléments définis dans le Cadre.

Importance relative et regroupement

29 L’entité doit présenter séparément chaque catégorie significative d'éléments similaires. L’entité doit présenter séparément les éléments de nature ou de fonction dissemblables, sauf s’ils sont non significatifs.

30 Les états financiers résultent du traitement d’un nombre important de transactions ou autres événements qui sont regroupés en catégories selon leur nature ou leur fonction. Le stade final du processus de regroupement et de classification est la présentation de données condensées et ordonnées formant des postes se retrouvant dans les états financiers. Un poste qui, pris individuellement, n’est pas d’une importance significative, est regroupé avec d’autres postes soit dans le corps des états financiers soit dans les notes. Un élément dont le montant n'est pas suffisamment significatif pour justifier une présentation séparée dans ces états peut justifier une présentation séparée dans les notes.

31 L’entité n'est pas tenue de fournir une information spécifique imposée par une IFRS si cette information est non significative.

Compensation

32 L’entité ne doit pas compenser les actifs et les passifs ou les produits et les charges, sauf si cette compensation est imposée ou autorisée par une IFRS.

33 L’entité présente séparément aussi bien les actifs et les passifs que les produits et les charges. Sauf lorsqu’elle correspond à la substance de la transaction ou autre événement, la compensation dans l'état du résultat global, l'état de situation financière ou dans le ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s'il est présenté), réduit la capacité des utilisateurs de comprendre les transactions ou autres événements et conditions qui se sont produits et d’évaluer les flux de trésorerie futurs de l’entité. L’évaluation d’actifs nets de réductions de valeur (par exemple des réductions de valeur au titre de l’obsolescence des stocks et de créances douteuses) n’est pas une compensation.

34 IAS 18 Produits des activités ordinaires définit les produits des activités ordinaires et impose à l’entité de les évaluer à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir, en tenant compte du montant des remises de prix et de quantités que l’entité accorde. Dans le cadre de ses activités ordinaires, l’entité effectue d’autres transactions qui ne génèrent pas de produits mais qui découlent des principales activités génératrices de produits. L’entité présente les résultats de ces transactions, lorsque cette présentation traduit la nature de la transaction ou d’un autre événement, en compensant tout produit avec les charges liées générées par la même transaction. Par exemple:

(a) l’entité présente les profits et pertes dégagés sur la sortie d’actifs non courants, y compris des titres de participation et des actifs opérationnels, après déduction, du produit de la sortie, de la valeur comptable de l’actif et des frais de vente liées; et

(b) l’entité peut enregistrer pour le montant net les dépenses liées à une provision comptabilisée selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels et qui sont remboursées selon un accord contractuel passé avec un tiers (par exemple un contrat de garantie d’un fournisseur), après déduction du remboursement correspondant.

35 De plus, l’entité présente pour leur montant net les profits et pertes dégagés sur un ensemble de transactions similaires; c’est le cas, par exemple, des profits et des pertes de change ou des profits et des pertes sur instruments financiers détenus à des fins de transaction. Cependant, l’entité présente de telles pertes et profits séparément lorsqu'ils sont significatifs.

Fréquence de l'information financière

36 L’entité doit présenter un jeu complet d'états financiers (comprenant des informations comparatives) au minimum une fois par an. Lorsque l’entité modifie sa date de fin d’exercice et présente ses états financiers pour une période plus longue ou plus courte qu’une année, elle doit indiquer, outre la durée de la période couverte par les états financiers:

(a) la raison pour laquelle elle a utilisé une période plus longue ou plus courte; et

(b) le fait que les montants présentés dans les états financiers ne sont pas totalement comparables.

37 Normalement, l’entité prépare de manière permanente ses états financiers pour un exercice d'un an. Toutefois, certaines entités préfèrent, pour des raisons d’ordre pratique, couvrir des exercices de 52 semaines par exemple. La présente Norme n'interdit pas cette pratique.

Informations comparatives

38 Sauf autorisation ou disposition contraire des IFRS, l’entité doit présenter des informations comparatives au titre de la période précédente pour tous les montants figurant dans les états financiers de la période. L’entité doit inclure des informations comparatives sous forme narrative et descriptive lorsque cela est nécessaire à la bonne compréhension des états financiers de la période.

39 L’entité présentant des informations comparatives doit présenter au minimum deux états de situation financière, deux de chacun des autres états, ainsi que les notes correspondantes. Lorsque l’entité applique une méthode comptable à titre rétrospectif ou procède à un retraitement à titre rétrospectif d’éléments de ses états financiers, ou lorsqu’elle reclasse des éléments dans ses états financiers, elle doit présenter au minimum trois états de situation financière, deux de chacun des autres états ainsi que les notes correspondantes. L’entité présente les états de situation financière arrêtés aux dates suivantes:

(a) à la fin de la période courante;

(b) à la fin de la période précédente (qui est la même que la date de début de la période courante), et

(c) au début de la première période comparative.

40 Dans certains cas, des commentaires fournis dans les états financiers pour la (les) période(s) antérieure(s) continuent d’être pertinents pour la période courante. Par exemple, l’entité présente au cours de la période les détails d’un litige dont le résultat était incertain à la fin de la période de reporting immédiatement antérieure et qui n’est pas encore réglé. Les utilisateurs tirent avantage de l’information relative à l’existence d’incertitude à la fin de la période de reporting immédiatement antérieure et aux mesures prises au cours de la période pour lever cette incertitude.

41 Lorsque l’entité modifie la présentation ou le classement des postes dans ses états financiers, elle doit reclasser les montants comparatifs sauf si ce reclassement est impraticable. Lorsque l’entité reclasse des montants comparatifs, elle doit fournir des informations sur:

(a) la nature du reclassement;

(b) le montant de chaque élément ou catégorie d’éléments reclassé(e); et

(c) la raison du reclassement.

42 Lorsqu’il est impraticable de reclasser les montants comparatifs, l’entité doit donner des informations sur:

(a) la raison de l’impossibilité de reclassement des montants; et

(b) la nature des ajustements qui auraient été apportés si les montants avaient fait l’objet d’un reclassement.

43 L’amélioration de la comparabilité des informations entre périodes peut aider les utilisateurs à prendre des décisions économiques, particulièrement en leur permettant d’apprécier les tendances qui se manifestent dans l’information financière à des fins prédictives. Dans certaines circonstances, il est impraticable de reclasser des informations comparatives d’une période antérieure déterminée pour aboutir à la comparabilité avec la période courante. Il est possible, par exemple, que l’entité n’ait pas collecté les données, au cours de la (des) période(s) antérieure(s), d’une manière permettant leur reclassement et il peut s’avérer impraticable de reconstituer l’information.

44 En cas de changement de méthode comptable ou de correction d’une erreur, IAS 8 énonce les ajustements imposés au titre de l’information comparative.

Permanence de la présentation

45 L’entité doit conserver la présentation et le classement des postes dans les états financiers d’une période à l’autre, à moins:

(a) qu’il soit apparent, suite à un changement important de la nature des activités de l’entité ou à un examen de la présentation de ses états financiers, qu’une autre présentation ou classification serait plus adéquate eu égard aux critères de sélection et d’application des méthodes comptables selon IAS 8; ou

(b) qu’une IFRS impose une modification de la présentation.

46 Par exemple, une acquisition ou une cession importante, ou encore un examen de la présentation des états financiers, peuvent donner à penser qu’il faille présenter les états financiers de manière différente. L’entité ne modifie la présentation de ses états financiers que si la présentation modifiée fournit des informations fiables et plus pertinentes pour les utilisateurs des états financiers et si la structure modifiée est susceptible de perdurer, de manière à ne pas affecter la comparabilité. Lorsque de tels changements de présentation sont réalisés, l’entité reclasse ses informations comparatives selon les paragraphes 41 et 42.

STRUCTURE ET CONTENU

Introduction

47 La présente Norme impose de fournir des informations particulières dans l’état de situation financière ou dans l’état du résultat global, dans le ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté), ou dans l’état des variations des capitaux propres. Elle impose de mentionner d’autres éléments dans ces états ou dans les notes. IAS 7 État des flux de trésorerie énonce les dispositions relatives à la présentation des informations relatives aux flux de trésorerie.

48 La présente norme utilise parfois le terme «informations à fournir» dans une acception large, comprenant des éléments présentés dans les états financiers. D’autres informations à fournir sont également requises par d’autres IFRS. Sauf spécification contraire dans la présente norme ou dans une autre IFRS, ces informations peuvent être fournies dans les états financiers.

Identification des états financiers

49 L’entité doit clairement identifier les états financiers et les distinguer des autres informations figurant dans le même document publié.

50 Les IFRS s’appliquent uniquement aux états financiers; elles ne s’appliquent pas nécessairement aux autres informations présentées dans un rapport annuel, un dépôt réglementaire ou dans un autre document. Il est donc important que les utilisateurs soient en mesure de distinguer les informations établies à l’aide des IFRS des autres informations pouvant être utiles aux utilisateurs mais ne faisant pas l’objet de ces dispositions.

51 L’entité doit clairement identifier chaque état financier et les notes. En outre, l’entité doit présenter les informations énumérées ci-après de façon bien évidente et les répéter si cela est nécessaire à une bonne compréhension des informations présentées:

(a) le nom ou tout autre mode d’identification de l’entité présentant les états financiers, et toute modification de cette information intervenue depuis la fin de la période de reporting précédente;

(b) le fait que les états financiers concernent l’entité individuelle ou un groupe d’entités;

(c) la date de fin de la période de reporting ou de la période couverte par le jeu d’états financiers ou par les notes;

(d) la monnaie de présentation, telle que définie dans IAS 21; et

(e) le niveau d’arrondi retenu pour la présentation des montants dans les états financiers.

52 L’entité satisfait aux dispositions du paragraphe 51 en présentant des titres appropriés pour les pages, les états, les notes, les colonnes, etc.. C’est une question de jugement que de déterminer le mode le plus approprié de présentation de ces informations. Par exemple, l’entité qui présente ses états financiers sous forme électronique n’utilise pas toujours un système de pages séparées; l’entité présente alors les éléments énoncés ci-dessus de manière à permettre une bonne compréhension des informations contenues dans les états financiers.

53 L’entité rend souvent ses états financiers plus compréhensibles en présentant l’information en milliers ou en millions d’unités de la monnaie de présentation. Cela est acceptable dans la mesure où l’entité indique le niveau d’arrondi et n’omet pas d’informations significatives.

État de situation financière

Informations à présenter dans l’état de situation financière

54 Au minimum, l’état de situation financière doit comporter les postes suivants au titre de la période:

(a) immobilisations corporelles;

(b) immeubles de placement;

(c) immobilisations incorporelles;

(d) actifs financiers [à l’exclusion des montants indiqués selon (e), (h) et (i)];

(e) participations comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence;

(f) actifs biologiques;

(g) stocks;

(h) clients et autres débiteurs;

(i) trésorerie et équivalents de trésorerie;

(j) le total des actifs classés comme étant détenus en vue de la vente et les actifs inclus dans des groupes destinés à être cédés qui sont classés comme détenus en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées;

(k) fournisseurs et autres créditeurs;

(l) provisions;

(m) passifs financiers [à l’exclusion des montants indiqués selon (k) et (l)];

(n) passifs et actifs d’impôt exigible, tels que définis dans IAS 12 Impôts sur le résultat;

(o) passifs et actifs d’impôt différé, tels que définis dans IAS 12;

(p) passifs inclus dans des groupes destinés à être cédés classés comme détenus en vue de la vente selon IFRS 5;

(q) intérêts minoritaires, présentés au sein des capitaux propres; et

(r) capital émis et réserves attribuables aux propriétaires de la société mère.

55 L’entité doit présenter des postes, rubriques et sous-totaux supplémentaires dans l’état de situation financière lorsqu’une telle présentation est pertinente pour comprendre la situation financière de l’entité.

56 Lorsque l’entité présente séparément les actifs courants et non courants et les passifs courants et non courants dans son état de situation financière, elle ne doit pas classer les actifs (passifs) d’impôts différés comme actifs (passifs) courants.

57 La présente Norme ne prescrit aucun ordre ou format de présentation des éléments des états financiers. Le paragraphe 54 énonce simplement les éléments qui sont suffisamment différents de par leur nature ou leur fonction pour justifier d’être présentés séparément dans l’état de situation financière. De plus:

(a) des postes sont rajoutés lorsque la taille, la nature ou la fonction d’un élément ou du regroupement d’éléments similaires justifient une présentation séparée pour aider à comprendre la situation financière de l’entité; et

(b) les descriptions des postes utilisées et la classification ou le regroupement d’éléments similaires peuvent être modifiés selon la nature de l’entité et de ses transactions afin de fournir les informations nécessaires à la compréhension de la situation financière de l’entité. Par exemple, une institution financière peut modifier les descriptions mentionnées ci-dessus pour fournir des informations adaptées aux activités d’une institution financière.

58 L’entité juge s’il y a lieu de présenter des postes supplémentaires séparément après appréciation:

(a) de la nature et de la liquidité des actifs;

(b) de la fonction des actifs au sein de l’entité; et

(c) des montants, de la nature et de l’échéance des passifs;

59 L’utilisation de bases d’évaluation différentes pour différentes catégories d’actifs donne à penser que leur nature ou leur fonction diffère et par conséquent, l’entité les présente dans des postes distincts. A titre d’exemple, différentes catégories d’immobilisations corporelles peuvent être comptabilisées à leur coût ou à leur montant réévalué selon IAS 16.

Distinction entre les éléments courants et non courants

60 L’entité doit présenter séparément dans l’état de situation financière les actifs courants et non courants et les passifs courants et non courants, selon les paragraphes 66 à 76, sauf lorsqu’une présentation selon le critère de liquidité apporte des informations fiables et plus pertinentes. Lorsque cette exception s’applique, l’entité doit présenter tous les actifs et passifs par ordre de liquidité.

61 Quelle que soit la méthode de présentation adoptée, l’entité doit présenter le montant qu’elle s’attend à recouvrer ou à régler au plus tard dans les douze mois pour chaque poste d’actif et de passif regroupant des montants qu’elle s’attend à recouvrer ou à régler:

(a) au plus tard dans les douze mois de la fin de la période de reporting, et

(b) plus de douze mois après la fin de la période de reporting.

62 Lorsque l’entité fournit des biens ou des services dans le cadre d’un cycle d’exploitation clairement identifiable, le fait de distinguer dans l’état de situation financière les actifs et passifs courants des actifs et passifs non courants fournit une information utile en distinguant les actifs nets circulants composant le besoin en fonds de roulement des actifs nets utilisés par l’entité pour ses activités à long terme. Cela met également en évidence les actifs qu’elle s’attend à réaliser durant le cycle d’exploitation en cours et les passifs qu’elle doit régler au cours de la même période.

63 Pour certaines entités, telles que des institutions financières, une présentation des actifs et des passifs par ordre croissant ou décroissant de liquidité apporte une information fiable et plus pertinente qu’une présentation distinguant les éléments courants des éléments non courants, parce que l’entité ne fournit pas des biens ou services au cours d’un cycle d’exploitation clairement identifiable.

64 L’application du paragraphe 60 permet à l’entité de présenter certains de ses actifs et de ses passifs en distinguant les éléments courants des éléments non courants, et d’autres par ordre de liquidité lorsque cette présentation apporte des informations fiables et plus pertinentes. La nécessité d’un mode de présentation mixte pourrait se faire sentir lorsque l’entité exerce des activités diverses.

65 Les informations relatives aux dates attendues de réalisation des actifs et des passifs sont utiles pour évaluer la liquidité et la solvabilité de l’entité. IFRS 7 Instruments financiers: Informations à fournir impose d’indiquer la date d’échéance des actifs et des passifs financiers. Les actifs financiers comprennent les clients et autres débiteurs, et les passifs financiers comprennent les fournisseurs et autres créditeurs. Il est également utile d’avoir des informations sur les dates attendues de recouvrement d’actifs non monétaires tels que les stocks et les dates attendues de règlement de passifs tels que les provisions, que les actifs et passifs soient classés (ou non) en éléments courants ou non courants. A titre d’exemple, l’entité indique le montant de stocks qu’elle s’attend à réaliser plus de douze mois après la période de reporting.

Actifs courants

66 L’entité doit classer un actif en tant qu’actif courant lorsque:

(a) elle s’attend à réaliser l’actif ou qu’elle entend le vendre ou le consommer dans son cycle d’exploitation normal;

(b) elle détient l’actif principalement aux fins d’être négocié;

(c) elle s’attend à réaliser cet actif dans les douze mois qui suivent la période de reporting; ou

(d) l'actif se compose de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie (tels que définis dans IAS 7), sauf s’il ne peut être échangé ou utilisé pour régler un passif pendant au moins douze mois après la période de reporting.

L’entité doit classer tous les autres actifs en actifs non courants.

67 La présente Norme regroupe sous le terme d’actifs «non courants» les immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles et les actifs financiers destinés à être détenus pour une longue durée. Elle n’interdit pas l’utilisation d’autres descriptions dans la mesure où leur sens est clair.

68 Le cycle d’exploitation de l’entité désigne la période s’écoulant entre l’acquisition d’actifs en vue de leur transformation et leur réalisation sous forme de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie. Lorsque le cycle normal d’exploitation de l’entité n’est pas clairement identifiable, il est présumé s’étendre sur douze mois. Les actifs courants comprennent des actifs (tels que les stocks et les créances clients) qui sont vendus, consommés ou réalisés dans le cadre du cycle d’exploitation normal, même lorsqu’on ne compte pas les réaliser dans les douze mois qui suivent la période de reporting. Les actifs courants comprennent aussi les actifs détenus essentiellement aux fins d’être négociés (les actifs financiers de cette catégorie sont classés comme des actifs détenus à des fins de transaction selon IAS 39), ainsi que la partie courante des actifs financiers non courants.

Passifs courants

69 L’entité doit classer un passif en tant que passif courant lorsque:

(a) elle s’attend à régler le passif au cours de son cycle d’exploitation normal;

(b) elle détient le passif principalement aux fins d’être négocié;

(c) le passif doit être réglé dans les douze mois qui suivent la période de reporting; ou

(d) l’entité ne dispose pas d’un droit inconditionnel de différer le règlement du passif pour au moins douze mois après la période de reporting.

L’entité doit classer tous les autres passifs en passifs non courants.

70 Certains passifs courants tels que les dettes fournisseurs, certaines dettes liées au personnel et d’autres coûts opérationnels font partie du fonds de roulement utilisé dans le cadre du cycle d’exploitation normal de l’entité. L’entité classe ces éléments opérationnels en tant que passifs courants même s’ils doivent être réglés plus de douze mois après la période de reporting. Le même cycle opérationnel s’applique à la classification des actifs et des passifs de l’entité. Lorsque le cycle normal d’exploitation de l’entité n’est pas clairement identifiable, il est présumé s’étendre sur douze mois.

71 D’autres passifs courants ne sont pas réglés dans le cadre du cycle d’exploitation normal, mais ils doivent être réglés dans les douze mois qui suivent la période de reporting ou sont détenus essentiellement en vue d’être négociés. C’est le cas, par exemple, de passifs financiers classés comme étant détenus à des fins de transaction selon IAS 39, des découverts bancaires et de la partie à court terme des passifs financiers non courants, des dividendes à payer, des impôts sur le résultat et des autres créditeurs non commerciaux. Les passifs financiers qui assurent un financement à long terme (c’est-à-dire qui ne font pas partie du fonds de roulement utilisé dans le cadre du cycle d’exploitation normal de l’entité) et qui ne doivent pas être réglés dans les douze mois qui suivent la date de reporting, sont des passifs non courants, sous réserve des paragraphes 74 et 75.

72 L’entité classe ses passifs financiers en passifs courants lorsqu’ils doivent être réglés dans les douze mois qui suivent la date de reporting, même si:

(a) l’échéance d’origine était fixée à plus de douze mois; et

(b) un accord de refinancement ou de rééchelonnement des paiements à long terme est conclu après la période de reporting et avant la date d’autorisation de publication des états financiers.

73 Si l’entité envisage, et a toute latitude, de refinancer ou de renouveler une obligation pour au moins douze mois après la période de reporting en vertu d’une facilité de prêt existante, elle classe l’obligation comme non courante, même si celle-ci doit normalement arriver à échéance dans un délai plus court. Toutefois, lorsque le refinancement ou le renouvellement de l’obligation ne relève pas de la seule discrétion de l’entité (par exemple parce qu’il n’existe pas d’accord de refinancement), l’entité ne prend pas en compte le potentiel de refinancement pour refinancer l’obligation et classe celle-ci en élément courant.

74 Lorsque l’entité ne respecte pas une disposition d’un accord d’emprunt à long terme au plus tard à la fin de la période de reporting, avec pour effet de rendre le passif remboursable à vue, elle classe ce passif en tant que passif courant, même si le prêteur a accepté, après la période de reporting mais avant l’autorisation de publication des états financiers, de ne pas exiger le paiement suite à ce manquement. L’entité classe le passif en tant que passif courant parce qu’à la fin de la période de reporting, elle ne dispose pas d’un droit inconditionnel de différer le règlement de ce passif pendant au moins douze mois à compter de cette date.

75 Toutefois, l’entité classe ce passif comme non courant si le prêteur a accepté, à la fin de la période de reporting, d’octroyer un délai de grâce prenant fin au plus tôt douze mois après la période de reporting, période pendant laquelle l’entité peut remédier à ses manquements et pendant laquelle le prêteur ne peut exiger le remboursement immédiat de l’emprunt.

76 Dans le cas d’emprunts classés en tant que passifs courants, si les événements suivants se produisent entre la fin de la période de reporting et la date d’autorisation de publication des états financiers, ces événements sont présentés comme ne donnant pas lieu à un ajustement des états financiers, selon IAS 10 Événements postérieurs à la date de clôture

(a) refinancement à long terme;

(b) régularisation d’un manquement relatif à un contrat d’emprunt à long terme; et

(c) l’octroi par le prêteur d’un délai de grâce afin de régulariser un manquement relatif à un contrat d’emprunt à long terme, prenant fin au moins douze mois après la période de reporting.

Informations à présenter soit dans l’état de situation financière soit dans les notes

77 L’entité doit indiquer, soit dans l’état de situation financière soit dans les notes, des subdivisions complémentaires aux postes présentés, classées d’une manière adaptée à l’activité de l’entité.

78 Le niveau de détail de ces subdivisions dépend des dispositions des IFRS et de la taille, de la nature et de la fonction des montants concernés. L’entité utilise également les facteurs énoncés au paragraphe 58 pour établir la base de la subdivision. Les informations à fournir varient pour chaque élément, à titre d’exemple:

(a) les immobilisations corporelles sont ventilées par catégorie selon IAS 16;

(b) les créances sont ventilées en clients, créances à recevoir des parties liées, paiements d’avance et autres montants;

(c) les stocks sont décomposés, selon IAS 2 Stocks, en catégories telles que marchandises, fournitures de production, matières premières, travaux en cours et produits finis;

(d) les provisions sont ventilées en provisions relatives aux avantages du personnel et autres éléments; et

(e) le capital social et les réserves sont ventilés en différentes catégories, telles que capital émis, primes d’émissions et réserves.

79 L’entité doit fournir, soit dans l’état de situation financière, soit dans l’état des variations de capitaux propres, soit dans les notes, les informations suivantes:

(a) pour chaque catégorie de capital:

(i) le nombre d’actions autorisées;

(ii) le nombre d’actions émises et entièrement libérées et le nombre d’actions émises et non entièrement libérées;

(iii) la valeur nominale des actions ou le fait que les actions n’ont pas de valeur nominale;

(iv) un rapprochement entre le nombre d’actions en circulation au début et en fin de période;

(v) les droits, privilèges et restrictions attachés à cette catégorie d’actions, y compris les restrictions relatives à la distribution de dividendes et au remboursement du capital;

(vi) les actions de l’entité détenues par elle-même ou par ses filiales ou entreprises associées; et

(vii) les actions réservées pour une émission dans le cadre d’options et de contrats de vente d’actions, y compris les modalités et les montants; et

(b) une description de la nature et de l’objet de chacune des réserves figurant dans les capitaux propres.

80 Une entité sans capital social, telle qu’une société de personnes ou un trust, doit fournir des informations équivalentes à celles imposées par le paragraphe 79(a), indiquant les variations au cours de la période dans chaque catégorie de capitaux propres ainsi que les droits, privilèges et restrictions attachés à chaque catégorie de capitaux propres.

État du résultat global

81 L’entité doit présenter tous les postes de produits et de charges comptabilisés au cours d’une période:

(a) dans un état unique de résultat global, ou

(b) dans deux états: un état détaillant les composantes du résultat ( ►M5  état du résultat global ◄ séparé) et un deuxième état commençant par le résultat et détaillant les autres éléments du résultat global (état du résultat global).

Informations à présenter dans l’état du résultat global

82 Au minimum, l’état du résultat global doit comporter les postes suivants au titre de la période:

(a) les produits des activités ordinaires;

(b) les charges financières;

(c) la quote-part dans le résultat des entreprises associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence;

(d) la charge d’impôt sur le résultat;

(e) un montant unique représentant le total:

(i) du profit ou de la perte après impôt des activités abandonnées, et

(ii) du profit ou de la perte après impôt comptabilisé(e) résultant de l’évaluation à la juste valeur diminuée des coûts de la vente, ou de la cession des actifs ou du (des) groupe(s) destiné(s) à être cédé(s) constituant l’activité abandonnée.

(f) le résultat;

(g) chaque composante des autres éléments du résultat global classée par nature [à l’exception des montants en (h)];

(h) la quote-part des autres éléments de résultat global des entreprises associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence; et

(i) le résultat global total.

83 L’entité doit présenter les postes suivants dans l’état du résultat global en tant qu’affectations du résultat de la période:

(a) résultat de la période attribuable:

(i) aux intérêts minoritaires, et

(ii) aux propriétaires de la société mère;

(b) résultat global total pour la période attribuable:

(i) aux intérêts minoritaires, et

(ii) aux propriétaires de la société mère.

84 L’entité peut présenter dans un ►M5  état du résultat global ◄ séparé (voir paragraphe 81) les postes visés aux paragraphes 82(a) à (f) et les informations à fournir visées au paragraphe 83(a).

85 L’entité doit présenter des postes, rubriques et sous-totaux supplémentaires dans l’état du résultat global et dans le ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté) lorsqu’une telle présentation est pertinente pour aider à comprendre la performance financière de l’entité.

86 Puisque les effets des différentes activités, transactions et autres événements de l’entité diffèrent dans leur fréquence, leur potentiel de profit ou de perte et leur prévisibilité, la communication des composantes de performance financière aide les utilisateurs à comprendre la performance financière réalisée et à effectuer des projections de la performance financière future. L’entité inclut des postes supplémentaires dans l’état du résultat global et dans le ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté) et modifie les descriptions utilisées et l’ordre des postes lorsque c’est nécessaire pour expliquer les éléments de sa performance financière. L’entité prend en considération des facteurs tels que l’importance relative, la nature et la fonction des postes de produits et de charges. Par exemple, une institution financière peut modifier les descriptions mentionnées ci-dessus pour fournir des informations adaptées aux activités des institutions financières. L’entité ne compense pas les éléments de produits et de charges à moins que les critères énoncés au paragraphe 32 ne soient réunis.

87 L’entité ne doit pas présenter des éléments de produits ou de charges en tant qu’éléments extraordinaires, que ce soit dans l’état de résultat global ou dans le ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté) ou dans les notes.

Résultat de la période

88 L’entité doit comptabiliser tous les éléments de produits et de charges d’une période dans le résultat, sauf si une IFRS impose ou autorise un autre traitement.

89 Certaines IFRS précisent les circonstances dans lesquelles l’entité comptabilise des éléments particuliers hors résultat de la période. IAS 8 prévoit deux circonstances de ce type: la correction d’erreurs et l’effet des changements de méthodes comptables. D’autres IFRS imposent ou autorisent l’exclusion du résultat d’autres éléments de résultat global qui satisfont à la définition d’un produit ou d’une charge dans le Cadre (voir paragraphe 7).

Autres éléments de résultat global pour la période

90 L’entité doit présenter le montant d’impôt relatif à chaque autre élément du résultat global, y compris les ajustements de reclassement, soit dans l’état de résultat global ou dans les notes.

91 L’entité peut présenter les autres éléments du résultat global soit:

(a) après effets d’impôt liés, ou

(b) avant effets d’impôt liés, en présentant par ailleurs le montant total d’impôt relatif à ces éléments.

92 L’entité doit présenter les ajustements de reclassement relatifs aux autres éléments du résultat global.

93 D’autres IFRS précisent dans quelles conditions des montants antérieurement comptabilisés en autres éléments du résultat global sont ultérieurement reclassés dans le résultat. Dans la présente Norme, ces reclassements sont appelés ajustements de reclassement. Un ajustement de reclassement est présenté avec l’autre élément du résultat global auquel il se rapporte sur la période au cours de laquelle l’ajustement est reclassé en résultat. Par exemple, les profits réalisés sur des actifs disponibles à la vente sont inclus dans le résultat de la période courante. Ces montants peuvent avoir été comptabilisés en autres éléments du résultat global en tant que profits latents au cours de la période courante ou de périodes antérieures. Ces profits latents doivent être déduits de l’autre élément du résultat global concerné sur la période au cours de laquelle les profits réalisés sont reclassés en résultat pour éviter tout doublon dans le total du résultat global.

94 L’entité peut présenter les ajustements de reclassement dans l’état du résultat global ou dans les notes. L’entité qui présente ces ajustements dans les notes présente les autres éléments du résultat global nets des ajustements de reclassement.

95 Les ajustements de reclassement surviennent, par exemple, lors de la sortie d’une activité à l’étranger (voir IAS 21), de la décomptabilisation d’actifs financiers disponibles à la vente (voir IAS 39) et lorsqu’une transaction future couverte affecte le résultat (voir le paragraphe 100 de IAS 39 relatif aux couvertures de flux de trésorerie).

96 Les changements d’écarts de réévaluation comptabilisés selon IAS 16 ou IAS 38 ou les changements d’écarts actuariels sur des régimes à prestations définies comptabilisés selon le paragraphe 93A de IAS 19 ne donnent pas lieu à des ajustements de reclassement. Ces composantes sont comptabilisées en autres éléments du résultat global et ne sont pas reclassés dans le résultat lors de périodes ultérieures. Les variations des écarts de réévaluation peuvent être transférées aux résultats non distribués au cours de périodes ultérieures au fur et à mesure de l’utilisation de l’actif ou lors de sa décomptabilisation (voir IAS 16 et IAS 38). Les écarts actuariels sont présentés dans les résultats non distribués sur la période au cours de laquelle ils sont comptabilisés en autres éléments du résultat global (voir IAS 19).

Informations à présenter soit dans l’état du résultat global soit dans les notes

97 Lorsque des éléments de produits et de charges sont significatifs, l’entité doit en indiquer séparément la nature et le montant.

98 Les circonstances pouvant donner lieu à une information distincte relative à des éléments de produits et de charges comprennent:

(a) les dépréciations des stocks pour les ramener à la valeur de réalisation nette ou des immobilisations corporelles pour les ramener à la valeur recouvrable, ainsi que la reprise de telles dépréciations;

(b) les restructurations des activités de l’entité et les reprises de provisions comptabilisées pour faire face aux coûts de restructuration;

(c) les sorties d’immobilisations corporelles;

(d) les sorties de placements;

(e) les activités abandonnées;

(f) les règlements de litiges; et

(g) les autres reprises de provisions.

99 L’entité doit présenter une analyse des charges comptabilisées dans le résultat en utilisant une classification reposant soit sur leur nature, soit sur leur fonction au sein de l’entité, en choisissant l’option qui fournit les informations fiables les plus pertinentes.

100 Les entités sont encouragées à présenter l’analyse évoquée au paragraphe 99 soit dans l’état du résultat global soit dans le ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté).

101 Les charges font l’objet d’une subdivision afin de mettre en évidence les composantes de la performance financière pouvant différer en termes de fréquence, de potentiel de profit ou de perte et de prévisibilité. Cette analyse est fournie selon l’une des deux formes suivantes.

102 La première forme d’analyse est appelée méthode des charges par nature. L’entité regroupe les charges dans le résultat selon leur nature (par exemple, dotation aux amortissements, achats de matières premières, frais de transport, avantages du personnel, dépenses de publicité), et ne les réaffecte pas aux différentes fonctions de l’entité. Cette méthode peut être simple à appliquer car elle ne nécessite aucune affectation des charges aux différentes fonctions. Voici un exemple de classification selon la méthode des charges par nature:



Produit des activités ordinaires

 

X

Autres produits

 

X

Variations des stocks de produits finis et des travaux en cours

X

 

Matières premières et consommables utilisés

X

 

Charges au titre des avantages du personnel

X

 

Dotations aux amortissements

X

 

Autres charges

X

 

Total des charges

 

(X)

Résultat avant impôt

 

X

103 La deuxième forme d’analyse est appelée méthode des «charges par fonction» ou du «coût des ventes». Elle consiste à classer les charges selon leur fonction dans le coût des ventes ou, par exemple, dans le coût des activités commerciales ou administratives. Selon cette méthode, l’entité présente au moins son coût des ventes séparément des autres dépenses. Cette méthode peut fournir des informations plus pertinentes pour les utilisateurs que la classification des charges par nature mais l’affectation des coûts aux différentes fonctions peut nécessiter des affectations arbitraires et implique une part de jugement considérable. Voici un exemple de classification selon la méthode des charges par fonction:



Produit des activités ordinaires

X

 

Coût des ventes

(X)

 

Marge brute

X

 

Autres produits

X

 

Coûts commerciaux

(X)

 

Charges administratives

(X)

 

Autres charges

(X)

 

Résultat avant impôt

X

 

104 L’entité qui classe les charges par fonction doit fournir des informations supplémentaires sur la nature des charges, y compris les dotations aux amortissements et les charges liées aux avantages du personnel.

105 Le choix entre la méthode des charges par fonction et la méthode des charges par nature dépend de facteurs à la fois historiques et liés au secteur d’activité ainsi qu’à la nature de l’entité. Ces deux méthodes fournissent une indication des coûts pouvant être soumis à des variations directes ou indirectes en fonction du niveau des ventes ou de la production de l’entité. Comme chacune des deux méthodes de présentation comporte des avantages selon les types d’entités, la présente Norme impose à la direction de sélectionner la présentation la plus pertinente et la plus fiable. Toutefois, puisqu’il est utile d’avoir des informations sur la nature des charges pour prédire les flux de trésorerie futurs, la présentation d’informations supplémentaires est imposée lorsque la méthode des charges par fonction est utilisée. Au paragraphe 104, les «avantages du personnel» ont la même signification que dans IAS 19.

État des variations des capitaux propres

106 L’entité doit présenter un état des variations des capitaux propres présentant:

(a) le résultat global total de la période, présentant séparément les montants totaux attribuables aux propriétaires de la société mère et aux intérêts minoritaires;

(b) pour chaque composante des capitaux propres, les effets d’une application rétrospective ou d’un retraitement rétrospectif comptabilisés selon IAS 8;

(c) les montants des transactions avec les propriétaires agissant en cette qualité, présentant séparément les contributions des propriétaires et les distributions aux propriétaires; et

(d) pour chaque composante de capitaux propres, un rapprochement entre la valeur comptable en début et en fin de période, indiquant séparément chaque élément de variation.

107 L’entité doit indiquer, soit dans l’état des variations des capitaux propres, soit dans les notes, le montant des dividendes comptabilisés au titre des distributions aux propriétaires au cours de la période, ainsi que le montant correspondant par action.

108 Au paragraphe 106, les composantes de capitaux propres comprennent par exemple chaque catégorie de capital apporté, le solde cumulé de chaque catégorie d’autres éléments du résultat global et les résultats non distribués.

109 Les variations des capitaux propres de l’entité entre le début et la fin de la période de reporting reflètent l’augmentation ou la diminution de son actif net au cours de la période. À l’exception des variations des capitaux propres résultant de transactions avec des propriétaires agissant en cette qualité (telles que apports de capitaux, rachats par l’entité de ses instruments de capitaux propres et distribution de dividendes) et les coûts de transaction directement liés à ces transactions, la variation globale des capitaux propres au cours d’une période représente le montant total des produits et des charges, y compris les profits et les pertes, générés par les activités de l’entité pendant cette période.

110 IAS 8 impose, dans la mesure du possible, des ajustements rétrospectifs pour refléter les changements de méthodes comptables, sauf lorsque les dispositions transitoires d’une autre IFRS imposent un autre traitement. IAS 8 impose également d’effectuer de manière rétrospective, dans la mesure du possible, des retraitements destinés à corriger les erreurs. Des ajustements et retraitements rétrospectifs ne sont pas des variations de capitaux propres, mais des ajustements du solde à l’ouverture des résultats non distribués, sauf si une IFRS impose l’ajustement rétrospectif d’une autre composante des capitaux propres. Le paragraphe 106(b) impose de présenter dans l’état de variation des capitaux propres l’ajustement total apporté à chaque composante des capitaux propres résultant, d’une part, des changements de méthodes comptables et, d’autre part, des corrections d’erreurs. Ces ajustements sont présentés pour chaque période antérieure et pour le début de la période courante.

État des flux de trésorerie

111 Les informations relatives aux flux de trésorerie donnent aux utilisateurs des états financiers une base permettant d’apprécier la capacité de l’entité à générer de la trésorerie et des équivalents de trésorerie et de déterminer les besoins qu’a l’entité d’utiliser ces flux de trésorerie. IAS 7 énonce les dispositions relatives à la présentation et aux informations à fournir relatives aux flux de trésorerie.

Notes

Structure

112 Les notes doivent:

(a) présenter des informations sur la base d’établissement des états financiers et sur les méthodes comptables spécifiques utilisées selon les paragraphes 117 à 124;

(b) fournir l’information requise par les IFRS qui n’est pas présentée ailleurs dans les états financiers; et

(c) fournir des informations qui ne sont pas présentées ailleurs dans les états financiers, mais qui sont pertinentes pour les comprendre.

113 Dans la mesure du possible, l’entité doit présenter les notes de manière organisée. L’entité doit insérer, pour chaque élément de l’état de situation financière et de l’état du résultat global, du ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté), ainsi que de l’état des variations des capitaux propres et de l’état des variations des flux de trésorerie, une référence croisée vers l’information liée figurant dans les notes.

114 L’entité présente normalement les notes dans l’ordre suivant, pour aider les utilisateurs à comprendre les états financiers et à les comparer à ceux d’autres entités:

(a) déclaration de conformité aux IFRS (voir paragraphe 16);

(b) résumé des principales méthodes comptables appliquées (voir paragraphe 117);

(c) informations supplémentaires pour les éléments présentés dans l’état de situation financière et dans l’état du résultat global, dans le ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté), ainsi que dans l’état des variations des capitaux propres et dans l’état des variations des flux de trésorerie, dans l’ordre dans lequel apparaissent chacun des états financiers et chacun des postes; et

(d) autres informations dont:

(i) les passifs éventuels (voir IAS 37) et les engagements contractuels non comptabilisés; et

(ii) des informations non financières, par exemple les objectifs et les méthodes de l’entité en matière de gestion des risques financiers (voir IFRS 7).

115 Dans certaines circonstances, il peut être nécessaire ou souhaitable de modifier l’ordre dans lequel sont traités des éléments spécifiques à l’intérieur des notes. A titre d’exemple, l’entité peut regrouper des informations sur les variations de la juste valeur comptabilisées dans le résultat avec des informations sur l’échéance des instruments financiers, bien que les premières concernent l’état du résultat global ou le ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté) et les secondes l’état de situation financière. Néanmoins, dans la mesure du possible, l’entité adopte pour les notes une structure organisée.

116 L’entité peut présenter les notes fournissant des informations relatives à la base d’établissement des états financiers et aux méthodes comptables spécifiques comme une section séparée des états financiers.

Information à fournir sur les méthodes comptables

117 Dans son résumé des principales méthodes comptables, l’entité doit donner des informations sur:

(a) la base (les bases) d’évaluation utilisée(s) pour l’établissement des états financiers; et

(b) les autres méthodes comptables utilisées qui sont nécessaires à une bonne compréhension des états financiers.

118 Il est important que l’entité informe les utilisateurs de la (des) base(s) d’évaluation utilisée(s) dans les états financiers (par exemple coût historique, coût actuel, valeur nette de réalisation, juste valeur ou valeur recouvrable) car la base selon laquelle elle établit les états financiers affecte l’analyse des utilisateurs de manière significative. Lorsque l’entité utilise plusieurs bases d’évaluation dans les états financiers, par exemple lorsque certaines catégories d’actifs sont réévaluées, il suffit de fournir une indication des catégories d’actifs et de passifs auxquels chaque base d’évaluation est appliquée.

119 Pour décider si elle doit ou non indiquer une méthode comptable spécifique, la direction considère si le fait de fournir l’information aiderait les utilisateurs à comprendre comment les transactions, autres événements et conditions sont traduits dans la performance financière et dans la situation financière communiquées. La communication d’informations sur des méthodes comptables particulières est plus particulièrement utile pour les utilisateurs lorsque ces méthodes sont sélectionnées parmi les diverses possibilités autorisées par les IFRS. Un exemple en est la comptabilisation par un coentrepreneur de sa participation dans une entité contrôlée conjointement en utilisant la méthode de la consolidation proportionnelle ou la méthode de la mise en équivalence (voir IAS 31 Participations dans des coentreprises). Certaines IFRS imposent spécifiquement de fournir des informations sur des méthodes comptables particulières, y compris les options prises par la direction entre les diverses méthodes qu’elles autorisent. IAS 16 impose par exemple que l’entité fournisse des informations sur les bases d’évaluation utilisées pour les catégories d’immobilisations corporelles.

120 Chaque entité considère la nature de son activité et les méthodes que les utilisateurs de ses états financiers s’attendent à voir présentées pour ce type d’entité. A titre d’exemple, les utilisateurs s’attendent à ce que l’entité soumise à l’impôt sur le résultat présente des informations sur ses méthodes de comptabilisation de l’impôt sur le résultat, y compris celles applicables aux actifs et aux passifs d’impôt différé. Lorsque l’entité réalise une part significative de son activité à l’étranger ou un nombre important de transactions en monnaie étrangère, les utilisateurs s’attendent à ce qu’elle indique les méthodes comptables utilisées pour comptabiliser les profits et les pertes de change.

121 Une méthode comptable peut être significative du fait de la nature des opérations de l’entité, même si les montants apparaissant pour la période et les périodes antérieures ne sont pas significatifs. Il est également approprié de présenter toute méthode comptable significative qui n’est pas spécifiquement imposée par les IFRS, mais que l’entité sélectionne et applique selon IAS 8.

122 L’entité doit fournir, dans le résumé des méthodes comptables significatives ou dans d’autres notes, les jugements réalisés par la direction, à l’exclusion de ceux qui impliquent des estimations (voir paragraphe 125), lors de l’application des méthodes comptables de l’entité et qui ont l’impact le plus significatif sur les montants comptabilisés dans les états financiers.

123 Dans le processus d’application des méthodes comptables de l’entité, la direction procède à divers jugements, autres que ceux impliquant des estimations, qui peuvent avoir un impact significatif sur les montants qu’elle comptabilise dans les états financiers. La direction exerce par exemple son jugement lorsqu’elle détermine:

(a) si des actifs financiers sont des placements détenus jusqu’à l’échéance;

(b) les circonstances où en substance tous les risques et avantages significatifs inhérents à la propriété d’actifs financiers et d’actifs faisant l’objet de contrats de location sont transférés à d’autres entités;

(c) si, en substance, des ventes particulières de marchandises sont des modes de financement et ne génèrent pas de produit des activités ordinaires; et

(d) si la substance de la relation entre l’entité et une entité ad hoc indique que l’entité contrôle l’entité ad hoc.

124 Certaines informations fournies selon le paragraphe 122 sont imposées par d’autres IFRS. IAS 27, par exemple, impose à l’entité de donner des informations sur les raisons pour lesquelles la part d’intérêt de l’entité ne constitue pas un contrôle de l’entreprise détenue qui n’est pas une filiale, même si plus de la moitié des droits de votes réels ou potentiels sont détenus directement ou indirectement par des filiales. IAS 40 Immeubles de placement impose la fourniture d’une information sur les critères développés par l’entité pour distinguer un immeuble de placement d’un bien immobilier occupé par son propriétaire et d’un bien immobilier détenu en vue de sa vente dans le cadre de l’activité ordinaire, lorsque la classification du bien immobilier est difficile.

Sources d’incertitude relative aux estimations

125 L’entité doit fournir des informations sur les hypothèses qu’elle formule pour l’avenir et sur les autres sources majeures d’incertitude relatives aux estimations à la fin de la période de reporting, qui présentent un risque important d’entraîner un ajustement significatif des montants des actifs et des passifs au cours de la période suivante. Pour ces actifs et passifs, les notes doivent comprendre des détails relatifs à:

(a) leur nature; et

(b) leur valeur comptable à la fin de la période de reporting.

126 La détermination de la valeur comptable de certains actifs et passifs nécessite l’estimation des effets d’événements futurs incertains sur ces actifs et passifs à la fin de la période de reporting. Par exemple, en l’absence de prix du marché récemment observés, des estimations orientées vers l’avenir sont nécessaires pour évaluer la valeur recouvrable de catégories d’immobilisations corporelles, l’incidence de l’obsolescence technologique sur les stocks, les provisions subordonnées au dénouement futur de litiges en cours et les passifs liés aux avantages du personnel à long terme tels que les obligations en matière de retraite. Ces estimations impliquent des hypothèses relatives à des éléments tels que l’ajustement des risques en fonction des flux de trésorerie ou les taux d’actualisation, des modifications salariales futures et des modifications de prix futures influençant d’autres coûts.

127 Les hypothèses et les autres sources d’incertitude relatives aux estimations qui sont présentées selon le paragraphe 125 portent sur les estimations qui nécessitent de la part de la direction les jugements les plus difficiles, subjectifs ou complexes. Plus le nombre de variables et d’hypothèses affectant l’éventuelle résolution future des incertitudes augmente, plus ces jugements deviennent subjectifs et complexes, et l’éventualité d’un ajustement significatif des valeurs comptables des actifs et des passifs augmente normalement en conséquence.

128 Les informations à fournir visées au paragraphe 125 ne sont pas imposées pour les actifs et passifs qui présentent un risque important de variation significative de leur valeur comptable au cours de la période suivante si, à la fin de la période de reporting, ces actifs sont évalués à la juste valeur sur la base de prix du marché récemment observés. Ces justes valeurs pourraient varier de manière significative au cours de la période suivante, mais ces variations ne découleraient pas des hypothèses ou autres sources d’incertitude relatives aux estimations à la fin de la période de reporting.

129 L’entité présente les informations à fournir visées au paragraphe 125 de manière à aider les utilisateurs des états financiers à comprendre les jugements de la direction au sujet de l’avenir et des autres sources d’incertitude relatives aux estimations. La nature et l’étendue des informations fournies varient en fonction de la nature des hypothèses et autres circonstances. Les types d’informations que fournit l’entité sont par exemple:

(a) la nature de l’hypothèse ou d’une autre incertitude relative aux estimations;

(b) la sensibilité des valeurs comptables aux méthodes, hypothèses et estimations qui forment la base de leur calcul, y compris les raisons de cette sensibilité;

(c) la résolution prévue d’une incertitude et la fourchette des issues raisonnablement possibles au cours de la période suivante pour ce qui concerne les valeurs comptables des actifs et passifs affectés; et

(d) une explication des modifications apportées aux anciennes hypothèses relatives à ces actifs et passifs, si l’incertitude perdure.

130 La présente Norme n’impose pas à l’entité de donner des informations budgétaires ou des prévisions lors de la communication des informations requises au paragraphe 125.

131 Il est parfois impraticable de fournir des informations sur l’ampleur de la fourchette des effets possibles d’une hypothèse ou d’une autre source d’incertitude relative aux estimations à la fin de la période de reporting. Dans de telles circonstances, l’entité indique qu’il est raisonnablement possible, compte tenu des connaissances actuelles, qu’au cours de la période suivante, des écarts de la réalité par rapport à l’hypothèse requièrent un ajustement significatif de la valeur comptable de l’actif ou du passif concerné. Dans tous les cas, l’entité fournit des informations sur la nature et sur la valeur comptable de l’actif ou du passif spécifique (ou de la catégorie d’actifs ou de passifs) affectés par l’hypothèse.

132 Les informations fournies en vertu du paragraphe 122 sur les jugements particuliers posés par la direction dans le processus d’application des méthodes comptables de l’entité ne sont pas liées aux informations fournies à propos des sources d’incertitude relative aux estimations visées au paragraphe 125.

133 D’autres IFRS imposent de fournir des informations relatives à certaines hypothèses qui sinon seraient couvertes par le paragraphe 125. IAS 37, par exemple, impose, dans des circonstances spécifiques, de fournir des informations relatives aux principales hypothèses relatives aux événements futurs affectant les catégories de provisions. IFRS 7 impose de fournir des informations sur les hypothèses importantes que l’entité utilise pour estimer les justes valeurs des actifs et passifs financiers qui sont comptabilisés à la juste valeur. IAS 16 impose de fournir des informations sur les hypothèses importantes que l’entité utilise pour estimer les justes valeurs des immobilisations corporelles réévaluées.

Capital

134 L’entité doit fournir aux utilisateurs de ses états financiers les informations nécessaires pour leur permettre d’évaluer les objectifs, procédures et processus de l’entité mis en œuvre pour la gestion du capital.

135 Afin de se conformer au paragraphe 134, l’entité fournit les informations suivantes:

(a) des informations qualitatives sur les objectifs, procédures et processus de l’entité pour gérer le capital incluant:

(i) une description de ce qu’elle gère comme capital;

(ii) lorsque l’entité est soumise à des exigences en matière de capital imposées de l’extérieur, la nature de ces exigences et comment ces exigences sont intégrées à la gestion du capital; et

(iii) comment elle atteint ses objectifs de gestion du capital.

(b) elle fournit un résumé des données quantitatives sur ce qu’elle gère comme capital. Certaines entités considèrent certains passifs financiers (par exemple certaines formes de dette subordonnée) comme faisant partie du capital. D’autres entités excluent du capital certaines composantes de capitaux propres (par exemple, les composantes issues des couvertures contre les risques de variation des flux de trésorerie).

(c) elle indique toute variation de (a) ou de (b) par rapport à la période précédente.

(d) elle précise si durant la période elle s’est conformée à une quelconque exigence de capital imposée de l’extérieur et à laquelle elle est soumise.

(e) si elle n’a pas respecté les exigences en matière de capital imposées de l’extérieur, elle précise les conséquences de ce non-respect.

L’entité base ces informations sur les informations fournies en interne aux principaux dirigeants de l’entité.

136 L’entité peut gérer le capital de nombreuses façons et être soumise à différentes exigences en matière de capital. Par exemple, un conglomérat peut inclure des entités qui entreprennent des activités d’assurance et bancaires et ces entités peuvent opérer dans plusieurs juridictions. Si l’information agrégée sur les exigences en matière de capital et sur la façon avec laquelle le capital est géré ne fournit aucune information utile ou altère la compréhension de l’utilisateur des états financiers relative aux ressources en capital de l’entité, celle-ci devra fournir des informations séparées pour chaque exigence à laquelle l’entité est soumise en matière de capital.

Autres informations à fournir

137 L’entité fournit les informations suivantes dans les notes:

(a) le montant des dividendes proposés ou décidés avant l’autorisation de publication des états financiers, mais qui ne sont pas comptabilisés en tant que distribution aux propriétaires pendant la période, ainsi que le montant correspondant par action; et

(b) le montant des dividendes préférentiels cumulatifs non comptabilisés.

138 L’entité doit fournir l’information suivante, sauf si cette information est déjà communiquée par ailleurs:

(a) l’adresse et la forme juridique de l’entité, le pays dans lequel elle a été enregistrée et l’adresse de son siège social (ou de son établissement principal s’il est différent);

(b) une description de la nature des opérations de l’entité et de ses principales activités; et

(c) le nom de la société mère et celui de la société tête de groupe.

DISPOSITIONS TRANSITOIRES ET DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR

139 L’entité doit appliquer la présente Norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Une application anticipée est autorisée. Si l’entité adopte la présente Norme pour une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer.

RETRAIT DE IAS 1 (RÉVISÉE EN 2003)

140 La présente Norme annule et remplace IAS 1 Présentation des états financiers, révisée en 2003 et amendée en 2005.

▼B




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 2

Stocks

OBJECTIF

1 L’objectif de la présente norme est de prescrire le traitement comptable des stocks. Une des questions fondamentales de la comptabilisation des stocks est celle du montant des coûts à comptabiliser en tant qu’actif et à différer jusqu’à la comptabilisation des produits correspondants. La présente norme donne des commentaires sur la détermination du coût et sa comptabilisation ultérieure en charges, y compris toute dépréciation jusqu’à la valeur nette de réalisation. Elle donne également des commentaires sur les méthodes de détermination du coût qui sont utilisées pour imputer les coûts aux stocks.

CHAMP D'APPLICATION

2 La présente norme s’applique à tous les stocks, sauf:

a) aux travaux en cours générés par des contrats de construction, y compris les contrats directement connexes de fourniture de services (voir IAS 11 Contrats de construction);

b) aux instruments financiers (voir IAS 32 Instruments financiers: présentation et IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation); et

c) aux actifs biologiques relatifs à l’activité agricole et à la production agricole au moment de la récolte (voir IAS 41 Agriculture);

3 La présente norme ne s’applique pas à l’évaluation des stocks détenus par:

a) les producteurs de produits agricoles et forestiers, de production agricole après récolte et de minéraux et de produits d’origine minérale, dans la mesure où ils sont évalués à la valeur nette de réalisation selon des pratiques bien établies dans ces secteurs d’activités. Lorsque ces stocks sont évalués à la valeur nette de réalisation, les variations de cette valeur sont comptabilisées dans le résultat de la période au cours de laquelle la variation est intervenue;

b) les courtiers arbitragistes de marchandises, qui évaluent leurs stocks à la juste valeur, diminuée des coûts de vente. Lorsque ces stocks sont évalués à la juste valeur diminuée des coûts de vente, les variations de juste valeur diminuée des coûts de vente sont comptabilisées dans le résultat de la période au cours de laquelle est intervenue la variation.

4 À certains stades de la production, les stocks visés au paragraphe 3a) sont évalués à la valeur nette de réalisation. C’est le cas, par exemple, au moment de la récolte des produits agricoles ou de l’extraction de minéraux, lorsque la vente est assurée en vertu d’un contrat à terme ou d’une garantie de l’État ou lorsqu’un marché actif existe et que le risque de mévente est négligeable. Ces stocks ne sont exclus que des obligations d’évaluation de la présente norme.

5 Les courtiers arbitragistes sont ceux qui achètent ou vendent des marchandises pour le compte de tiers ou pour leur propre compte. Les stocks désignés au paragraphe 3b) sont essentiellement acquis en vue de leur vente dans un avenir proche et de dégager un bénéfice des fluctuations de prix ou de la marge du courtier arbitragiste. Lorsque ces stocks sont évalués à la juste valeur diminuée des coûts de vente, ils ne sont exclus que des obligations d’évaluation de la présente norme.

DÉFINITIONS

6 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les stocks sont des actifs:

a) détenus en vue de la vente dans le cours normal de l’activité;

b) en cours de production pour une telle vente; ou

c) sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus de production ou de prestation de services.

La valeur nette de réalisation est le prix de vente estimé dans le cours normal de l’activité, diminué des coûts estimés pour l’achèvement et des coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente.

La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre parties bien informées, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale.

7 La valeur nette de réalisation désigne le montant net qu’une entité s’attend à réaliser sur la vente de stocks dans le cours normal de l’activité. La juste valeur reflète le montant pour lequel les mêmes stocks pourraient être échangés entre acquéreurs et vendeurs bien informés et consentants sur le marché. La première est une valeur spécifique de l’entité, contrairement à la seconde. La valeur nette de réalisation des stocks peut ne pas être égale à la juste valeur diminuée des coûts de vente.

8 Les stocks englobent les biens achetés et détenus pour la revente y compris, par exemple, les marchandises achetées par un détaillant et détenues pour la revente, ou des terrains ou d’autres biens immobiliers détenus pour la revente. Les stocks englobent également les biens finis produits, ou en cours de production, par l’entité et comprennent les matières premières et fournitures en attente d’utilisation dans le processus de production. Dans le cas d’un prestataire de services, les stocks incluent les coûts du service, tels que décrits au paragraphe 19, pour lesquels l’entité n’a pas encore comptabilisé les produits correspondants (voir IAS 18 Produits des activités ordinaires).

ÉVALUATION DES STOCKS

9 Les stocks doivent être évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation.

Coût des stocks

10 Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d’acquisition, coûts de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent.

Coûts d’acquisition

11 Les coûts d’acquisition des stocks comprennent le prix d’achat, les droits de douane et autres taxes autres que les taxes ultérieurement récupérables par l’entité auprès des administrations fiscales), ainsi que les frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l’acquisition des produits finis, des matières premières et des services. Les rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires sont déduits pour déterminer les coûts d’acquisition.

Coûts de transformation

12 Les coûts de transformation des stocks comprennent les coûts directement liés aux unités produites, tels que la main-d’œuvre directe. Ils comprennent également l’affectation systématique des frais généraux de production fixes et variables qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits finis. Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de production, tels que l’amortissement et l’entretien des bâtiments et de l’équipement industriels, et les frais de gestion et d’administration de l’usine. Les frais généraux de production variables sont les coûts indirects de production qui varient directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matières premières indirectes et la main-d’œuvre indirecte.

13 L’affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est fondée sur la capacité normale des installations de production. La capacité normale est la production moyenne que l’on s’attend à réaliser sur un certain nombre de périodes ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant d’un entretien planifié. Il est possible de retenir le niveau réel de production s’il est proche de la capacité de production normale. Le montant des frais généraux fixes affecté à chaque unité produite n’est pas augmenté par suite d’une baisse de production ou d’un outil de production inutilisé. Les frais généraux non affectés sont comptabilisés comme une charge de la période au cours de laquelle ils sont encourus. Dans des périodes de production anormalement élevée, le montant des frais généraux fixes affectés à chaque unité produite est diminué de telle sorte que les stocks ne soient pas évalués au-dessus du coût. Les frais généraux variables de production sont affectés à chaque unité produite sur la base de l’utilisation effective des installations de production.

14 Un processus de production peut donner lieu à la production simultanée de plus d’un produit. C’est le cas, par exemple, en cas de production de produits liés ou lorsqu’il y a un produit principal et un sous-produit. Lorsque les coûts de transformation de chaque produit ne sont pas identifiables séparément, ils sont répartis entre les produits sur une base rationnelle et cohérente. Cette répartition peut être opérée, par exemple, sur la base de la valeur de vente relative de chaque produit, soit au stade du processus de production où les produits deviennent identifiables séparément, soit à l’achèvement de la production. La plupart des sous-produits sont non significatifs par nature. Lorsque tel est le cas, ils sont souvent évalués à la valeur nette de réalisation et cette valeur est déduite du coût du produit principal. De ce fait, la valeur comptable du produit principal n’est pas différente de façon significative de son coût.

Autres coûts

15 Les autres coûts ne sont inclus dans le coût des stocks que dans la mesure où ils sont encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. Par exemple, il peut être approprié d’inclure dans le coût des stocks des frais généraux autres que ceux de production ou les coûts de conception de produits à l’usage de clients spécifiques.

16 Exemples de coûts exclus du coût des stocks et comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus:

a) montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d’œuvre ou d’autres coûts de production;

b) coûts de stockage, à moins que ces coûts ne soient nécessaires au processus de production préalablement à une nouvelle étape de la production;

c) frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent; et

d) frais de commercialisation.

17 IAS 23 Coûts d’emprunt identifie les circonstances limitées dans lesquelles des coûts d’emprunt sont inclus dans le coût des stocks.

18 Une entité peut acheter des stocks selon des conditions de règlement différé. Lorsque l’accord contient effectivement un élément de financement, celui-ci, par exemple une différence entre le prix d’achat pour des conditions normales de crédit et le montant payé, est comptabilisé comme une charge d’intérêt sur la période du financement.

Coût des stocks d’un prestataire de services

19 Dans la mesure où des prestataires de services ont des stocks, ils les évaluent à leur coût de production. Ces coûts se composent essentiellement de la main-d’œuvre et des autres frais de personnel directement engagés pour fournir le service, y compris le personnel d’encadrement, et les frais généraux attribuables. La main-d’œuvre et les autres coûts relatifs aux ventes et au personnel administratif général ne sont pas inclus mais sont comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus. Le coût des stocks d’un prestataire de services ne comprend pas les marges bénéficiaires ou les frais généraux non attribuables qui sont souvent incorporés dans les prix facturés par les prestataires de services.

Coût de produits agricoles récoltés à partir d’actifs biologiques

20 Selon IAS 41 Agriculture, les stocks comprenant la production agricole, récoltés par une entité à partir de ses actifs biologiques, sont évalués lors de la comptabilisation initiale à leur juste valeur, moins les coûts des points de vente estimés au moment de la récolte. Il s’agit du coût des stocks à cette date pour l’application de la présente norme.

Techniques d’évaluation du coût

21 Les techniques d’évaluation du coût des stocks, telles que la méthode du coût standard ou la méthode du prix de détail, peuvent être utilisées pour des raisons pratiques si ces méthodes donnent des résultats proches du coût. Les coûts standard retiennent les niveaux normaux d’utilisation de matières premières et de fournitures, de main-d’œuvre, d’efficience et de capacité. Ils sont régulièrement réexaminés et, le cas échéant, révisés à la lumière des conditions actuelles.

22 La méthode du prix de détail est souvent utilisée dans l’activité de la distribution au détail pour évaluer les stocks de grandes quantités d’articles à rotation rapide, qui ont des marges similaires et pour lesquels il n’est pas possible d’utiliser d’autres méthodes de coûts. Le coût des stocks est déterminé en déduisant de la valeur de vente des stocks le pourcentage de marge brute approprié. Le pourcentage utilisé prend en considération les stocks qui ont été démarqués au-dessous de leur prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est souvent utilisé.

Méthodes de détermination du coût

23 Le coût des stocks d’éléments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services produits et affectés à des projets spécifiques doit être déterminé en utilisant une identification spécifique de leurs coûts individuels.

24 L’identification spécifique du coût signifie que des coûts spécifiques sont attribués à des éléments identifiés des stocks. C’est le traitement approprié pour les éléments qui sont affectés à un projet spécifique, qu’ils aient été achetés ou produits. Toutefois, l’identification spécifique des coûts n’est pas appropriée lorsqu’il existe un grand nombre d’éléments de stocks qui sont ordinairement fongibles. En de telles circonstances, le mode de sélection des éléments qui restent dans les stocks pourrait être utilisé pour obtenir des effets prédéterminés sur le résultat net.

25 Le coût des stocks, autres que ceux traités au paragraphe 23, doit être déterminé en utilisant la méthode du premier entré — premier sorti (PEPS) ou celle du coût moyen pondéré. Une entité doit utiliser la même méthode de détermination du coût pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaires dans l’entité. Pour les stocks ayant une nature ou un usage différent, l’application d’autres méthodes de détermination du coût peut être justifiée.

26 Par exemple, des stocks utilisés dans un secteur opérationnel peuvent avoir un usage différent pour l’entité du même type de stocks utilisés dans un autre secteur opérationnel. Toutefois, une différence dans la situation géographique des stocks (ou dans les règles fiscales applicables) n’est pas suffisante en soi pour justifier l’utilisation de méthodes différentes de détermination du coût.

27 La méthode PEPS suppose que les éléments du stock qui ont été acquis ou produits les premiers sont vendus les premiers, et qu’en conséquence, les éléments restant en stock à la fin de la période sont ceux qui ont été achetés ou produits le plus récemment. Selon la méthode du coût moyen pondéré, le coût de chaque élément est déterminé à partir de la moyenne pondérée du coût d’éléments similaires au début d’une période et du coût d’éléments similaires achetés ou produits au cours de la période. Cette moyenne peut être calculée périodiquement ou lors de la réception de chaque nouvelle livraison, selon la situation particulière de l’entité.

Valeur nette de réalisation

28 Le coût des stocks peut ne pas être recouvrable si ces stocks ont été endommagés, s’ils sont devenus complètement ou partiellement obsolètes ou si leur prix de vente a subi une baisse. Le coût des stocks peut également ne pas être recouvrable si les coûts estimés d’achèvement ou les coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente ont augmenté. La pratique consistant à déprécier les stocks au-dessous du coût pour les ramener à leur valeur nette de réalisation est cohérente avec le principe suivant lequel les actifs ne doivent pas être comptabilisés à un montant supérieur au montant que l’on s’attend à obtenir de leur vente ou de leur utilisation.

29 Les stocks sont habituellement dépréciés à la valeur nette de réalisation élément par élément. Dans certains cas, toutefois, il peut être approprié de regrouper des éléments similaires ou ayant un rapport entre eux. Ce peut être le cas d’éléments de stocks ayant trait à la même ligne de produits qui ont des finalités ou usages finaux similaires, qui sont produits et commercialisés dans la même zone géographique, et qui pratiquement ne peuvent pas être évalués séparément des autres éléments de cette ligne de produits. Il n’est pas approprié de pratiquer une dépréciation des stocks sur la base d’une classification des stocks, par exemple les produits finis, ou pour la totalité des stocks d’un secteur opérationnel. Les prestataires de services cumulent généralement les coûts relatifs à chaque service donnant lieu à la facturation d’un prix de vente distinct. En conséquence, chacun de ces services est traité comme un élément distinct.

30 Les estimations de la valeur nette de réalisation sont fondées sur les éléments probants les plus fiables disponibles à la date à laquelle elles sont faites, du montant que l’on s’attend à réaliser des stocks. Ces estimations tiennent compte des fluctuations de prix ou de coût directement liées aux événements survenant après la fin de la période, dans la mesure où de tels événements confirment les conditions existant à la fin de la période.

31 Les estimations de la valeur nette de réalisation prennent également en considération le but dans lequel les stocks sont détenus. Par exemple, la valeur nette de réalisation de quantités détenues en stocks pour satisfaire à des contrats de vente ou de services fermes est fondée sur le prix spécifié dans le contrat. Si les quantités spécifiées dans le contrat sont inférieures aux quantités détenues en stock, la valeur nette de réalisation des quantités en excédent est fondée sur les prix de vente généraux. Des provisions peuvent survenir au titre de contrats de vente fermes supérieurs aux quantités de stocks détenues ou de contrats d’achat fermes. Ces provisions sont traitées selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels.

32 Les matières premières et autres fournitures détenues pour être utilisées dans la production des stocks ne sont pas dépréciées en dessous du coût s’il est attendu que les produits finis dans lesquels elles seront incorporées seront vendus au coût ou au-dessus de celui-ci. Cependant, lorsqu’une baisse du prix des matières premières indique que le coût des produits finis est supérieur à la valeur nette de réalisation, les matières premières sont dépréciées à leur valeur nette de réalisation. Dans de telles circonstances, le coût de remplacement des matières premières peut se révéler être la meilleure mesure disponible de leur valeur nette de réalisation.

33 Une nouvelle évaluation de la valeur nette de réalisation est effectuée lors de chaque période suivante. Lorsque les circonstances qui justifiaient précédemment de déprécier les stocks en dessous du coût n’existent plus ou lorsqu’il y a des indications claires d’une augmentation de la valeur nette de réalisation en raison d’un changement de la situation économique, le montant de la dépréciation fait l’objet d’une reprise (c’est-à-dire que la reprise est limitée au montant de la dépréciation initiale), de sorte que la nouvelle valeur comptable est le plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation révisée. Tel est le cas, par exemple, lorsqu’un élément des stocks qui est comptabilisé à la valeur nette de réalisation parce que son prix de vente a baissé est encore disponible lors d’une période ultérieure et que son prix de vente a augmenté.

COMPTABILISATION EN CHARGES

34 Lorsque les stocks sont vendus, la valeur comptable de ces stocks doit être comptabilisée en charges de la période au cours de laquelle les produits correspondants sont comptabilisés. Le montant de toute dépréciation des stocks pour les ramener à leur valeur nette de réalisation et toutes les pertes de stocks doivent être comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle la dépréciation ou la perte se produit. Le montant de toute reprise d’une dépréciation des stocks résultant d’une augmentation de la valeur nette de réalisation doit être comptabilisé comme une réduction du montant des stocks comptabilisé en charges dans la période au cours de laquelle la reprise intervient.

35 Certains éléments de stocks peuvent être affectés à d’autres comptes d’actifs, par exemple, les stocks utilisés comme éléments des immobilisations corporelles produites par l’entité pour elle-même. Les stocks affectés à un autre élément d’actif suivant cette modalité sont comptabilisés en charges pendant la durée d’utilité de cet actif.

INFORMATIONS À FOURNIR

36 Les états financiers doivent indiquer:

a) les méthodes comptables adoptées pour évaluer les stocks, y compris la méthode de détermination du coût utilisée;

b) la valeur comptable totale des stocks et la valeur comptable par catégories appropriées à l’entité;

c) la valeur comptable des stocks comptabilisés à la juste valeur, diminuée des coûts de vente;

d) le montant des stocks comptabilisés en charges dans la période;

e) le montant de toute dépréciation des stocks comptabilisée en charges de la période selon le paragraphe 34;

f) le montant de toute reprise de dépréciation comptabilisée en réduction de la valeur des stocks comptabilisés en charges de la période selon le paragraphe 34;

g) les circonstances ou événements ayant conduit à la reprise de la dépréciation des stocks selon le paragraphe 34; et

h) la valeur comptable des stocks donnés en nantissement de passifs.

37 Les informations concernant les valeurs comptables des différentes catégories de stocks ainsi que l’étendue des variations de ces actifs sont utiles aux utilisateurs des états financiers. Les classifications usuelles des stocks sont les marchandises, les fournitures de production, les matières premières, les travaux en cours et les produits finis. Les stocks d’un prestataire de services peuvent être désignés comme travaux en cours.

38 Le montant des stocks comptabilisé en charges de la période, souvent appelé coût des ventes, se compose des coûts précédemment compris dans l’évaluation de stocks qui ont maintenant été vendus et des frais généraux de production non attribués et des montants anormaux de coûts de production des stocks. Les particularités de l’entité peuvent également justifier l’inclusion d’autres montants, tels que les coûts de distribution.

39 Certaines entités adoptent pour le résultat net un format qui conduit à présenter des chiffres, autres que le coût des stocks, comptabilisés en charges au cours de la période. Selon ce format, une entité présente une analyse des charges utilisant une classification établie par nature des charges. Dans ce cas, l’entité mentionne les coûts comptabilisés en charges pour les matières premières et consommables, les coûts de main-d’œuvre et autres coûts ainsi que le montant de la variation nette des stocks dans la période.

DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR

40 Une entité doit appliquer la présente norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l’indiquer.

RETRAIT D’AUTRES POSITIONS OFFICIELLES

41 La présente norme annule et remplace IAS 2 Stocks (révisée en 1993).

42 La présente norme annule et remplace SIC-1 Cohérence des méthodes — différentes méthodes de détermination du coût des stocks.




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 7

▼M5

État des flux de trésorerie ( 3 )

▼B

OBJECTIF

Les informations concernant les flux de trésorerie d'une entité sont utiles aux utilisateurs des états financiers car elles leur apportent une base d'évaluation de la capacité de l'entité à générer de la trésorerie et des équivalents de trésorerie ainsi que des besoins d'utilisation de cette trésorerie par l'entité. Les décisions économiques que prennent les utilisateurs imposent d'évaluer la capacité d'une entité à dégager de la trésorerie ou des équivalents de trésorerie ainsi que l'échéance et le caractère certain de leur concrétisation.

L'objectif de la présente norme est d'imposer la fourniture d'une information sur l'historique des évolutions de la trésorerie et des équivalents de trésorerie d'une entité au moyen d'un ►M5  d'un état des flux de trésorerie ◄ classant les flux de trésorerie de la période en activités opérationnelles, d'investissement et de financement.

CHAMP D'APPLICATION

1 Une entité doit établir un ►M5  état des flux de trésorerie ◄ selon les dispositions définies par la présente norme et doit le présenter comme partie intégrante de ses états financiers pour chaque période donnant lieu à la présentation d'états financiers.

2 La présente norme annule et remplace IAS 7 Tableau de financement approuvée en juillet 1977.

3 Les utilisateurs des états financiers d'une entité sont intéressés par la façon dont l'entité génère et utilise sa trésorerie ou ses équivalents de trésorerie. Ceci est le cas quelle que soit la nature des activités de l'entité, même si la trésorerie peut être considérée comme la base de l'activité même de l'entité, comme cela peut être le cas pour une institution financière. Les entités ont besoin de trésorerie essentiellement pour les mêmes raisons, quelle que soit l'activité principale génératrice de produits. Elles ont besoin de trésorerie pour conduire leurs activités, s'acquitter de leurs obligations et assurer une rentabilité à leurs investisseurs. En conséquence, la présente norme impose que toutes les entités présentent un ►M5  état des flux de trésorerie ◄ .

AVANTAGES QUE PROCURENT LES INFORMATIONS SUR LES FLUX DE TRÉSORERIE

4 Un ►M5  état des flux de trésorerie ◄ , lorsqu'il est utilisé de concert avec le reste des états financiers, fournit des informations qui permettent aux utilisateurs d'évaluer les changements de l'actif net d'une entité, sa structure financière (y compris sa liquidité et sa solvabilité) et sa capacité à modifier les montants et l'échéancier des flux de trésorerie pour s'adapter aux changements de circonstances et opportunités. Les informations relatives aux flux de trésorerie sont utiles pour apprécier la capacité de l'entité à dégager de la trésorerie et des équivalents de trésorerie et permettent aux utilisateurs d'élaborer des modèles pour apprécier et comparer la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs de différentes entités. Elles renforcent également la comparabilité des informations sur la performance opérationnelle de différentes entités car elles éliminent les effets de l'utilisation de traitements comptables différents pour les mêmes opérations et événements.

5 L'information sur l'historique des flux de trésorerie est souvent utilisée comme un indicateur utile des montants, des échéances et du caractère certain des flux futurs de trésorerie. Elle est également utile pour vérifier l'exactitude des anciennes estimations de flux futurs de trésorerie et pour examiner la relation entre la rentabilité et les flux de trésorerie nets ainsi que l'effet des changements de prix.

DÉFINITIONS

6 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

La trésorerie comprend les fonds en caisse et les dépôts à vue.

Les équivalents de trésorerie sont les placements à court terme, très liquides qui sont facilement convertibles en un montant connu de trésorerie et qui sont soumis à un risque négligeable de changement de valeur.

Les flux de trésorerie sont les entrées et sorties de trésorerie et d'équivalents de trésorerie.

Les activités opérationnelles sont les principales activités génératrices de produits de l'entité et toutes les autres activités qui ne sont pas des activités d'investissement ou de financement.

Les activités d'investissement sont l'acquisition et la sortie d'actifs à long terme et les autres placements qui ne sont pas inclus dans les équivalents de trésorerie.

Les activités de financement sont les activités qui résultent des changements dans l'importance et la composition du capital apporté et des emprunts de l'entité.

Trésorerie et équivalents de trésorerie

7 Les équivalents de trésorerie sont détenus dans le but de faire face aux engagements de trésorerie à court terme plutôt que pour un placement ou d'autres finalités. Pour qu'un placement puisse être considéré comme un équivalent de trésorerie, il doit être facilement convertible en un montant de trésorerie connu et être soumis à un risque négligeable de changement de valeur. En conséquence, un placement ne sera normalement qualifié d'équivalent de trésorerie que s'il a une échéance rapprochée, par exemple inférieure ou égale à trois mois à partir de la date d'acquisition. Les participations dans des capitaux propres sont exclues des équivalents de trésorerie, à moins qu'elles ne soient, en substance, des équivalents de trésorerie, par exemple dans le cas d'actions de préférence acquises peu avant leur date d'échéance et ayant une date de remboursement déterminée.

8 Les emprunts bancaires sont en général considérés comme des activités de financement. Toutefois, dans certains pays, les découverts bancaires remboursables à vue font partie intégrante de la gestion de la trésorerie de l'entité. Dans ces circonstances, les découverts bancaires constituent une composante de la trésorerie et des équivalents de trésorerie. Une caractéristique de telles conventions bancaires est que le solde bancaire fluctue souvent entre le disponible et le découvert.

9 Les flux de trésorerie excluent les mouvements entre éléments qui constituent la trésorerie ou les équivalents de trésorerie parce que ces composantes font partie de la gestion de trésorerie d'une entité plutôt que de ses activités opérationnelles, d'investissement et de financement. La gestion de trésorerie comprend le placement d'excédents de trésorerie en équivalents de trésorerie.

PRÉSENTATION ►M5  L'ÉTAT DES FLUX DE TRÉSORERIE ◄

10  ►M5  L'état des flux de trésorerie ◄ présente les flux de trésorerie de la période classés en activités opérationnelles, d'investissement et de financement.

11 Une entité présente ses flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles, d'investissement et de financement de la façon la plus appropriée à son activité. Le classement par activité fournit une information qui permet aux utilisateurs d'évaluer l'effet de ces activités sur la situation financière de l'entité et le montant de sa trésorerie et de ses équivalents de trésorerie. Cette information peut également être utilisée pour évaluer des relations entre ces activités.

12 Une transaction unique peut inclure des flux de trésorerie qui sont classés différemment. Par exemple, lorsque le remboursement en trésorerie d'un emprunt porte à la fois sur les intérêts et le capital, la partie correspondant aux intérêts peut être classée dans les activités opérationnelles, tandis que la partie correspondant au capital est classée dans les activités de financement.

Activités opérationnelles

13 Le montant des flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles est un indicateur-clé de la mesure dans laquelle les opérations de l'entité ont généré des flux de trésorerie suffisants pour rembourser ses emprunts, maintenir la capacité opérationnelle de l'entité, verser des dividendes et faire de nouveaux investissements sans recourir à des sources externes de financement. Utilisées avec d'autres informations, les informations sur les différentes catégories de flux historiques de trésorerie opérationnels sont utiles à la prévision des flux futurs de trésorerie opérationnels.

14 Les flux de trésorerie opérationnels sont essentiellement issus des principales activités génératrices de produits de l'entité. En conséquence, ils résultent en général des transactions et autres événements qui entrent dans la détermination du résultat. Exemples de flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles:

a) les entrées de trésorerie provenant de la vente de biens et de la prestation de services;

b) les entrées de trésorerie provenant de redevances, d'honoraires, de commissions et d'autres produits;

c) les sorties de trésorerie à des fournisseurs de biens et services;

d) les sorties de trésorerie aux membres du personnel ou pour leur compte;

e) les entrées et sorties de trésorerie d'une entité d'assurance relatives aux primes et aux sinistres, aux annuités et autres prestations liées aux polices d'assurance;

f) les sorties de trésorerie ou remboursements d'impôts sur le résultat, à moins qu'ils ne puissent être spécifiquement associés aux activités de financement et d'investissement; et

g) les entrées et sorties de trésorerie provenant de contrats détenus à des fins de négoce ou de transaction.

Certaines transactions, telles que la cession d'un élément d'une installation de production, peuvent donner lieu à une plus ou moins-value, incluse dans la détermination du résultat. Toutefois, les flux de trésorerie liés à de telles transactions sont des flux provenant des activités d'investissement.

15 Une entité peut détenir des titres et des prêts à des fins de négoce ou de transaction; dans ce cas, ils sont similaires à des stocks acquis spécifiquement en vue de leur revente. En conséquence, les flux de trésorerie provenant de l'acquisition et de la cession des titres détenus à des fins de négoce ou de transaction sont classés parmi les activités opérationnelles. De même, les avances de trésorerie et les prêts consentis par les institutions financières sont généralement classés en activités opérationnelles, étant donné qu'ils se rapportent à la principale activité génératrice de produits de ces entités.

Activités d'investissement

16 La présentation séparée des flux de trésorerie provenant des activités d'investissement est importante car les flux de trésorerie indiquent dans quelle mesure des dépenses ont été effectuées pour l'accroissement de ressources destinées à générer des produits et flux de trésorerie futurs. Exemples de flux de trésorerie provenant des activités d'investissement:

a) sorties de trésorerie effectuées pour l'acquisition d'immobilisations corporelles, incorporelles et d'autres actifs à long terme. Ces sorties comprennent les frais de développement inscrits à l'actif et les dépenses liées aux immobilisations corporelles produites par l'entité pour elle-même;

b) entrées de trésorerie découlant de la vente d'immobilisations corporelles, incorporelles et d'autres actifs à long terme;

c) sorties de trésorerie effectuées pour l'acquisition d'instruments de capitaux propres ou d'emprunt d'autres entités et de participations dans des coentreprises (autres que les sorties effectuées pour les instruments considérés comme des équivalents de trésorerie ou détenus à des fins de négoce ou de transaction);

d) entrées de trésorerie relatives à la vente d'instruments de capitaux propres ou d'emprunt d'autres entités, et de participations dans des coentreprises (autres que les entrées relatives aux instruments considérés comme équivalents de trésorerie et à ceux détenus à des fins de négoce ou de transaction);

e) avances de trésorerie et prêts faits à des tiers (autres que les avances et les prêts consentis par une institution financière);

f) entrées de trésorerie découlant du remboursement d'avances et de prêts consentis à d'autres parties (autres que les avances et les prêts consentis par une institution financière);

g) sorties de trésorerie au titre de contrats à terme, de contrats d'option ou de contrats de swap, sauf lorsque ces contrats sont détenus à des fins de négoce ou de transaction ou que ces sorties sont classées parmi les activités de financement; et

h) entrées de trésorerie au titre des contrats à terme sur des marchés organisés et de gré à gré, de contrats d'options ou de contrats de swap, sauf lorsque ces contrats sont détenus à des fins de négociation ou de transaction ou que ces entrées sont classées parmi les activités de financement.

Lorsqu'un contrat est comptabilisé en tant que couverture d'une position identifiable, les flux de trésorerie relatifs à ce contrat sont classés de la même façon que les flux de trésorerie de la position ainsi couverte.

Activités de financement

17 La présentation séparée des flux de trésorerie provenant des activités de financement est importante, car elle est utile à la prévision des flux futurs de trésorerie de l'entité attendus par les apporteurs de capitaux. Exemples de flux de trésorerie provenant des activités de financement:

a) entrées de trésorerie de l'émission d'actions ou d'autres instruments de capitaux propres;

b) sorties de trésorerie faites aux actionnaires pour acquérir ou racheter les actions de l'entité;

c) produits de l'émission d'emprunts obligataires, ordinaires, de billets de trésorerie, d'emprunt hypothécaire et autres emprunts à court ou à long terme;

d) sorties de trésorerie des montants empruntés; et

e) sorties de trésorerie effectuées par un preneur de bail dans le cadre de la réduction du solde de la dette relative à un contrat de location-financement.

PRÉSENTATION DES FLUX DE TRÉSORERIE LIÉS AUX ACTIVITÉS OPÉRATIONNELLES

18 Une entité doit présenter les flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles, en utilisant:

a) soit la méthode directe, suivant laquelle les principales catégories d'entrées et de sorties de trésorerie brutes sont présentées;

b) soit la méthode indirecte, suivant laquelle le résultat est ajusté des effets des transactions sans effet de trésorerie, des décalages ou régularisations d'entrées ou de sorties de trésorerie opérationnelle passées ou futures liés à l'exploitation et des éléments de produits ou de charges liés aux flux de trésorerie concernant les investissements ou le financement.

19 Les entités sont encouragées à présenter les informations des flux de trésorerie des activités opérationnelles en utilisant la méthode directe. La méthode directe apporte des informations qui peuvent être utiles pour l'estimation des flux futurs de trésorerie et qui ne sont pas disponibles à partir de la méthode indirecte. Selon la méthode directe, les informations sur les principales catégories d'entrées et sorties de trésorerie brutes peuvent être obtenues:

a) à partir des enregistrements comptables de l'entité; ou

b) en ajustant les ventes, le coût des ventes (intérêts et produits assimilés et charges intérêts et charges assimilées pour une institution financière) et les autres éléments ►M5  de l'état du résultat global ◄ , en fonction:

i) des variations durant la période dans les stocks et dans les créances et dettes opérationnelles;

ii) des autres éléments sans effet de trésorerie; et

iii) des autres éléments pour lesquels l'effet de trésorerie consiste en flux d'investissement ou de financement.

20 Selon la méthode indirecte, le flux de trésorerie net provenant des activités opérationnelles se détermine en ajustant le résultat pour tenir compte de l'effet:

a) des variations durant la période dans les stocks et dans les créances et dettes opérationnelles;

b) des éléments sans effet de trésorerie, tels que les amortissements, les provisions, les impôts différés, les gains ou pertes de change latents, les bénéfices non distribués des entreprises associées et les intérêts minoritaires; et

c) des autres éléments pour lesquels l'effet de la trésorerie consiste en flux de trésorerie d'investissement ou de financement.

A contrario, le flux de trésorerie net provenant des activités opérationnelles peut être présenté selon la méthode indirecte en indiquant les produits et les charges figurant dans ►M5  l'état du résultat global ◄ et les variations de la période dans les stocks et dans les créances et dettes opérationnelles.

PRÉSENTATION DES FLUX DE TRÉSORERIE LIÉS AUX ACTIVITÉS D'INVESTISSEMENT ET DE FINANCEMENT

21 Une entité doit présenter séparément les principales catégories d'entrées et de sorties de trésorerie brutes provenant des activités d'investissement et de financement, sauf si les flux de trésorerie décrits aux paragraphes 22 et 24 sont présentés pour leur montant net.

PRÉSENTATION DES FLUX DE TRÉSORERIE POUR LEUR MONTANT NET

22 Les flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles, d'investissement ou de financement suivantes peuvent être présentés pour leur montant net:

a) entrées et sorties de trésorerie pour le compte de clients lorsque les flux de trésorerie découlent des activités du client et non de celles de l'entité; et

b) entrées et sorties de trésorerie concernant des éléments ayant un rythme de rotation rapide, des montants élevés et des échéances courtes.

23 Exemples d'entrées et de sorties de trésorerie visées au paragraphe 22a):

a) l'acceptation et le remboursement de dépôts à vue par une banque;

b) la trésorerie détenue pour le compte de clients par une entité spécialisée dans les placements; et

c) les loyers reversés aux propriétaires de biens, après avoir été collectés pour leur compte.

Des exemples d'entrées et sorties de trésorerie visées au paragraphe 22b) sont les avances et le remboursement des éléments suivants:

a) montants en principal relatif aux cartes de crédit des clients;

b) acquisition ou cession de placements; et

c) autres emprunts à court terme, par exemple ceux ayant une échéance inférieure ou égale à trois mois.

24 Les flux de trésorerie provenant de chacune des activités d'une institution financière suivante peuvent être présentés pour leur montant net:

a) entrées et sorties de trésorerie liées à l'acceptation et au remboursement de dépôts à échéance déterminée;

b) placement de dépôts auprès d'autres institutions financières et retrait de ces dépôts; et

c) prêts et avances consentis à des clients et remboursement de ces prêts et avances.

FLUX DE TRÉSORERIE EN MONNAIES ÉTRANGÈRES

25 Les flux de trésorerie provenant de transactions en monnaie étrangère doivent être enregistrés dans la monnaie fonctionnelle de l'entité par application au montant en monnaie étrangère du cours de change entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie étrangère à la date des flux de trésorerie.

26 Les flux de trésorerie d'une filiale étrangère doivent être convertis au cours de change entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie étrangère aux dates des flux de trésorerie.

27 Les flux de trésorerie libellés en monnaie étrangère sont présentés en conformité avec IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères. Celle-ci permet d'utiliser un cours de change qui se rapproche du cours réel. À titre d'exemple, un cours de change moyen pondéré pour la période peut être utilisé pour l'enregistrement des transactions en monnaie étrangère et pour la conversion des flux de trésorerie d'une filiale étrangère. Toutefois, IAS 21 n'autorise pas l'utilisation du cours de change à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ pour la conversion des flux de trésorerie d'une filiale étrangère.

28 Les gains et pertes latents provenant des variations des cours de change ne sont pas des flux de trésorerie. Toutefois, l'effet des variations des cours de change sur la trésorerie ou les équivalents de trésorerie détenus ou dus en monnaies étrangères est présenté dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ de façon à permettre le rapprochement de la trésorerie et des équivalents de trésorerie à l'ouverture et à la clôture de la période. Ce montant est présenté séparément des flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles, d'investissement et de financement et tient compte, le cas échéant, des écarts qui auraient été constatés si les flux de trésorerie avaient été inscrits au cours de change de clôture.

29 [Supprimé]

30 [Supprimé]

INTÉRÊTS ET DIVIDENDES

31 Les flux de trésorerie provenant des intérêts et des dividendes perçus ou versés doivent être tous présentés séparément. Chacun doit être classé de façon permanente d'une période à l'autre dans les activités opérationnelles, d'investissement ou de financement.

▼M1

32 Le montant total des intérêts versés au cours d’une période est indiqué dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ , qu’ils aient été comptabilisés en charges ►M5  au résultat ◄ ou incorporés au coût d’un actif selon IAS 23 Coûts d’emprunt.

▼B

33 Les intérêts versés et les intérêts et dividendes reçus sont habituellement classés en flux de trésorerie opérationnelle par une institution financière. Toutefois, il n'y a aucun consensus pour le classement de ces flux de trésorerie pour les autres entités. Les intérêts payés et les intérêts et dividendes reçus peuvent être classés dans les flux de trésorerie opérationnelle parce qu'ils entrent dans le calcul du résultat. Alternativement, les intérêts versés et les intérêts et dividendes reçus peuvent être classés respectivement en flux de trésorerie financiers et flux de trésorerie d'investissement, car ils représentent des ressources financières ou des retours sur investissements.

34 Les dividendes versés peuvent être classés en flux financier de trésorerie, car ils sont le coût d'obtention de ressources financières. Simultanément, les dividendes versés peuvent être classés parmi les flux de trésorerie des activités opérationnelles dans le but d'aider les utilisateurs à déterminer la capacité d'une entité à dégager des dividendes à partir des flux de trésorerie opérationnels.

IMPÔTS SUR LE RÉSULTAT

35 Les flux de trésorerie provenant des impôts sur le résultat doivent être présentés séparément et classés comme des flux opérationnels de trésorerie, à moins qu'ils ne puissent être spécifiquement rattachés aux activités de financement et d'investissement.

36 Les impôts sur le résultat résultent de transactions qui donnent lieu à des flux de trésorerie classés en activité opérationnelle, d'investissement ou de financement dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ . Alors que la charge d'impôt peut être facilement identifiable pour les activités d'investissement et de financement, les flux de trésorerie relatifs à l'impôt sont souvent impossibles à identifier et peuvent survenir lors d'une période différente de celle de la transaction génératrice de flux de trésorerie. Par conséquent, les impôts payés sont habituellement classés en flux de trésorerie d'activités opérationnelles. Toutefois, lorsqu'il est possible de relier le flux de trésorerie d'impôt à une transaction individuelle qui procure des flux de trésorerie classés en activité d'investissement ou de financement, le flux de trésorerie d'impôt est classé, suivant le cas, en activité d'investissement ou de financement. Lorsque les flux de trésorerie d'impôt sont répartis sur plus d'une catégorie d'activité, le montant total d'impôts payés est une information à fournir.

PARTICIPATIONS DANS DES FILIALES, DES ENTREPRISES ASSOCIÉES ET DES COENTREPRISES

37 Lors de la comptabilisation d'une participation dans une entreprise associée ou d'une filiale selon la méthode de mise en équivalence ou au coût, un investisseur limite ses informations dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ aux flux de trésorerie intervenus entre lui-même et l'entreprise détenue, par exemple aux dividendes et aux avances.

38 Une entité qui présente sa participation dans une entité contrôlée conjointement selon la méthode de l'intégration proportionnelle (voir IAS 31 Participations dans des coentreprises) inscrit dans le tableau consolidé des flux de trésorerie sa quote-part des flux de trésorerie de l'entité contrôlée conjointement. Une entité qui présente la même participation selon la méthode de mise équivalence inscrit dans son ►M5  état des flux de trésorerie ◄ les flux liés aux participations dans la coentreprise, aux distributions et autres entrées ou sorties de trésorerie entre elle et l'entité contrôlée conjointement.

ACQUISITIONS ET CESSIONS DE FILIALES ET AUTRES UNITÉS OPÉRATIONNELLES

39 L'ensemble des flux de trésorerie provenant des acquisitions et cessions de filiales et autres unités opérationnelles doivent être présentés séparément et classés dans les activités d'investissement.

40 Une entité doit indiquer, de façon globale pour les acquisitions et cessions de filiales ou d'autres unités opérationnelles effectuées au cours de la période, chacun des éléments suivants:

a) le prix total d'achat ou de cession;

b) la portion du prix d'achat ou de cession payée en trésorerie et en équivalents de trésorerie;

c) le montant de trésorerie et d'équivalents de trésorerie dont dispose la filiale ou l'unité opérationnelle acquise ou cédée; et

d) le montant des actifs et passifs, autres que la trésorerie et les équivalents de trésorerie, de la filiale ou de l'unité opérationnelle acquise ou cédée, regroupés par grandes catégories.

41 La présentation séparée sous des rubriques spécifiques des effets des flux de trésorerie des acquisitions et cessions de filiales et autres unités opérationnelles en même temps que la présentation séparée des montants des actifs et passifs acquis ou cédés permet de distinguer ces flux de trésorerie des flux de trésorerie provenant des autres activités opérationnelles, d'investissement et de financement. Les flux de trésorerie liés aux cessions ne sont pas portés en déduction de ceux liés aux acquisitions.

42 Le montant global de trésorerie versé ou reçu lors de l'achat ou de la vente est inscrit dans ►M5  état des flux de trésorerie ◄ après déduction du montant de trésorerie et d'équivalents de trésorerie acquise ou cédée.

TRANSACTIONS SANS EFFET DE TRÉSORERIE

43 Les transactions d'investissement et de financement qui ne requièrent pas de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie doivent être exclues ►M5  de l'état des flux de trésorerie ◄ . De telles transactions doivent être indiquées dans les états financiers de façon à fournir toute information pertinente à propos de ces activités d'investissement et de financement.

44 De nombreuses activités d'investissement et de financement n'ont pas d'effet direct sur les flux de trésorerie courants, bien qu'elles influent sur la structure du capital et de l'actif de l'entité. L'exclusion des transactions sans effet de trésorerie ►M5  de l'état des flux de trésorerie ◄ est cohérente avec l'objectif d'un tableau de flux de trésorerie, car ces éléments n'entraînent pas de flux de trésorerie pendant la période. Exemples de transactions sans effet de trésorerie:

a) l'acquisition d'actifs par la prise en charge de passifs directement liés ou par un contrat de location financement;

b) l'acquisition d'une entité au moyen d'une émission d'actions; et

c) la conversion de dettes en capitaux propres.

COMPOSANTES DE LA TRÉSORERIE ET DES ÉQUIVALENTS DE TRÉSORERIE

45 Une entité doit indiquer les éléments qui composent sa trésorerie et ses équivalents de trésorerie et doit présenter un rapprochement entre les montants de son ►M5  état des flux de trésorerie ◄ et les éléments équivalents présentés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ .

46 Compte tenu de la diversité des méthodes de gestion de la trésorerie et des pratiques bancaires dans le monde, et pour se conformer à IAS 1 Présentation des états financiers, une entité indique la méthode qu'elle adopte pour déterminer la composition de la trésorerie et des équivalents de trésorerie.

47 L'effet de tout changement de méthode de détermination des composantes de trésorerie et des équivalents de trésorerie, par exemple, un changement dans la classification des instruments financiers considérés antérieurement comme faisant partie du portefeuille de placement de l'entreprise, est présenté selon IAS 8 Méthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs.

AUTRES INFORMATIONS À FOURNIR

48 L'entité doit indiquer le montant des soldes importants de trésorerie et d'équivalents de trésorerie qu'elle détient et qui ne sont pas disponibles pour le groupe et l'accompagner d'un commentaire de la direction.

49 Il existe différentes circonstances où les soldes de la trésorerie et les équivalents de trésorerie détenus par une entité ne sont pas disponibles pour une utilisation par le groupe. C'est le cas, par exemple, des soldes de trésorerie et d'équivalents de trésorerie détenus par une filiale opérant dans un pays où des contrôles de change ou d'autres restrictions juridiques existent, lorsque ces soldes ne sont pas disponibles pour une utilisation générale par la mère ou les autres filiales.

50 Des informations complémentaires peuvent être pertinentes pour les utilisateurs pour comprendre la situation financière et la liquidité d'une entité. La mention de ces informations, accompagnées d'un commentaire de la direction, est encouragée et peut inclure:

a) le montant des facilités de crédit non utilisées qui pourraient être disponibles pour les activités opérationnelles futures et pour le règlement d'engagements relatifs à des dépenses en capital, en indiquant toutes limitations à l'utilisation de ces facilités;

b) les montants globaux des flux de trésorerie provenant de chacune des activités opérationnelles, d'investissement et de financement et relatifs aux participations détenues dans des coentreprises présentées en intégration proportionnelle;

c) le montant global des flux de trésorerie qui représentent des augmentations de la capacité de production, séparément des flux de trésorerie qui sont nécessaires pour maintenir la capacité de production; et

d) le montant des flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles, d'investissement et de financement pour chaque secteur à présenter (voir IFRS 8 Secteurs opérationnels).

51 La présentation séparée des flux de trésorerie qui représentent des augmentations de la capacité de production et des flux de trésorerie qui sont nécessaires au maintien de la capacité de production est utile pour permettre à l'utilisateur de déterminer si l'entité investit suffisamment pour maintenir sa capacité de production. Une entité qui n'investit pas suffisamment pour maintenir sa capacité de production pourrait porter préjudice à sa rentabilité future en privilégiant la liquidité et les distributions à court terme aux propriétaires.

52 La présentation de flux de trésorerie sectoriels permet aux utilisateurs d'avoir une meilleure compréhension de la relation entre les flux de trésorerie de l'ensemble de l'entité et ceux de ses composantes et de la disponibilité et la variabilité des flux de trésorerie sectoriels.

DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR

53 La présente norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1994.




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 8

Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs

OBJECTIF

1 L'objectif de la présente norme est d'établir les critères de sélection et de changement de méthodes comptables, ainsi que le traitement comptable et l'information à fournir relative aux changements de méthodes comptables, aux changements d'estimations comptables et aux corrections d'erreurs. La présente norme est destinée à renforcer la pertinence et la fiabilité des états financiers d'une entité ainsi que la comparabilité de ces états financiers tant dans le temps qu'avec les états financiers d'autres entités.

2 Les informations à fournir sur les méthodes comptables, sauf celles qui se rapportent aux changements de méthodes comptables, sont énoncées dans IAS 1 Présentation des états financiers.

CHAMP D'APPLICATION

3 La présente norme s'applique à la sélection et à l'application de méthodes comptables ainsi qu'à la comptabilisation des changements de méthodes comptables, des changements d'estimations comptables et des corrections d'erreurs d'une période antérieure.

4 L'incidence fiscale des corrections d'erreurs d'une période antérieure et des ajustements rétrospectifs réalisés pour appliquer des changements de méthodes comptables est comptabilisée et décrite selon IAS 12 Impôts sur le résultat.

DÉFINITIONS

5 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliqués par une entité lors de l'établissement et de la présentation de ses états financiers.

Un changement d'estimation comptable est un ajustement de la valeur comptable d'un actif ou d'un passif, ou du montant de la consommation périodique d'un actif, résultant de l'évaluation de la situation actuelle des éléments d'actif et de passif et des avantages et obligations futurs attendus qui y sont associés. Les changements d'estimations comptables résultent d'informations nouvelles ou de nouveaux développements et, par conséquent, ne sont pas des corrections d'erreurs.

Les normes internationales d'information financière (IFRS) sont des normes et interprétations ►M5  élaborées ◄ par l'International Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent:

a) les normes internationales d'information financière;

b) les normes comptables internationales; et

c) les interprétations émanant du comité d'interprétation des normes internationales d'information financière (IFRIC) ou de l'ancien comité permanent d'interprétation (SIC).

Significatif: les omissions ou inexactitudes d'éléments sont significatives si elles peuvent, individuellement ou collectivement, influencer les décisions économiques ►M5  que prennent les utilisateurs ◄ sur la base des états financiers. Le caractère significatif dépend de la taille et de la nature de l'omission ou de l'inexactitude, appréciées par rapport aux circonstances particulières. La taille ou la nature de l'élément, ou une combinaison des deux, peut être le facteur déterminant.

Une erreur d'une période antérieure est une omission ou une inexactitude des états financiers de l'entité portant sur une ou plusieurs périodes antérieures et qui résulte de la non-utilisation ou de l'utilisation abusive d'informations fiables:

a) qui étaient disponibles lorsque la publication des états financiers de ces périodes a été autorisée; et

b) dont on pouvait raisonnablement s'attendre à ce qu'elles aient été obtenues et prises en considération pour la préparation et la présentation de ces états financiers.

Parmi ces erreurs figurent les effets d'erreurs de calcul, d'erreurs dans l'application des méthodes comptables, des négligences, des mauvaises interprétations des faits, et des fraudes.

L'application rétrospective consiste à appliquer une nouvelle méthode comptable à des transactions, d'autres événements et conditions comme si cette méthode avait toujours été appliquée.

Le retraitement rétrospectif consiste à corriger la comptabilisation, l'évaluation et la fourniture d'informations sur le montant d'éléments des états financiers comme si une erreur d'une période antérieure n'était jamais survenue.

Impraticable: l'application d'une disposition est impraticable lorsque l'entité ne peut pas l'appliquer après avoir mis en œuvre tous les efforts raisonnables pour y arriver. Pour une période antérieure donnée, appliquer un changement de méthodes comptables à titre rétrospectif ou effectuer un retraitement rétrospectif afin de corriger une erreur est impraticable si:

a) les effets de l'application rétrospective ou du retraitement rétrospectif ne peuvent être déterminés;

b) l'application rétrospective ou le retraitement rétrospectif impose d'énoncer des hypothèses sur ce qu'aurait été l'intention de la direction au cours de cette période; ou

c) l'application rétrospective ou le retraitement rétrospectif impose de faire des estimations significatives des montants et qu'il est impossible de distinguer objectivement les informations relatives aux estimations qui:

i) révèlent des circonstances existant à la ou aux dates auxquelles ces montants doivent être comptabilisés, évalués ou présentés; et

ii) auraient été disponibles au moment de l'autorisation de publication des états financiers de cette période antérieure

des autres informations.

L'application prospective d'un changement de méthodes comptables et de la comptabilisation de l'effet d'un changement d'estimation comptable consiste, respectivement:

a) à appliquer la nouvelle méthode comptable aux transactions, aux autres événements et aux situations intervenant après la date du changement de méthode; et

b) à comptabiliser l'effet du changement d'estimation comptable aux périodes courantes et futures affectées par le changement.

6 Évaluer si une omission ou une inexactitude peut influencer les décisions économiques des utilisateurs, et donc s'avérer significative, impose de considérer les caractéristiques de ces utilisateurs. Le cadre pour la préparation et la présentation des états financiers stipule, au paragraphe 25, que «les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activités économiques et de la comptabilité et une volonté d'étudier l'information d'une façon raisonnablement diligente». En conséquence, l'évaluation doit prendre en compte dans quelle mesure des utilisateurs répondant à ces critères pourraient raisonnablement être influencés dans leurs décisions économiques.

MÉTHODES COMPTABLES

Sélection et application des méthodes comptables

7 Lorsqu' ►M5  une IFRS ◄ s'applique spécifiquement à une transaction, un autre événement ou une condition, la ou les méthodes comptables appliquée(s) à cet élément sera (seront) déterminée(s) en appliquant la norme ou l'interprétation et en prenant en considération tout guide d'application approprié publié par l'IASB concernant cette norme ou cette interprétation.

8 Les IFRS énoncent des méthodes comptables dont l'IASB a conclu qu'elles aboutissaient à des états financiers contenant des informations pertinentes et fiables sur les transactions, les autres événements et les conditions auxquels elles s'appliquent. Il convient de ne pas appliquer ces méthodes lorsque l'effet de leur application n'est pas significatif. Toutefois, il est inapproprié de faire, ou de ne pas corriger, des écarts non significatifs par rapport aux IFRS en vue de parvenir à une présentation particulière de la situation financière, de la performance financière ou des flux de trésorerie d'une entité.

9 Les guides d'application des normes publiés par l'IASB ne font pas partie de ces normes et ne contiennent donc pas de dispositions relatives aux états financiers.

10 En l'absence d'une norme ou d'une interprétation spécifiquement applicable à une transaction, un autre événement ou condition, la direction devra faire usage de jugement pour développer et appliquer une méthode comptable permettant d'obtenir des informations:

a) pertinentes pour les utilisateurs ayant des décisions économiques à prendre; et

b) fiables, en ce sens que les états financiers:

i) présentent une image fidèle de la situation financière, de la performance financière et des flux de trésorerie de l'entité;

ii) traduisent la réalité économique des transactions, des autres événements et des conditions et non pas simplement leur forme juridique;

iii) sont neutres, c'est-à-dire sans parti pris;

iv) sont prudentes; et

v) sont complètes dans tous leurs aspects significatifs.

11 Pour exercer le jugement décrit au paragraphe 10, la direction doit faire référence aux sources suivantes, énumérées par ordre décroissant, et considérer leur possibilité d'application:

a) les dispositions et les commentaires figurant dans les ►M5  IFRS ◄ traitant de questions similaires et liées; et

b) les définitions, les critères de comptabilisation et d'évaluation des actifs, des passifs, des produits et des charges énoncés dans le cadre.

12 Pour exercer le jugement décrit au paragraphe 10, la direction peut également considérer les positions officielles les plus récentes d'autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour développer leurs normes comptables, la littérature comptable et les pratiques admises du secteur d'activité, dans la mesure où celles-ci ne sont pas contraires aux sources listées au paragraphe 11.

Cohérence des méthodes comptables

13 Une entité doit sélectionner et appliquer ses méthodes comptables avec cohérence pour des transactions, autres événements et conditions similaires, sauf dans le cas où ►M5  une IFRS ◄ impose ou permet spécifiquement de classer par catégories des éléments auxquels l'application de méthodes comptables différentes peut être appropriée. Si ►M5  une IFRS ◄ impose ou permet un tel classement par catégories, il faut choisir la méthode comptable la plus appropriée et l'appliquer de manière cohérente et permanente à chaque catégorie.

Changements de méthodes comptables

14 Une entité ne doit changer de méthodes comptables que si le changement:

a) est imposé par ►M5  une IFRS ◄ ; ou

b) a pour résultat que les états financiers fournissent des informations fiables et plus pertinentes sur les effets des transactions, autres événements ou conditions sur la situation financière, la performance financière ou les flux de trésorerie de l'entité.

15 Les utilisateurs d'états financiers doivent être en mesure de comparer les états financiers d'une entité dans le temps afin d'identifier les tendances de sa situation financière, de sa performance financière et de ses flux de trésorerie. Par conséquent, les mêmes méthodes comptables sont appliquées au sein de chaque période et d'une période à l'autre, à moins qu'un changement de méthodes comptables ne réponde à l'un des critères énoncés au paragraphe 14.

16 Ne constituent pas des changements de méthodes comptables:

a) l'application d'une méthode comptable à des transactions, autres événements ou conditions différant en substance de ceux survenus précédemment; et

b) l'application d'une nouvelle méthode comptable à des transactions, autres événements ou conditions qui ne se produisaient pas auparavant ou qui n'étaient pas significatifs.

17 La première application d'une méthode visant à réévaluer des actifs selon IAS 16 Immobilisations corporelles, ou IAS 38 Immobilisations incorporelles constitue un changement de méthodes comptables à traiter comme une réévaluation selon IAS 16 ou IAS 38 plutôt que selon la présente norme.

18 Les paragraphes 19 à 31 ne s'appliquent pas aux changements de méthodes comptables décrits au paragraphe 17.

Application des changements de méthodes comptables

19 Sous réserve du paragraphe 23:

a) une entité doit comptabiliser un changement de méthodes comptables résultant de la première application d'une norme ou d'une interprétation selon les dispositions transitoires spécifiques formulées, le cas échéant, dans cette norme ou cette interprétation; et

b) lorsqu'une entité change de méthodes comptables lors de la première application d'une norme ou d'une interprétation qui ne prévoit pas de dispositions transitoires spécifiques applicables à ce changement, ou décide de changer de méthodes comptables, elle doit appliquer ce changement de manière rétrospective.

20 Pour les besoins de la présente norme, l'application anticipée d'une norme ou d'une interprétation ne constitue pas un changement volontaire de méthodes comptables.

21 En l'absence de norme ou d'interprétation spécifiquement applicable à une transaction, un autre événement ou une condition, la direction peut, selon le paragraphe 12, appliquer des méthodes comptables issues des positions officielles les plus récentes d'autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour développer leurs normes comptables. Si, à la suite d'un amendement à une telle position officielle, l'entité choisit de changer de méthodes comptables, ce changement est comptabilisé et présenté comme un changement volontaire de méthodes comptables.

Application rétrospective

22 Sous réserve du paragraphe 23, lorsqu'un changement de méthodes comptables est appliqué de manière rétrospective selon le paragraphe 19a) ou b), l'entité doit ajuster le solde d'ouverture de chaque élément affecté des capitaux propres pour la première période antérieure présentée, ainsi que les autres montants comparatifs fournis pour chaque période antérieure présentée comme si la nouvelle méthode comptable avait toujours été appliquée.

Limitations à l'application rétrospective

23 Lorsque le paragraphe 19a) ou b) impose une application rétrospective, un changement de méthodes comptables doit être appliqué de manière rétrospective, sauf s'il est impraticable de déterminer les effets du changement spécifiquement liés à la période ou de manière cumulée.

24 Lorsqu'il est impraticable de déterminer les effets spécifiquement liés à la période du changement d'une méthode comptable sur l'information comparative relative à une ou plusieurs périodes antérieures présentées, l'entité doit appliquer la nouvelle méthode comptable aux valeurs comptables des actifs et passifs au début de la première période pour laquelle l'application rétrospective est praticable, qui peut être la période en cours; elle doit également effectuer un ajustement correspondant du solde d'ouverture de chaque composante affectée des capitaux propres pour cette période.

25 Lorsqu'il est impraticable de déterminer l'effet cumulé, au début de la période en cours, de l'application d'une nouvelle méthode comptable à toutes les périodes antérieures, l'entité doit ajuster l'information comparative de manière à appliquer la nouvelle méthode comptable de manière prospective à partir de la première date praticable.

26 Lorsqu'une entité applique une nouvelle méthode comptable de manière rétrospective, elle l'applique à l'information comparative pour les périodes antérieures en remontant aussi loin que possible. L'application rétrospective à une période antérieure est impraticable s'il n'est pas possible d'en déterminer l'effet cumulé sur les montants ►M5  de l'état de situation financière ◄ d'ouverture et de clôture de cette période. Le montant de l'ajustement en résultant, afférent aux périodes antérieures à celles qui sont présentées dans les états financiers, est inclus dans le solde d'ouverture de chaque composante affectée des capitaux propres de la première période présentée. L'ajustement est généralement comptabilisé dans les résultats non distribués. Cependant, l'ajustement peut être imputé à une autre composante des capitaux propres (pour se conformer à une norme ou à une interprétation, par exemple). Toute autre information fournie concernant les périodes antérieures, telles que les synthèses historiques de données financières, est également retraitée en remontant aussi loin que possible.

27 Lorsqu'il est impraticable pour une entité d'appliquer une nouvelle méthode comptable de manière rétrospective, parce qu'elle ne peut pas déterminer l'effet cumulé de l'application de la méthode à toutes les périodes antérieures, l'entité, selon le paragraphe 25, applique la nouvelle méthode de manière prospective à partir du début de la période la plus ancienne praticable. Elle ne tient donc pas compte de la quote-part de l'ajustement cumulé des actifs, passifs et capitaux propres découlant d'opérations antérieures à cette date. Un changement de méthode comptable est autorisé même s'il est impraticable d'appliquer la méthode de manière prospective à toute période antérieure présentée. Les paragraphes 50 à 53 fournissent des commentaires pour les cas où il est impraticable d'appliquer une nouvelle méthode comptable à une ou plusieurs périodes antérieures.

Informations à fournir

28 Lorsque la première application d'une norme ou d'une interprétation a une incidence sur la période en cours ou sur toute période antérieure ou devrait avoir une telle incidence sauf qu'il est impraticable de déterminer le montant de l'ajustement ou encore pourrait avoir une incidence sur des périodes futures, l'entité doit fournir les informations suivantes:

a) le nom de la norme ou de l'interprétation;

b) le cas échéant, le fait que le changement de méthodes comptables est mis en œuvre selon ses dispositions transitoires;

c) la nature du changement de méthode comptable;

d) le cas échéant, une description des dispositions transitoires;

e) le cas échéant, les dispositions transitoires susceptibles d'avoir une incidence sur des périodes ultérieures;

f) pour la période en cours et pour chaque période antérieure présentée, dans la mesure du possible, le montant de l'ajustement:

i) pour chaque poste affecté des états financiers; et

ii) si IAS 33 Résultat par action s'applique à l'entité, pour le résultat de base et le résultat dilué par action;

g) le montant de l'ajustement relatif aux périodes antérieures aux périodes présentées, dans la mesure du possible; et

h) si l'application rétrospective imposée par le paragraphe 19a) ou b) est impraticable pour une période antérieure spécifique ou pour des périodes antérieures aux périodes présentées, les circonstances qui ont mené à cette situation et une description de la manière et de la date de début de l'application du changement de méthode comptable.

Les états financiers des périodes ultérieures ne doivent pas reproduire ces informations.

29 Lorsqu'un changement volontaire de méthode comptable a une incidence sur la période en cours ou sur une période antérieure, ou devrait avoir une incidence sur cette période sauf qu'il est impraticable de déterminer le montant de l'ajustement, ou encore pourrait avoir une incidence sur des périodes ultérieures, l'entité doit fournir les informations suivantes:

a) la nature du changement de méthode comptable;

b) les raisons pour lesquelles l'application de la nouvelle méthode comptable fournit des informations fiables et plus pertinentes;

c) pour la période en cours et pour chaque période antérieure présentée, dans la mesure du possible, le montant de l'ajustement:

i) pour chaque poste affecté des états financiers; et

ii) si IAS 33 s'applique à l'entité, pour le résultat de base et le résultat dilué par action;

d) le montant de l'ajustement relatif aux périodes antérieures aux périodes présentées, dans la mesure du possible; et

e) si l'application rétrospective est impraticable pour une période antérieure spécifique, ou pour des périodes antérieures aux périodes présentées, les circonstances qui ont mené à cette situation et une description de la manière et de la date depuis laquelle le changement de méthodes comptables a été appliqué.

Les états financiers des périodes ultérieures ne doivent pas reproduire ces informations.

30 Lorsqu'une entité n'a pas appliqué une nouvelle ►M5  IFRS ◄ publiée mais non encore entrée en vigueur, elle doit fournir les informations suivantes:

a) ce fait; et

b) des informations connues ou pouvant raisonnablement être estimées concernant l'évaluation de l'impact possible de l'application de la nouvelle norme ou de la nouvelle interprétation sur les états financiers de l'entité au cours de sa première période d'application.

31 En se conformant au paragraphe 30, une entité considère la présentation des informations suivantes:

a) le nom de la nouvelle ►M5  IFRS ◄ ;

b) la nature du ou des changements imminents de méthodes comptables;

c) la date à laquelle la norme ou l'interprétation s'applique;

d) la date à partir de laquelle elle prévoit d'appliquer la norme ou l'interprétation pour la première fois; et

e) soit:

i) une description de l'impact prévu de la première application de la norme ou de l'interprétation sur les états financiers de l'entité; ou

ii) si cet impact n'est pas connu ou ne peut être raisonnablement estimé, une déclaration dans ce sens.

CHANGEMENTS D'ESTIMATIONS COMPTABLES

32 En raison des incertitudes inhérentes aux activités des entités, de nombreux éléments des états financiers ne peuvent pas être évalués avec précision et ne peuvent faire l'objet que d'une estimation. Une estimation implique des jugements fondés sur les dernières informations fiables disponibles. Par exemple, des estimations des éléments suivants peuvent être requises:

a) les créances douteuses;

b) l'obsolescence du stock;

c) la juste valeur d'actifs ou de passifs financiers;

d) les durées d'utilité ou le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs procurés par un actif amortissable; et

e) les obligations de garantie.

33 Le recours à des estimations raisonnables est une part essentielle de la préparation des états financiers et ne met pas en cause leur fiabilité.

34 Une estimation peut devoir être révisée en cas de changements dans les circonstances sur lesquelles elle était fondée ou par suite de nouvelles informations ou d'un surcroît d'expérience. Par définition, la révision d'une estimation ne concerne pas les périodes antérieures et ne constitue pas une correction d'erreur.

35 Un changement de la base d'évaluation appliquée est un changement de méthodes comptables et non un changement d'estimation comptable. Lorsqu'il est difficile d'opérer la distinction entre changement de méthodes comptables et changement d'estimation, le changement est traité comme un changement d'estimation comptable.

36 L'effet d'un changement d'estimation comptable autre qu'un changement auquel s'applique le paragraphe 37 doit être comptabilisé de manière prospective et inclus dans la détermination du résultat:

a) de la période du changement, si le changement n'affecte que cette période; ou

b) de la période du changement et des périodes ultérieures, si celles-ci sont également concernées par ce changement.

37 Dans la mesure où un changement d'estimation comptable donne lieu à des variations d'actifs et de passifs ou porte sur un élément des capitaux propres, il doit être comptabilisé par ajustement de la valeur comptable de l'élément d'actif, de passif ou de capitaux propres correspondant dans la période du changement.

38 La comptabilisation prospective de l'effet d'un changement d'estimation comptable signifie que le changement est appliqué aux transactions, aux autres événements et conditions à compter de la date du changement d'estimation. Un changement d'estimation comptable peut affecter soit le résultat de la période en cours seulement, soit le résultat de la période en cours et de périodes ultérieures. À titre d'exemple, un changement dans l'évaluation du montant des créances douteuses n'affecte que le résultat de la période et en conséquence est comptabilisé au cours de la période en cours. Toutefois, un changement dans la durée d'utilité estimée ou dans le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs procurés par les actifs amortissables affecte la charge d'amortissement de la période en cours et de chaque période ultérieure pendant la durée d'utilité résiduelle de l'actif. Dans les deux cas, l'effet du changement correspondant à la période en cours est comptabilisé en produit ou en charge de la période en cours. L'éventuel effet sur les périodes ultérieures est comptabilisé en produit ou en charge au cours de ces périodes ultérieures.

Informations à fournir

39 Une entité doit fournir des informations sur la nature et le montant de tout changement d'estimation comptable ayant une incidence sur la période en cours ou dont il est prévu qu'il aura une incidence sur des périodes ultérieures, à l'exception de l'incidence sur des périodes futures lorsqu'il est impraticable d'estimer cette incidence.

40 Si le montant de l'incidence sur les périodes ultérieures n'est pas indiqué parce que l'estimation est impraticable, l'entité doit le mentionner.

ERREURS

41 Des erreurs peuvent survenir à l'occasion de la comptabilisation, de l'évaluation, de la présentation ou de la fourniture d'informations sur des éléments des états financiers. Les états financiers ne sont pas conformes aux IFRS s'ils contiennent soit des erreurs significatives, soit des erreurs non significatives commises intentionnellement pour parvenir à une présentation particulière de la situation financière, de la performance financière ou des flux de trésorerie d'une entité. Les erreurs potentielles de la période en cours découvertes pendant la période sont corrigées avant l'autorisation de publication des états financiers. Cependant, des erreurs significatives peuvent ne pas être découvertes avant une période ultérieure. Ces erreurs d'une période antérieure sont corrigées dans l'information comparative présentée dans les états financiers de cette période ultérieure (voir paragraphes 42 à 47).

42 Sous réserve du paragraphe 43, l'entité doit corriger de manière rétrospective les erreurs significatives d'une période antérieure dans le premier jeu d'états financiers dont la publication est autorisée après leur découverte, comme suit:

a) par retraitement des montants comparatifs de la ou des périodes antérieures présentées au cours desquelles l'erreur est intervenue; ou

b) si l'erreur est intervenue avant la première période antérieure présentée, par retraitement des soldes d'ouverture des actifs, passifs et capitaux propres de la première période antérieure présentée.

Limites au retraitement rétrospectif

43 Une erreur d'une période antérieure doit être corrigée par retraitement rétrospectif, sauf dans la mesure où il est impraticable de déterminer soit les effets spécifiquement liés à la période, soit l'effet cumulé de l'erreur.

44 Lorsqu'il n'est pas praticable de déterminer les effets d'une erreur sur une période spécifique pour l'information comparative présentée au titre des périodes antérieures, l'entité doit retraiter les soldes d'ouverture des actifs, passifs et capitaux propres de la première période présentée pour laquelle un retraitement rétrospectif est praticable (cette période peut être la période en cours).

45 Lorsqu'il n'est pas praticable de déterminer l'effet cumulé, au début de la période en cours, d'une erreur sur toutes les périodes antérieures, l'entité doit retraiter l'information comparative pour corriger l'erreur de manière prospective à partir de la première date praticable.

46 La correction d'une erreur d'une période antérieure est exclue du résultat de la période au cours de laquelle l'erreur a été découverte. Toute information présentée au titre de périodes antérieures, y compris toute synthèse historique de données financières, est retraitée en remontant aussi loin que possible.

47 Lorsqu'il n'est pas praticable de déterminer le montant d'une erreur (par exemple, une erreur dans l'application d'une méthode comptable) pour toutes les périodes antérieures, l'entité, selon le paragraphe 45, retraite l'information comparative de manière prospective à partir de la première date praticable. Elle ne tient donc pas compte de la fraction de l'ajustement cumulé des actifs, passifs et capitaux propres découlant d'opérations antérieures à cette date. Les paragraphes 50 à 53 fournissent des commentaires pour les cas où il est impraticable de corriger une erreur pour une ou plusieurs périodes antérieures.

48 Les corrections d'erreurs se différencient des changements d'estimations comptables. Par leur nature, les estimations comptables sont des approximations qui peuvent devoir être révisées à mesure qu'apparaissent des informations complémentaires. Par exemple, le profit ou la perte comptabilisé(e) lors de la survenance d'une éventualité ne constitue pas la correction d'une erreur.

Informations à fournir sur les erreurs d'une période antérieure

49 En appliquant le paragraphe 42, une entité doit fournir les informations suivantes:

a) la nature de l'erreur d'une période antérieure;

b) pour chaque période antérieure présentée, dans la mesure du possible, le montant de la correction:

i) pour chaque poste affecté des états financiers; et

ii) si IAS 33 s'applique à l'entité, pour le résultat de base et le résultat dilué par action;

c) le montant de la correction au début de la première période présentée; et

d) si le retraitement rétrospectif est impraticable pour une période antérieure spécifique, les circonstances qui ont mené à cette situation et une description de la manière et de la date à partir de laquelle l'erreur a été corrigée.

Les états financiers des périodes ultérieures ne doivent pas reproduire ces informations.

CARACTÈRE IMPRATICABLE DE L'APPLICATION RÉTROSPECTIVE ET DU RETRAITEMENT RÉTROSPECTIF

50 Dans certaines circonstances, il est impraticable d'ajuster des informations comparatives relatives à une ou plusieurs périodes antérieures afin de les rendre comparables avec celles de la période en cours. Par exemple, certaines données peuvent ne pas avoir été collectées au cours de la ou des périodes antérieures d'une manière permettant soit l'application rétrospective d'une nouvelle méthode comptable (y compris, pour les besoins des paragraphes 51 à 53, son application prospective à des périodes antérieures), soit un retraitement rétrospectif destiné à corriger une erreur d'une période antérieure; il peut également être impraticable de reconstituer ces informations.

51 Il est souvent nécessaire de procéder à des estimations pour appliquer une méthode comptable aux éléments des états financiers comptabilisés ou pour lesquels une information est fournie dans le cadre de transactions, d'autres événements ou conditions. Les estimations sont subjectives par nature, et certaines estimations peuvent être effectuées après la ►M5  période de reporting ◄ . Le calcul d'estimations est potentiellement plus difficile lorsqu'il s'agit d'appliquer de manière rétrospective une méthode comptable ou d'effectuer un retraitement rétrospectif pour corriger une erreur d'une période antérieure, en raison du délai plus long qui peut s'être écoulé depuis la transaction, l'autre événement ou la condition en question. Toutefois, l'objectif des estimations relatives à des périodes antérieures reste le même que pour les estimations effectuées pendant la période en cours, à savoir que l'estimation reflète les circonstances qui prévalaient lorsque est intervenu(e) la transaction, l'autre événement ou la condition.

52 Par conséquent, l'application rétrospective d'une nouvelle méthode comptable ou la correction d'une erreur d'une période antérieure implique de distinguer les informations qui:

a) révèlent des circonstances existant à la ou aux dates de survenance de la transaction, de l'autre événement ou de la condition; et

b) auraient été disponibles lors de l'autorisation de publication des états financiers de cette période antérieure

des autres informations. Pour certains types d'estimations (par exemple, une estimation de la juste valeur ne reposant pas sur un prix observable ou sur des données observables), il est impraticable de distinguer ces types d'information. Lorsque l'application rétrospective ou le retraitement rétrospectif impose de procéder à une estimation significative pour laquelle il est impossible de distinguer ces deux types d'information, il est impraticable d'appliquer la nouvelle méthode comptable ou de corriger l'erreur d'une période antérieure de manière rétrospective.

53 Les connaissances a posteriori ne doivent pas être utilisées pour appliquer une nouvelle méthode comptable ou pour corriger des montants relatifs à une période antérieure, soit en posant des hypothèses sur ce qu'auraient été les intentions de la direction au cours d'une période antérieure, soit en estimant les montants comptabilisés, évalués ou pour lesquels une information est fournie au cours d'une période antérieure. Par exemple, lorsqu'une entité corrige une erreur d'une période antérieure commise en évaluant des actifs financiers précédemment classifiés comme des actifs financiers détenus jusqu'à l'échéance selon IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation, elle ne modifie pas leur base d'évaluation pour cette période si la direction a décidé ultérieurement de ne pas les détenir jusqu'à l'échéance. En outre, lorsqu'une entité corrige une erreur relative à une période antérieure portant sur le calcul de la provision pour congés maladie des salariés selon IAS 19 Avantages du personnel, elle ne tient pas compte des informations relatives à une épidémie de grippe d'une gravité inhabituelle au cours de la période suivante, qui sont devenues disponibles après l'autorisation de publication des états financiers de la période antérieure. Le fait que des estimations significatives soient souvent imposées au moment de modifier l'information comparative présentée pour les périodes antérieures n'empêche pas l'ajustement ou la correction fiable de l'information comparative.

DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR

54 Une entité doit appliquer la présente norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.

RETRAIT D'AUTRES POSITIONS OFFICIELLES

55 La présente norme annule et remplace IAS 8 Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables, révisée en 1993.

56 La présente norme annule et remplace les interprétations suivantes:

a) SIC-2 Cohérence des méthodes — incorporation des coûts d'emprunt dans le coût des actifs; et

b) SIC-18 Cohérence et permanence des méthodes — méthodes alternatives




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 10

▼M5

Événements postérieurs à la fin de la période de reporting

▼B

OBJECTIF

1 L'objectif de la présente norme est de prescrire:

a) quand une entité doit ajuster ses états financiers en fonction d'événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ; et

b) les informations qu'une entité doit fournir concernant la date de l'autorisation de publication des états financiers et les événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

La norme impose également à une entité de ne pas établir ses états financiers sur une base de continuité d'exploitation si des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ indiquent que l'hypothèse de continuité d'exploitation n'est pas appropriée.

CHAMP D'APPLICATION

2 La présente norme s'applique à la comptabilisation des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ et aux informations à fournir y afférentes.

DÉFINITIONS

3 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ sont les événements, favorables et défavorables, qui se produisent entre la ►M5  fin de la période de reporting ◄ et la date de l'autorisation de publication des états financiers. On peut distinguer deux types d'événements:

a) ceux qui contribuent à confirmer des situations qui existaient à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ (événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ donnant lieu à des ajustements); et

b) ceux qui indiquent des situations apparues postérieurement à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ (événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à des ajustements).

4 Le processus d'autorisation de la publication des états financiers variera en fonction de la structure de gestion, des exigences réglementaires et des procédures suivies pour la préparation et la finalisation des états financiers.

5 Dans certains cas, une entité a l'obligation de soumettre ses états financiers à l'approbation de ses actionnaires après que les états financiers ont déjà été publiés. Dans de tels cas, la date de l'autorisation de publication des états financiers est la date de leur publication et non la date de leur approbation par les actionnaires.

Exemple

Le 28 février 20X2, la direction d'une entité achève le projet d'états financiers de l'année qui se termine le 31 décembre 20X1. Le 18 mars 20X2, le conseil d'administration examine les états financiers et autorise leur publication. L'entité annonce son résultat ainsi que d'autres informations financières le 19 mars 20X2. Les états financiers sont mis à la disposition des actionnaires et des tiers le 1er avril 20X2. L'assemblée générale annuelle des actionnaires approuve les états financiers le 15 mai 20X2, et les états financiers approuvés sont déposés auprès d'une autorité de réglementation le 17 mai 20X2.

La date de l'autorisation de publication des états financiers est le 18 mars 20X2 (date de l'approbation par le conseil d'administration).

6 Dans certains cas, la direction d'une entité a l'obligation de soumettre ses états financiers à l'approbation d'un conseil de surveillance (composé uniquement de membres n'ayant pas de fonctions décisionnelles). Dans de tels cas, l'autorisation de publication des états financiers intervient lorsque la direction autorise leur communication au conseil de surveillance.

Exemple

Le 18 mars 20X2, la direction d'une entité autorise la communication des états financiers à son conseil de surveillance. Ce conseil, composé uniquement de membres n'ayant pas de fonctions décisionnelles, peut inclure des représentants du personnel et d'autres intérêts extérieurs. Le conseil de surveillance approuve les états financiers le 26 mars 20X2. Les états financiers sont mis à la disposition des actionnaires et des tiers le 1er avril 20X2. L'assemblée générale annuelle des actionnaires approuve les états financiers le 15 mai 20X2, et les états financiers sont déposés auprès d'une autorité de réglementation le 17 mai 20X2.

La date de l'autorisation de publication des états financiers est le 18 mars 20X2 (date à laquelle la direction autorise leur communication au conseil de surveillance).

7 Les événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ incluent tous les événements survenant jusqu'à la date de l'autorisation de publication des états financiers, même si ces événements se produisent après l'annonce publique du résultat ou d'autres informations financières choisies.

COMPTABILISATION ET ÉVALUATION

Événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ donnant lieu à des ajustements

8 Une entité doit ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers pour refléter des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ donnant lieu à des ajustements.

9 Sont présentés ci-après des exemples d'événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ imposant à l'entité d'ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers ou de comptabiliser des éléments qui auparavant ne l'étaient pas:

a) le règlement, après la ►M5  période de reporting ◄ , d'une action en justice qui confirme que l'entité avait une obligation actuelle à la date ►M5  de l'état de situation financière ◄ . L'entité ajuste toute provision comptabilisée antérieurement liée à cette action en justice selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ou comptabilise une nouvelle provision. L'entité ne se contente pas d'indiquer dans ses notes un passif éventuel, parce que le règlement de l'affaire fournit des indications complémentaires qui doivent être traitées selon le paragraphe 16 d'IAS 37;

b) la réception, après la ►M5  période de reporting ◄ , d'informations indiquant qu'un actif s'était déprécié à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ou que le montant d'une perte de valeur préalablement comptabilisée au titre de cet actif doit être ajusté. Par exemple:

i) la faillite d'un client survenant après la ►M5  période de reporting ◄ confirme généralement qu'une perte sur une créance existait à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ et que l'entité doit ajuster la valeur comptable de la créance; et

ii) la vente de stocks après la ►M5  période de reporting ◄ peut donner des indications sur leur valeur nette de réalisation à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ;

c) la détermination, après la ►M5  période de reporting ◄ , du coût d'actifs achetés ou des produits des actifs vendus avant la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ;

d) la détermination, après la ►M5  période de reporting ◄ , du montant des paiements à effectuer au titre de l'intéressement ou de primes si, à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , l'entité avait une obligation actuelle juridique ou implicite d'effectuer ces paiements du fait d'événements antérieurs à cette date (voir IAS 19 Avantages du personnel); et

e) la découverte de fraude ou d'erreurs montrant que les états financiers sont incorrects.

Événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à des ajustements

10 Une entité ne doit pas ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers pour refléter des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à des ajustements.

11 Un exemple d'un événement postérieur à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à ajustement est une baisse de la valeur de marché de placements entre la ►M5  fin de la période de reporting ◄ et la date de l'autorisation de publication des états financiers. La baisse de la valeur de marché n'est normalement pas liée à la situation des placements à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , mais reflète des événements qui se sont produits ultérieurement. En conséquence, l'entité ne doit pas ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers au titre des placements. De même, l'entité ne met pas à jour les montants indiqués pour les placements à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ bien qu'elle puisse avoir à fournir des informations complémentaires selon le paragraphe 21.

Dividendes

12 Si une entité décide d'attribuer des dividendes aux détenteurs d'instruments de capitaux propres (tels que définis dans IAS 32 Instruments financiers: présentation) après la ►M5  période de reporting ◄ , l'entité ne doit pas comptabiliser ces dividendes en tant que passifs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

13 Si des dividendes sont votés (c'est à dire que les dividendes ont été correctement autorisés et ne sont donc plus à la discrétion de l'entité) après la ►M5  période de reporting ◄ , mais avant l'autorisation de publication des états financiers, les dividendes ne sont pas comptabilisés en tant que dette à la date ►M5  de l'état de situation financière ◄ parce qu'ils ne remplissent pas le critère d'obligation actuelle défini par IAS 37. Ces dividendes sont mentionnés dans les notes selon IAS 1 Présentation des états financiers.

CONTINUITÉ D'EXPLOITATION

14 Une entité ne doit pas établir ses états financiers sur une base de continuité d'exploitation si la direction détermine, après la ►M5  période de reporting ◄ , qu'elle a l'intention, ou qu'elle n'a pas d'autre solution réaliste que de liquider l'entité ou de cesser son activité.

15 Une dégradation du résultat opérationnel et de la situation financière après la ►M5  période de reporting ◄ peut indiquer la nécessité d'examiner si l'hypothèse de continuité d'exploitation est toujours appropriée. Si cette hypothèse de continuité d'exploitation n'est plus appropriée, ses conséquences sont si étendues que la présente norme impose une modification fondamentale de la convention comptable plutôt qu'un ajustement des montants comptabilisés selon la convention comptable d'origine.

16 IAS 1 précise les informations à fournir si:

a) les états financiers ne sont pas établis sur une base de continuité d'exploitation; ou si

b) la direction a conscience d'incertitudes significatives liées à des événements ou à des circonstances qui peuvent jeter un doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation. Les événements ou circonstances imposant la fourniture d'informations peuvent se produire après la ►M5  période de reporting ◄ .

INFORMATIONS À FOURNIR

Date de l'autorisation de publication

17 Une entité doit indiquer la date de l'autorisation de publication des états financiers et mentionner qui a donné cette autorisation. Si les propriétaires de l'entité ou d'autres ont le pouvoir de modifier les états financiers après leur publication, l'entité doit l'indiquer.

18 Pour les utilisateurs des états financiers, il est important de connaître la date de l'autorisation de publication des états financiers, parce que les états financiers ne reflètent pas les événements postérieurs à cette date.

Mise à jour des informations à fournir sur des situations à la ►M5  fin de la période de reporting ◄

19 Si une entité reçoit, après la ►M5  période de reporting ◄ , des informations sur des situations qui existaient à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , elle doit mettre à jour les informations fournies relatives à ces situations au vu de ces nouvelles informations.

20 Dans certains cas, une entité doit mettre à jour les informations fournies dans ses états financiers pour refléter des informations reçues après la ►M5  période de reporting ◄ , même lorsque ces informations n'ont aucun effet sur les montants que l'entité a comptabilisés dans ses états financiers. Un exemple de la nécessité de mettre à jour les informations fournies est le cas où un élément probant devient disponible après la ►M5  période de reporting ◄ mais concerne un passif éventuel qui existait à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ . Outre le fait qu'elle doit examiner si elle doit comptabiliser ou modifier une provision selon IAS 37, l'entité doit mettre à jour les informations fournies sur le passif éventuel au vu de cet élément probant.

Événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à des ajustements

21 Si des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à des ajustements sont significatifs, le fait de ne pas les indiquer pourrait avoir une incidence sur les décisions économiques ►M5  que prennent les utilisateurs ◄ sur la base des états financiers. Dès lors, l'entité fournira les informations suivantes pour chaque catégorie significative d'événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à des ajustements:

a) la nature de l'événement; et

b) une estimation de son effet financier, ou l'indication que cette estimation ne peut être faite.

22 Sont par exemple des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à un ajustement, qui aboutiront généralement à une information à fournir:

a) un regroupement d'entreprises important postérieur à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ (IFRS 3 Regroupement d'entreprises impose dans ce cas de fournir des informations spécifiques) ou la sortie d'une filiale importante;

b) l'annonce d'un plan pour abandonner une activité;

c) des acquisitions importantes d'actifs, la classification d'actifs comme détenus en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées, d'autres sorties d'actifs ou expropriation par les pouvoirs publics d'actifs importants;

d) la destruction d'une unité de production importante par un incendie postérieurement à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ;

e) l'annonce, ou le début de la mise en œuvre, d'une restructuration importante (voir IAS 37);

f) des transactions importantes postérieures à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ portant sur des actions ordinaires ou des actions ordinaires potentielles (IAS 33 Résultat par action impose aux entités de décrire ces opérations, sauf si elles portent sur des émissions par capitalisation des bénéfices ou émission d'actions gratuites, des divisions d'actions ou des fractionnements inversés d'actions, qui doivent toutes faire l'objet d'un ajustement selon IAS 33);

g) des modifications anormalement importantes du prix des actifs ou des taux de change postérieurement à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ;

h) des modifications des taux d'impôt ou des lois fiscales votées ou annoncées après la ►M5  période de reporting ◄ , qui ont un impact important sur les actifs et passifs d'impôt exigible et d'impôt différé (voir IAS 12 Impôts sur le résultat);

i) le fait de prendre des engagements importants ou d'être soumis à des passifs éventuels, par exemple par l'émission de garanties importantes; et

j) le début d'un litige important résultant uniquement d'événements survenus après la ►M5  période de reporting ◄ .

DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR

23 Une entité doit appliquer la présente norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.

RETRAIT D'IAS 10 (RÉVISÉE EN 1999)

24 La présente norme annule et remplace IAS 10 Événements postérieurs à la ►M5  période de reporting ◄ (révisée en 1999).




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 11

Contrats de construction

OBJECTIF

L'objectif de la présente norme est de prescrire le traitement comptable des produits et coûts relatifs aux contrats de construction. Compte tenu de la nature de l'activité entreprise dans le cadre des contrats de construction, la date de démarrage du contrat et la date d'achèvement se situent en général dans des périodes différentes. En conséquence, la principale question concernant la comptabilisation des contrats de construction est l'affectation des produits et des coûts du contrat aux périodes au cours desquelles les travaux de construction sont exécutés. La présente norme utilise les critères de comptabilisation retenus dans le cadre de préparation et de présentation des états financiers pour déterminer quand les produits et les coûts du contrat doivent être comptabilisés en produits et charges dans ►M5  l'état du résultat global ◄ . Elle fournit également des commentaires pratiques sur l'application de ces critères.

CHAMP D'APPLICATION

1 La présente norme s'applique à la comptabilisation des contrats de construction dans les états financiers des entrepreneurs.

2 La présente norme annule et remplace IAS 11 La comptabilisation des contrats de construction approuvée en 1978.

DÉFINITIONS

3 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Un contrat de construction est un contrat spécifiquement négocié pour la construction d'un actif ou d'un ensemble d'actifs qui sont étroitement liés ou interdépendants en termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalité ou d'utilisation.

Un contrat à forfait est un contrat de construction dans lequel l'entrepreneur accepte un prix fixe pour le contrat, ou un taux fixe par unité de production, soumis dans certains cas à des clauses de révision de prix.

Un contrat en régie est un contrat de construction dans lequel l'entrepreneur est remboursé des coûts autorisés ou autrement définis, plus un pourcentage de ces coûts ou une rémunération fixe.

4 Un contrat de construction peut être négocié pour la construction d'un actif unique, tel un pont, un immeuble, un barrage, un oléoduc, une route, un bateau ou un tunnel. Un contrat de construction peut également porter sur la construction d'un ensemble d'actifs qui sont étroitement liés ou interdépendants en termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalité ou d'utilisation; à titre d'exemple de tels contrats, on peut citer la construction de raffineries ou d'autres installations ou équipements complexes.

5 Pour les besoins de la présente norme, les contrats de construction comprennent:

a) les contrats de prestation de services directement liés à la construction d'un actif, par exemple les contrats d'architecture ou d'ingénierie; et

b) les contrats de destruction ou de remise en état d'actifs et de remise en état de l'environnement à la suite de la destruction d'actifs.

6 Les contrats de construction se présentent sous différentes formes qui, pour les besoins de la présente norme, sont classées en contrats à forfait et contrats en régie. Certains contrats de construction peuvent comporter des caractéristiques de ces deux formes de contrat, par exemple un contrat en régie assorti d'un prix maximal convenu. Dans un tel cas, l'entrepreneur doit tenir compte de l'ensemble des conditions rappelées aux paragraphes 23 et 24 afin de déterminer quand il convient de comptabiliser les produits et les charges du contrat.

REGROUPEMENT ET DIVISION DES CONTRATS DE CONSTRUCTION

7 Les dispositions de la présente norme sont généralement appliquées séparément à chaque contrat de construction. Toutefois, dans certaines circonstances, il est nécessaire d'appliquer la norme aux composantes séparément identifiables d'un contrat unique ou à un groupe de contrats afin de traduire la substance d'un contrat ou d'un groupe de contrats.

8 Lorsqu'un contrat concerne plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit être traitée comme un contrat de construction distinct lorsque:

a) des propositions distinctes ont été soumises pour chaque actif;

b) chaque actif a fait l'objet d'une négociation séparée et l'entrepreneur et le client ont eu la possibilité d'accepter ou de rejeter la part du contrat afférente à chaque actif; et

c) les produits et les coûts de chaque actif peuvent être identifiés.

9 Un ensemble de contrats, qu'ils soient passés avec un même client ou avec des clients différents, doit être traité comme un contrat de construction unique lorsque:

a) cet ensemble de contrats est négocié comme un marché global;

b) les contrats sont si étroitement liés qu'ils font, de fait, partie d'un projet unique avec une marge globale; et

c) les contrats sont exécutés simultanément ou à la suite l'un de l'autre, sans interruption.

10 Un contrat peut prévoir la construction d'un actif supplémentaire au choix du client ou peut être modifié pour inclure la construction d'un actif supplémentaire. La construction d'un actif supplémentaire doit être traitée comme un contrat de construction distinct lorsque:

a) soit l'actif présente une conception, une technologie ou une fonction sensiblement différentes de l'actif ou des actifs visés dans le contrat initial;

b) soit le prix de l'actif est négocié indépendamment du prix fixé dans le contrat initial.

PRODUITS DU CONTRAT

11 Les produits du contrat doivent comprendre:

a) le montant initial des produits convenu dans le contrat; et

b) les modifications dans les travaux du contrat, les réclamations et les primes de performance:

i) dans la mesure où il est probable qu'elles donneront lieu à des produits; et

ii) où elles peuvent être évaluées de façon fiable.

12 Les produits du contrat sont évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir. L'évaluation des produits du contrat est sujette à diverses incertitudes qui dépendent du résultat d'événements futurs. Les estimations nécessitent souvent d'être révisées à mesure que les événements se produisent et que les incertitudes sont résolues. En conséquence, le montant des produits du contrat peut augmenter ou diminuer d'une période à l'autre. Par exemple:

a) un entrepreneur et un client peuvent s'entendre sur des modifications ou des réclamations qui accroissent ou diminuent les produits du contrat au cours d'une période postérieure à celle où le contrat a initialement été conclu;

b) le montant des produits fixés dans le cadre d'un contrat à forfait peut augmenter par suite de clauses de révision de prix;

c) le montant des produits du contrat peut diminuer par suite de pénalités imposées en raison de retards pris par l'entrepreneur dans l'exécution du contrat; ou

d) lorsqu'un contrat à forfait implique un prix fixe par unité de production, les produits du contrat augmentent à mesure que le nombre d'unités s'accroît.

13 Une modification est une instruction donnée par le client en vue d'un changement dans l'étendue des travaux à exécuter au titre du contrat. Une modification peut entraîner une augmentation ou une diminution des produits du contrat. Des modifications sont, par exemple, des changements dans les spécifications ou la conception de l'actif et des changements dans la durée du contrat. Une modification est incluse dans les produits du contrat lorsque:

a) il est probable que le client approuvera la modification et le montant des produits résultant de cette modification; et

b) le montant des produits peut être évalué de façon fiable.

14 Une réclamation est un montant que l'entrepreneur cherche à collecter auprès du client ou d'un tiers à titre de remboursement de coûts non inclus dans le prix du contrat. Une réclamation peut résulter, par exemple, de retards occasionnés par le client, d'erreurs dans les spécifications ou la conception ou de modifications contestées des travaux du contrat. L'évaluation des montants des produits provenant de réclamations est soumise à un degré élevé d'incertitude et dépend souvent du résultat de négociations. En conséquence, les réclamations ne sont incluses dans les produits du contrat que lorsque:

a) l'état d'avancement des négociations est tel qu'il est probable que le client acceptera la réclamation; et

b) le montant qui sera probablement accepté par le client peut être évalué de façon fiable.

15 Des primes de performance sont des suppléments payés à l'entrepreneur si les niveaux de performance spécifiés sont atteints ou dépassés. Par exemple, un contrat peut prévoir le versement d'une prime de performance à l'entrepreneur en cas d'achèvement anticipé du contrat. Ces primes de performance font partie des produits du contrat lorsque:

a) l'avancement du contrat est tel qu'il est probable que les niveaux de performance spécifiés seront atteints ou dépassés; et

b) le montant de la prime de performance peut être évalué de façon fiable.

COÛT DU CONTRAT

16 Les coûts du contrat doivent comprendre:

a) les coûts directement liés au contrat concerné;

b) les coûts attribuables à l'activité de contrats en général et qui peuvent être affectés au contrat; et

c) tous autres coûts qui peuvent être spécifiquement imputés au client selon les termes du contrat.

17 Les coûts directement rattachables à un contrat déterminé incluent:

a) les dépenses de main-d'œuvre de chantier, y compris la supervision du chantier;

b) le coût des matériaux utilisés dans la construction;

c) l'amortissement des installations et des équipements utilisés pour le contrat;

d) les coûts de mise en place (de repliement) d'installations, d'équipements et de matériaux sur le (du) chantier du contrat;

e) le coût de location des installations et des équipements;

f) les coûts de conception et l'assistance technique directement liée au contrat;

g) les coûts estimés des travaux de finition et des travaux effectués au titre de la garantie, y compris les coûts de garantie attendus; et

h) les réclamations provenant de tiers.

Ces coûts peuvent être diminués de tout produit incident qui n'est pas inclus dans les produits du contrat, par exemple, les produits tirés de la vente des surplus de matériaux et la sortie des installations et des équipements à la fin du contrat.

18 Les coûts pouvant être attribués à l'activité de contrats en général et susceptibles d'être affectés à des contrats déterminés incluent:

a) l'assurance;

b) les coûts de conception et d'assistance technique qui ne sont pas directement liés à un contrat déterminé; et

c) les frais généraux de construction.

De tels coûts sont affectés à l'aide de méthodes systématiques et rationnelles appliquées de façon cohérente et permanente à tous les coûts ayant des caractéristiques similaires. Cette affectation est fondée sur le niveau normal de l'activité de construction. Les frais généraux de construction incluent les coûts tels que la préparation et le traitement de la paye du personnel de construction. ►M1  Les coûts pouvant être attribués à l’activité de contrats en général et susceptibles d’être affectés à des contrats déterminés incluent également les coûts d’emprunt. ◄

19 Les coûts spécifiquement imputables au client selon les termes du contrat peuvent inclure certains coûts d'administration générale et frais de développement pour lesquels le remboursement est spécifié dans les termes du contrat.

20 Les coûts qui ne peuvent être attribués à l'activité de contrats ou qui ne peuvent être affectés à un contrat sont exclus des coûts d'un contrat de construction. De tels coûts incluent:

a) les coûts d'administration générale pour lesquels le remboursement n'est pas spécifié dans le contrat;

b) les coûts de vente;

c) les frais de recherche et de développement pour lesquels le remboursement n'est pas spécifié dans le contrat; et

d) l'amortissement des installations et des équipements non utilisés qui ne sont pas exploités dans le cadre d'un contrat déterminé.

21 Les coûts du contrat incluent les coûts qui lui sont attribuables entre sa date d'obtention et sa date d'achèvement définitif. Toutefois, les coûts qui se rattachent directement à un contrat et qui sont encourus pour l'obtenir sont également inclus dans le coût du contrat s'ils peuvent être identifiés séparément et mesurés de façon fiable et s'il est probable que le contrat sera obtenu. Lorsque les coûts encourus pour obtenir un contrat sont comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus, ils ne sont pas inclus dans les coûts du contrat lorsque ce contrat est obtenu au cours d'une période ultérieure.

COMPTABILISATION DES PRODUITS ET DES CHARGES DU CONTRAT

22 Lorsque le résultat d'un contrat de construction peut être estimé de façon fiable, les produits du contrat et les coûts du contrat associés au contrat de construction doivent être comptabilisés respectivement en produits et en charges en fonction du degré d'avancement de l'activité du contrat à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ . Une perte attendue sur le contrat de construction doit être immédiatement comptabilisée en charges selon le paragraphe 36.

23 Dans le cas d'un contrat à forfait, il est possible d'estimer de façon fiable le résultat d'un contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:

a) le total des produits du contrat peut être évalué de façon fiable;

b) il est probable que des avantages économiques attachés au contrat iront à l'entité;

c) tant les coûts à terminaison du contrat que le degré d'avancement du contrat à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ peuvent être évalués de façon fiable; et

d) les coûts du contrat attribuables au contrat peuvent être clairement identifiés et mesurés de façon fiable de telle sorte que les coûts effectivement supportés au titre du contrat puissent être comparés aux estimations antérieures;

24 Dans le cas d'un contrat en régie, il est possible d'estimer de façon fiable le résultat d'un contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:

a) il est probable que des avantages économiques attachés au contrat iront à l'entité; et

b) les coûts du contrat attribuables au contrat, qu'ils soient spécifiquement remboursables ou non, peuvent être clairement identifiés et évalués de façon fiable.

25 La comptabilisation des produits et des charges en fonction du degré d'avancement d'un contrat est souvent désignée sous le nom de méthode du pourcentage d'avancement. Selon cette méthode, les produits du contrat sont rattachés aux coûts encourus pour parvenir au degré d'avancement, ce qui aboutit à la présentation de produits, de charges et d'un bénéfice qui peuvent être attribués à la proportion de travaux achevés. Cette méthode donne des informations utiles sur l'étendue de l'activité du contrat et de son exécution pendant une période.

26 Selon la méthode du pourcentage d'avancement, les produits du contrat sont comptabilisés dans le ►M5  résultat ◄ des périodes au cours desquelles les travaux sont exécutés. Les coûts du contrat sont habituellement comptabilisés en charges dans le ►M5  résultat ◄ des périodes au cours desquelles les travaux auxquels ils se rattachent sont exécutés. Toutefois, tout excédent attendu du total des coûts du contrat sur le total des produits du contrat est immédiatement comptabilisé en charges selon le paragraphe 36.

27 Un entrepreneur peut avoir encouru des coûts qui se rapportent à des activités futures sur le contrat. De tels coûts sont comptabilisés en tant qu'actif, à condition qu'il soit probable qu'ils pourront être recouvrés. De tels coûts représentent un montant dû par le client et sont souvent classés en travaux en cours.

28 Le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de façon fiable que lorsqu'il est probable que les avantages économiques attachés au contrat iront à l'entité. Toutefois, lorsqu'une incertitude apparaît quant à la recouvrabilité d'un montant déjà inclus dans les produits du contrat, et déjà comptabilisé dans le ►M5  résultat ◄ , le montant irrécouvrable ou le montant dont le recouvrement a cessé d'être probable est comptabilisé en charges, plutôt qu'en ajustement du montant des produits du contrat.

29 Une entité est en général en mesure d'effectuer des estimations fiables après qu'elle a conclu un contrat qui établit:

a) les droits exécutoires de chaque partie concernant l'actif à construire;

b) la contrepartie devant être échangée; et

c) le moyen et les conditions de règlement.

Généralement, il est également nécessaire que l'entité dispose d'un système budgétaire et d'information financière interne. L'entité revoit, et le cas échéant, révise les estimations de produits et de coûts du contrat au fur et à mesure de l'avancement des travaux. La nécessité de telles révisions n'indique pas nécessairement qu'il est impossible d'estimer le résultat du contrat de façon fiable.

30 Le degré d'avancement des travaux peut être déterminé de différentes manières. L'entité utilise la méthode qui mesure de façon fiable les travaux exécutés. Les méthodes retenues peuvent inclure, selon la nature du contrat:

a) le rapport existant entre les coûts encourus pour les travaux exécutés jusqu'à la date considérée et les coûts totaux estimés du contrat;

b) des examens des travaux exécutés; ou

c) l'avancement, en termes physiques, d'une partie des travaux du contrat.

Souvent, l'avancement des paiements et les avances reçues des clients ne reflètent pas les travaux exécutés.

31 Lorsque le degré d'avancement est déterminé par référence aux coûts déjà encourus au titre du contrat à une date considérée, seuls les coûts correspondant aux travaux réalisés sont inclus dans les coûts encourus jusqu'à la date considérée. Des coûts du contrat qui sont exclus incluent, par exemple:

a) des coûts du contrat qui portent sur une activité future du contrat, tels que les coûts des matériaux qui ont été livrés sur le chantier du contrat, ou mis de côté pour être utilisés au titre du contrat sans avoir été encore installés, consommés ou mis en œuvre pendant l'exécution du contrat, à moins que ces matériaux n'aient été fabriqués spécialement pour le contrat; et

b) des versements effectués aux sous-traitants, à titre d'avance sur les travaux de sous-traitance à exécuter.

32 Lorsque le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de façon fiable:

a) les produits ne doivent être comptabilisés que dans la limite des coûts du contrat qui ont été encourus et qui seront probablement recouvrables; et

b) les coûts du contrat doivent être comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus.

Une perte attendue sur le contrat de construction doit être immédiatement comptabilisée en charges selon le paragraphe 36.

33 Il arrive fréquemment que dans les premiers stades d'un contrat, le résultat de celui-ci ne puisse pas être estimé de façon fiable. Néanmoins, il peut être probable que l'entité recouvrera les coûts encourus du contrat. En conséquence, les produits du contrat ne sont comptabilisés qu'à concurrence des coûts encourus dont le recouvrement est attendu. Comme le résultat du contrat ne peut être estimé de façon fiable, aucun bénéfice n'est comptabilisé. Toutefois, même si le résultat du contrat ne peut pas être estimé de façon fiable, il peut être probable que le total des coûts du contrat sera supérieur au total des produits du contrat. Dans un tel cas, tout excédent attendu pour le contrat du total des coûts du contrat sur le total des produits du contrat est immédiatement comptabilisé en charges selon le paragraphe 36.

34 Les coûts du contrat dont il n'est pas probable qu'ils seront recouvrés sont immédiatement comptabilisés en charges. Des situations dans lesquelles la recouvrabilité des coûts encourus au titre du contrat peut ne pas être probable et dans lesquelles ces coûts peuvent devoir être immédiatement comptabilisés en charges sont, par exemple, les contrats:

a) qui ne sont pas entièrement exécutoires, c'est-à-dire dont la validité est gravement mise en cause;

b) dont l'avancement est subordonné au dénouement de litiges ou de dispositions légales ou réglementaires en suspens;

c) portant sur des biens immobiliers devant probablement être réformés ou faire l'objet d'une expropriation;

d) pour lesquels le client n'est pas en mesure de faire face à ses obligations; ou

e) pour lesquels l'entrepreneur n'est pas en mesure d'achever le contrat ou de faire face d'une autre manière à ses obligations au titre du contrat.

35 Lorsque les incertitudes qui empêchaient d'estimer le résultat du contrat de façon fiable n'existent plus, les produits et les charges liées au contrat de construction doivent être comptabilisés selon le paragraphe 22, plutôt que selon le paragraphe 32.

COMPTABILISATION DES PERTES ATTENDUES

36 Lorsqu'il est probable que le total des coûts du contrat sera supérieur au total des produits du contrat, la perte attendue doit être immédiatement comptabilisée en charges.

37 Le montant de la perte correspondante est déterminé indépendamment:

a) du démarrage des travaux sur le contrat;

b) du degré d'avancement de l'activité du contrat; ou

c) du montant des profits attendus sur d'autres contrats qui ne sont pas traités comme un seul contrat de construction, selon le paragraphe 9.

CHANGEMENTS D'ESTIMATIONS

38 La méthode du pourcentage d'avancement est appliquée sur une base cumulée pour chaque période en fonction des estimations actuelles des produits du contrat ou des coûts du contrat. En conséquence, l'incidence d'un changement des estimations des produits du contrat ou des coûts du contrat, ou l'incidence d'un changement des estimations du résultat d'un contrat, est comptabilisée comme un changement d'estimation comptable (voir IAS 8 Méthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs). Les estimations modifiées sont utilisées dans la détermination du montant des produits et des charges comptabilisés dans le ►M5  résultat ◄ de la période durant laquelle la modification est effectuée et au cours des périodes ultérieures.

INFORMATIONS À FOURNIR

39 Une entité doit fournir les informations suivantes:

a) le montant des produits du contrat comptabilisés en produits pendant la période;

b) les méthodes utilisées pour déterminer les produits du contrat comptabilisés pendant la période; et

c) les méthodes utilisées pour déterminer le degré d'avancement des contrats en cours.

40 Une entité doit indiquer chacune des informations suivantes pour les contrats en cours à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ :

a) le montant total des coûts encourus et des bénéfices comptabilisés (moins les pertes comptabilisées) jusqu'à la date considérée;

b) le montant des avances reçues; et

c) le montant des retenues.

41 Les retenues correspondent au montant des facturations intermédiaires qui ne sont pas payées tant que certaines conditions spécifiées dans le contrat n'ont pas été satisfaites ou que certains défauts n'ont pas été rectifiés. Les facturations intermédiaires sont les montants facturés pour les travaux exécutés sur un contrat, qu'elles aient ou non été réglées par le client. Les avances sont les montants reçus par l'entrepreneur avant que les travaux correspondants n'aient été exécutés.

42 Une entité doit présenter:

a) le montant brut dû par les clients pour les travaux du contrat, en tant qu'actif; et

b) le montant brut dû aux clients pour les travaux du contrat, en tant que passif.

43 Le montant brut dû par les clients pour les travaux du contrat est le montant net:

a) des coûts encourus plus les profits comptabilisés; moins

b) la somme des pertes comptabilisées et des facturations intermédiaires

de tous les contrats en cours pour lesquels les coûts encourus plus les profits comptabilisés (moins les pertes comptabilisées) dépassent les facturations intermédiaires.

44 Le montant brut dû aux clients pour les travaux du contrat est le montant net:

a) des coûts encourus plus les profits comptabilisés; moins

b) la somme des pertes comptabilisées et des facturations intermédiaires

pour tous les contrats en cours pour lesquels les facturations intermédiaires sont supérieures aux coûts encourus plus les profits comptabilisés (moins les pertes comptabilisées).

45 Une entité fournit une information sur tous les profits ou pertes éventuels selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels. Les profits éventuels et les pertes éventuelles peuvent provenir d'éléments tels que les coûts de garantie, les réclamations, les pénalités et les pertes possibles.

DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR

46 La présente norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1995.




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 12

Impôts sur le résultat

OBJECTIF

L'objectif de la présente norme est de prescrire le traitement comptable des impôts sur le résultat. La question principale en matière de comptabilisation des impôts sur le résultat est de déterminer comment comptabiliser les conséquences fiscales actuelles et futures:

a) du recouvrement (ou du règlement) futur de la valeur comptable des actifs (ou des passifs) qui sont comptabilisés dans ►M5  l'état de situation financière ◄ d'une entité; et

b) des transactions et autres événements de la période qui sont comptabilisés dans les états financiers d'une entité.

Le fait que l'entité présentant les états financiers s'attende à recouvrer ou à régler la valeur comptable d'un actif ou d'un passif est inhérent à la comptabilisation d'un actif ou d'un passif. S'il est probable que le recouvrement ou le règlement de cette valeur comptable augmentera (diminuera) les paiements futurs d'impôt par rapport à ce qu'ils auraient été si le recouvrement ou le règlement n'avait pas eu de conséquence fiscale, la présente norme impose à une entité de comptabiliser un passif (actif) d'impôt différé, avec certaines exceptions limitées.

La présente norme impose à une entité de comptabiliser les conséquences fiscales des transactions et autres événements de la même façon qu'elle comptabilise les transactions et autres événements eux-mêmes. ►M5  Ainsi pour des transactions et autres événement comptabilisés hors résultat (soit en autres éléments du résultat global ou directement en capitaux propres), toutes les incidences fiscales y afférentes sont également comptabilisées hors résultat (soit en autres éléments du résultat global soit directement en capitaux propres, respectivement). ◄ Pour des transactions et autres événements comptabilisés directement en capitaux propres, les incidences fiscales y afférentes sont également comptabilisées directement en capitaux propres. De même, la comptabilisation d'actifs et de passifs d'impôt différé lors d'un regroupement d'entreprises affecte le montant de goodwill généré lors de ce regroupement ou le montant de tout excédent de la part d'intérêt de l'acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise sur le coût du regroupement.

La présente norme traite également de la comptabilisation d'actifs d'impôt différé générés par des pertes fiscales ou des crédits d'impôt non utilisés, de la présentation des impôts sur le résultat dans les états financiers et de l'information à fournir relative aux impôts sur le résultat.

CHAMP D'APPLICATION

1 La présente norme doit être appliquée à la comptabilisation des impôts sur le résultat.

2 Pour les besoins de la présente norme, les impôts sur le résultat incluent tous les impôts nationaux et étrangers dus sur la base des bénéfices imposables. Les impôts sur le résultat incluent aussi les impôts, tels que les retenues à la source, qui sont payables par une filiale, une entreprise associée ou une coentreprise sur ses distributions de dividendes à l'entité présentant les états financiers.

3 [Supprimé]

4 La présente norme ne traite ni des méthodes de comptabilisation des subventions publiques (voir IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique) ni des crédits d'impôt à l'investissement. Toutefois, la présente norme indique comment doivent être comptabilisées les différences temporelles résultant de telles subventions ou crédits d'impôt à l'investissement.

DÉFINITIONS

5 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Le bénéfice comptable est le résultat d'une période avant déduction de la charge d'impôt.

Le bénéfice imposable (perte fiscale) est le bénéfice (la perte) d'une période, déterminé(e) selon les règles établies par les administrations fiscales et sur la base desquelles l'impôt sur le résultat doit être payé (recouvré).

La charge (le produit) d'impôt est égale (égal) au montant total de l'impôt exigible et de l'impôt différé inclus dans la détermination du résultat de la période.

L'impôt exigible est le montant des impôts sur le bénéfice payables (récupérables) au titre du bénéfice imposable (perte fiscale) d'une période.

Les passifs d'impôt différé sont les montants d'impôts sur le résultat payables au cours de périodes futures au titre de différences temporelles imposables.

Les actifs d'impôt différé sont les montants d'impôts sur le résultat recouvrables au cours de périodes futures au titre:

a) de différences temporelles déductibles;

b) du report en avant de pertes fiscales non utilisées; et

c) du report en avant de crédits d'impôt non utilisés.

Les différences temporelles sont les différences entre la valeur comptable d'un actif ou d'un passif ►M5  de l'état de situation financière ◄ et sa base fiscale. Les différences temporelles peuvent être:

a) soit des différences temporelles imposables, c'est-à-dire des différences temporelles qui généreront des montants imposables dans la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale) de périodes futures lorsque la valeur comptable de l'actif ou du passif sera recouvrée ou réglée;

b) soit des différences temporelles déductibles, c'est-à-dire des différences temporelles qui généreront des montants déductibles dans la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale) de périodes futures lorsque la valeur comptable de l'actif ou du passif sera recouvrée ou réglée.

La base fiscale d'un actif ou d'un passif est le montant attribué à cet actif ou passif à des fins fiscales.

6 La charge (le produit) d'impôt comprend la charge (le produit) d'impôt exigible et la charge (le produit) d'impôt différé.

Base fiscale

7 La base fiscale d'un actif représente le montant qui sera fiscalement déductible de tout avantage économique imposable qui ira à l'entité lorsqu'elle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si ces avantages économiques ne sont pas imposables, la base fiscale de l'actif est égale à sa valeur comptable.

Exemples

1. Une machine a coûté 100. À des fins fiscales, un amortissement de 30 a déjà été déduit au titre de la période et des périodes antérieures et le solde sera déductible au titre des périodes futures, soit par le biais d'un amortissement, soit par une déduction au moment de la sortie. Les profits générés par l'utilisation de la machine sont imposables et les profits (pertes) générés par la sortie de la machine sont imposables (déductibles). La base fiscale de la machine est de 70.

2. Des intérêts à recevoir ont une valeur comptable de 100. Ces produits d'intérêt seront imposés lors de leur encaissement. La base fiscale des intérêts à recevoir est nulle.

3. Des créances clients ont une valeur comptable de 100. Les produits liés ont déjà été incorporés dans le bénéfice imposable (perte fiscale). La base fiscale des créances clients est de 100.

4. Les dividendes à recevoir d'une filiale ont une valeur comptable de 100. Ces dividendes ne sont pas imposables. En substance, la totalité de la valeur comptable de cet actif est déductible des avantages économiques. En conséquence, la base fiscale des dividendes à recevoir est de 100 ( 4 ).

5. Un prêt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de cet emprunt n'aura aucune conséquence fiscale. La base fiscale de ce prêt est de 100.

8 La base fiscale d'un passif représente sa valeur comptable, moins tout montant qui sera fiscalement déductible au titre de ce passif au cours des périodes futures. Dans le cas de produits perçus d'avance, la base fiscale du passif qui en résulte est la valeur comptable moins tout élément de produits qui ne sera pas imposable au cours des périodes futures.

Exemples

1. Des passifs courants comprennent des charges à payer d'une valeur comptable de 100. La charge concernée sera déduite fiscalement lors de son règlement. La base fiscale des charges à payer est nulle.

2. Des passifs courants incluent des produits d'intérêt perçus d'avance d'une valeur comptable de 100. Ces produits d'intérêt ont été imposés lors de leur encaissement. La base fiscale des intérêts perçus d'avance est nulle.

3. Des passifs courants comprennent des charges à payer d'une valeur comptable de 100. La charge concernée a déjà été déduite fiscalement. La base fiscale des charges à payer est de 100.

4. Des passifs courants incluent des amendes et des pénalités à payer d'une valeur comptable de 100. Les amendes et les pénalités ne sont pas déductibles fiscalement. La base fiscale des amendes et des pénalités à payer est de 100 ( 5 ).

5. Un emprunt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de cet emprunt n'aura aucune conséquence fiscale. La base fiscale de ce prêt est de 100.

9 Certains éléments ont une base fiscale mais ne sont pas comptabilisés en tant qu'actifs ou en tant que passifs ►M5  de l'état de situation financière ◄ . Par exemple, les frais de recherche sont comptabilisés en charges pour la détermination du bénéfice comptable de la période de leur survenance, mais leur déduction du bénéfice imposable (perte fiscale) peut ne pas être permise avant une période ultérieure. La différence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est le montant admis en déduction par les administrations fiscales au titre des périodes futures, et la valeur comptable nulle est une différence temporelle déductible dont résulte un actif d'impôt différé.

10 Lorsque la base fiscale d'un actif ou d'un passif ne peut être déterminée facilement, il peut être utile de revenir au principe fondamental sur lequel repose la présente norme: une entité doit (sauf quelques exceptions) comptabiliser un passif (actif) d'impôt différé chaque fois que le recouvrement ou le règlement de la valeur comptable d'un actif ou d'un passif augmentera (ou diminuera) les paiements futurs d'impôt par rapport à ce qu'ils auraient été si un tel recouvrement (règlement) n'avait pas eu de conséquence fiscale. L'exemple C qui fait suite au paragraphe 52 illustre les circonstances dans lesquelles se référer à ce principe fondamental peut être utile, par exemple lorsque la base fiscale d'un actif ou d'un passif dépend du mode attendu de recouvrement ou de règlement.

11 Dans les états financiers consolidés, les différences temporelles sont déterminées par comparaison entre les valeurs comptables des actifs et des passifs dans les états financiers consolidés et la base fiscale qui leur est attachée. Pour les juridictions où une déclaration fiscale consolidée est établie, la base fiscale est déterminée à partir de cette déclaration fiscale. Dans les autres juridictions, la base fiscale est déterminée à partir des déclarations fiscales individuelles de chaque entité comprise dans le périmètre de consolidation.

COMPTABILISATION D'ACTIFS ET DE PASSIFS D'IMPÔT EXIGIBLE

12 L'impôt exigible de la période et des périodes précédentes doit être comptabilisé en tant que passif dans la mesure où il n'est pas payé. Si le montant déjà payé au titre de la période et des périodes précédentes excède le montant dû pour ces périodes, l'excédent doit être comptabilisé en tant qu'actif.

13 L'avantage lié à une perte fiscale pouvant être reportée en arrière pour recouvrer l'impôt exigible d'une période antérieure doit être comptabilisé en tant qu'actif.

14 Lorsqu'elle utilise une perte fiscale pour recouvrer l'impôt exigible d'une période antérieure, une entité comptabilise l'avantage à l'actif dans la période au cours de laquelle se produit la perte fiscale car l'avantage pour l'entité est probable et peut être évalué de manière fiable.

COMPTABILISATION D'ACTIFS ET DE PASSIFS D'IMPÔT DIFFÉRÉ

DIFFÉRENCES TEMPORELLES IMPOSABLES

15 Un passif d'impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles imposables, sauf dans la mesure où le passif d'impôt différé est généré par:

a) la comptabilisation initiale du goodwill; ou

b) la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transaction qui:

i) n'est pas un regroupement d'entreprises; et

ii) au moment de la transaction, n'affecte ni le bénéfice comptable ni le bénéfice imposable (perte fiscale).

Toutefois, pour les différences temporelles taxables liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et investissements dans des succursales, un impôt différé passif doit être comptabilisé selon le paragraphe 39.

16 Le fait que sa valeur comptable sera recouvrée sous la forme d'avantages économiques futurs pour l'entité au cours de périodes futures est inhérent à la comptabilisation d'un actif. Lorsque la valeur comptable d'un actif est supérieure à sa base fiscale, le montant des avantages économiques futurs sera supérieur au montant déductible autorisé fiscalement. La différence est une différence temporelle taxable, et l'obligation de payer les impôts sur le résultat qui en résultent au cours des périodes futures est un passif d'impôt différé. Lorsque l'entité recouvre la valeur comptable de l'actif, la différence temporelle taxable s'inverse et l'entité a un bénéfice imposable. Ceci rend probable la sortie de l'entité d'avantages économiques sous la forme de paiements d'impôt. Par conséquent, la présente norme impose la comptabilisation de tous les passifs d'impôt différé, sauf dans certains cas décrits aux paragraphes 15 et 39.

Exemple

Un actif qui a coûté 150 a une valeur comptable de 100. L'amortissement cumulé fiscal est de 90 et le taux d'impôt est de 25 %.

La base fiscale de l'actif est de 60 (coût de 150 moins un amortissement cumulé de 90). Pour recouvrer la valeur comptable de 100, l'entité doit gagner un résultat fiscal de 100 alors qu'elle ne pourra fiscalement déduire qu'un amortissement de 60. L'entité paiera donc des impôts sur le résultat de 10 (40 à 25 %) lorsqu'elle recouvrera la valeur comptable de l'actif. La différence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de 60 constitue une différence temporelle imposable de 40. C'est pourquoi l'entité comptabilise un passif d'impôt différé de 10 (40 à 25 %) représentant les impôts sur le résultat qu'elle paiera lorsqu'elle recouvrera la valeur comptable de l'actif.

17 Certaines différences temporelles se produisent lorsque le produit (ou la charge) est compris dans le bénéfice comptable d'une période mais est compris dans le bénéfice imposable d'une autre période. De telles différences temporelles sont souvent appelées différences temporaires. Des exemples de différences temporelles de cette nature, qui sont des différences temporelles taxables et génèrent par conséquent des passifs d'impôt différé, sont les suivants:

a) les produits d'intérêts sont inclus dans le bénéfice comptable au fur et à mesure qu'ils sont courus mais peuvent, dans certaines juridictions, n'être inclus dans le bénéfice imposable que lorsqu'ils sont reçus en trésorerie. La base fiscale de toute créance comptabilisée ►M5  dans l'état de situation financière ◄ du fait de tels produits est nulle parce que ces produits n'affectent pas le bénéfice imposable tant qu'ils ne sont pas encaissés;

b) l'amortissement pris en compte dans la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale) peut différer de celui pris en compte dans le calcul du bénéfice comptable. La différence temporelle est la différence entre la valeur comptable de l'actif et sa base fiscale, qui est le coût initial de l'actif moins toutes les déductions effectuées au titre de l'actif et autorisées par les administrations fiscales dans le cadre de la détermination du bénéfice imposable de la période et des périodes antérieures. Cette différence temporelle taxable donne lieu à un passif d'impôt différé lorsque l'amortissement fiscal est accéléré (si l'amortissement fiscal est moins rapide que l'amortissement comptable, une différence temporelle déductible apparaît, générant un actif d'impôt différé); et

c) les frais de développement peuvent être inscrits à l'actif et amortis sur des périodes futures pour la détermination du bénéfice comptable mais déduits du bénéfice imposable de la période au cours de laquelle ils sont encourus. De tels frais de développement ont une base fiscale nulle car ils ont été déjà déduits du bénéfice imposable. La différence temporelle est la différence entre la valeur comptable des frais de développement et leur base fiscale de zéro.

18 Des différences temporelles sont générées également lorsque:

a) le coût d'un regroupement d'entreprises est affecté en comptabilisant les actifs acquis et les passifs assumés identifiables à leur juste valeur respective, mais qu'aucun ajustement équivalent n'est effectué à des fins fiscales (voir paragraphe 19);

b) des actifs sont réévalués sans qu'un ajustement équivalent soit effectué à des fins fiscales (voir paragraphe 20);

c) du goodwill est généré lors d'un regroupement d'entreprises (voir paragraphe 21);

d) la base fiscale d'un actif ou d'un passif lors de sa comptabilisation initiale diffère de sa valeur comptable initiale, par exemple lorsque l'entité bénéficie de subventions publiques non imposables liées à des actifs (voir paragraphes 22 et 33); ou

e) la valeur comptable des participations dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et investissements dans des succursales, devient différente de la base fiscale de la participation ou de l'investissement (voir paragraphes 38 à 45).

Regroupements d'entreprises

19 Le coût d'un regroupement d'entreprises est affecté en comptabilisant les actifs acquis et les passifs assumés identifiables à leur juste valeur à la date d'acquisition. Des différences temporelles sont générées lorsque la base fiscale des actifs acquis et des passifs assumés identifiables n'est pas affectée par le regroupement d'entreprises ou est affectée de manière différente. Par exemple, lorsque la valeur comptable d'un actif est majorée pour atteindre sa juste valeur mais que la base fiscale de cet actif demeure égale au coût pour le détenteur précédent, il en résulte une différence temporelle imposable qui donne lieu à un passif d'impôt différé. Le passif d'impôt différé correspondant affecte le goodwill (voir paragraphe 66).

Actifs comptabilisés à la juste valeur

20 Les IFRS autorisent ou imposent que certains actifs soient comptabilisés à leur juste valeur ou soient réévalués (voir, par exemple, IAS 16 Immobilisations corporelles, IAS 38 Immobilisations incorporelles, IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation et IAS 40 Immeubles de placement). Dans certaines juridictions, la réévaluation ou autre ajustement d'un actif à la juste valeur affecte le bénéfice imposable (perte fiscale) de la période. La base fiscale de l'actif est, en conséquence, ajustée et il n'y a pas de différence temporelle. Dans d'autres juridictions, la réévaluation ou ajustement d'un actif n'affecte pas le bénéfice imposable de la période où a lieu la réévaluation ou l'ajustement et en conséquence, la base fiscale de l'actif n'est pas ajustée. Toutefois, le recouvrement futur de la valeur comptable générera un flux d'avantages économiques taxables pour l'entité dont le montant différera de celui qui sera déductible fiscalement. La différence entre la valeur comptable d'un actif réévalué et sa base fiscale est une différence temporelle qui donne lieu à un actif ou à un passif d'impôt différé. Ceci est vrai même si:

a) l'entité n'a pas l'intention de sortir l'actif. Dans ce cas, la valeur nette comptable réévaluée de l'actif sera recouvrée par son utilisation. Ceci générera un résultat fiscal excédant l'amortissement qui sera fiscalement disponible au cours de périodes futures; ou si

b) l'imposition sur les plus ou moins-values est différée dans la mesure où les produits procurés par la sortie de l'actif sont investis dans des actifs similaires. Dans ce cas, l'impôt devra finalement être payé lors de la vente ou de l'utilisation des actifs similaires.

Goodwill

21 Le goodwill généré lors d'un regroupement d'entreprises est évalué comme l'excédent du coût du regroupement sur la part d'intérêt de l'acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise. De nombreuses administrations fiscales n'autorisent pas la comptabilisation de réductions de la valeur comptable du goodwill en tant que charge déductible pour la détermination du bénéfice imposable. De plus, dans de telles juridictions, le coût du goodwill n'est, bien souvent, pas déductible lorsqu'une filiale cède son activité sous-jacente. Dans de telles juridictions, le goodwill a une base fiscale de zéro. Toute différence entre la valeur comptable du goodwill et sa base fiscale nulle est une différence temporelle imposable. Toutefois, la présente norme n'autorise pas la comptabilisation du passif d'impôt différé correspondant car le goodwill est évalué en tant que montant résiduel et la comptabilisation du passif d'impôt différé augmenterait sa valeur comptable.

21A Des réductions ultérieures d'un passif d'impôt différé qui n'est pas comptabilisé parce qu'il découle d'une comptabilisation initiale de goodwill sont aussi considérées comme résultant de la comptabilisation initiale du goodwill et ne sont pas, par conséquent, comptabilisées selon le paragraphe 15a). Par exemple, si le goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises a un coût de 100 mais une base fiscale de zéro, le paragraphe 15a) interdit à l'entité de comptabiliser le passif d'impôt différé correspondant. Si, ultérieurement, l'entité comptabilise au titre de ce goodwill une perte de valeur de 20, le montant de la différence temporelle imposable correspondant au goodwill est réduit de 100 à 80, et il en résulte une diminution de la valeur du passif d'impôt différé non comptabilisé. Cette diminution de la valeur du passif d'impôt différé non comptabilisé est également considérée comme correspondant à la comptabilisation initiale du goodwill et il est par conséquent interdit de la comptabiliser selon le paragraphe 15a).

21B Les passifs d'impôt différé relatifs aux différences temporelles imposables se rapportant au goodwill sont toutefois comptabilisés dans la mesure où ils ne découlent pas de la comptabilisation initiale du goodwill. Par exemple, si le goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises a un coût de 100 qui est déductible à des fins fiscales au taux de 20 % par an, à partir de l'année de l'acquisition, la base fiscale du goodwill est de 100 lors de la comptabilisation initiale, et de 80 à la fin de l'année d'acquisition. Si la valeur comptable du goodwill à la fin de l'année d'acquisition reste inchangée à 100, une différence temporelle imposable de 20 est générée à la fin de cette année. Du fait que la différence temporelle imposable n'est pas liée à la comptabilisation initiale du goodwill, le passif d'impôt différé qui en résulte est comptabilisé.

Comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif

22 Une différence temporelle peut survenir lors de la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif, par exemple si le coût d'un actif n'est pas, partiellement ou en totalité, déductible fiscalement. La méthode de comptabilisation pour une telle différence temporelle dépendra de la nature de la transaction ayant conduit à la comptabilisation initiale de l'actif ou du passif:

a) lors d'un regroupement d'entreprises, une entité comptabilise tout passif ou actif d'impôt différé et ceci affecte le montant de goodwill ou le montant de tout excédent sur le coût du regroupement de la part d'intérêt de l'acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise (voir paragraphe 19);

b) si la transaction affecte soit le bénéfice comptable, soit le bénéfice imposable, une entité comptabilise tout actif ou passif d'impôt différé, et comptabilise la charge ou le produit d'impôt différé qui en résulte au ►M5  résultat ◄ (voir paragraphe 59);

c) si la transaction n'est pas un regroupement d'entreprises et si elle n'affecte ni le bénéfice comptable ni le bénéfice imposable, une entité doit, en l'absence de l'exemption prévue aux paragraphes 15 et 24, comptabiliser l'actif ou le passif d'impôt différé qui en résulte et ajuster la valeur comptable de l'actif ou du passif pour le même montant. De tels ajustements rendraient moins transparents les états financiers. Aussi, la présente norme n'autorise pas la comptabilisation par une entité de l'actif ou passif d'impôt différé résultant, soit lors de la comptabilisation initiale, soit ultérieurement (voir exemple ci-après). Par ailleurs une entité ne comptabilise pas les changements ultérieurs d'un actif ou passif d'impôt différé non comptabilisé lorsque l'actif est amorti.

Exemple illustrant le paragraphe 22c)

Une entité envisage d'utiliser un actif dont le coût est de 1 000 pendant sa durée d'utilité de cinq ans et ensuite de s'en séparer pour une valeur résiduelle de zéro. Le taux d'impôt est de 40 %. L'amortissement de cet actif n'est pas fiscalement déductible. Les plus-values ne sont pas imposables et les moins values ne sont pas déductibles lors de la sortie.

Lorsqu'elle recouvre la valeur comptable de l'actif, l'entité réalise un résultat fiscal de 1 000 et paie un impôt de 400. L'entité ne comptabilise pas le passif d'impôt différé de 400 qui en résulte, car il découle de la comptabilisation initiale de l'actif.

L'année suivante, la valeur comptable de l'actif est de 800. En réalisant un résultat fiscal de 800, l'entité paye un impôt de 320. L'entité ne comptabilise pas le passif d'impôt différé de 320 car il résulte de la comptabilisation initiale de l'actif.

23 Selon IAS 32 Instruments financiers: présentation, l'émetteur d'un instrument financier composé, par exemple une obligation convertible, classe la composante passif dans les passifs et la composante capitaux propres dans les capitaux propres. Dans certaines juridictions, la base fiscale de la composante passif lors de la comptabilisation initiale est égale à la valeur comptable initiale de la somme des composantes passif et capitaux propres de l'instrument. La différence temporelle taxable résultante se produit lors de la comptabilisation initiale de la composante capitaux propres, distincte de celle de la composante passif. L'exception définie au paragraphe 15b) ne trouve alors pas à s'appliquer. Par conséquent, l'entité comptabilise le passif d'impôt différé qui en résulte. ►M5  Selon le paragraphe 61A, l’impôt différé est imputé directement à la valeur comptable de la composante capitaux propres. Selon le paragraphe 58, les changements ultérieurs du passif d’impôt différé sont comptabilisés dans le résultat en charge (produit) d’impôt différé. ◄

Différences temporelles déductibles

24 Un actif d'impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles déductibles dans la mesure où il est probable qu'un bénéfice imposable, sur lequel ces différences temporelles déductibles pourront être imputées, sera disponible, à moins que l'actif d'impôt différé ne soit généré par la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transaction qui:

a) n'est pas un regroupement d'entreprises; et

b) au moment de la transaction, n'affecte ni le bénéfice comptable ni le bénéfice imposable (perte fiscale).

Toutefois, pour les différences temporelles déductibles liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises, et investissements dans des succursales, un actif d'impôt différé doit être comptabilisé selon le paragraphe 44.

25 Le fait que sa valeur comptable sera réglée au cours de périodes futures par une sortie de l'entité de ressources représentatives d'avantages économiques est inhérent à la comptabilisation d'un passif. Lorsque ces ressources sortent de l'entité, leur montant, partiellement ou en totalité, peut être déductible lors de la détermination du bénéfice imposable d'une période ultérieure à celle au cours duquel le passif est comptabilisé. Il en résulte alors une différence temporelle entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale. En conséquence, un actif d'impôt différé est généré au titre des impôts sur le résultat qui seront recouvrables au cours de périodes futures lorsque cette partie de passif sera admise en déduction du bénéfice imposable. De la même façon, si la valeur comptable d'un actif est inférieure à sa base fiscale, la différence donne lieu à un actif d'impôt différé qui sera recouvrable sur les périodes futures au titre des impôts sur le résultat.

Exemple

Une entité comptabilise une provision pour garantie de 100. Fiscalement, les coûts de garantie ne sont déductibles que lorsque l'entité paye les réclamations. Le taux d'impôt est de 25 %.

La base fiscale du passif est nulle (valeur comptable de 100 moins le montant qui sera fiscalement déductible sur les périodes suivantes au titre de ce passif). En réglant le passif pour sa valeur comptable, l'entité va réduire son bénéfice imposable futur de 100, et par conséquent réduire ses paiements futurs d'impôt de 25 (100 à 25 %). La différence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de zéro est une différence temporelle déductible de 100. L'entité comptabilise donc un actif d'impôt différé de 25 (100 à 25 %), s'il est probable que l'entité dégagera au cours des périodes futures un bénéfice imposable suffisant pour pouvoir profiter de cette réduction de paiement d'impôt.

26 Des exemples de différences temporelles déductibles qui génèrent des actifs d'impôt différé sont présentés ci-après:

a) les coûts relatifs aux prestations de retraite peuvent être déduits du bénéfice comptable des années de service de l'employé mais déduits du bénéfice imposable soit lorsque l'entité verse ses cotisations à un fonds, soit lorsqu'elle paye les retraites. La différence entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale, qui est généralement nulle, est une différence temporelle. Cette différence temporelle déductible donne lieu à un actif d'impôt différé lorsque l'entité en retire des avantages économiques par le biais d'une réduction de son bénéfice imposable lors du versement des cotisations ou du paiement des retraites;

b) les frais de recherche sont comptabilisés en charges dans le bénéfice comptable de la période au cours de laquelle ils sont encourus, mais peuvent ne pas être fiscalement déductibles avant un certain temps. La différence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est le montant dont la déduction sera autorisée par l'administration fiscale au cours de périodes futures, et sa valeur comptable de zéro est une différence temporelle déductible qui donne lieu à un actif d'impôt différé;

c) le coût d'un regroupement d'entreprises est affecté en comptabilisant les actifs acquis et les passifs assumés identifiables à leur juste valeur à la date d'acquisition. Lorsqu'un passif assumé est comptabilisé à la date d'acquisition, mais que les coûts liés ne sont déduits dans la détermination des bénéfices imposables qu'au cours d'une période ultérieure, une différence temporelle déductible apparaît, donnant lieu à un actif d'impôt différé. De même, un actif d'impôt différé est généré lorsque la juste valeur d'un actif identifiable acquis est inférieure à sa base fiscale. Dans les deux cas, l'actif d'impôt différé qui en résulte affecte le goodwill (voir paragraphe 66); et

d) certains actifs peuvent être comptabilisés à leur juste valeur, ou peuvent être réévalués, sans que leur base fiscale soit ajustée en conséquence (voir paragraphe 20). Une différence temporelle déductible se produit si la base fiscale de l'actif est supérieure à sa valeur comptable.

27 Le renversement des différences temporelles déductibles conduit à réduire les bénéfices imposables des périodes futures. Néanmoins, des avantages économiques prenant la forme de réduction de paiement d'impôt ne bénéficieront à l'entité que si elle dégage des bénéfices imposables suffisants pour compenser ces déductions. Par conséquent, une entité ne comptabilise des actifs d'impôts différés que s'il est probable qu'elle disposera de bénéfices imposables sur lesquels les différences temporelles déductibles pourront être imputées.

28 Il est probable que l'entité disposera d'un bénéfice imposable sur lequel elle pourra imputer une différence temporelle déductible lorsqu'il y a suffisamment de différences temporelles imposables, relevant de la même autorité fiscale et relatives à la même entité imposable, et dont on s'attend à ce qu'elles s'inversent:

a) au cours de la période pendant laquelle on s'attend à ce que les différences temporelles déductibles s'inversent; ou

b) au cours des périodes sur lesquels la perte fiscale résultant de l'actif d'impôt différé pourra être reportée en arrière ou en avant.

Dans ces cas, l'actif d'impôt différé est comptabilisé dans la période au cours de laquelle les différences temporelles déductibles se produisent.

29 Lorsque les différences temporelles imposables relevant de la même autorité fiscale et relatives à la même entité imposable sont insuffisantes, l'actif d'impôt différé est comptabilisé pour autant que:

a) il est probable que l'entité dégagera un bénéfice imposable suffisant, relevant de la même administration fiscale et pour la même entité imposable, dans la période au cours de laquelle les différences temporelles déductibles s'inverseront (ou lors des périodes sur lesquelles la perte fiscale résultant de l'actif d'impôt différé pourra être reportée en arrière ou en avant). Pour apprécier dans quelle mesure elle dégagera des bénéfices imposables suffisants au cours des périodes futures, l'entité ignore les montants imposables résultant des différences temporelles déductibles dont on s'attend à ce qu'elles naissent au cours de périodes futures car l'actif d'impôt différé résultant de ces différences temporelles nécessitera lui-même l'existence de bénéfices imposables futurs pour pouvoir être utilisé; ou

b) la gestion fiscale de l'entité lui donne l'opportunité de générer un bénéfice imposable au cours des périodes appropriées.

30 Des opportunités liées à la gestion fiscale sont des actions que l'entité entreprend pour créer ou augmenter un bénéfice imposable au cours d'une période donnée, avant la date d'expiration du droit à utiliser la perte fiscale ou le crédit d'impôt. Ainsi, il est possible, dans certaines juridictions, de générer ou accroître le bénéfice imposable:

a) en choisissant de rendre imposables les produits d'intérêts selon qu'ils sont encaissés ou qu'ils sont dus;

b) en différant la demande de certaines déductions à opérer sur le bénéfice imposable;

c) en vendant et éventuellement reprenant à bail les actifs qui se sont appréciés mais dont la base fiscale n'a pas été ajustée pour refléter cette appréciation; et

d) en vendant un actif générant un produit non imposable (par exemple, dans certaines juridictions, une obligation d'État) pour acheter un autre actif générant un résultat fiscal.

Lorsque des opportunités liées à la gestion fiscale transfèrent des bénéfices imposables d'une période ultérieure plus lointaine à une période plus proche, l'utilisation du report en avant d'une perte fiscale ou d'un crédit d'impôt suppose toujours l'existence d'un bénéfice imposable futur provenant de sources autres que des différences temporelles créées dans le futur.

31 Lorsqu'une entité a un historique de pertes récentes, elle se réfère aux commentaires des paragraphes 35 et 36.

32 [Supprimé]

Comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif

33 Le cas d'une subvention publique non imposable liée à un actif déduite pour arriver à la valeur comptable d'un actif mais qui, pour des raisons fiscales, n'est pas déduite du montant amortissable de l'actif (autrement dit de sa base fiscale), illustre le cas d'un actif d'impôt différé généré lors de la comptabilisation initiale d'un actif. La valeur comptable de l'actif est inférieure à sa base fiscale, d'où une différence temporelle déductible. Les subventions publiques peuvent également être comptabilisées en produits différés, auquel cas la différence entre le produit différé et sa base fiscale égale à zéro est une différence temporelle déductible. Quelle que soit la méthode de présentation retenue, une entité ne comptabilise pas l'actif d'impôt différé en résultant, pour les motifs donnés au paragraphe 22.

Pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés

34 Un actif d'impôt différé doit être comptabilisé pour le report en avant de pertes fiscales et de crédits d'impôt non utilisés, dans la mesure où il est probable que l'on disposera de bénéfices imposables futurs sur lesquels ces pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés pourront être imputés.

35 Les critères de comptabilisation des actifs d'impôt différé résultant du report en avant de pertes fiscales et de crédits d'impôt non utilisés sont les mêmes que ceux retenus pour la comptabilisation des actifs d'impôt différé résultant de différences temporelles déductibles. Toutefois, l'existence de pertes fiscales non utilisées constitue une indication forte que des bénéfices imposables futurs risquent de ne pas être disponibles. Par conséquent, lorsqu'une entité a un historique de pertes récentes, elle ne comptabilise un actif d'impôt différé au titre de ces pertes fiscales ou crédits d'impôt non utilisés que dans la mesure où elle dispose de différences temporelles imposables suffisantes ou d'autres indications convaincantes montrant qu'elle disposera de bénéfices imposables suffisants sur lesquels pourront être imputés les pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés. Lorsque tel est le cas, le paragraphe 82 impose d'indiquer le montant de l'actif d'impôt différé et la nature des éléments probants justifiant sa comptabilisation.

36 Une entité considère les critères suivants pour évaluer la probabilité avec laquelle elle dégagera un bénéfice imposable sur lequel imputer les pertes fiscales ou les crédits d'impôt non utilisés:

a) l'entité dispose de différences temporelles taxables suffisantes auprès de la même autorité fiscale et la même entité imposable, qui engendreront des montants imposables sur lesquels les pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés pourront être imputés avant qu'ils n'expirent;

b) il est probable que l'entité dégagera des bénéfices imposables avant que les pertes fiscales ou les crédits d'impôt non utilisés n'expirent;

c) les pertes fiscales non utilisées résultent de causes identifiables qui ne se reproduiront vraisemblablement pas; et

d) il existe des opportunités liées à la gestion fiscale de l'entité (voir paragraphe 30) qui généreront un bénéfice imposable pendant la période au cours de laquelle les pertes fiscales ou les crédits d'impôt non utilisés pourront être imputés.

Dans la mesure où il n'est pas probable que l'entité disposera d'un bénéfice imposable sur lequel elle pourra imputer les pertes fiscales ou les crédits d'impôt non utilisés, l'actif d'impôt différé n'est pas comptabilisé.

Réestimation des actifs d'impôt différé non comptabilisés

37 À ►M5  la fin de chaque période de reporting ◄ , une entité réestime les actifs d'impôt différé non comptabilisés. Une entité comptabilise un actif d'impôt différé qui ne l'avait pas été jusque-là dans la mesure où il est devenu probable qu'un bénéfice imposable futur permettra de recouvrer l'actif d'impôt différé. Par exemple, une amélioration de l'environnement commercial peut accroître la probabilité que l'entreprise pourra dégager un bénéfice imposable futur suffisant pour que l'actif d'impôt différé réponde aux critères de comptabilisation énoncés au paragraphe 24 ou 34. Un autre exemple est le cas où une entreprise réestime des actifs d'impôt différé à la date d'un regroupement d'entreprises ou ultérieurement (voir paragraphes 67 et 68).

Participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et investissements dans des succursales

38 Des différences temporelles apparaissent lorsque la valeur comptable de participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et des investissements dans des succursales (c'est-à-dire la part détenue par une société mère ou l'investisseur dans l'actif net d'une filiale, entreprise associée, coentreprise ou succursale, y compris la valeur comptable du goodwill) devient différente de la base fiscale (qui est souvent son coût) de la participation ou de l'investissement. De telles différences peuvent survenir dans un certain nombre de circonstances différentes telles que:

a) l'existence de bénéfices non distribués par les filiales, succursales, entreprises associées et coentreprises;

b) des variations de cours de change lorsque la société mère et sa filiale sont implantées dans des pays différents; et

c) une réduction de la valeur comptable d'une participation dans une entreprise associée à sa valeur recouvrable.

Dans des états financiers consolidés, la différence temporelle peut être différente de la différence temporelle associée à cette participation dans les états financiers individuels de la société mère si la société mère comptabilise la participation dans ses états financiers individuels au coût ou à des montants réévalués.

39 Une entité doit comptabiliser un passif d'impôt différé pour toutes les différences temporelles imposables liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et à des investissements dans des succursales, sauf si et dans la mesure où les deux conditions suivantes sont satisfaites:

a) la mère, l'investisseur ou le coentrepreneur est capable de contrôler la date à laquelle la différence temporelle s'inversera; et

b) il est probable que la différence temporelle ne s'inversera pas dans un avenir prévisible.

40 Comme la mère contrôle la politique de sa filiale en matière de dividendes, elle est en mesure de contrôler l'échéance de renversement des différences temporelles liées à cette participation (non seulement celles générées par les bénéfices non distribués, mais aussi celles générées par les différences de conversion). De plus, il serait souvent impossible de déterminer le montant des impôts sur le résultat qui seraient à payer lorsque la différence temporelle s'inversera. Donc, lorsque la mère a décidé de ne pas distribuer ces bénéfices dans un avenir prévisible, la mère ne comptabilise pas de passif d'impôt différé. Le même raisonnement s'applique aux investissements dans des succursales.

41 Les actifs et passifs non monétaires d'une entité sont évalués dans la monnaie fonctionnelle de celle-ci (voir IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères). Si le bénéfice imposable ou la perte fiscale de l'entité (et donc la base fiscale de ses actifs et passifs non monétaires) est déterminé(e) dans une autre monnaie, les variations des cours de change génèrent des différences temporelles qui entraînent la comptabilisation d'un passif d'impôt différé ou (sous réserve du paragraphe 24) d'un actif d'impôt différé. L'impôt différé qui en résulte est passé en charges ou en produits dans le résultat (voir paragraphe 58).

42 Un investisseur dans une entreprise associée ne contrôle pas celle-ci et n'est donc normalement pas dans une position qui lui permet de déterminer sa politique en matière de dividendes. C'est pourquoi, en l'absence d'un accord prévoyant que les bénéfices de l'entreprise associée ne seront pas distribués dans un futur prévisible, l'investisseur comptabilise un passif d'impôt différé généré par les différences temporelles imposables liées à sa participation dans l'entreprise associée. Dans certains cas, un investisseur peut ne pas être en mesure de déterminer le montant de l'impôt qui devra être payé s'il recouvre le coût de son investissement dans une entreprise associée, mais il peut déterminer s'il sera égal ou supérieur à un montant plancher. Dans ce cas, le passif d'impôt différé est évalué à ce montant.

43 L'accord entre les parties à une coentreprise régit normalement le partage des bénéfices et précise si les décisions sur ce sujet imposent le consentement de tous les coentrepreneurs ou d'une majorité spécifique de coentrepreneurs. Lorsque le coentrepreneur peut contrôler le partage des bénéfices et qu'il est probable que ces bénéfices ne seront pas distribués dans un avenir prévisible, il n'y a pas lieu de comptabiliser un passif d'impôt différé.

44 Une entité doit comptabiliser un actif d'impôt différé pour toutes les différences temporelles déductibles générées par des participations dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et investissements dans des succursales seulement dans la mesure où il est probable que:

a) la différence temporelle s'inversera dans un avenir prévisible; et

b) il existera un bénéfice imposable sur lequel pourra être imputée la différence temporelle.

45 Pour déterminer si un actif d'impôt différé est comptabilisé au titre des différences temporelles déductibles résultant de sa participation dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et de ses investissements dans des succursales, une entité prend en considération les commentaires énoncés aux paragraphes 28 à 31.

ÉVALUATION

46 Les passifs (actifs) d'impôt exigible de la période et des périodes précédentes doivent être évalués au montant que l'on s'attend à payer aux (recouvrer auprès des) administrations fiscales en utilisant les taux d'impôt (et les réglementations fiscales) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

47 Les actifs et passifs d'impôt différé doivent être évalués aux taux d'impôt dont l'application est attendue sur la période au cours de laquelle l'actif sera réalisé ou le passif réglé, sur la base des taux d'impôt (et des réglementations fiscales) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

48 Les actifs et passifs d'impôt exigible et différé sont généralement évalués en utilisant les taux d'impôt (et les réglementations fiscales) qui ont été adoptés. Toutefois, dans certaines juridictions, l'annonce des taux d'impôt (et des réglementations fiscales) par l'État a pratiquement l'effet d'une adoption effective, qui peut être ultérieure de plusieurs mois à l'annonce. Dans ces conditions, les actifs et passifs d'impôt sont évalués en utilisant le taux d'impôt (et réglementations fiscales) annoncé.

49 Lorsque des taux d'impôt différents s'appliquent à des niveaux différents de résultat imposable, les actifs et passifs d'impôt différé sont évalués en utilisant les taux moyens dont on attend l'application au bénéfice imposable (perte fiscale) des périodes au cours desquelles on s'attend à ce que les différences temporelles s'inversent.

50 [Supprimé]

51 L'évaluation des actifs et passifs d'impôt différé doit refléter les conséquences fiscales qui résulteraient de la façon dont l'entité s'attend, à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , à recouvrer ou régler la valeur comptable de ses actifs et passifs.

52 Dans certaines juridictions, la façon dont une entité recouvre (règle) la valeur comptable de ses actifs (passifs) peut avoir une incidence sur l'un ou l'autre ou les deux éléments suivants:

a) le taux d'impôt applicable lors du recouvrement (règlement) de la valeur comptable de l'actif (passif); et

b) la base fiscale de l'actif (passif).

Dans de tels cas, une entité évalue ses actifs et passifs d'impôt différé en utilisant le taux d'impôt et la base fiscale qui sont cohérents avec le mode attendu de recouvrement ou de règlement.

Exemple A

Un actif a une valeur comptable de 100 et une base fiscale de 60. Un taux d'impôt de 20 % est applicable en cas de vente de l'actif, et de 30 % pour le reste du résultat.

L'entité comptabilise un passif d'impôt différé de 8 (40 à 20 %) si elle s'attend à vendre l'actif sans plus l'utiliser, et un passif d'impôt différé de 12 (40 à 30 %) si elle s'attend à conserver l'actif et à recouvrer sa valeur comptable par son utilisation.

Exemple B

Un actif qui a coûté 100 a une valeur comptable de 80 et est réévalué à 150. Fiscalement, il n'a pas été pratiqué d'ajustement équivalent. L'amortissement cumulé fiscal est de 30 et le taux d'impôt est de 30 %. Si l'actif est vendu pour une valeur supérieure à son coût, l'amortissement fiscal cumulé de 30 sera pris en compte dans le résultat fiscal, mais l'excédent du produit de cession sur le coût ne sera pas imposable.

La base fiscale de l'actif est 70 et il y a une différence temporelle taxable de 80. Si l'entreprise s'attend à recouvrer la valeur comptable de l'actif par son utilisation, elle doit générer un résultat fiscal de 150, mais ne pourra déduire qu'un amortissement de 70. Sur cette base, il y a un passif d'impôt différé de 24 (80 à 30 %). Si l'entité s'attend à recouvrer la valeur comptable de l'actif en le cédant immédiatement pour un produit de cession de 150, le passif d'impôt différé est calculé comme suit:



 

Différence temporelle imposable

Taux d'impôt

Passif d'impôt différé

Amortissement fiscal cumulé

30

30 %

9

Excédent du produit de cession sur le coût

50

zéro

Total

80

 

9

(note: selon le paragraphe ►M5  61A ◄ , l'impôt différé supplémentaire généré par la réévaluation est ►M5  comptabilisé en autres éléments du résultat globa ◄ ).

Exemple C

Les données sont les mêmes que dans l'exemple B, sauf que si l'actif est vendu pour une valeur supérieure à son coût, l'amortissement fiscal cumulé sera pris en compte dans le bénéfice imposable (à 30 %), tandis le produit de cession sera imposé à 40 % après déduction d'un coût ajusté de l'inflation de 110.

Si l'entreprise s'attend à recouvrer la valeur comptable de l'actif par son utilisation, elle doit générer un résultat fiscal de 150, mais ne pourra déduire qu'un amortissement de 70. Sur cette base, la base fiscale est de 70, il y a une différence temporelle taxable de 80 et il y a un passif d'impôt différé de 24 (80 à 30 %), comme dans l'exemple B.

Si l'entité s'attend à recouvrer la valeur comptable en cédant l'actif immédiatement pour un produit de cession de 150, l'entité pourra déduire le coût indexé de 110. La plus-value de 40 sera imposée à 40 %. De plus, l'amortissement fiscal cumulé de 30 sera compris dans le résultat fiscal et imposé à 30 %. Sur cette base, la base fiscale est de 80 (110 moins 30), il y a une différence temporelle taxable de 70 et un passif d'impôt différé de 25 (40 à 40 % plus 30 à 30 %). Si la base fiscale n'apparaît pas immédiatement dans cet exemple, il peut être utile de revenir au principe fondamental présenté au paragraphe 10.

(note: selon le paragraphe ►M5  61A ◄ , l'impôt différé supplémentaire généré par la réévaluation est ►M5  comptabilisé en autres éléments du résultat global ◄ ).

52A Dans certaines juridictions, les impôts sur le revenu sont payables à un taux plus élevé ou plus faible si une partie ou la totalité du résultat net ou du résultat non distribué est payée sous forme de dividendes aux actionnaires de l'entité. Dans certaines autres juridictions, les impôts sur le résultat peuvent être remboursés ou payés dans le cas où le résultat net ou le résultat non distribué est payé sous forme de dividendes aux actionnaires de l'entité. Dans de telles circonstances, actifs et passifs d'impôt différés se mesurent selon le taux d'impôt applicable aux résultats non distribués.

52B Dans les circonstances décrites au paragraphe 52A, les conséquences fiscales des dividendes sont comptabilisées quand les dividendes à payer sont comptabilisés en tant que passifs. Les conséquences fiscales des dividendes sont plus directement liées aux événements ou transactions passées, plutôt que liées aux distributions aux propriétaires. Ainsi, les conséquences fiscales des dividendes sont comptabilisées dans le résultat net pour la période, comme imposé par le paragraphe 58, sauf dans la mesure où les conséquences fiscales des dividendes résultent des circonstances décrites dans le paragraphe 58a) et b).

Exemple illustrant les paragraphes 52A et 52B

L'exemple suivant se rapporte à la détermination des actifs et passifs d'impôt différé pour une entité d'une juridiction où l'impôt sur le revenu est payable à un taux plus élevé sur les résultats non distribués (50 %) et avec une somme remboursable au moment de la distribution des résultats. Le taux d'imposition appliqué aux résultats distribués est de 35 %. À la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , au 31 décembre 20X1, l'entreprise ne comptabilise pas de passif pour les dividendes proposés ou décidés après la ►M5  période de reporting ◄ . En conséquence, aucun dividende n'est comptabilisé pour l'année 20X1. Le résultat fiscal pour l'année 20X1 est de 100 000. La différence temporelle taxable pour l'année 20X1 est de 40 000.

L'entreprise comptabilise un passif d'impôt exigible ainsi qu'une charge d'impôt exigible de 50 000. Aucun actif n'est comptabilisé à sa valeur potentiellement recouvrable sur la base de dividendes futurs. L'entité comptabilise également un passif et une charge d'impôt différé de 20 000 (40 000 au taux de 50 %), ce qui représente l'impôt sur le résultat que l'entité doit payer au moment où elle recouvre ou règle la valeur comptable de ses actifs et passifs sur la base du taux d'impôt applicable aux résultats non distribués.

Par la suite, le 15 mars 20X2, l'entité comptabilise en tant que passifs des dividendes pour un montant de 10 000 résultant de résultats opérationnels passés.

Le 15 mars 20X2, l'entité comptabilise un recouvrement d'impôt sur le résultat de 1 500 (15 % des dividendes comptabilisés en tant que passifs) sous forme d'actif d'impôt exigible et de réduction de charge d'impôt sur le revenu exigible pour 20X2.

53 Les actifs et passifs d'impôt différé ne doivent pas être actualisés.

54 La détermination fiable des actifs et passifs d'impôt différé sur une base actualisée impose d'établir avec précision la date à laquelle chaque différence temporelle s'inversera. Dans bon nombre de cas, ceci est impossible ou extrêmement complexe à établir. En conséquence, il n'est pas approprié d'imposer l'actualisation des actifs et passifs d'impôt différé. Le fait d'autoriser l'actualisation sans toutefois l'exiger aboutirait à des actifs et passifs d'impôt différé qui ne seraient pas comparables d'une entité à l'autre. En conséquence, la présente norme n'impose ni n'autorise l'actualisation des actifs et passifs d'impôt différé.

55 Les différences temporelles sont déterminées par référence à la valeur comptable d'un actif ou d'un passif. Ceci s'applique même lorsque la valeur comptable est elle-même déterminée sur une base actualisée, par exemple dans le cas des obligations en matière de prestations de retraite (voir IAS 19 Avantages du personnel).

56 La valeur comptable d'un actif d'impôt différé doit être revue à ►M5  la fin de chaque période de reporting ◄ . Une entité doit réduire la valeur comptable d'un actif d'impôt différé dans la mesure où il n'est plus probable qu'un bénéfice imposable suffisant sera disponible pour permettre d'utiliser l'avantage de tout ou partie de cet actif d'impôt différé. Une telle réduction doit être reprise dans la mesure où il devient probable que des bénéfices imposables suffisants seront disponibles.

COMPTABILISATION DE L'IMPÔT EXIGIBLE ET DE L'IMPÔT DIFFÉRÉ

57 La comptabilisation des effets sur l'impôt exigible et sur l'impôt différé d'une transaction ou d'un autre événement est cohérente avec la comptabilisation de la transaction ou de l'événement lui-même. Les paragraphes 58 à 68C mettent en œuvre ce principe.

▼M5

Montants comptabilisés en résultat

58 L’impôt exigible et différé doit être comptabilisé en produit ou en charge et compris dans le résultat de la période sauf dans la mesure où l’impôt est généré:

a) soit par une transaction ou un événement comptabilisé hors résultat, soit en autres éléments du résultat global soit directement en capitaux propres, dans la même période ou une période différente, (voir paragraphes 61A à 65); et

▼B

b) soit par un regroupement d'entreprises (voir les paragraphes 66 à 68).

59 La plupart des passifs et actifs d'impôt différé sont générés lorsque le produit ou la charge est pris en compte dans le bénéfice comptable d'une période mais est pris en compte dans le bénéfice imposable (perte fiscale) d'une autre période. L'impôt différé qui en résulte est comptabilisé dans le ►M5  résultat ◄ . Ceci est le cas dans les exemples suivants:

a) les produits d'intérêts, de redevances, de dividendes sont perçus à terme échu et sont pris en compte dans le bénéfice comptable en fonction du temps écoulé, selon IAS 18 Produits des activités ordinaires mais sont pris en compte dans le bénéfice imposable (perte fiscale) en fonction des encaissements; et

b) des coûts d'immobilisations incorporelles ont été inscrits à l'actif selon IAS 38 et sont amortis dans le ►M5  résultat ◄ , mais ils ont été déduits fiscalement lorsqu'ils ont été encourus.

60 La valeur comptable des actifs et passifs d'impôt différé peut varier même s'il n'y a pas de changement dans le montant des différences temporelles correspondantes. Ceci peut se produire, par exemple, lors:

a) d'un changement dans le taux de l'impôt ou dans la réglementation fiscale;

b) d'une nouvelle appréciation de la recouvrabilité d'actifs d'impôt différé; ou

c) d'un changement dans la manière attendue de recouvrer un actif.

L'impôt différé qui en résulte est comptabilisé dans le ►M5  résultat ◄ , sauf dans la mesure où il se rapporte à des éléments précédemment ►M5  comptabilisés hors résultat ◄ (voir paragraphe 63).

Éléments ►M5  comptabilisés hors résultat ◄

▼M5 —————

▼M5

61A L’impôt exigible et différé doit être comptabilisé hors résultat si l’impôt concerne des éléments qui ont été comptabilisés hors résultat au cours de la même période ou d’une période différente. En conséquence, l’impôt exigible et l’impôt différé qui concerne des éléments qui, au cours de la même période ou d’une période différente, sont comptabilisés:

(a) en autres éléments du résultat global, sera comptabilisé en autres éléments du résultat global (voir paragraphe 62).

(b) directement en capitaux propres, sera comptabilisé directement en capitaux propres (voir paragraphe 62A).

▼M5

62 Les Normes internationales d’information financière imposent ou permettent de comptabiliser certains éléments en autres éléments du résultat global. On peut citer à titre d’exemple:

(a) un changement de leur valeur comptable généré par la réévaluation d’immobilisations corporelles (voir IAS 16); et

(b) [supprimé]

(c) les écarts de change résultant de la conversion des états financiers d’une activité à l’étranger (voir IAS 21).

(d) [supprimé]

▼M5

62A Les Normes internationales d’information financière imposent ou permettent de comptabiliser certains éléments directement au crédit ou au débit des capitaux propres. On peut citer à titre d’exemple:

(a) un ajustement du solde d’ouverture des résultats non distribués résultant soit d’un changement de méthodes comptables appliqué de façon rétrospective, soit de la correction d’une erreur (voir IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs); et

(b) les montants générés par la comptabilisation initiale de la composante capitaux propres d’un instrument financier composé (voir paragraphe 23).

63 Dans certaines circonstances exceptionnelles, il peut être difficile de déterminer le montant de l’impôt exigible et différé qui est relatif aux éléments comptabilisés hors résultat (soit en autres éléments du résultat global, soit directement dans les capitaux propres). Ceci peut être le cas par exemple lorsque:

a) les taux d'impôt sur le résultat sont progressifs et qu'il est impossible de déterminer à quel taux une composante spécifique du bénéfice imposable (perte fiscale) a été imposée;

b) un changement dans le taux d'impôt ou d'une autre règle fiscale affecte un actif ou un passif d'impôt différé relatif (en totalité ou partiellement) ►M5  à un élément qui a été précédemment comptabilisé hors résultat; ou ◄

c) une entité détermine qu'un actif d'impôt différé doit être comptabilisé, ou ne doit plus l'être en totalité, ►M5  et l’actif d’impôt différé est relatif (en totalité ou partiellement) à un élément précédemment comptabilisé hors résultat. ◄

Dans de tels cas, l’impôt exigible et l’impôt différé relatif aux éléments comptabilisés hors résultat est établi sur la base d’une affectation proportionnelle raisonnable de l’impôt exigible et différé de l’entité dans la juridiction fiscale concernée ou d’une autre méthode qui aboutit à une affectation plus appropriée en la circonstance.

64 IAS 16 ne précise pas si une entité doit transférer, chaque année, de l'écart de réévaluation aux résultats non distribués, un montant égal à la différence entre l'amortissement de l'actif réévalué et l'amortissement fondé sur le coût de cet actif. Si une entité pratique un tel transfert, le montant transféré doit être net de tout impôt différé correspondant. Des considérations similaires s'appliquent aux transferts pratiqués à l'occasion de la sortie d'une immobilisation corporelle.

65 Lorsqu'un actif est réévalué fiscalement et que cette réévaluation est relative à une réévaluation comptable d'une période antérieure ou que l'on s'attend à comptabiliser lors d'une période ultérieure, les effets fiscaux résultant à la fois de la réévaluation de l'actif et de l'ajustement de la base fiscale sont ►M5  comptabilisés en atres éléments du résultat global ◄ des périodes au cours desquelles ils surviennent. Toutefois, si la réévaluation à des fins fiscales n'est pas relative à une réévaluation comptable d'une période précédente ou qu'il est prévu de réaliser au cours d'une période ultérieure, les effets comptables de l'ajustement de la base fiscale sont comptabilisés dans le ►M5  état du résultat global ◄ .

65A Lorsqu'une entité paye ses actionnaires, il est possible qu'elle doive payer une partie des dividendes aux administrations fiscales pour le compte des actionnaires. Dans beaucoup de juridictions, ce montant est qualifié de retenue à la source. Un tel montant payé ou à payer aux administrations fiscales est imputé dans les capitaux propres en tant que faisant partie des dividendes.

Impôt différé généré par un regroupement d'entreprises

66 Comme expliqué aux paragraphes 19 et 26c), des différences temporelles peuvent être générées lors d'un regroupement d'entreprises. Selon IFRS 3 Regroupements d'entreprises, une entité comptabilise des actifs d'impôt différé (dans la mesure où ils satisfont aux critères de comptabilisation du paragraphe 24) ou des passifs d'impôt différé correspondants en tant qu'actifs et passifs identifiables à la date d'acquisition. En conséquence, ces actifs et passifs d'impôt différé affectent le goodwill ou le montant de tout excédent de la part d'intérêt de l'acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise sur le coût du regroupement. Toutefois, selon le paragraphe 15a), une entité ne comptabilise pas les passifs d'impôt différé générés par la comptabilisation initiale du goodwill.

67 À la suite d'un regroupement d'entreprises, un acquéreur peut considérer comme probable qu'il récupérera son propre actif d'impôt différé qui n'était pas comptabilisé avant le regroupement d'entreprises. Par exemple, l'acquéreur peut être en mesure d'utiliser l'avantage que représentent ses pertes fiscales non utilisées en imputant sur elles des bénéfices imposables futurs de l'entreprise acquise. Dans de tels cas, l'acquéreur comptabilise un actif d'impôt différé, mais ne l'inclut pas dans la comptabilisation du regroupement d'entreprises, et par conséquent, ne le prend pas en compte dans la détermination du goodwill ou du montant de tout excédent de la part d'intérêt de l'acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise sur le coût du regroupement.

68 Si l'avantage potentiel des reports de perte fiscale de l'entreprise acquise ou d'autres actifs d'impôt différé ne satisfait pas aux critères de comptabilisation séparée de IFRS 3 lors de la comptabilisation initiale d'un regroupement d'entreprises, mais est réalisé par la suite, l'acquéreur doit comptabiliser en résultat le produit d'impôt différé qui en découle. De plus, l'acquéreur doit:

a) réduire la valeur comptable du goodwill au montant qui aurait été comptabilisé si l'actif d'impôt différé avait été comptabilisé en tant qu'actif identifiable à compter de la date d'acquisition; et

b) comptabiliser en charges la réduction de la valeur comptable du goodwill.

Toutefois, cette procédure ne doit pas donner lieu à la création d'un excédent de la part d'intérêt de l'acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise sur le coût du regroupement; elle ne doit pas non plus accroître le montant antérieurement comptabilisé d'un tel excédent.

Exemple

Une entité a acquis une filiale qui avait des différences temporelles déductibles de 300. À la date d'acquisition, le taux de l'impôt était de 30 %. L'actif d'impôt différé résultant de 90 n'a pas été comptabilisé en tant qu'actif identifiable à l'occasion de la détermination du goodwill de 500 résultant du regroupement d'entreprises. Deux ans après le regroupement, l'entité estime que le bénéfice imposable futur devrait être suffisant pour lui permettre de recouvrer l'avantage représenté par toutes les différences temporelles déductibles.

L'entité comptabilise un actif d'impôt différé de 90, et en résultat, un produit fiscal différé de 90. L'entité réduit aussi la valeur comptable du goodwill de 90 et comptabilise une charge en résultat au titre de ce montant. En conséquence, le coût du goodwill est réduit à 410, celui-ci étant le montant qui aurait été comptabilisé si l'actif d'impôt différé de 90 avait été comptabilisé en tant qu'actif identifiable à la date d'acquisition.

Si le taux d'impôt avait augmenté à hauteur de 40 %, l'entité aurait comptabilisé un actif d'impôt différé de 120 (300 à 40 %) et, en résultat, un produit d'impôt différé de 120. Si le taux d'impôt avait été réduit à 20 %, l'entité aurait comptabilisé un actif d'impôt différé de 60 (300 à 20 %) et un produit d'impôt différé de 60. Dans les deux cas, l'entité réduirait également la valeur comptable du goodwill de 90 et comptabiliserait une charge en résultat pour ce montant.

Impôt exigible et impôt différé résultant de transactions dont le paiement est fondé sur des actions

68A Dans certaines juridictions fiscales, les entités bénéficient d'une déduction fiscale (c'est-à-dire un montant qui est déductible lors de l'établissement du bénéfice imposable) liée à une rémunération payée en actions, en options sur action ou en autres instruments de capitaux propres de l'entité. Le montant de cette déduction fiscale peut différer de la charge salariale cumulée liée, et peut être généré pendant une période comptable ultérieure. Par exemple, dans certaines juridictions, une entité peut comptabiliser une charge pour la consommation des services de membres du personnel reçus en contrepartie de l'attribution d'options sur action, selon la norme IFRS 2 Paiement fondé sur des actions et ne pas bénéficier de la déduction fiscale avant que les options soient exercées, la déduction fiscale étant évaluée sur la base du prix de l'action de l'entité à la date de la période.

68B Comme pour les frais de recherche abordés aux paragraphes 9 et 26b) de la présente norme, la différence entre la base taxable des services des membres du personnel reçus jusqu'au jour considéré (montant admis en déduction par les administrations fiscales au titre des périodes ultérieures), et leur valeur comptable, égale à zéro, est une différence temporelle déductible dont résulte un actif d'impôt différé. Si le montant autorisé par les autorités fiscales en déduction dans les périodes futures n'est pas connu à la fin de la période, il sera estimé d'après les informations disponibles à la fin de la période. Par exemple, si le montant autorisé par les autorités fiscales au titre de déduction pour les périodes ultérieures dépend du prix de l'action de l'entité à une date ultérieure, l'évaluation de la différence temporelle déductible doit être fondée sur le prix des actions de l'entité à la fin de la période.

68C Comme indiqué au paragraphe 68A, le montant de la déduction fiscale (ou de la déduction fiscale future estimée, évaluée selon le paragraphe 68B) peut différer de la charge salariale cumulée correspondante. Le paragraphe 58 de la norme impose de comptabiliser l'impôt exigible et différé en produits ou en charges et de l'inclure dans le résultat de la période, sauf dans la mesure où l'impôt résulte: ►M5  (a) d’une transaction ou un événement comptabilisé hors résultat, dans la même période ou une période différente ou (b) d’un regroupement d’entreprises. ◄ Si le montant de la déduction fiscale (ou de la déduction fiscale future estimée) dépasse le montant de la charge salariale cumulée liée, cela indique que la déduction fiscale est liée non seulement à une charge salariale, mais également à un élément de capitaux propres. Dans cette situation, l'excédent de l'impôt exigible ou différé associé doit être directement comptabilisé en capitaux propres.

PRÉSENTATION

Actifs et passifs d'impôt

69 [Supprimé]

70 [Supprimé]

Compensation

71 Une entité doit compenser les actifs et passifs d'impôt exigible si, et seulement si, l'entité:

a) a un droit juridiquement exécutoire de compenser les montants comptabilisés; et

b) a l'intention, soit de régler le montant net, soit de réaliser l'actif et de régler le passif simultanément.

72 Bien que les actifs et passifs d'impôt exigible soient comptabilisés et évalués séparément, ils sont compensés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ sous réserve de respecter des critères similaires à ceux établis pour les instruments financiers dans IAS 32. Une entité aura normalement un droit juridiquement exécutoire de compenser un actif et un passif d'impôt exigible lorsqu'ils concernent des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale et si cette autorité fiscale permet à l'entité de faire ou de recevoir un seul paiement net.

73 Dans les états financiers consolidés, un actif d'impôt exigible d'une entité d'un groupe est compensé avec le passif d'impôt exigible d'une autre entité du groupe si, et seulement si, les entités concernées ont un droit juridiquement exécutoire de faire ou de recevoir un seul paiement net et que les entités ont l'intention de faire ou de recevoir un tel paiement net ou de recouvrer l'actif et de régler le passif simultanément.

74 Une entité doit compenser les actifs et passifs d'impôt différés si, et seulement si:

a) l'entité a un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et passifs d'impôt exigible; et

b) les actifs et passifs d'impôts différés concernent des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale:

i) soit sur la même entité imposable;

ii) soit sur des entités imposables différentes qui ont l'intention, soit de régler les passifs et actifs d'impôt exigible sur la base de leur montant net, soit de réaliser les actifs et de régler les passifs simultanément, lors de chaque période future au cours de laquelle on s'attend à ce que des montants importants d'actifs ou de passifs d'impôt différés soient réglés ou récupérés.

75 De façon à éviter le besoin d'un échéancier détaillé des dates de renversement de chaque différence temporelle, la présente norme impose à une entité de compenser un actif et un passif d'impôt différé d'une même entité imposable si, et seulement si, ils sont liés à des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale et que l'entité a un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et les passifs d'impôt exigible.

76 Dans de rares cas, une entité peut avoir un droit juridiquement exécutoire de compenser et l'intention de régler le montant net pour certaines périodes et pas pour d'autres. Dans de tels rares cas, un échéancier détaillé peut être nécessaire pour établir de façon fiable si le passif d'impôt différé d'une entité imposable se traduira par des paiements d'impôt augmentés dans la même période que celle au cours de laquelle un actif d'impôt différé d'une autre entité imposable conduira à des paiements d'impôt diminués chez cette seconde entité imposable.

Charge d'impôt

Charge (produit) d'impôt lié(e) au bénéfice des activités ordinaires

▼M5

77 La charge (le produit) d’impôt relatif au résultat des activités ordinaires doit être présenté dans l’état du résultat global.

▼M5

77A Si l’entité présente les composantes de résultat dans un compte de résultat séparé comme décrit au paragraphe 81 de IAS 1 Présentation des états financiers (révisée en 2007), elle doit présenter les charges (produits) d’impôt relatifs au résultat des activités ordinaires dans cet état séparé.

▼B

Différences de conversion relatives aux actifs et passifs d'impôt différé étranger

78 Bien qu'elle impose de comptabiliser en produits ou en charges certaines différences de change, IAS 21 ne spécifie pas dans quel poste ►M5  de l'état du résultat global ◄ ces différences doivent être présentées. En conséquence, lorsque des différences de change résultant de la conversion de passifs ou d'actifs d'impôt différé étranger sont comptabilisées dans ►M5  l'état du résultat global ◄ , ces différences peuvent être classées en charge (produit) d'impôt différé si cette présentation est considérée comme la plus pertinente pour les utilisateurs des états financiers.

INFORMATIONS À FOURNIR

79 Les principales composantes de la charge (produit) d'impôt doivent être présentées distinctement.

80 Les composantes de la charge (du produit) d'impôt peuvent comprendre:

a) la charge (du produit) d'impôt exigible;

b) tout ajustement comptabilisé au cours de la période au titre de l'impôt exigible des périodes antérieures;

c) le montant de la charge (du produit) d'impôt différé afférente à la naissance et au renversement des différences temporelles;

d) le montant de la charge (du produit) d'impôt différé afférente aux variations des taux d'impôt ou à l'assujettissement à des impôts nouveaux;

e) le montant de l'avantage résultant d'un déficit fiscal, d'un crédit d'impôt ou d'une différence temporelle au titre d'une période antérieure, non comptabilisé précédemment, qui est utilisé pour réduire la charge d'impôt exigible;

f) le montant de l'avantage provenant d'un déficit fiscal, d'un crédit d'impôt ou d'une différence temporelle au titre d'une période antérieure, non comptabilisé précédemment, qui est utilisé pour réduire la charge d'impôt différé;

g) la charge d'impôt différé générée par la réduction de valeur d'un actif d'impôt différé ou la reprise d'une réduction de valeur précédente, selon le paragraphe 56; et

h) le montant de la charge (du produit) d'impôt afférent(e) aux changements de méthodes comptables et aux erreurs inclus dans le résultat selon IAS 8, car ils ne peuvent pas être comptabilisés de manière rétrospective.

▼M5

81 Les éléments suivants doivent également être présentés distinctement:

(a) le total de l’impôt exigible et de l’impôt différé relatif aux éléments directement débités ou crédités dans les capitaux propres (voir paragraphe 62A);

(ab) le montant de l’impôt relatif à chaque élément du résultat global [voir le paragraphe 62 et IAS 1 (révisée en 2007)];

(b) [Supprimé];

▼B

c) une explication de la relation entre la charge (produit) d'impôt et le bénéfice comptable selon l'une des formes suivantes ou les deux:

i) un rapprochement chiffré entre la charge (produit) d'impôt et le produit du bénéfice comptable multiplié par le(s) taux d'impôt applicable(s), en indiquant également la base de calcul du (des) taux d'impôt applicable(s); ou

ii) un rapprochement chiffré entre le taux d'impôt effectif moyen et le taux d'impôt applicable, en indiquant également la base de calcul du taux d'impôt applicable;

d) une explication des changements dans le(s) taux d'impôt applicable(s) par rapport à la période précédente;

e) le montant (et, si elle existe, la date d'expiration) des différences temporelles déductibles, pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés pour lesquels aucun actif d'impôt différé n'a été comptabilisé ►M5  dans l'état de situation financière ◄ ;

f) le montant total des différences temporelles liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et à des investissements dans des succursales, pour lesquelles des passifs d'impôt différé n'ont pas été comptabilisés (voir paragraphe 39);

g) pour chaque catégorie de différence temporelle et pour chaque catégorie de pertes fiscales et de crédits d'impôt non utilisés:

i) le montant des actifs et passifs d'impôts différés comptabilisés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ pour chaque période présentée;

ii) le montant du produit ou de la charge d'impôt différé comptabilisé dans ►M5  l'état du résultat global ◄ , s'il n'est pas mis en évidence par les changements des montants comptabilisés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ ;

h) dans le cadre des activités abandonnées, la charge d'impôt relative:

i) au profit ou à la perte lié(e) à l'abandon; et

ii) le résultat courant des activités abandonnées pour la période ainsi que les montants correspondants pour toutes les périodes antérieures présentées;

i) le montant des conséquences fiscales sur le revenu des dividendes proposés et déclarés aux actionnaires de l'entité avant que les états financiers n'aient été autorisés à être publiés, mais qui ne sont pas comptabilisées en tant que passif dans les états financiers.

82 Une entité doit indiquer le montant d'un actif d'impôt différé et la nature des éléments probants justifiant sa comptabilisation lorsque:

a) l'utilisation de l'actif d'impôt différé dépend de bénéfices imposables futurs excédant les bénéfices générés par le renversement des différences temporelles imposables existantes; et

b) l'entité a subi une perte au cours de la période ou de la période précédente dans la juridiction fiscale dont l'actif d'impôt différé relève.

82A Dans les circonstances décrites dans le paragraphe 52A, une entité doit fournir des indications sur la nature des conséquences sur l'impôt sur le revenu découlant du paiement de dividendes aux actionnaires. De plus, l'entité doit fournir des informations sur la valeur des conséquences potentielles d'impôt sur le revenu pratiquement déterminables, ainsi que sur l'existence de potentielles conséquences d'impôt sur le revenu qui soient pratiquement non déterminables.

83 [Supprimé]

84 Les informations imposées par le paragraphe 81c) aident les utilisateurs des états financiers à comprendre dans quelle mesure la relation entre la charge (produit) d'impôt et le bénéfice comptable est inhabituelle et à comprendre les facteurs importants qui pourraient affecter cette relation dans le futur. La relation entre la charge (produit) d'impôt et le bénéfice comptable peut être affectée par des facteurs tels que les produits exonérés d'impôt, les charges non déductibles du bénéfice imposable (perte fiscale), l'effet des pertes fiscales et celui des taux d'impôt étrangers.

85 Pour expliquer la relation entre la charge (produit) d'impôt et le bénéfice comptable, une entité utilise un taux d'impôt applicable qui fournit aux utilisateurs de ses états financiers les informations qui font le plus sens. Bien souvent, le taux qui fait le plus sens est le taux national d'imposition dans le pays où est situé le siège social de l'entité, qui résulte de l'addition des taux d'impôt appliqués au niveau national et ceux appliqués au niveau local et qui sont calculés en fonction d'un niveau de bénéfice imposable (perte fiscale) quasi similaire. Toutefois lorsqu'une entité intervient dans plusieurs juridictions, un regroupement des différents rapprochements préparés en appliquant le taux national d'imposition pour chaque juridiction peut faire davantage sens. L'exemple suivant montre comment le choix du taux d'impôt applicable agit sur la présentation du rapprochement chiffré.

Exemple illustrant le paragraphe 85

En 19X2, une entité a un bénéfice comptable dans sa propre juridiction (pays A) de 1 500 (19X1: 2 000) et de 1 500 dans le pays B (19X1: 500). Le taux de l'impôt est de 30 % dans le pays A et de 20 % dans le pays B. Dans le pays A, des dépenses de 100 (19X1: 200) ne sont pas fiscalement déductibles.



Exemple de rapprochement avec le taux national d'imposition.

 

19X1

 

19X2

Bénéfice comptable

2 500

 

3 000

Impôt au taux national de 30 %

750

 

900

Effet fiscal des dépenses fiscalement non déductibles

60

 

30

Effet du taux d'impôt inférieur dans le pays B

(50)

 

(150)

Charge d'impôt

760

 

780



Exemple de rapprochement préparé par regroupement des rapprochements qui ont été effectués en appliquant les taux nationaux d'imposition pour chaque juridiction. Selon cette méthode, l'effet des différences entre le propre taux national d'imposition de l'entité présentant les états financiers et les taux nationaux d'imposition dans d'autres juridictions n'apparaît pas comme un élément séparé du rapprochement. Une entité peut avoir besoin de commenter l'effet de changements significatifs dans soit les taux d'imposition, soit le «mix» des bénéfices réalisés dans différentes juridictions afin d'expliquer les changements dans le(s) taux d'imposition applicable(s), comme le demande le paragraphe 81d).

Bénéfice comptable

2 500

 

3 000

Impôt aux taux nationaux d'imposition applicables aux bénéfices réalisés dans le pays concerné

700

 

750

Effet fiscal des dépenses fiscalement non déductibles

60

 

30

Charge d'impôt

760

 

780

86 Le taux d'impôt effectif moyen est égal à la charge (produit) d'impôt divisé(e) par le bénéfice comptable.

87 Il est souvent impossible de calculer le montant des passifs d'impôts différés non comptabilisés générés par des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et par des investissements dans des succursales (voir paragraphe 39). C'est pourquoi la présente norme impose à une entité d'indiquer le montant total des différences temporelles sous-jacentes mais n'impose pas d'information sur les passifs d'impôt différé. Il n'en demeure pas moins que les entités sont encouragées à fournir, lorsque cela est possible, une information sur les montants des passifs d'impôt différé non comptabilisés car cette information peut être jugée utile par les utilisateurs des états financiers.

87A Le paragraphe 82A impose qu'une entité fournisse des informations sur la nature des conséquences potentielles, sur l'impôt sur le revenu du paiement de dividendes aux actionnaires de l'entreprise. Une entité indique les éléments essentiels des systèmes d'impôt sur le revenu ainsi que les facteurs affectant le montant des conséquences fiscales potentielles de dividendes.

87B Il est souvent impossible de calculer le montant total des conséquences potentielles, sur l'impôt sur le revenu, du paiement de dividendes aux actionnaires. Cela peut être le cas, par exemple, quand une entité possède un grand nombre de filiales à l'étranger. Cependant, même en de telles circonstances, il est possible que certaines parts du montant total soient facilement déterminables. Par exemple, dans un groupe consolidé, il est possible qu'une mère et certaines de ses filiales aient payé des impôts sur le revenu à un taux plus élevé sur des résultats non distribués et qu'elles aient connaissance du montant qui serait remboursé lors du paiement aux actionnaires de dividendes futurs imputés aux résultats non distribués consolidés. Dans ce cas, ce montant remboursable est indiqué. Si possible, l'entité indique également qu'il y a d'autres conséquences potentielles sur l'impôt sur le revenu pratiquement non déterminables. Dans les éventuels états financiers individuels de la société mère, les indications relatives aux conséquences potentielles sur l'impôt sur le revenu font référence aux résultats non distribués de la société mère.

87C Une entité devant fournir les informations demandées selon le paragraphe 82A peut aussi avoir l'obligation de fournir des informations sur les différences temporelles associées aux participations dans les filiales, entreprises associées et coentreprises et aux investissements dans des succursales. Dans de tels cas, l'entité détermine l'information à fournir selon le paragraphe 82A. Par exemple, une entité peut avoir l'obligation d'indiquer le montant total des différences temporelles liées à des participations dans des filiales pour lesquelles aucun passif d'impôt différé n'a été comptabilisé [voir paragraphe 81f)]. S'il n'est pas possible de calculer le montant des passifs d'impôt différé non comptabilisés (voir paragraphe 87), il peut y avoir des montants de conséquences potentielles sur l'impôt sur le revenu relatifs aux dividendes de ces filiales, pratiquement non déterminables.

88 Une entité indique tous passifs et actifs d'impôt éventuels selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels. Passifs éventuels et actifs éventuels peuvent survenir, par exemple, du fait de litiges en cours avec l'administration fiscale. De même, lorsque des modifications de taux de l'impôt ou de réglementation fiscale sont adoptées ou annoncées après la ►M5  période de reporting ◄ , une entité fournit une information sur tout effet significatif de ces changements sur ses actifs et passifs d'impôt exigible et différé (voir IAS 10 Événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ).

DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR

89 La présente norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1998, sauf pour les exceptions décrites au paragraphe 91. Si une entreprise applique cette norme à des états financiers dont les périodes commencent avant le 1er janvier 1998, l'entreprise doit indiquer le fait qu'elle a appliqué la présente norme au lieu d'IAS 12 Comptabilisation des impôts sur les bénéfices approuvée en 1979.

90 La présente norme annule et remplace IAS 12 Comptabilisation des impôts sur les bénéfices approuvée en 1979.

91 Les paragraphes 52A, 52B, 65A, 81i), 82A, 87A, 87B, 87C, ainsi que la suppression des paragraphes 3 et 50 entreront en vigueur pour les états financiers ( 6 ) à compter du 1er janvier 2001. Une adoption anticipée est encouragée. Si une adoption anticipée affecte les états financiers, ceci doit être indiqué par l'entité.

▼M5

92 IAS 1 (révisée en 2007) a modifié la terminologie utilisée dans les IFRS. Elle a également modifié les paragraphes 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 et 81, supprimé le paragraphe 61 et inséré les paragraphes 61A, 62A et 77A. L’entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Si l’entité applique IAS 1 (révisée en 2007) au titre d’une période antérieure, les amendements doivent être appliqués à cette période antérieure.

▼B




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 16

Immobilisations corporelles

OBJECTIF

1 L'objectif de la présente norme consiste à prescrire le traitement comptable pour les immobilisations corporelles de sorte que les utilisateurs des états financiers puissent distinguer les informations relatives aux investissements d'une entité dans ses immobilisations corporelles et celles relatives aux variations de cet investissement. Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la comptabilisation des actifs, la détermination de leur valeur comptable ainsi que des dotations aux amortissements et des pertes de valeur correspondantes.

CHAMP D'APPLICATION

2 La présente norme s'applique à la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsqu'une autre norme impose ou autorise un traitement comptable différent.

3 La présente norme ne s'applique pas:

a) aux immobilisations corporelles classées comme détenues en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées;

b) aux actifs biologiques en rapport avec l'activité agricole (voir IAS 41 Agriculture);

c) à la comptabilisation et l'évaluation des actifs d'exploration et d'évaluation (voir IFRS 6 Prospection et évaluation de ressources minérales); ou

d) aux droits miniers et aux réserves minérales telles que le pétrole, le gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables.

Toutefois, la présente norme s'applique aux immobilisations corporelles utilisées pour développer ou maintenir les actifs décrits de b) à d).

4 D'autres normes peuvent imposer la comptabilisation d'une immobilisation corporelle sur la base d'une approche différente de celle qui est énoncée dans la présente norme. Par exemple, IAS 17 Contrats de location impose à une entité d'évaluer la comptabilisation d'une immobilisation corporelle louée sur la base du transfert des risques et des avantages. Toutefois, dans de tels cas, d'autres aspects du traitement comptable de ces actifs, incluant l'amortissement, sont prescrits par la présente norme.

5 Une entité applique la présente norme aux immeubles en cours de construction ou de développement en vue d'une utilisation ultérieure en tant qu'immeubles de placement mais qui ne répondent pas encore à la définition d'un immeuble de placement d'IAS 40 Immeubles de placement. Une fois la construction ou le développement terminé, l'immeuble devient un immeuble de placement et l'entité applique IAS 40. IAS 40 s'applique également aux immeubles de placement en cours de redéveloppement pour une utilisation future continue en tant qu'immeubles de placement. Une entité qui recourt au modèle de coût pour les immeubles de placement selon IAS 40 utilisera le modèle de coût énoncé dans la présente norme.

DÉFINITIONS

6 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilisé après déduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.

Le coût est le montant de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie payé, ou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction, ou bien le montant éventuellement attribué à cet actif lors de sa comptabilisation initiale selon les dispositions spécifiques d'autres normes, par exemple IFRS 2 Paiement fondé sur des actions.

Le montant amortissable est le coût d'un actif, ou tout autre montant substitué au coût, diminué de sa valeur résiduelle.

L'amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d'un actif sur sa durée d'utilité.

La valeur spécifique à l'entité est la valeur actuelle des flux de trésorerie qu'une entité attend de l'utilisation continue d'un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d'utilité ou qu'elle prévoit d'encourir lors du règlement d'une obligation.

La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre des parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.

Une perte de valeur est le montant de l'excédent de la valeur comptable d'un actif sur sa valeur recouvrable.

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels:

a) qui sont détenus par une entité soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives; et

b) dont on s'attend à ce qu'ils soient utilisés sur plus d'une période.

La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre le prix de vente net de l'actif et sa valeur d'utilité.

La valeur résiduelle d'un actif est le montant estimé qu'une entité obtiendrait actuellement de la sortie de l'actif, après déduction des coûts de sortie estimés, si l'actif avait déjà l'âge et se trouvait déjà dans l'état prévu à la fin de sa durée d'utilité.

La durée d'utilité est:

a) soit la période pendant laquelle l'entité s'attend à utiliser un actif; ou

b) soit le nombre d'unités de production ou d'unités similaires que l'entité s'attend à obtenir de l'actif.

COMPTABILISATION

7 Le coût d'une immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant qu'actif si, et seulement si:

a) il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet élément iront à l'entité; et

b) le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable.

8 Les pièces de rechange et le matériel d'entretien sont habituellement inscrits en stocks et comptabilisés dans le résultat lors de leur consommation. Toutefois, les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité constituent des immobilisations corporelles si l'entité compte les utiliser sur plus d'une période. De même, si les pièces de rechange et le matériel d'entretien ne peuvent être utilisés qu'avec une immobilisation corporelle, ils sont comptabilisés en immobilisations corporelles.

9 La présente norme ne prescrit pas l'unité d'évaluation pour la comptabilisation, c'est-à-dire ce qui compose une immobilisation corporelle. Ainsi, il est nécessaire de faire preuve de jugement pour appliquer les critères de comptabilisation aux circonstances particulières à l'entité. Il peut être approprié de regrouper des éléments de faible valeur individuelle, tels que les moules, outils et matrices et d'appliquer les critères à la valeur globale.

10 Une entité apprécie, selon ce principe général de comptabilisation, tous les coûts de ses immobilisations corporelles au moment où ils sont encourus. Ces coûts incluent les coûts encourus initialement pour acquérir ou construire une immobilisation corporelle et les coûts encourus ultérieurement pour l'accroître, la remplacer partiellement, ou assurer son entretien.

Coûts initiaux

11 Des immobilisations corporelles peuvent être acquises pour des raisons de sécurité ou pour des raisons liées à l'environnement. L'acquisition de telles immobilisations corporelles, tout en n'augmentant pas directement les avantages économiques futurs se rattachant à une immobilisation corporelle donnée, peut se révéler nécessaire pour que l'entité puisse obtenir les avantages économiques futurs de ses autres actifs. Ces immobilisations corporelles remplissent les conditions de comptabilisation en tant qu'actifs parce qu'elles permettent à l'entité d'obtenir des avantages économiques futurs des actifs liés supérieurs à ceux que l'entité aurait pu obtenir si elles n'avaient pas été acquises. À titre d'exemple, un fabricant de produits chimiques peut installer de nouveaux processus de manipulation de produits chimiques afin de se conformer à des dispositions environnementales sur la production et le stockage de produits chimiques dangereux; les améliorations d'installations correspondantes sont comptabilisées en tant qu'actifs car, sans elles, l'entité n'est pas en mesure de fabriquer et de vendre des produits chimiques. Toutefois, la valeur comptable d'un tel actif et d'actifs liés est examinée pour dépréciation selon IAS 36 Dépréciation d'actifs.

Coûts ultérieurs

12 Selon le principe de comptabilisation énoncé au paragraphe 7, une entité ne comptabilise pas, dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle, les coûts d'entretien courant de l'immobilisation. Ces coûts sont, au contraire, comptabilisés en résultat lorsqu'ils sont encourus. Les coûts d'entretien courant sont essentiellement les coûts de main-d'œuvre et des consommables, et peuvent inclure le coût de petites pièces. L'objet de ces dépenses est souvent décrit comme la fonction de «réparations et maintenance» de l'immobilisation corporelle.

13 Des parties de certaines immobilisations corporelles peuvent exiger un remplacement à intervalles réguliers. Par exemple, après un certain nombre d'heures d'utilisation, il peut être nécessaire de renouveler plusieurs fois le revêtement intérieur d'un four, ou bien de renouveler plusieurs fois les intérieurs d'avions tels que les sièges et les cuisines au cours de la vie de l'appareil. Des immobilisations corporelles peuvent également être acquises pour effectuer un remplacement se reproduisant moins fréquemment, comme le remplacement des murs intérieurs d'un immeuble ou pour effectuer un remplacement non récurrent. Selon le principe de comptabilisation énoncé au paragraphe 7, une entité comptabilise dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle le coût d'un remplacement partiel au moment où ce coût est encouru, si les critères de comptabilisation sont satisfaits. La valeur comptable des pièces remplacées est décomptabilisée selon les dispositions de décomptabilisation énoncées dans la présente norme (voir paragraphes 67 à 72).

14 La poursuite de l'exploitation d'une immobilisation corporelle (un avion, par exemple) peut être soumise à la condition de la réalisation régulière d'inspections majeures destinées à identifier d'éventuelles défaillances, avec ou sans remplacement de pièces. Lorsqu'une inspection majeure est réalisée, son coût est comptabilisé dans la valeur comptable de l'immobilisation corporelle à titre de remplacement, si les critères de comptabilisation sont satisfaits. Toute valeur comptable résiduelle du coût de la précédente inspection (distincte des pièces physiques) est décomptabilisée. C'est le cas, que le coût de l'inspection précédente ait ou non été identifié dans l'opération au cours de laquelle l'immobilisation a été acquise ou construite. Si nécessaire, le coût estimé d'une inspection similaire future peut être utilisé comme indication de ce qu'était le coût du composant existant de l'inspection au moment de l'acquisition ou de la construction de l'élément.

ÉVALUATION LORS DE LA COMPTABILISATION

15 Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions de comptabilisation en tant qu'actif doit être évaluée à son coût.

Éléments du coût

16 Le coût d'une immobilisation corporelle comprend:

a) son prix d'achat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, après déduction des remises et rabais commerciaux;

b) tout coût directement attribuable au transfert de l'actif jusqu'à son lieu d'exploitation et à sa mise en état pour permettre son exploitation de la manière prévue par la direction;

c) l'estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement et à l'enlèvement de l'immobilisation et à la remise en état du site sur lequel elle est située, obligation qu'une entité encourt soit du fait de l'acquisition de l'immobilisation corporelle, soit du fait de son utilisation pendant une durée spécifique à des fins autres que la production de stocks au cours de cette période.

17 Exemples de coûts directement attribuables:

a) les coûts des avantages du personnel (tels que définis dans IAS 19 Avantages du personnel) résultant directement de la construction ou de l'acquisition de l'immobilisation corporelle;

b) les frais de préparation du site;

c) les frais de livraison et de manutention initiaux;

d) les frais d'installation et de montage;

e) les coûts des tests de bon fonctionnement de l'immobilisation corporelle, après déduction du produit net de la vente des éléments produits pendant le transfert de l'actif sur ce site et pendant sa mise en état (comme des échantillons produits pendant les tests de fonctionnement); et

f) les honoraires de professionnels.

18 Une entité applique IAS 2 Stocks aux coûts liés aux obligations de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état du site sur lequel un élément est situé, obligation que l'entité encourt pendant une durée spécifique du fait de l'utilisation de cet élément pour produire des stocks au cours de cette période. Les obligations afférentes aux coûts comptabilisés selon IAS 2 ou IAS 16 sont comptabilisées et évaluées selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels.

19 Exemples de coûts qui ne sont pas des coûts d'une immobilisation corporelle:

a) les coûts d'ouverture d'une nouvelle installation;

b) les coûts de lancement d'un nouveau produit ou service (y compris les coûts des activités de publicité et de promotion);

c) les coûts de l'exploitation d'une activité dans un nouveau lieu ou avec une nouvelle catégorie de clients (y compris les coûts de formation du personnel); et

d) les frais administratifs et autres frais généraux.

20 L'intégration de coûts dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle cesse lorsque l'élément se trouve à l'endroit et dans l'état nécessaires pour être exploité de la manière prévue par la direction. En conséquence, les coûts encourus dans le cadre de l'utilisation ou du redéploiement d'un élément ne sont pas inclus dans sa valeur comptable. Par exemple, les coûts suivants ne sont pas inclus dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle:

a) les coûts encourus alors qu'un élément capable de fonctionner de la manière prévue par la direction reste à mettre en service, ou est exploité en deçà de sa pleine capacité;

b) les pertes opérationnelles initiales, telles que celles qui sont encourues pendant que se développe la demande pour la production de cet élément; et

c) les coûts de relocalisation ou de restructuration de tout ou partie des activités d'une entité.

21 Certaines opérations interviennent dans le cadre de la construction ou du développement d'une immobilisation corporelle mais ne sont pas nécessaires pour l'amener à l'endroit et la mettre dans l'état nécessaire pour permettre une exploitation de la manière prévue par la direction. Ces opérations accessoires peuvent intervenir avant ou pendant les activités de construction ou de développement. Par exemple, l'entité peut enregistrer un produit par l'utilisation d'un site de construction comme parking jusqu'au début de la construction. Comme les opérations accessoires ne sont pas nécessaires pour amener un élément à l'endroit et le mettre dans l'état nécessaire pour permettre une exploitation de la manière prévue par la direction, les produits et charges liés aux opérations accessoires sont comptabilisés dans le résultat et inclus dans leurs classifications de produits et de charges respectifs.

22 Le coût d'un actif produit par l'entité pour elle-même est déterminé en utilisant les mêmes principes que pour un actif acquis. Si une entité produit des actifs similaires en vue de les vendre dans le cadre de son activité normale, le coût de cet actif est en général le même que le coût de construction d'un actif destiné à la vente (voir IAS 2). En conséquence, tous les profits internes sont éliminés pour arriver à ces coûts. De même, les coûts anormaux de gaspillage de matières premières, de main-d'œuvre ou d'autres ressources encourus pour la construction d'un actif par l'entité pour elle-même ne sont pas inclus dans le coût de cet actif. IAS 23 Coûts d'emprunt établit les critères de comptabilisation de la charge financière comme composante de la valeur comptable d'une immobilisation corporelle produite par l'entité pour elle-même.

Évaluation du coût

▼M1

23 Le coût d’une immobilisation corporelle est le prix comptant équivalent à la date de comptabilisation. Si le règlement est différé au-delà des conditions habituelles de crédit, la différence entre le prix comptant équivalent et le total des paiements est comptabilisée en charges financières sur la période de crédit, à moins que ces charges ne soient incorporées dans le coût de l’actif selon IAS 23.

▼B

24 Une ou plusieurs immobilisations corporelles peuvent être acquises par voie d'échange contre un ou plusieurs actifs non monétaires ou contre un ensemble d'actifs monétaires et non monétaires. La discussion qui suit fait simplement référence à l'échange d'un actif non monétaire contre un autre, mais elle s'applique aussi à tous les échanges décrits dans la phrase précédente. Le coût d'une telle immobilisation corporelle est évalué à la juste valeur, sauf: a) si l'opération d'échange manque de substance commerciale; ou b) s'il n'est pas possible d'évaluer de manière fiable ni la juste valeur de l'actif reçu ni de l'actif abandonné. L'élément acquis est évalué de cette manière, même si l'entité ne peut pas immédiatement décomptabiliser l'actif abandonné. Si l'élément acquis n'est pas évalué à la juste valeur, son coût est évalué à la valeur comptable de l'actif abandonné.

25 Une entité détermine si une opération d'échange présente une substance commerciale en considérant dans quelle mesure il faut s'attendre à un changement de ses flux de trésorerie futurs du fait de cette opération. Une opération d'échange a une substance commerciale si:

a) la configuration (risque, calendrier et montant) des flux de trésorerie de l'actif reçu diffère de la configuration des flux de trésorerie de l'actif transféré; ou

b) la valeur spécifique à l'entité de la partie des opérations de l'entité affectée par l'opération change du fait de l'échange; et

c) la différence en a) ou en b) est significative par rapport à la juste valeur des actifs échangés.

Pour déterminer si une opération d'échange a une substance commerciale, la valeur spécifique à l'entité de la partie des opérations de l'entité affectée par l'opération doit refléter les flux de trésorerie après impôt. Le résultat de ces analyses peut être évident sans qu'une entité ait à effectuer des calculs détaillés.

26 La juste valeur d'un actif pour lequel il n'existe pas de transaction de marché comparable peut être évaluée de façon fiable si: a) la variabilité de l'intervalle des estimations raisonnables de la juste valeur n'est pas significatif pour cet actif; ou b) si les probabilités des différentes estimations dans l'intervalle peuvent être raisonnablement appréciées et utilisées pour estimer la juste valeur. Si une entité est en mesure de déterminer de manière fiable la juste valeur de l'actif reçu ou de l'actif abandonné, la juste valeur de l'actif abandonné est alors utilisée pour évaluer le coût de l'actif reçu, sauf si la juste valeur de l'actif reçu est plus clairement évidente.

27 Le coût d'une immobilisation corporelle détenue par un preneur dans le cadre d'un contrat de location-financement est déterminé selon IAS 17.

28 La valeur comptable des immobilisations corporelles peut être diminuée du montant des subventions publiques selon IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique.

ÉVALUATION APRÈS COMPTABILISATION

29 Une entité doit choisir pour méthode comptable soit le modèle du coût décrit au paragraphe 30, soit le modèle de la réévaluation décrit au paragraphe 31; elle doit appliquer cette méthode à l'ensemble d'une catégorie d'immobilisations corporelles.

Modèle du coût

30 Après sa comptabilisation en tant qu'actif, une immobilisation corporelle doit être comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur

Modèle de la réévaluation

31 Après sa comptabilisation en tant qu'actif, une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut être évaluée de manière fiable doit être comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date de la réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul de pertes de valeur ultérieures. Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la valeur comptable ne diffère pas de façon significative de celle qui aurait été déterminée en utilisant la juste valeur à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

32 La juste valeur des terrains et constructions est habituellement déterminée sur la base d'une évaluation à dire d'expert généralement effectuée par des évaluateurs professionnels qualifiés. La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de marché déterminée par évaluation à dire d'expert.

33 En l'absence d'indications de marché sur la juste valeur d'une immobilisation corporelle en raison de sa nature spécifique et du fait qu'elle est rarement vendue, sauf dans le cadre d'un transfert de l'activité, une entité peut être amenée à estimer la juste valeur en utilisant l'approche par le résultat ou l'approche du coût de remplacement net d'amortissement.

34 La fréquence des réévaluations dépend des fluctuations de la juste valeur des immobilisations corporelles en cours de réévaluation. Lorsque la juste valeur d'un actif réévalué diffère significativement de sa valeur comptable, une nouvelle réévaluation est nécessaire. Certaines immobilisations corporelles peuvent connaître des variations importantes et volatiles de leur juste valeur, nécessitant une réévaluation annuelle. D'aussi fréquentes réévaluations ne sont pas nécessaires pour les immobilisations corporelles qui enregistrent des variations négligeables de leur juste valeur. Au contraire, il peut n'être nécessaire de réévaluer l'immobilisation corporelle que tous les trois ou cinq ans.

35 Lorsqu'une immobilisation corporelle est réévaluée, le cumul des amortissements à la date de réévaluation est traité de l'une des manières suivantes:

a) ajusté proportionnellement à la modification de la valeur brute comptable de l'actif, de sorte que la valeur comptable de cet actif à l'issue de la réévaluation soit égale au montant réévalué. Cette méthode est souvent utilisée lorsqu'un actif est réévalué par l'application d'un indice en vue de déterminer son coût de remplacement net d'amortissement;

b) soit déduit de la valeur brute comptable de l'actif, et la valeur nette est alors retraitée pour obtenir le montant réévalué de l'actif. Cette méthode est souvent utilisée pour des constructions.

Le montant de l'ajustement résultant du retraitement ou de l'élimination du cumul des amortissements fait partie de l'accroissement ou de la diminution de la valeur comptable qui est traité selon les paragraphes 39 et 40.

36 Lorsqu'une immobilisation corporelle est réévaluée, toute la catégorie des immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit être réévaluée.

37 Une catégorie d'immobilisations corporelles est un regroupement d'actifs de nature et d'usage similaires au sein de l'activité d'une entité. On citera à titre d'exemples de catégories distinctes:

a) terrains;

b) terrains et constructions;

c) machines;

d) navires;

e) avions;

f) véhicules à moteur;

g) mobilier et agencements; et

h) matériel de bureau.

38 Les éléments au sein d'une catégorie d'immobilisations corporelles sont réévalués simultanément afin d'éviter une réévaluation sélective des actifs et la présentation dans les états financiers de montants qui représentent un mélange de coûts et de valeurs à des dates différentes. Toutefois, une catégorie d'actifs peut être réévaluée par inventaires tournants, à condition que la réévaluation de cette catégorie d'actifs soit achevée dans un court délai et à condition que ces réévaluations soient tenues à jour.

39 Lorsque la valeur comptable d’un actif est augmentée à la suite d’une réévaluation, l’augmentation doit être comptabilisée en autres éléments du résultat global et cumulée avec les capitaux propres sous la rubrique écarts de réévaluation. ◄ Toutefois, l'augmentation doit être comptabilisée en résultat dans la mesure où elle compense une diminution de réévaluation du même actif, précédemment comptabilisée en résultat.

40 Lorsque, à la suite d'une réévaluation, la valeur comptable d'un actif diminue, cette diminution doit être comptabilisée en résultat. ►M5  Toutefois, une réévaluation négative doit être comptabilisée en autres éléments du résultat global dans la mesure où l’écart de réévaluation présente un solde créditeur pour ce même actif. La diminution de la réévaluation comptabilisée en autres éléments du résultat global réduit le montant accumulé en capitaux propres sous la rubrique écarts de réévaluation. ◄

41 L'écart de réévaluation relatif à une immobilisation corporelle et compris dans les capitaux propres peut être transféré directement dans les résultats non distribués lors de la décomptabilisation de l'actif. Cela peut signifier le transfert intégral de l'écart de réévaluation lorsque l'actif est mis hors service ou sorti. Toutefois, une partie de cet écart peut être transférée au fur et à mesure de l'utilisation de l'actif par l'entité. Dans ce cas, le montant de l'écart transféré serait la différence entre l'amortissement fondé sur la valeur comptable réévaluée de l'actif et l'amortissement fondé sur le coût initial de l'actif. Les transferts de la rubrique «écart de réévaluation» à la rubrique «résultats non distribués» ne transitent pas par ►M5  l'état du résultat global ◄ .

42 Les effets sur l'impôt sur le résultat qui pourraient éventuellement résulter de la réévaluation des immobilisations corporelles sont comptabilisés et présentés selon IAS 12 Impôts sur le résultat.

Amortissements

43 Chaque partie d'une immobilisation corporelle ayant un coût significatif par rapport au coût total de l'élément doit être amortie séparément.

44 Une entité ventile le montant initialement comptabilisé pour une immobilisation corporelle en ses parties significatives et amortit séparément chacune de ces parties. Par exemple, il peut être approprié d'amortir séparément la cellule et les réacteurs d'un avion, que celui-ci soit détenu en propre ou dans le cadre d'un contrat de location-financement.

45 Une partie significative d'une immobilisation corporelle peut avoir une durée d'utilité et un mode d'amortissement identiques à la durée d'utilité et au mode d'amortissement d'une autre partie significative de la même immobilisation. Ces parties peuvent être regroupées pour déterminer la dotation aux amortissements.

46 Dans la mesure où une entité amortit séparément certains éléments d'une immobilisation corporelle, elle amortit aussi séparément le reste de l'immobilisation. Le reliquat se compose des parties de l'immobilisation qui ne sont pas significatives individuellement. Si une entité a des attentes diverses pour ces parties, des techniques d'approximation peuvent s'avérer nécessaires pour amortir le reliquat de manière à représenter fidèlement le rythme de consommation et/ou la durée d'utilité de ces parties.

47 Une entité peut choisir d'amortir séparément les parties d'un élément dont le coût n'est pas significatif par rapport au coût total de l'élément.

48 La dotation aux amortissements de chaque période doit être comptabilisée dans le résultat, sauf si elle est incorporée dans la valeur comptable d'un autre actif.

49 La dotation aux amortissements d'une période est en général comptabilisée dans le résultat. Il arrive toutefois que les avantages économiques futurs représentatifs d'un actif soient absorbés dans la production d'autres actifs. Dans ce cas, la dotation aux amortissements fait partie du coût de l'autre actif et est incluse dans sa valeur comptable. À titre d'exemple, l'amortissement des installations de production est inclus dans les coûts de fabrication des stocks (voir IAS 2). De même, l'amortissement des immobilisations corporelles utilisées pour les activités de développement peut être inclus dans le coût d'une immobilisation incorporelle comptabilisée selon IAS 38 Immobilisations incorporelles.

Montant amortissable et durée d'amortissement

50 Le montant amortissable d'un actif doit être réparti systématiquement sur sa durée d'utilité.

51 La valeur résiduelle et la durée d'utilité d'un actif doivent être révisées au moins à chaque fin de période annuelle et, si les attentes diffèrent par rapport aux estimations précédentes, les changements doivent être comptabilisés comme un changement d'estimation comptable selon IAS 8 Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs.

52 Un amortissement est comptabilisé même si la juste valeur de l'actif est supérieure à sa valeur comptable, pour autant que la valeur résiduelle de l'actif n'excède pas sa valeur comptable. Les réparations et la maintenance d'un actif ne remettent pas en cause la nécessité de l'amortir.

53 Le montant amortissable d'un actif est déterminé après déduction de sa valeur résiduelle. Dans la pratique, la valeur résiduelle d'un actif est souvent négligeable et donc non significative dans le calcul du montant amortissable.

54 La valeur résiduelle d'un actif peut augmenter jusqu'à atteindre ou excéder la valeur comptable de l'actif. Dans ce cas, la dotation à l'amortissement de l'actif est nulle, à moins et jusqu'à ce que sa valeur résiduelle baisse ensuite jusqu'à un montant inférieur à la valeur comptable de l'actif.

55 L'amortissement d'un actif commence dès qu'il est prêt à être mis en service, c'est-à-dire dès qu'il se trouve à l'endroit et dans l'état nécessaires pour pouvoir l'exploiter de la manière prévue par la direction. L'amortissement d'un actif doit cesser à la première date à laquelle cet actif est classé comme détenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destiné à être cédé qui est classé comme détenu en vue de la vente) selon IFRS 5 et la date à laquelle cet actif est décomptabilisé. Par conséquent, l'amortissement ne cesse pas lorsque l'actif est laissé inutilisé ou mis hors service, sauf si l'actif est entièrement amorti. Toutefois, selon le mode d'amortissement fondé sur l'utilisation, la dotation aux amortissements peut être nulle lorsqu'il n'y a aucune production.

56 Les avantages économiques futurs représentatifs d'un actif sont principalement consommés par une entité du fait de son utilisation. Toutefois, d'autres facteurs, tels que l'obsolescence technique ou commerciale ou encore l'usure d'un actif alors qu'il reste inutilisé, conduisent souvent à la diminution des avantages économiques qui auraient pu être réalisés grâce à cet actif. En conséquence, tous les facteurs suivants sont pris en considération pour déterminer la durée d'utilité d'un actif:

a) l'usage attendu de l'actif. Cet usage est évalué par référence à la capacité ou à la production physique attendue de cet actif;

b) l'usure physique attendue, qui dépend de facteurs opérationnels comme les cadences auxquelles l'actif est utilisé ou le programme de maintenance, les soins apportés, ou encore la maintenance de l'actif en dehors de sa période d'utilisation;

c) l'obsolescence technique ou commerciale découlant de changements ou d'améliorations dans la production, ou d'une évolution de la demande du marché pour le produit ou le service fourni par l'actif; et

d) les limites juridiques ou similaires sur l'usage de l'actif, telles que les dates d'expiration des contrats de location.

57 La durée d'utilité d'un actif est définie en fonction de l'utilité attendue de cet actif pour l'entité. La politique de gestion des actifs d'une entité peut faire intervenir la sortie d'actifs au bout d'un délai spécifié ou après consommation d'une certaine quantité d'avantages économiques futurs représentatifs de cet actif. En conséquence, la durée d'utilité d'un actif peut être plus courte que sa vie économique. L'estimation de la durée d'utilité de l'actif est affaire de jugement, fondé sur l'expérience de l'entité pour des actifs similaires.

58 Les terrains et constructions sont des actifs distincts, traités séparément en comptabilité même lorsqu'ils sont acquis ensemble. Sauf quelques exceptions, telles que des carrières et des sites de décharge, les terrains ont une durée d'utilité illimitée et ne sont donc pas amortis. Les constructions ont une durée de vie limitée et sont, en conséquence, des actifs amortissables. Une augmentation de la valeur du terrain sur lequel est édifiée une construction n'affecte pas la détermination du montant amortissable de la construction.

59 Si le coût du terrain inclut le coût du démantèlement, de l'enlèvement et de la remise en état du site, cette partie de l'actif représentant le terrain est amortie sur la durée des avantages obtenus en encourant ces coûts. Dans certains cas, le terrain lui-même peut avoir une durée d'utilité limitée, auquel cas il est amorti d'une manière reflétant les avantages qui doivent en être retirés.

Mode d'amortissement

60 Le mode d'amortissement utilisé doit refléter le rythme selon lequel l'entité s'attend à consommer les avantages économiques futurs liés à l'actif.

61 Le mode d'amortissement appliqué à un actif doit être examiné au moins à la fin de chaque période annuelle et, si le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs de l'actif a connu un changement important, le mode d'amortissement doit être modifié pour refléter le nouveau rythme. Ce changement doit être comptabilisé comme un changement d'estimation comptable selon IAS 8.

62 Différents modes d'amortissement peuvent être utilisés pour répartir de façon systématique le montant amortissable d'un actif sur sa durée d'utilité. Ces modes incluent le mode linéaire, le mode dégressif et le mode des unités de production. L'amortissement linéaire conduit à une charge constante sur la durée d'utilité de l'actif si la valeur résiduelle de l'actif ne change pas. Le mode dégressif conduit à une charge décroissante sur la durée d'utilité de l'actif. Le mode des unités de production donne lieu à une charge fondée sur l'utilisation ou la production prévue de l'actif. L'entité sélectionne le mode qui reflète le plus étroitement le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs représentatifs de l'actif. Ce mode d'amortissement est appliqué de manière cohérente d'une période à l'autre, sauf en cas de changement du rythme attendu de consommation de ces avantages économiques futurs.

Dépréciation

63 Pour déterminer si une immobilisation corporelle est dépréciée, une entité applique IAS 36 Dépréciation d'actifs. Cette norme explique comment une entité revoit la valeur comptable de ses actifs, comment elle détermine la valeur recouvrable d'un actif et dans quels cas elle comptabilise ou reprend une perte de valeur.

64 [Supprimé]

Indemnisations liées à la dépréciation

65 Les indemnisations reçues de tiers relatives à des immobilisations corporelles dépréciées, perdues ou abandonnées doivent être incluses dans ►M5  l'état du résultat global ◄ lorsqu'elles deviennent exigibles.

66 Les dépréciations ou pertes d'immobilisations corporelles, les demandes de règlement ou le paiement d'indemnités liées provenant de tiers, et tout achat ou construction ultérieurs d'actifs de remplacement sont des événements économiques indépendants et doivent être comptabilisés séparément de la façon suivante:

a) les dépréciations d'immobilisations corporelles sont comptabilisées selon IAS 36;

b) la décomptabilisation d'immobilisations corporelles mises hors service ou sorties est déterminée selon la présente norme;

c) les indemnisations reçues de tiers relativement à des immobilisations corporelles dépréciées, perdues ou abandonnées sont incluses dans ►M5  l'état du résultat global ◄ lorsqu'elles deviennent exigibles; et

d) le coût des immobilisations corporelles restaurées, acquises ou construites au titre de remplacement est déterminé selon la présente norme.

DÉCOMPTABILISATION

67 La valeur comptable d'une immobilisation corporelle doit être décomptabilisée:

a) lors de sa sortie; ou

b) lorsque aucun avantage économique futur n'est attendu de son utilisation ou de sa sortie.

68 Le profit ou la perte résultant de la décomptabilisation d'une immobilisation corporelle sera inclus dans le résultat lors de la décomptabilisation de l'élément (sauf si IAS 17 impose un traitement différent en cas de cession-bail). Les profits ne doivent pas être classés en produits des activités ordinaires.

69 La sortie d'une immobilisation corporelle peut intervenir de différentes manières (par exemple, par voie de vente, de conclusion d'un contrat de location-financement ou de donation). Lors de la détermination de la date de sortie d'un élément, une entité applique les critères énoncés dans IAS 18 Produits des activités ordinaires, pour comptabiliser le revenu provenant de la vente de biens. IAS 17 s'applique aux sorties résultant de la conclusion d'une cession-bail.

70 Si, selon le principe de comptabilisation énoncé au paragraphe 7, une entité comptabilise dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle le coût de remplacement d'une partie de celle-ci, elle décomptabilise la valeur comptable de la partie remplacée, que cette dernière ait ou non été amortie séparément. S'il n'est pas praticable pour une entité de déterminer la valeur comptable de la partie remplacée, elle peut utiliser le coût de remplacement comme indication de ce que le coût de la partie remplacée était au moment de son acquisition ou de sa construction.

71 Le profit ou la perte résultant de la décomptabilisation d'une immobilisation corporelle doit être déterminé comme la différence entre le produit net de la sortie, le cas échéant, et la valeur comptable de l'immobilisation corporelle.

72 La contrepartie à recevoir lors de la sortie d'une immobilisation corporelle est initialement comptabilisée à sa juste valeur. Si le règlement de l'immobilisation corporelle est différé, la contrepartie reçue est comptabilisée initialement au prix comptant équivalent. La différence entre le montant nominal de la contrepartie et le prix comptant équivalent est comptabilisée en produits financiers selon IAS 18, reflétant le rendement effectif de la créance.

INFORMATIONS À FOURNIR

73 Les états financiers doivent indiquer, pour chaque catégorie d'immobilisations corporelles:

a) les conventions d'évaluation utilisées pour déterminer la valeur brute comptable;

b) les modes d'amortissement utilisés;

c) les durées de vie ou les taux d'amortissement utilisés;

d) la valeur comptable brute et le cumul des amortissements (ajouté aux cumuls des pertes de valeur) en début et en fin de période; et

e) un rapprochement entre les valeurs comptables à l'ouverture et à la clôture de la période, faisant apparaître:

i) les entrées;

ii) les actifs classés comme détenus en vue de la vente ou inclus dans un groupe destiné à être cédé classé comme détenu en vue de la vente selon IFRS 5 et autres sorties;

iii) les acquisitions par voie de regroupements d'entreprises;

iv) les augmentations ou les diminutions résultant des réévaluations décrites aux paragraphes 31, 39, et 40 et des pertes de valeur comptabilisées ou reprises ►M5  en autres éléments du résultat global ◄ selon IAS 36;

v) les pertes de valeur comptabilisées dans le résultat selon IAS 36;

vi) les pertes de valeur faisant l'objet d'une reprise dans le résultat selon IAS 36;

vii) les amortissements;

viii) les différences de change nettes provenant de la conversion des états financiers de la devise fonctionnelle en une devise de présentation différente, incluant la conversion d'une activité à l'étranger dans la devise de présentation de l'entité présentant les états financiers; et

ix) autres variations.

74 Les états financiers doivent également indiquer:

a) l'existence et les montants des restrictions sur les immobilisations corporelles données en nantissement de dettes;

b) le montant des dépenses comptabilisées dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle en cours de construction;

c) le montant des engagements contractuels pour l'acquisition d'immobilisations corporelles; et

d) s'il n'est pas présenté séparément ►M5  de l'état du résultat global ◄ , le montant des indemnisations reçues de tiers relatives à des immobilisations corporelles dépréciées, perdues ou abandonnées qui sont incluses dans ►M5  l'état du résultat global ◄ .

75 Le choix du mode d'amortissement et l'estimation de la durée d'utilité des actifs sont affaire de jugement. En conséquence, l'indication des modes adoptés, des durées d'utilité estimées ou des taux d'amortissement apporte aux utilisateurs des états financiers des informations leur permettant d'examiner les politiques retenues par les dirigeants et permettant la comparaison avec d'autres entités. Pour les mêmes motifs, il est nécessaire d'indiquer:

a) l'amortissement, qu'il soit comptabilisé dans le résultat ou dans le coût d'autres actifs, au cours d'une période; et

b) l'amortissement cumulé en fin de période.

76 Selon IAS 8, une entité indique la nature et l'effet d'un changement dans une estimation comptable dont l'incidence est significative pour la période ou risque d'être significative au cours des périodes ultérieures. Pour les immobilisations corporelles, une telle information peut résulter de changements dans les estimations concernant:

a) les valeurs résiduelles;

b) les coûts estimés de démantèlement, d'enlèvement ou de remise en état d'immobilisations corporelles;

c) les durées d'utilité; et

d) les modes d'amortissement.

77 Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites à leur montant réévalué, les informations suivantes doivent être fournies:

a) la date d'entée en vigueur de la réévaluation;

b) le recours ou non à un évaluateur indépendant;

c) les méthodes et les hypothèses importantes retenues pour estimer la juste valeur des immobilisations corporelles;

d) la mesure dans laquelle les justes valeurs des immobilisations corporelles ont été soit déterminées par référence directe à des prix observables sur un marché actif ou dans des transactions récentes sur le marché dans des conditions de concurrence normale, soit estimées par d'autres techniques d'évaluation;

e) pour chaque catégorie d'immobilisations corporelles réévaluées, la valeur comptable qui aurait été comptabilisée si les actifs avaient été comptabilisés selon le modèle du coût; et

f) l'écart de réévaluation, en indiquant les variations de la période ainsi que toute restriction sur la distribution de cet écart aux actionnaires.

78 Selon IAS 36, une entité fournit une information sur ses immobilisations corporelles dépréciées en plus de l'information imposée par le paragraphe 73e)iv) à vi).

79 Les utilisateurs des états financiers peuvent trouver les informations suivantes également adaptées à leurs besoins:

a) la valeur comptable des immobilisations corporelles temporairement inutilisées;

b) la valeur brute comptable de toute immobilisation corporelle entièrement amortie qui est encore en usage;

c) la valeur comptable des immobilisations corporelles mises hors service et non classées comme détenues en vue de la vente selon IFRS 5; et

d) lorsque le modèle du coût est utilisé, la juste valeur des immobilisations corporelles lorsque celle-ci diffère de façon significative de la valeur comptable.

Les entités sont en conséquence encouragées à fournir ces montants.

DISPOSITIONS TRANSITOIRES

80 Les dispositions des paragraphes 24 à 26 relatifs à l'évaluation initiale d'une immobilisation corporelle acquise dans le cadre d'une transaction d'échange d'actifs ne s'appliquent de manière prospective qu'aux transactions futures.

DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR

81 Une entité doit appliquer la présente norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.

81A Une entité doit appliquer les amendements énoncés au paragraphe 3 pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2006. Si une entité applique IFRS 6 au titre d'une période antérieure, ces amendements doivent être appliqués à cette période antérieure.

▼M5

81B IAS 1 Présentation des états financiers (révisée en 2007) a modifié la terminologie utilisée dans les IFRS. En outre, elle a modifié les paragraphes 39, 40 et 73(e)(iv). L’entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Si l’entité applique IAS 1 (révisée en 2007) au titre d’une période antérieure, les amendements doivent être appliqués à cette période antérieure.

▼B

RETRAIT D'AUTRES POSITIONS OFFICIELLES

82 La présente norme annule et remplace IAS 16 Immobilisations corporelles (révisée en 1998).

83 La présente norme annule et remplace les interprétations suivantes:

a) SIC-6 Coûts de modification de logiciels existants;

b) SIC-14 Immobilisations corporelles — indemnisation liée à la dépréciation ou à la perte de biens; et

c) SIC-23 Immobilisations corporelles — coûts des inspections ou des révisions majeures.




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 17

Contrats de location

OBJECTIF

1 L'objectif de la présente norme est d'établir, pour le preneur et le bailleur, les principes comptables appropriés et les informations à fournir au titre des contrats de location-financement et des contrats de location simple.

CHAMP D'APPLICATION

2 La présente norme s'applique à la comptabilisation de tous les contrats de location autres que:

a) les contrats de location portant sur la prospection ou l'utilisation de minéraux, de pétrole, de gaz naturel, et autres ressources similaires non renouvelables; et

b) les accords de licences portant sur des éléments tels que des films cinématographiques, des enregistrements vidéo, des pièces de théâtre, des manuscrits, des brevets et des droits d'auteur.

Toutefois, la présente norme ne s'applique pas à l'évaluation:

a) d'un bien immobilier détenu par des preneurs et comptabilisé comme immeuble de placement (voir IAS 40 Immeubles de placement);

b) d'un immeuble de placement mis à disposition par des bailleurs en vertu de contrats de location simple (voir IAS 40);

c) d'actifs biologiques détenus par des preneurs en vertu de contrats de location-financement (voir IAS 41 Agriculture); ou

d) d'actifs biologiques mis à disposition par des bailleurs en vertu de contrats de location simple (voir IAS 41).

3 La présente norme s'applique aux accords qui transfèrent le droit d'utilisation des actifs, même s'ils imposent au bailleur des prestations importantes dans le cadre de l'exploitation ou de la maintenance desdits actifs. La présente norme ne s'applique pas aux contrats de services qui ne transfèrent pas le droit d'utilisation des actifs de l'une des parties contractantes à l'autre partie.

DÉFINITIONS

4 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cède au preneur, pour une période déterminée, le droit d'utilisation d'un actif en échange d'un paiement ou d'une série de paiements.

Un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété d'un actif. Le transfert de propriété peut intervenir ou non, in fine.

Un contrat de location simple désigne tout contrat de location autre qu'un contrat de location-financement.

Un contrat de location non résiliable est un contrat de location pouvant être résilié uniquement:

a) si une éventualité peu probable survient;

b) avec l'autorisation du bailleur;

c) si le preneur conclut avec le même bailleur un nouveau contrat de location portant sur le même actif ou sur un actif équivalent; ou

d) lors du paiement par le preneur d'une somme complémentaire telle qu'il existe, dès le commencement du contrat de location, la certitude raisonnable que le contrat de location sera poursuivi.

Le commencement du contrat de location est la date de signature du contrat de location ou, si elle est antérieure, la date d'engagement réciproque des parties sur les principales clauses du contrat de location. À cette date:

a) un contrat de location est classé soit comme contrat de location simple, soit comme contrat de location-financement; et

b) pour un contrat de location-financement, les montants à comptabiliser au commencement du contrat de location sont déterminés.

Le début de la période de location est la date à partir de laquelle le preneur est autorisé à exercer son droit d'utilisation de l'actif loué. Il s'agit de la date de comptabilisation initiale du contrat de location c'est-à-dire la comptabilisation des actifs, passifs, produits ou charges qui proviennent du contrat de location, selon le cas).

La période de location désigne la période non résiliable pour laquelle le preneur s'est engagé à louer l'actif ainsi que toutes périodes ultérieures pour lesquelles le preneur a l'option d'obtenir la poursuite de son contrat de location moyennant ou non le paiement d'une somme complémentaire dans la mesure où, dès le commencement du contrat de location, on peut avoir la certitude raisonnable que le preneur exercera son option.

Les paiements minimaux au titre de la location sont les paiements que le preneur est, ou peut être, tenu d'effectuer pendant la durée du contrat de location, à l'exclusion du loyer conditionnel, du coût des services et des taxes à payer par le bailleur ou à rembourser au bailleur, ainsi que:

a) pour le preneur, tous les montants garantis par lui ou par une personne qui lui est liée; ou

b) pour le bailleur, toute valeur résiduelle qui lui est garantie par:

i) le preneur;

ii) une personne liée au preneur; ou

iii) un tiers non lié au bailleur qui a la capacité financière d'assumer les obligations de garantie.

Toutefois, si le preneur a la possibilité d'acquérir l'actif à un prix qui devrait être suffisamment inférieur à la juste valeur de l'actif à la date à laquelle l'option peut être levée pour que l'on ait, dès le commencement du contrat de location, la certitude raisonnable que l'option sera levée, les paiements minimaux au titre de la location englobent les montants minimaux à payer au titre de la location sur la durée du contrat de location jusqu'à la date prévue de la levée de l'option d'achat, et le paiement à effectuer pour lever ladite option d'achat.

La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre parties bien informées, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale.

La durée de vie économique désigne:

a) la période attendue d'utilisation économique d'un actif par un ou plusieurs utilisateurs; ou

b) le nombre d'unités de production ou d'unités similaires attendues de l'utilisation de l'actif par un ou plusieurs utilisateurs.

La durée d'utilité est la période estimée restante depuis le début de la période de location, pendant laquelle l'entité s'attend à consommer les avantages économiques représentatifs de l'actif, période qui n'est pas limitée par la durée du contrat de location.

La valeur résiduelle garantie est:

a) pour le preneur, la part de la valeur résiduelle qui est garantie par le preneur ou par une personne qui lui est liée (le montant de la garantie étant le montant maximal qui pourrait devenir exigible en toute circonstance); et

b) pour le bailleur, la part de la valeur résiduelle qui est garantie par le preneur ou par un tiers, non lié au bailleur, qui a la capacité financière d'assumer les obligations de garantie.

La valeur résiduelle non garantie est la part de la valeur résiduelle de l'actif loué dont la réalisation par le bailleur n'est pas assurée ou qui est garantie uniquement par une partie liée au bailleur.

Les coûts directs initiaux sont des coûts marginaux directement attribuables à la négociation et à la conclusion d'un contrat de location, à l'exception toutefois des coûts encourus par des bailleurs fabricants ou distributeurs.

L'investissement brut dans le contrat de location est le total:

a) des paiements minimaux à recevoir au titre de la location par le bailleur dans le cadre d'un contrat de location-financement; et

b) de toutes les valeurs résiduelles non garanties revenant au bailleur.

L'investissement net dans le contrat de location est l'investissement brut dans ledit contrat actualisé au taux d'intérêt implicite du contrat de location.

Les produits financiers non acquis sont la différence entre:

a) l'investissement brut dans le contrat de location; et

b) l'investissement net dans le contrat de location.

Le taux d'intérêt implicite du contrat de location est le taux d'actualisation qui donne, au commencement du contrat de location, une valeur actuelle cumulée: a) des paiements minimaux au titre de la location; et de b) la valeur résiduelle non garantie égale à la somme: i) de la juste valeur de l'actif loué; et ii) des coûts directs initiaux du bailleur.

Le taux marginal d'endettement du preneur est le taux d'intérêt que le preneur aurait à payer pour un contrat de location similaire ou, si celui-ci ne peut être déterminé, le taux d'intérêt qu'obtiendrait le preneur, au commencement du contrat de location, pour emprunter sur une durée et avec une garantie similaires les fonds nécessaires à l'acquisition de l'actif.

Le loyer conditionnel désigne la partie des paiements au titre de la location dont le montant n'est pas fixe mais qui est établie sur la base du montant futur d'un critère qui varie autrement que par l'écoulement du temps (par exemple, un pourcentage du chiffre d'affaires futur, le degré d'utilisation future, les indices des prix futurs et les taux d'intérêt du marché futurs).

5 Un contrat ou un engagement de location peut inclure une disposition visant à ajuster les paiements au titre du contrat de location aux modifications du coût de la construction ou de l'acquisition de la propriété louée ou aux modifications qui surviennent dans d'autres mesures de coût ou de valeur telles que le niveau général des prix ou dans les coûts de financement du contrat de location pour le bailleur, pendant la période qui sépare le commencement du contrat de location et le début de la période de location. Dans ce cas, l'effet d'un tel changement est présumé avoir eu lieu au commencement du contrat de location aux fins de la présente norme.

6 La définition d'un contrat de location recouvre les contrats de location d'un actif qui contiennent une disposition donnant au locataire la possibilité d'acquérir la propriété de l'actif, sous réserve de remplir des conditions convenues. Ces contrats sont parfois appelés contrats de location avec option d'achat.

CLASSIFICATION DES CONTRATS DE LOCATION

7 La classification des contrats de location adoptée par la présente norme se fonde sur le degré d'imputation au bailleur ou au preneur des risques et des avantages inhérents à la propriété d'un actif loué. Les risques incluent les pertes éventuelles résultant de la sous-utilisation des capacités ou de l'obsolescence technologique ainsi que des variations de la rentabilité dues à l'évolution de la conjoncture économique. Les avantages peuvent être représentés par l'espérance d'une exploitation rentable sur la durée de vie économique de l'actif et d'un gain résultant d'une appréciation de sa valeur ou de la réalisation d'une valeur résiduelle.

8 Un contrat de location est classé en tant que contrat de location-financement s'il transfère au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété. Un contrat de location est classé en tant que contrat de location simple s'il ne transfère pas au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété.

9 Dans la mesure où la transaction entre un bailleur et un preneur repose sur un contrat de location conclu entre eux, il convient d'utiliser des définitions cohérentes. L'application de ces définitions aux circonstances spécifiques du preneur et du bailleur peut parfois conduire le bailleur et le preneur à classer un même contrat différemment. Cela peut être le cas, par exemple, si le bailleur bénéficie d'une valeur résiduelle garantie par une partie non liée au preneur.

10 Qu'un contrat de location soit un contrat de location-financement ou un contrat de location simple dépend de la réalité de la transaction plutôt que de la forme du contrat ( 7 ). Des exemples de situations qui, individuellement ou conjointement, devraient en principe conduire à classer un contrat de location en tant que contrat de location-financement sont les suivants:

a) le contrat de location transfère la propriété de l'actif au preneur au terme de la durée du contrat de location;

b) le contrat de location donne au preneur l'option d'acheter l'actif à un prix qui devrait être suffisamment inférieur à sa juste valeur à la date à laquelle l'option peut être levée pour que, dès le commencement du contrat de location, on ait la certitude raisonnable que l'option sera levée;

c) la durée du contrat de location couvre la majeure partie de la durée de vie économique de l'actif, même s'il n'y a pas transfert de propriété;

d) au commencement du contrat de location, la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location s'élève au moins à la quasi-totalité de la juste valeur de l'actif loué; et

e) les actifs loués sont d'une nature tellement spécifique que seul le preneur peut les utiliser sans leur apporter de modifications majeures.

11 Les indicateurs de situations qui, individuellement ou conjointement, pourraient également conduire à classer un contrat en tant que contrat de location-financement sont les suivants:

a) si le preneur peut résilier le contrat de location, les pertes subies par le bailleur relatives à la résiliation sont à la charge du preneur;

b) les profits ou les pertes résultant de la variation de la juste valeur de la valeur résiduelle sont à la charge du preneur (par exemple, sous la forme d'une diminution de loyer égale à la majeure partie du produit de cession à la fin du contrat de location); et

c) le preneur a la faculté de poursuivre la location pour une deuxième période moyennant un loyer sensiblement inférieur au prix du marché.

12 Les exemples et indicateurs présentés aux paragraphes 10 et 11 ne sont pas toujours concluants. Si d'autres caractéristiques montrent clairement que le contrat ne transfère pas la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété, le contrat de location est classé en tant que contrat de location simple. Cela peut être le cas, par exemple, si la propriété de l'actif est transférée au terme du contrat de location moyennant le paiement d'un montant variable égal à sa juste valeur du moment, ou s'il y a des loyers conditionnels en conséquence desquels le preneur n'encourt pas la quasi-totalité de ces risques et avantages.

13 La classification du contrat de location s'opère au commencement du contrat de location. Si, à un moment donné, le preneur et le bailleur conviennent de modifier les dispositions du contrat de location, autrement que par un renouvellement du contrat de location, de telle sorte que le contrat de location aurait été classé différemment, selon les critères des paragraphes 7 à 12, si ces modifications étaient intervenues au commencement du contrat de location, l'accord révisé est considéré, pour toute sa durée, comme un nouvel accord. Toutefois, les changements affectant les estimations (par exemple, les changements d'estimation de la durée de vie économique ou de la valeur résiduelle du bien loué) ou les circonstances (par exemple, une défaillance du preneur) n'entraînent pas une nouvelle classification du contrat de location à des fins comptables.

14 Les contrats de location de terrains et de constructions sont classés en tant que contrat de location simple ou location-financement, de la même manière que pour les contrats de location portant sur d'autres actifs. Toutefois, le terrain présente la caractéristique d'avoir normalement une durée de vie économique indéterminée et, s'il n'est pas prévu d'en transférer la propriété au preneur à l'issue de la durée du contrat de location, le preneur ne reçoit en principe pas la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété, auquel cas la location du terrain est un contrat de location simple. Un paiement effectué lors de la conclusion ou de l'acquisition d'un bail qui est comptabilisé comme contrat de location simple représente des pré-loyers, à amortir sur la durée du contrat de location selon le rythme des avantages procurés.

15 Les éléments terrain et constructions d'un contrat de location de terrain et de constructions sont considérés séparément aux fins de la classification du contrat de location. S'il est prévu que le titre de propriété des deux éléments soit transféré au preneur à la fin de la période de location, les deux éléments sont classés comme location financière, qu'ils soient analysés comme un ou deux contrats de location, sauf si d'autres caractéristiques montrent clairement que le contrat de location ne transfère pas la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété d'un de ces éléments ou des deux. Lorsque l'élément terrain a une durée de vie économique indéterminée, il est normalement classé en tant que contrat de location simple, sauf si la propriété doit être transférée au preneur au terme du contrat de location. L'élément constructions est classé comme contrat de location simple ou contrat de location-financement, selon les paragraphes 7 à 13.

16 Lorsque c'est nécessaire pour classer et comptabiliser un contrat de location de terrain et de constructions, les paiements minimaux (y compris d'éventuels montants forfaitaires payables d'avance) sont affectés entre les éléments terrain et constructions proportionnellement aux justes valeurs relatives des droits dans un bail de l'élément terrain et de l'élément constructions du contrat de location au commencement dudit contrat. Si les paiements au titre de location ne peuvent être affectés de manière fiable entre ces deux éléments, le contrat de location est classé dans sa totalité comme contrat de location-financement, sauf s'il est clair que les deux éléments constituent des contrats de location simple, auquel cas le contrat de location est classé dans sa totalité comme location simple.

17 Dans le cas de la location d'un terrain et de constructions pour laquelle le montant qui serait initialement comptabilisé pour l'élément terrain selon le paragraphe 20 est non significatif, le terrain et les constructions peuvent être traités comme une unité unique aux fins de la classification du contrat de location et être classifiés comme contrat de location-financement ou de location simple selon les paragraphes 7 à 13. Dans ce cas, la durée de vie économique des constructions est considérée comme la durée de vie économique de l'ensemble de l'actif loué.

18 Une évaluation séparée des éléments terrain et constructions n'est pas requise lorsque la participation du preneur dans le terrain et les constructions est classifiée en tant qu'immeuble de placement selon IAS 40 et que le modèle de la juste valeur est adopté. Des calculs détaillés ne sont nécessaires pour cette évaluation que si la classification de l'un ou des deux éléments est par ailleurs incertaine.

19 Selon IAS 40, il est possible pour un preneur de classer un placement immobilier détenu dans le cadre d'un contrat de location simple comme immeuble de placement. Si tel est le cas, ce placement immobilier est comptabilisé comme s'il s'agissait d'un contrat de location-financement; de plus, le modèle de la juste valeur est utilisé pour l'actif comptabilisé. Le preneur doit continuer à comptabiliser le contrat de location comme un contrat de location-financement, même si un événement ultérieur modifie la nature du placement immobilier du preneur de sorte qu'il ne puisse plus être classé comme immeuble de placement. Cela sera le cas, par exemple, lorsque le preneur:

a) occupe l'immeuble, qui devient alors un bien immobilier occupé par son propriétaire à un coût présumé égal à sa juste valeur à la date du changement d'utilisation; ou

b) octroie un droit de sous-location qui transfère la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la détention du placement à un tiers non lié. Une telle sous-location est comptabilisée par le preneur comme un contrat de location-financement conclu avec ce tiers, même si celui-ci peut le comptabiliser comme un contrat de location simple.

LES CONTRATS DE LOCATION DANS LES ÉTATS FINANCIERS DU PRENEUR

Contrats de location-financement

Comptabilisation initiale

20 Au début de la période de location, les preneurs doivent comptabiliser les contrats de location-financement à l'actif et au passif de leur ►M5  état de situation financière ◄ pour des montants égaux à la juste valeur du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location déterminée, chacune au commencement du contrat de location. Le taux d'actualisation à utiliser pour calculer la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location est le taux d'intérêt implicite du contrat de location si celui-ci peut être déterminé, sinon le taux d'emprunt marginal du preneur doit être utilisé. Les coûts directs initiaux encourus par le preneur sont ajoutés au montant comptabilisé en tant qu'actif.

21 Les transactions et autres événements sont comptabilisés et présentés en fonction de leur substance et de leur réalité financière et non pas seulement de leur forme juridique. Même si la forme juridique d'un contrat de location fait que le preneur ne peut acquérir aucun titre légal sur l'actif loué, dans le cas de contrats de location-financement, la substance et la réalité financière font que le preneur acquiert les avantages économiques de l'utilisation de l'actif loué pour la majeure partie de sa durée de vie économique et qu'en échange, il s'oblige à payer pour ce droit un montant approximativement égal, au commencement du contrat de location, à la juste valeur de l'actif augmentée de la charge financière correspondante.

22 Si ces transactions de location ne se reflètent pas ►M5  dans l'état de situation financière ◄ du preneur, les ressources économiques et le niveau des obligations d'une entité sont sous-évalués, ce qui a un effet de distorsion des ratios financiers. Il convient donc ►M5  que dans l'état de situation financière ◄ du preneur, un contrat de location soit comptabilisé à la fois comme un actif et comme une obligation d'effectuer les paiements futurs au titre de la location. Au commencement du contrat de location, l'actif et le passif correspondant aux paiements futurs au titre de la location sont portés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ pour les mêmes montants, sauf pour ce qui est des coûts directs initiaux du preneur qui sont ajoutés au montant comptabilisé comme actif.

23 Dans les états financiers, il ne convient pas de présenter les dettes correspondant aux actifs loués en déduction des actifs loués. Si, pour la présentation des passifs ►M5  dans l'état de situation financière ◄ , on distingue les passifs courants des passifs non courants, la même distinction est faite pour les passifs liés aux contrats de location.

24 Les coûts directs initiaux sont souvent encourus pour des activités de location spécifiques telles que la négociation et la finalisation des accords de location. Les coûts identifiés comme directement attribuables à des activités conduites par le preneur en vue d'un contrat de location-financement sont inclus dans le montant comptabilisé à l'actif.

Évaluation ultérieure

25 Les paiements minimaux au titre de la location doivent être ventilés entre la charge financière et l'amortissement du solde de la dette. La charge financière doit être affectée à chaque période couverte par le contrat de location de manière à obtenir un taux d'intérêt périodique constant sur le solde restant dû au passif au titre de chaque période. Les loyers conditionnels doivent être comptabilisés comme une charge de la période au cours de laquelle ils sont encourus.

26 Dans la pratique, lors de la ventilation de la charge financière entre les différentes périodes couvertes par le contrat de location, le preneur peut recourir à l'approximation pour simplifier les calculs.

27 Pour chaque période comptable, un contrat de location-financement donne lieu à une charge d'amortissement de l'actif amortissable et à une charge financière. La méthode d'amortissement des actifs loués doit être cohérente avec celle applicable aux actifs amortissables que possède l'entité, et la dotation aux amortissements doit être calculée selon IAS 16 Immobilisations corporelles et IAS 38 Immobilisations incorporelles. Si l'on n'a pas une certitude raisonnable que le preneur devient propriétaire de l'actif à la fin du contrat de location, l'actif doit être totalement amorti sur la plus courte de la durée du contrat de location et de sa durée d'utilité.

28 Le montant amortissable d'un actif loué est réparti sur chaque période comptable de la période d'utilisation escomptée sur une base systématique et cohérente avec la politique d'amortissement appliquée par le preneur aux actifs amortissables dont il est propriétaire. Si l'on a la certitude raisonnable que le preneur deviendra propriétaire de l'actif à la fin du contrat de location, la période d'utilisation attendue est la durée d'utilité de l'actif, sinon l'actif est amorti sur la plus courte de la durée du contrat de location et de sa durée d'utilité.

29 Le total de la charge d'amortissement de l'actif et de la charge financière de la période étant rarement identique aux paiements à effectuer au titre de la location pour la période, il est donc inapproprié de se contenter de comptabiliser en charges les paiements à effectuer au titre de la location. En conséquence, les montants de l'actif et du passif correspondant ne seront vraisemblablement pas identiques après le commencement du contrat de location.

30 Pour déterminer si un actif loué a perdu de la valeur, une entité applique IAS 36 Dépréciation d'actifs.

31 Pour les contrats de location financement, le preneur doit fournir, en plus des informations imposées par IFRS 7 Instruments financiers: informations à fournir, les informations suivantes:

a) pour chaque catégorie d'actif, la valeur nette comptable à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ;

b) un rapprochement entre le total des paiements minimaux futurs au titre de la location à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ et leur valeur actualisée. En outre, l'entité doit indiquer, à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , le total des paiements minimaux futurs au titre de la location et leur valeur actualisée, pour chacune des périodes suivantes:

i) à moins d'un an;

ii) à plus d'un an mais moins de cinq ans;

iii) à plus de cinq ans;

c) les loyers conditionnels inclus dans les charges de la période;

d) le total, à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , des futurs paiements minimaux de contrats de sous-location que l'on s'attend à recevoir au titre de contrats de sous-location non résiliables;

e) une description générale des dispositions significatives des contrats de location du preneur comprenant, sans toutefois s'y limiter:

i) la base de détermination des paiements au titre des loyers conditionnels;

ii) l'existence et les conditions d'options de renouvellement ou d'achat et de clauses d'indexation, et leurs termes; et

iii) les restrictions imposées par les dispositions contractuelles concernant notamment les dividendes, l'endettement complémentaire et d'autres locations.

32 En outre, les dispositions relatives aux informations à fournir selon IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 et IAS 41 sont applicables aux preneurs pour les actifs loués dans le cadre de locations financements.

Contrats de location simple

33 Les paiements au titre du contrat de location simple doivent être comptabilisés en charges sur une base linéaire pendant toute la durée du contrat de location, à moins qu'une autre base systématique soit plus représentative de l'échelonnement dans le temps des avantages ( 8 ) qu'en retirera l'utilisateur.

34 Pour les contrats de location simple, les paiements au titre de la location (à l'exclusion du coût des services tels que l'assurance et la maintenance) sont comptabilisés en charges sur une base linéaire, à moins qu'une autre base systématique de comptabilisation ne soit représentative de l'échelonnement dans le temps des avantages qu'en retirera l'utilisateur, même si les paiements ne sont pas effectués sur cette base.

35 Pour les contrats de location simple, le preneur doit fournir, en plus des informations imposées par IFRS 7, les informations suivantes:

a) le montant total des paiements minimaux futurs à effectuer au titre de la location en vertu de contrats de location simple non résiliables pour chacune des périodes suivantes:

i) à moins d'un an;

ii) à plus d'un an mais moins de cinq ans;

iii) à plus de cinq ans;

b) le total, à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , des futurs paiements minimaux de contrats de sous-location que l'on s'attend à recevoir au titre de contrats de sous-location non résiliables;

c) le montant des paiements de location et de sous-location comptabilisés comme charges de la période en indiquant séparément les montants correspondant aux paiements minimaux, les loyers conditionnels et le revenu des sous-locations;

d) une description générale des principales dispositions des contrats de location du preneur comprenant, sans toutefois s'y limiter:

i) la base de détermination des paiements au titre des loyers conditionnels;

ii) l'existence et les conditions d'options de renouvellement ou d'achat et de clauses d'indexation, et leurs termes; et

iii) les restrictions imposées par les dispositions contractuelles concernant notamment les dividendes, l'endettement complémentaire et d'autres locations.

LA COMPTABILISATION DES CONTRATS DE LOCATION DANS LES ÉTATS FINANCIERS DU BAILLEUR

Contrats de location-financement

Comptabilisation initiale

36 Le bailleur doit comptabiliser dans son ►M5  état de situation financière ◄ les actifs détenus en vertu d'un contrat de location-financement et les présenter comme des créances pour un montant égal à l'investissement net dans le contrat de location.

37 Dans un contrat de location-financement, le bailleur transfère la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété légale; en conséquence, il comptabilise le paiement à recevoir au titre de la location en remboursement du principal et en produits financiers pour se rembourser et se rémunérer de son investissement et de ses services.

38 Le preneur encourt souvent des coûts directs initiaux tels que des commissions et honoraires juridiques et des coûts marginaux internes directement attribuables à la négociation et à la rédaction du contrat de location. Ces coûts excluent les frais généraux tels que ceux qui sont encourus par une équipe de vente et de marketing. Pour les contrats de location-financement autres que ceux qui impliquent des bailleurs fabricants ou distributeurs, les coûts directs initiaux sont inclus dans l'évaluation initiale de la créance liée à un contrat de location-financement et réduisent le montant des revenus comptabilisés au cours de la période de location. Le taux d'intérêt implicite dans le contrat de location est défini de manière à ce que les coûts directs initiaux soient automatiquement inclus dans la créance au titre du contrat de location-financement; il n'est pas nécessaire de les ajouter séparément. Les coûts encourus par des bailleurs fabricants ou distributeurs pour la négociation et la rédaction d'un contrat de location sont exclus de la définition des coûts directs initiaux. Par conséquent, ils sont exclus de l'investissement net dans le contrat de location et comptabilisés en charges lors de la comptabilisation du profit réalisé sur la vente, ce qui a en principe lieu, dans le cas d'un contrat de location-financement, au début de la période de location.

Évaluation ultérieure

39 La comptabilisation de produits financiers doit s'effectuer sur la base d'une formule traduisant un taux de rentabilité périodique constant sur l'en-cours d'investissement net du bailleur dans le contrat de location-financement.

40 Le bailleur vise à répartir les produits financiers sur la durée du contrat de location selon une base systématique et rationnelle. Cette imputation se fait sur la base d'un schéma reflétant une rentabilité périodique constante sur l'encours d'investissement net du bailleur dans le contrat de location-financement. Les paiements au titre de la location correspondant à la période sont imputés, à l'exclusion du coût des services, sur l'investissement brut résultant du contrat de location pour diminuer à la fois le montant du principal et le montant des produits financiers non acquis.

41 Les valeurs résiduelles estimées et non garanties retenues pour le calcul de l'investissement brut du bailleur dans le contrat de location sont révisées régulièrement. Si l'on constate une diminution de la valeur résiduelle estimée non garantie, l'imputation des revenus sur la durée du contrat de location est revue et toute diminution au titre de montants constatés par régularisation est immédiatement comptabilisée.

41A Un actif issu d'un contrat de location-financement qui est classé comme détenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destiné à être cédé qui est classé comme détenu en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées doit être comptabilisé selon cette norme.

42 Les bailleurs fabricants ou distributeurs doivent comptabiliser les profits ou pertes sur les ventes de la période, selon les principes retenus par l'entité pour ses ventes fermes. Si les taux d'intérêt donnés sont artificiellement bas, le profit réalisé sur la vente sera limité au profit que l'on obtiendrait si l'on facturait un taux d'intérêt de marché. Les coûts encourus par des bailleurs fabricants ou distributeurs dans le cadre de la négociation et de la rédaction d'un contrat de location doivent être comptabilisés en charges lors de la comptabilisation du profit réalisé sur la vente.

43 Les fabricants ou les distributeurs donnent souvent à leurs clients le choix entre l'achat ou la location d'un actif. Pour les bailleurs fabricants ou distributeurs, un contrat de location-financement génère deux types de revenus:

a) le profit ou la perte équivalant au profit ou à la perte résultant d'une vente ferme de l'actif loué, au prix de vente normal, tenant compte d'éventuelles ristournes ou remises commerciales; et

b) le produit financier sur la durée du contrat de location.

44 Le produit des ventes comptabilisé au début de la période de location par un bailleur fabricant ou distributeur est la juste valeur de l'actif ou, si elle est inférieure, la valeur actualisée des paiements minimaux revenant au bailleur au titre de la location, calculée en utilisant un taux d'intérêt commercial. Le coût des ventes comptabilisé au début de la durée du contrat de location est le coût, ou la valeur comptable si elle est différente, du bien loué, moins la valeur actuelle de la valeur résiduelle non garantie. La différence entre le produit des ventes et le coût des ventes est le profit sur la vente qui est comptabilisé selon les principes retenus par l'entité pour ses ventes fermes.

45 Les bailleurs fabricants ou distributeurs proposent parfois des taux d'intérêt artificiellement bas pour attirer les clients. L'utilisation d'un taux artificiellement bas aurait pour effet de comptabiliser au moment de la vente une partie excessive du revenu total de la transaction. Si les taux d'intérêt du contrat de location sont artificiellement bas, le profit sur la vente doit être limité à ce qu'il aurait été si l'on avait utilisé un taux d'intérêt commercial.

46 Les coûts encourus par un bailleur fabricant ou distributeur dans le cadre de la négociation et de la rédaction d'un contrat de location-financement sont comptabilisés en charges au début de la période de location car ils sont essentiellement liés à la réalisation, par le fabricant ou le distributeur, du profit sur la vente.

47 Pour les contrats de location-financement, le bailleur doit fournir, en plus des informations imposées par IFRS 7, les informations suivantes:

a) un rapprochement entre l'investissement brut dans le contrat de location à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ et la valeur actualisée des paiements minimaux à recevoir au titre de la location à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ . En outre, l'entité doit indiquer, à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , l'investissement brut dans le contrat de location et la valeur actualisée des paiements minimaux à recevoir au titre de la location, à chacune des périodes suivantes:

i) à moins d'un an;

ii) à plus d'un an mais moins de cinq ans;

iii) à plus de cinq ans;

b) les produits financiers non acquis;

c) les valeurs résiduelles non garanties revenant au bailleur;

d) la correction de valeur cumulée des paiements minimaux au titre de la location non recouvrables;

e) les loyers conditionnels comptabilisés dans les produits de la période;

f) une description générale des dispositions significatives des contrats de location du bailleur.

48 Comme indicateur de croissance, il est souvent utile d'indiquer également l'investissement brut diminué des produits non acquis dans les affaires nouvelles de la période, après déduction des montants correspondant aux contrats de location résiliés.

Contrats de location simple

49 Les actifs faisant l'objet de contrats de location simple doivent être présentés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ du bailleur selon la nature de l'actif.

50 Les revenus locatifs provenant des contrats de location simple doivent être comptabilisés en produits de façon linéaire sur toute la durée du contrat de location, à moins qu'une autre base systématique ne soit plus représentative de l'échelonnement dans le temps de la diminution de l'avantage retiré de l'utilisation de l'actif loué (8) .

51 Les coûts, y compris l'amortissement, encourus pour l'acquisition des revenus locatifs sont comptabilisés en charges. Les revenus locatifs (à l'exclusion des sommes reçues au titre de services fournis tels que l'assurance et la maintenance) sont comptabilisés sur toute la durée du contrat de location selon une méthode linéaire, même si les recettes ne le sont pas sur cette base, à moins qu'une autre base systématique ne permette de mieux rendre compte de l'échelonnement dans le temps de la diminution de l'avantage retiré de l'utilisation de l'actif loué.

52 Les coûts directs initiaux encourus par les bailleurs lors de la négociation et de la rédaction d'un contrat de location simple sont ajoutés à la valeur comptable de l'actif loué et sont comptabilisés en charges sur la période de location, sur la même base que les revenus locatifs.

53 La méthode d'amortissement des actifs amortissables loués doit être cohérente avec la méthode normale d'amortissement du bailleur applicable à des actifs similaires, et la dotation aux amortissements doit être calculée selon IAS 16 et IAS 38.

54 Pour déterminer si un actif loué a perdu de la valeur, une entité applique IAS 36.

55 Un bailleur fabricant ou distributeur ne doit pas comptabiliser de profit au titre d'une vente lorsqu'il conclut un contrat de location car l'opération n'équivaut pas à une vente.

56 Pour les contrats de location simple, le bailleur doit fournir, en plus des informations imposées par IFRS 7, les informations suivantes:

a) le montant des paiements futurs minimaux à recevoir au titre de contrats de location simple non résiliables en cumul et pour chacune des périodes suivantes:

i) à moins d'un an;

ii) à plus d'un an mais moins de cinq ans;

iii) à plus de cinq ans;

b) les loyers conditionnels totaux comptabilisés dans les produits de la période;

c) une description générale des dispositions des contrats de location du bailleur.

57 En outre, les dispositions relatives aux informations à fournir selon IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 et IAS 41 sont applicables aux bailleurs pour les actifs loués dans le cadre de contrats de location simple.

TRANSACTIONS DE CESSION-BAIL

58 Une transaction de cession-bail est une opération de cession d'un actif pour le reprendre à bail. Le paiement au titre de la location et le prix de vente sont généralement liés car ils sont négociés ensemble. La comptabilisation d'une opération de cession-bail dépend de la catégorie du contrat de location.

59 Si une transaction de cession-bail débouche sur un contrat de location-financement, tout ce qui excède les produits de cession par rapport à la valeur comptable ne doit pas être immédiatement comptabilisé en résultat par le vendeur-preneur. L'excédent doit, au contraire, être différé et amorti sur la durée du contrat de location.

60 Si l'opération de cession-bail débouche sur une location-financement, la transaction est pour le bailleur un moyen d'accorder un financement au preneur, l'actif tenant lieu de sûreté. C'est pourquoi il ne convient pas de considérer un excédent des produits de cession par rapport à la valeur comptable comme un produit. Un tel excédent est différé et amorti sur la durée du contrat de location.

61 Si une transaction de cession-bail débouche sur un contrat de location simple et s'il est clair que la transaction est effectuée à la juste valeur, tout profit ou perte doit être comptabilisé immédiatement. Si le prix de vente est inférieur à la juste valeur, tout profit ou perte doit être comptabilisé immédiatement; en revanche, si la perte est compensée par des paiements futurs inférieurs au prix du marché, elle doit être différée et amortie proportionnellement aux paiements au titre de la location sur la période pendant laquelle il est prévu d'utiliser l'actif. Si le prix de vente est supérieur à la juste valeur, l'excédent doit être différé et amorti sur la durée d'utilisation attendue de l'actif.

62 Si la cession-bail débouche sur un contrat de location simple et si les paiements au titre de la location et le prix de vente correspondent à la juste valeur de l'actif, la transaction de vente a été normale et tout profit ou perte doit être comptabilisé immédiatement.

63 Pour les contrats de location simple, si la juste valeur lors de la transaction de cession-bail est inférieure à la valeur comptable de l'actif, une perte égale au montant de la différence entre la valeur comptable et la juste valeur doit être comptabilisée immédiatement.

64 Pour les contrats de location-financement, un tel ajustement n'est pas nécessaire, sauf s'il y a eu perte de valeur, auquel cas la valeur comptable est ramenée à la valeur recouvrable selon IAS 36.

65 Les informations à fournir par le preneur et le bailleur s'appliquent également aux opérations de cession-bail. La description à fournir des accords de location d'un montant significatif conduit à indiquer les dispositions uniques ou exceptionnelles de l'accord ou les conditions de l'opération de cession-bail.

66 Les transactions de cession-bail peuvent rendre obligatoire la présentation séparée d'informations selon IAS 1 Présentation des états financiers.

DISPOSITIONS TRANSITOIRES

67 Sous réserve du paragraphe 68, l'application rétrospective de la présente norme est encouragée mais non imposée. Si la norme n'est pas appliquée de manière rétrospective, le solde de tout contrat de location-financement préexistant est considéré avoir été correctement déterminé par le bailleur et doit être ultérieurement comptabilisé selon les dispositions de la présente norme.

68 Une entité qui a précédemment appliqué IAS 17 (révisée en 1997) doit appliquer à titre rétrospectif les amendements apportés par la présente norme à tous les contrats de location ou, si IAS 17 (révisée en 1997) n'a pas été appliquée de façon rétrospective, à tous les contrats de location conclus depuis la première application d'IAS 17 révisée.

DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR

69 Une entité doit appliquer la présente norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.

RETRAIT D'IAS 17 (RÉVISÉE EN 1997)

70 La présente norme annule et remplace IAS 17 Contrats de location (révisée en 1997).




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 18

Produits des activités ordinaires

OBJECTIF

Les produits sont définis dans le cadre pour la préparation et la présentation des états financiers comme les accroissements des avantages économiques intervenus au cours de la période sous forme d'entrées ou d'augmentations de valeur des actifs ou de diminutions des passifs qui conduisent à des accroissements des capitaux propres autres que ceux issus des apports effectués par les participants aux capitaux propres. Les produits regroupent à la fois les produits des activités ordinaires et les profits. Les produits des activités ordinaires sont les produits qui proviennent des activités ordinaires de l'entité et que l'on désigne sous différentes appellations telles que ventes, honoraires, intérêts, dividendes et redevances. L'objectif de la présente norme est de prescrire le traitement comptable des produits des activités ordinaires provenant de certains types de transactions et événements.

La question fondamentale est celle du fait générateur de la comptabilisation des produits des activités ordinaires. Les produits des activités ordinaires sont comptabilisés lorsqu'il est probable que des avantages économiques futurs iront à l'entité et que l'on peut évaluer ces avantages de façon fiable. La présente norme identifie les circonstances dans lesquelles il sera satisfait à ces critères et où, en conséquence, les produits des activités ordinaires seront comptabilisés. Elle fournit également des commentaires pratiques sur l'application de ces critères.

CHAMP D'APPLICATION

1 La présente norme s'applique à la comptabilisation des produits des activités ordinaires provenant des transactions et événements suivants:

a) la vente de biens;

b) la prestation de services; et

c) l'utilisation par des tiers d'actifs de l'entité productifs d'intérêts, de redevances et de dividendes.

2 La présente norme annule et remplace IAS 18 La constatation des produits approuvée en 1982.

3 Les biens comprennent les biens produits par l'entité en vue de leur vente et les biens achetés en vue de leur revente, tels que les marchandises achetées par un détaillant ou les terrains et autres biens immobiliers détenus en vue de leur revente.

4 La prestation de services implique généralement l'exécution par l'entité d'une tâche convenue contractuellement dans un délai convenu. Les services peuvent être rendus au cours d'une seule période ou sur plusieurs périodes. Certains contrats de prestation de services sont directement liés aux contrats de construction tels que les contrats d'ingénierie ou d'architecture. Les produits des activités ordinaires provenant de tels contrats ne sont pas traités dans la présente norme mais sont traités en conformité avec les dispositions relatives aux contrats de construction, telles qu'elles sont précisées dans IAS 11 Contrats de construction.

5 L'utilisation par d'autres d'actifs de l'entité génère des produits des activités ordinaires sous la forme:

a) d'intérêts — rémunération de l'utilisation de trésorerie ou d'équivalent de trésorerie ou montants dus à l'entité;

b) de redevances — rémunération de l'utilisation d'actifs à long terme de l'entité, par exemple les brevets, marques, droits de reproduction et logiciels; et

c) de dividendes — distribution de bénéfices aux détenteurs d'instruments de capitaux propres à concurrence des droits qu'ils détiennent dans une catégorie de titres composant le capital.

6 La présente norme ne traite pas des produits des activités ordinaires provenant:

a) des contrats de location (voir IAS 17 Contrats de location);

b) des dividendes issus de participations comptabilisées suivant la méthode de la mise en équivalence (voir IAS 28 Participations dans des entreprises associées);

c) des contrats d'assurance dans le champ d'application d'IFRS 4 Contrats d'assurance;

d) des changements de la juste valeur des actifs financiers et passifs financiers ou de leur cession (voir IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation);

e) des changements dans la valeur d'autres actifs courants;

f) de la comptabilisation initiale et de variations enregistrées dans la juste valeur des actifs biologiques liés à l'activité agricole (voir IAS 41 Agriculture);

g) de la comptabilisation initiale de produits agricoles (voir IAS 41); et

h) de l'extraction minière.

DÉFINITIONS

7 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les produits des activités ordinaires sont les entrées brutes d'avantages économiques intervenues au cours de la période dans le cadre des activités ordinaires de l'entité lorsque ces entrées contribuent à des augmentations de capitaux propres autres que les augmentations relatives aux apports des participants aux capitaux propres.

La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre parties bien informées, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale.

8 Les produits des activités ordinaires ne comprennent que les entrées brutes d'avantages économiques reçus ou à recevoir par l'entité pour son propre compte. Les montants collectés pour le compte de tiers tels que les taxes sur les ventes, les taxes sur les biens et services et les taxes à la valeur ajoutée ne sont pas des avantages économiques qui vont à l'entité et ils n'aboutissent pas à une augmentation des capitaux propres. En conséquence, ils sont exclus des produits des activités ordinaires. De même, dans une relation de mandataire, les entrées brutes d'avantages économiques comprennent des montants collectés pour le compte du mandant et ne conduisent pas à une augmentation des capitaux propres pour l'entité. Les montants collectés pour le compte du mandant ne sont pas des produits des activités ordinaires. Dans ce cas, les produits des activités ordinaires correspondent au montant des commissions.

ÉVALUATION DU PRODUIT DES ACTIVITÉS ORDINAIRES

9 Les produits des activités ordinaires doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir ( 9 ).

10 Le montant des produits des activités ordinaires provenant d'une transaction est en général déterminé par accord entre l'entité et l'acheteur ou l'utilisateur de l'actif. Ce montant est évalué à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir en tenant compte du montant de toute remise commerciale ou rabais pour quantités consenti par l'entité.

11 Dans la plupart des cas, la contrepartie se présente sous forme de trésorerie ou d'équivalent de trésorerie, et le montant des produits des activités ordinaires est le montant de trésorerie ou d'équivalent de trésorerie reçu ou à recevoir. Toutefois, lorsque l'entrée de trésorerie ou d'équivalent de trésorerie est différée, la juste valeur de la contrepartie peut être inférieure au montant nominal de la trésorerie reçue ou à recevoir. Par exemple, une entité peut consentir un crédit sans intérêt à l'acheteur ou accepter un effet à recevoir porteur d'un taux d'intérêt inférieur à celui du marché à titre de contrepartie de la vente de biens. Lorsque l'accord constitue effectivement une transaction de financement, la juste valeur de la contrepartie est déterminée en actualisant l'ensemble des recettes futures au moyen d'un taux d'intérêt implicite. On désigne par taux d'intérêt implicite le taux le plus facilement déterminable entre:

a) le taux qui prévaut pour un instrument financier similaire provenant d'un émetteur ayant une notation similaire; ou

b) le taux d'intérêt qui permet de rendre le montant nominal de l'instrument égal au prix de vente actuel au comptant des biens ou services.

La différence entre la juste valeur et le montant nominal de la contrepartie est comptabilisée en produits financiers selon les paragraphes 29 et 30 et selon IAS 39.

12 Lorsque des biens ou des services sont échangés ou troqués contre des biens ou services de nature et de valeur similaires, l'échange n'est pas considéré comme une transaction générant des produits des activités ordinaires. C'est souvent le cas avec des marchandises telles que le pétrole ou le lait, pour lesquelles les fournisseurs échangent ou troquent des stocks en divers endroits pour satisfaire la demande en temps voulu en un endroit donné. Lorsque des biens sont vendus ou des services sont rendus en échange de biens ou services dissemblables, l'échange est considéré comme une transaction générant des produits des activités ordinaires. Ces produits des activités ordinaires sont évalués à la juste valeur des biens ou services reçus, ajustée du montant de la trésorerie ou de l'équivalent de trésorerie transféré. Lorsque la juste valeur des biens ou services reçus ne peut être évaluée de façon fiable, le produit des activités ordinaires est évalué à la juste valeur des biens ou services donnés en échange, ajustée du montant de la trésorerie ou de l'équivalent de trésorerie transférée.

IDENTIFICATION DE LA TRANSACTION

13 Les critères de comptabilisation de la présente norme sont en général appliqués séparément à chaque transaction. Toutefois, dans certaines circonstances, il est nécessaire d'appliquer les critères de comptabilisation à des éléments d'une transaction unique identifiables séparément afin de refléter la substance de cette transaction. Par exemple, lorsque le prix de vente d'un produit comprend un montant identifiable au titre de services ultérieurs, ce montant est différé et comptabilisé en produits des activités ordinaires sur la période au cours de laquelle le service sera exécuté. À l'inverse, les critères de comptabilisation sont appliqués à deux ou plusieurs transactions regroupées lorsque celles-ci sont liées de telle façon que leur incidence commerciale ne peut en être comprise sans faire référence à l'ensemble des transactions considérées comme un tout. Par exemple, une entité peut vendre des biens et, dans le même temps, conclure un accord distinct visant à racheter ces biens à une date ultérieure, niant de la sorte l'effet réel de cette transaction; dans ce cas, les deux transactions sont traitées conjointement.

VENTE DE BIENS

14 Les produits des activités ordinaires provenant de la vente de biens doivent être comptabilisés lorsqu'il a été satisfait à l'ensemble des conditions suivantes:

a) l'entité a transféré à l'acheteur les risques et avantages importants inhérents à la propriété des biens;

b) l'entité ne continue ni à être impliquée dans la gestion, telle qu'elle incombe normalement au propriétaire, ni dans le contrôle effectif des biens cédés;

c) le montant des produits des activités ordinaires peut être évalué de façon fiable;

d) il est probable que des avantages économiques associés à la transaction iront à l'entité; et

e) les coûts encourus ou à encourir concernant la transaction peuvent être évalués de façon fiable.

15 Pour déterminer le fait générateur du transfert à l'acheteur des risques et avantages importants inhérents à la propriété, il faut examiner les conditions dans lesquelles la transaction s'effectue. Dans la majorité des cas, le transfert des risques et avantages inhérents à la propriété coïncide avec le transfert du titre de propriété ou avec l'entrée en possession par l'acheteur. C'est le cas dans la plupart des ventes au détail. Dans d'autres cas, le transfert des risques et avantages inhérents à la propriété a lieu à une date différente de celle du transfert du titre de propriété ou de l'entrée en possession.

16 Lorsque l'entité conserve des risques importants inhérents à la propriété, la transaction ne constitue pas une vente et le produit des activités ordinaires n'est pas comptabilisé. Une entité peut conserver un risque important de différentes façons. Parmi les situations dans lesquelles l'entité peut conserver les risques et avantages importants inhérents à la propriété figurent les suivantes:

a) lorsque l'entité conserve une obligation en raison d'une exécution non satisfaisante, non couverte par les clauses de garantie normales;

b) lorsque la réalisation du produit des activités ordinaires d'une vente particulière est subordonnée à la réalisation, par l'acheteur, du produit des activités ordinaires lié à sa propre vente des biens concernés;

c) lorsque les biens sont livrés sous réserve de leur installation et que l'installation représente une part importante du contrat qui n'a pas encore été achevée par l'entité; et

d) lorsque l'acheteur a le droit d'annuler l'achat pour une raison précisée dans le contrat de vente et que l'entité est dans l'incertitude quant à la probabilité de retours.

17 Lorsqu'une entité ne conserve qu'une part non importante des risques inhérents à la propriété, la transaction constitue une vente et le produit des activités ordinaires est comptabilisé. Par exemple, un vendeur peut conserver le titre de propriété d'un bien uniquement pour protéger la recouvrabilité du montant dû. Dans un tel cas, si l'entité a transféré les risques et avantages importants inhérents à la propriété, la transaction est une vente et le produit des activités ordinaires est comptabilisé. Un autre exemple où l'entité ne conserve qu'une part non importante des risques inhérents à la propriété peut être une vente au détail dans le cadre de laquelle on propose un remboursement si le client n'est pas satisfait. Dans un tel cas, le produit des activités ordinaires est comptabilisé au moment de la vente, à condition que le vendeur puisse estimer de façon fiable les futurs retours et comptabilise un passif pour les retours sur la base de son expérience antérieure et d'autres facteurs pertinents.

18 Le produit des activités ordinaires n'est comptabilisé que s'il est probable que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entité. Dans certains cas, ceci peut être peu probable tant que la contrepartie n'est pas reçue ou tant qu'une incertitude n'est pas levée. À titre d'exemple, il peut être incertain qu'une instance gouvernementale d'un pays étranger accorde l'autorisation de rapatrier la contrepartie d'une vente dans un pays étranger. Lorsque la permission est accordée, l'incertitude est levée et le produit des activités ordinaires est comptabilisé. Toutefois, lorsqu'il y a incertitude sur la recouvrabilité d'un montant figurant déjà en produit des activités ordinaires, le montant irrécouvrable ou le montant dont le caractère recouvrable a cessé d'être probable est comptabilisé en charges, plutôt qu'en ajustement du montant du produit des activités ordinaires comptabilisé à l'origine.

19 Le produit des activités ordinaires et les charges qui se rapportent à la même transaction ou autre événement sont comptabilisés simultanément; ce processus est généralement appelé le rattachement des produits et des charges. Les charges, y compris les garanties et autres coûts devant être encourus postérieurement à la livraison des marchandises, peuvent normalement être évaluées de façon fiable lorsque les autres conditions de comptabilisation du produit des activités ordinaires ont été remplies. Toutefois, le produit des activités ordinaires ne peut pas être comptabilisé lorsque les charges ne peuvent pas être évaluées de façon fiable; dans de telles circonstances, toute contrepartie déjà reçue au titre de la vente des biens est comptabilisée en tant que passif.

PRESTATION DE SERVICES

20 Lorsque le résultat d'une transaction faisant intervenir une prestation de services peut être estimé de façon fiable, le produit des activités ordinaires associé à cette transaction doit être comptabilisé en fonction du degré d'avancement de la transaction à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ . Le résultat d'une transaction peut être estimé de façon fiable lorsqu'il aura été satisfait à l'ensemble des conditions suivantes:

a) le montant des produits des activités ordinaires peut être évalué de façon fiable;

b) il est probable que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entité;

c) le degré d'avancement de la transaction à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ peut être évalué de façon fiable; et

d) les coûts encourus pour la transaction et les coûts pour achever la transaction peuvent être évalués de façon fiable ( 10 ).

21 La comptabilisation du produit des activités ordinaires en fonction du degré d'avancement de la transaction est souvent appelée méthode du pourcentage d'avancement. Suivant cette méthode, le produit des activités ordinaires est comptabilisé lors des périodes au cours desquelles les services sont rendus. La comptabilisation du produit des activités ordinaires sur cette base apporte des informations utiles sur l'étendue de l'activité de prestation de services et sa réalisation au cours d'une période. IAS 11 impose également la comptabilisation des produits des activités ordinaires sur cette base. Les dispositions figurant dans cette norme sont en général applicables à la comptabilisation du produit des activités ordinaires et des charges y afférentes pour une transaction impliquant une prestation de services.

22 Le produit des activités ordinaires n'est comptabilisé que s'il est probable que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entité. Toutefois, lorsqu'une incertitude surgit quant à la recouvrabilité d'un montant figurant déjà en produit des activités ordinaires, le montant irrécouvrable ou le montant dont le caractère recouvrable a cessé d'être probable est comptabilisé en charges plutôt qu'en ajustement du montant du produit des activités ordinaires comptabilisé à l'origine.

23 Une entité est en général en mesure de faire des estimations fiables une fois qu'elle s'est mise d'accord avec les autres parties à la transaction sur les points suivants:

a) les droits juridiquement exécutoires de chaque partie concernant le service à fournir et à recevoir par les parties;

b) la contrepartie devant être échangée; et

c) le moyen et les conditions de règlement.

Généralement, il est également nécessaire que l'entité dispose d'un système budgétaire et d'information financière interne. L'entité examine et, le cas échéant, révise les estimations du produit des activités ordinaires à mesure que le service est exécuté. Le fait que de telles révisions soient nécessaires n'implique pas que le produit des activités ordinaires de la transaction ne peut pas être estimé de façon fiable.

24 Le degré d'avancement d'une transaction peut être déterminé par diverses méthodes. Une entité utilise la méthode qui évalue de façon fiable les services exécutés. Suivant la nature de la transaction, ces méthodes peuvent inclure:

a) l'examen des travaux exécutés;

b) les services rendus à la date considérée exprimés en pourcentage du total des services à exécuter; ou

c) la proportion des coûts encourus à la date considérée par rapport au total des coûts estimés de la transaction. Seuls les coûts qui reflètent les services exécutés à la date considérée sont inclus dans les coûts encourus à cette date. Seuls les coûts qui reflètent les services exécutés ou à exécuter figurent dans le total des coûts estimés de la transaction.

Souvent, les paiements partiels et acomptes reçus des clients ne reflètent pas les services rendus.

25 Pour des raisons pratiques, lorsque les services sont fournis au cours d'une période donnée au moyen d'un nombre indéterminé d'opérations, le produit des activités ordinaires est comptabilisé selon la méthode linéaire sur cette durée, à moins que les faits ne démontrent qu'une autre méthode permettrait de mieux refléter le degré d'avancement. Lorsqu'une opération spécifique est beaucoup plus importante que toute autre, la comptabilisation du produit des activités ordinaires est différée jusqu'à ce que cette opération ait été exécutée.

26 Lorsque le résultat d'une transaction faisant intervenir une prestation de services ne peut être estimé de façon fiable, le produit des activités ordinaires ne doit être comptabilisé qu'à hauteur des charges comptabilisées qui sont recouvrables.

27 Au cours des premières étapes d'une transaction, il arrive souvent que son résultat ne puisse être estimé de façon fiable. Néanmoins, il peut se révéler probable que l'entité récupérera les coûts de transaction qui ont été encourus. En conséquence, le produit des activités ordinaires n'est comptabilisé qu'à concurrence des coûts encourus que l'on s'attend à recouvrer. Étant donné que le résultat ne peut être estimé de façon fiable, aucun profit n'est comptabilisé.

28 Lorsque le résultat d'une transaction ne peut être estimé de façon fiable et qu'il n'est pas probable que les coûts encourus seront recouvrés, le produit des activités ordinaires n'est pas comptabilisé et les coûts encourus sont comptabilisés en charges. Lorsque les incertitudes qui empêchaient d'estimer de façon fiable le résultat du contrat n'existent plus, le produit des activités ordinaires est comptabilisé selon le paragraphe 20, et non pas selon le paragraphe 26.

INTÉRÊTS, REDEVANCES ET DIVIDENDES

29 Le produit des activités ordinaires provenant de l'utilisation par d'autres d'actifs de l'entité productifs d'intérêts, de redevances et de dividendes doit être comptabilisé suivant les principes fixés au paragraphe 30 lorsque:

a) il est probable que des avantages économiques associés à la transaction iront à l'entité; et

b) le montant du produit des activités ordinaires peut être évalué de façon fiable.

30 Le produit des activités ordinaires doit être comptabilisé sur les bases suivantes:

a) les intérêts doivent être comptabilisés selon la méthode du taux d'intérêt effectif décrite dans IAS 39, paragraphes 9 et AG5 à AG8;

b) les redevances doivent être comptabilisées au fur et à mesure qu'elles sont acquises, selon la substance de l'accord concerné; et

c) les dividendes doivent être comptabilisés lorsque le droit de l'actionnaire à percevoir le paiement est établi.

31 [Supprimé]

32 Lorsque des intérêts non payés sont courus avant l'acquisition d'un placement productif d'intérêt, l'encaissement ultérieur d'intérêts est réparti entre la période antérieure à l'acquisition et la période postérieure à l'acquisition; seule la fraction postérieure à l'acquisition est comptabilisée en produits des activités ordinaires. Lorsque des dividendes sur des titres de capitaux propres sont prélevés sur les bénéfices antérieurs à l'acquisition, ces dividendes sont déduits du coût des titres. S'il est difficile de faire une telle répartition de façon autre qu'arbitraire, les dividendes sont comptabilisés en produits des activités ordinaires, à moins qu'ils ne constituent manifestement la récupération d'une partie du coût des titres de capitaux propres.

33 Les redevances sont acquises selon les termes de l'accord applicable et sont en général comptabilisées sur cette base à moins, que eu égard à la substance de l'accord, il ne soit plus approprié de comptabiliser le produit des activités ordinaires sur une autre base systématique et rationnelle.

34 Le produit des activités ordinaires n'est comptabilisé que s'il est probable que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entité. Toutefois, lorsqu'une incertitude surgit quant à la recouvrabilité d'un montant figurant déjà en produit des activités ordinaires, le montant irrécouvrable ou le montant dont le caractère recouvrable a cessé d'être probable est comptabilisé en charges plutôt qu'en ajustement du montant du produit des activités ordinaires comptabilisé à l'origine.

INFORMATIONS À FOURNIR

35 Une entité doit fournir les informations suivantes:

a) les méthodes comptables adoptées pour la comptabilisation du produit des activités ordinaires, y compris les méthodes adoptées pour déterminer le degré d'avancement des transactions impliquant la prestation de services;

b) le montant de chaque catégorie importante de produits des activités ordinaires comptabilisés au cours de la période, y compris le produit des activités ordinaires provenant:

i) de la vente de biens;

ii) de prestations de services;

iii) des intérêts;

iv) des redevances;

v) des dividendes; et

c) le montant du produit des activités ordinaires provenant de l'échange de biens ou de services figurant dans chaque catégorie importante de produits des activités ordinaires.

36 Une entité fournit une information sur tous les profits ou pertes éventuels selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels. Les gains et pertes éventuels peuvent provenir d'éléments tels que les coûts de garantie, les réclamations, les pénalités ou les pertes possibles.

DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR

37 La présente norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1995.




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 19

Avantages du personnel

OBJECTIF

L'objectif de la présente norme est de prescrire le mode de comptabilisation et de présentation des avantages du personnel. La norme impose à l'entité de comptabiliser:

a) un passif lorsqu'un membre du personnel a rendu des services en contrepartie des avantages du personnel qui lui seront versés à une date future; et

b) une charge lorsque l'entité utilise l'avantage économique résultant des services rendus par un membre du personnel en contrepartie des avantages du personnel.

CHAMP D'APPLICATION

1 La présente norme s'applique à la comptabilisation de tous les avantages du personnel, sauf ceux auxquels s'applique IFRS 2 Paiement fondé sur des actions.

2 La présente norme ne traite pas des rapports financiers des régimes d'avantages du personnel (voir IAS 26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite).

3 Les avantages du personnel auxquels s'applique la présente norme comprennent notamment ceux accordés en vertu:

a) de régimes formalisés ou autres accords formalisés passés entre une entité et des membres du personnel individuels, des groupes de salariés ou leurs représentants;

b) de dispositions légales ou d'accords sectoriels aux termes desquels les entités sont tenues de cotiser aux régimes nationaux, régionaux, sectoriels ou autres régimes multiemployeurs; ou

c) d'usages qui donnent lieu à une obligation implicite. Les usages donnent lieu à une obligation implicite lorsque l'entité n'a pas d'autre solution réaliste que de payer les avantages du personnel. À titre d'exemple, une obligation implicite existe lorsqu'un changement des usages de l'entité entraînerait une dégradation inacceptable de ses relations avec le personnel.

4 Les avantages du personnel comprennent:

a) les avantages du personnel à court terme comme les salaires et les cotisations de sécurité sociale, les congés payés et les congés maladie, l'intéressement et les primes (payables dans les douze mois suivant la fin de la période) ainsi que les avantages non monétaires (comme l'assistance médicale, le logement, les voitures et les biens ou services gratuits ou subventionnés) dont bénéficient les membres du personnel en activité;

b) les avantages postérieurs à l'emploi comme les pensions et autres prestations de retraite, l'assurance-vie postérieure à l'emploi et l'assistance médicale postérieure à l'emploi;

c) les autres avantages à long terme, notamment les congés liés à l'ancienneté ou les congés sabbatiques, les jubilés et autres avantages liés à l'ancienneté, les indemnités pour invalidité de longue durée et, s'ils sont payables douze mois ou plus après la fin de la période, l'intéressement, les primes et les rémunérations différées; et

d) les indemnités de fin de contrat de travail.

Parce que chacune des catégories identifiées aux points a) à d) ci-dessus présente des caractéristiques différentes, la présente norme établit, pour chacune, des dispositions distinctes.

5 Les avantages du personnel incluent les prestations servies au personnel ou aux personnes à leur charge; elles peuvent être réglées par le biais de paiements (ou par la fourniture de biens ou de services) effectués directement aux membres du personnel, à leurs conjoint, enfants ou autres personnes à charge ou à des tiers comme des entités d'assurance.

6 Un membre du personnel peut travailler pour une entité à plein temps, à temps partiel, à titre permanent, occasionnel ou temporaire. Dans le cadre de la présente norme, le personnel inclut les administrateurs et autre personnel dirigeant.

DÉFINITIONS

7 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les avantages du personnel désignent toutes formes de contrepartie donnée par une entité au titre des services rendus par son personnel.

Les avantages à court terme désignent les avantages du personnel (autres que les indemnités de fin de contrat de travail) qui sont dus intégralement dans les douze mois suivant la fin de la période pendant laquelle les membres du personnel ont rendu les services correspondants.

Les avantages postérieurs à l'emploi désignent les avantages du personnel (autres que les indemnités de fin de contrat de travail) qui sont payables postérieurement à la cessation de l'emploi.

Les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi désignent les accords formalisés ou non formalisés en vertu desquels une entité verse des avantages postérieurs à l'emploi à un ou plusieurs membres de son personnel.

Les régimes à cotisations définies désignent les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi en vertu desquels une entité verse des cotisations définies à une entité distincte (un fonds) et n'aura aucune obligation juridique ou implicite de payer des cotisations supplémentaires si le fonds n'a pas suffisamment d'actifs pour servir tous les avantages correspondant aux services rendus par le personnel pendant la période en cours et les périodes antérieures.

Les régimes à prestations définies désignent les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi autres que les régimes à cotisations définies.

Les régimes multiemployeurs sont des régimes à cotisations définies (autres que les régimes généraux et obligatoires) ou des régimes à prestations définies (autres que les régimes généraux et obligatoires) qui:

a) mettent en commun les actifs apportés par différentes entités qui ne sont pas sous contrôle commun; et

b) utilisent ces actifs pour accorder des avantages au personnel de plusieurs entités en partant du principe que les niveaux de cotisations et d'avantages sont calculés sans tenir compte de l'identité de l'entité qui emploie les membres du personnel en question.

Les autres avantages à long terme désignent les avantages (autres que les avantages postérieurs à l'emploi et les indemnités de fin de contrat de travail) qui ne sont pas dus intégralement dans les douze mois suivant la fin de la période pendant laquelle les membres du personnel ont rendu les services correspondants.

Les indemnités de fin de contrat de travail sont des avantages du personnel payables à la suite de:

a) la décision de l'entité de résilier le contrat de travail du membre du personnel avant l'âge normal de départ en retraite; ou

b) la décision du membre du personnel de partir volontairement en échange de ces indemnités.

Les avantages acquis sont les avantages qui ne sont pas conditionnés par l'existence de périodes de service futures.

La valeur actuelle de l'obligation au titre de prestations définies désigne la valeur actuelle, avant déduction des actifs du régime, des paiements futurs attendus qui sont nécessaires pour éteindre l'obligation résultant des services rendus au cours de la période en cours et des périodes antérieures.

Le coût des services rendus au cours de la période désigne l'accroissement de la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies résultant des services rendus au cours de la période.

Le coût financier désigne l'accroissement, au cours d'une période, de la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies résultant du fait que l'on s'est rapproché de la date de règlement des prestations d'une période.

Les actifs du régime comprennent:

a) les actifs détenus par un fonds d'avantages du personnel à long terme; et

b) des contrats d'assurance qualifiés.

Les actifs détenus par un fonds d'avantages du personnel à long terme sont des actifs (autres que des instruments financiers non transférables, issus de l'entité présentant les états financiers) qui:

a) sont détenus par une entité (un fonds), légalement distinct(e) de l'entité présentant les états financier et servant uniquement à payer ou à financer les avantages du personnel; et

b) sont disponibles pour être uniquement utilisés pour payer ou financer les avantages du personnel; ne sont pas disponibles pour les propres créanciers de l'entité présentant les états financiers (même en cas de faillite) et ne peuvent pas être restitués à l'entité; sauf dans le cas où:

i) les actifs restants du fonds suffisent à remplir toutes les obligations au titre des avantages du personnel du régime ou de l'entité présentant les états financiers; ou

ii) les actifs sont restitués à l'entité qui présente les états financiers pour lui rembourser les avantages du personnel déjà payés.

Un contrat d'assurance qualifié est un contrat ( 11 ) délivré par un assureur qui n'est pas une partie liée (comme défini dans IAS 24 Information relative aux parties liées) à l'entité qui présente les états financiers, dans la mesure où le contrat:

a) peut être utilisé pour payer ou financer les avantages du personnel sous un régime à prestations définies; et

b) ne sont pas disponibles pour les propres créanciers de l'entité présentant les états financiers (même en cas de faillite) et ne peuvent pas être restitués à cette entité; sauf dans le cas où:

i) les produits de la vente représentent un surplus d'actifs non nécessaires au contrat d'obligations relatif aux avantages du personnel; ou

ii) les produits de la vente sont restitués à l'entité en question pour servir au remboursement du paiement des avantages du personnel.

La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé ou un passif éteint entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normales.

Le rendement des actifs du régime désigne les intérêts, dividendes et autres produits tirés desdits actifs, ainsi que les profits ou pertes réalisés ou latents relatifs à ces actifs, après déduction des coûts d'administration du régime et de l'impôt à payer par le régime.

Les écarts actuariels incluent:

a) les ajustements liés à l'expérience (les effets des différences entre les hypothèses actuarielles antérieures et ce qui s'est effectivement produit); et

b) les effets des changements d'hypothèses actuarielles.

Le coût des services passés désigne l'accroissement de la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies pour les services rendus au cours de périodes antérieures, résultant de l'introduction d'un nouveau régime d'avantages postérieurs à l'emploi ou d'autres avantages à long terme ou de changements apportés au cours de la période à un tel régime. Le coût des services passés peut être positif (si de nouveaux avantages sont introduits ou des avantages existants améliorés) ou négatif (si des avantages existants sont réduits).

AVANTAGES DU PERSONNEL À COURT TERME

8 Les avantages à court terme incluent:

a) les salaires, rémunérations et cotisations de sécurité sociale;

b) les absences rémunérées à court terme (telles que les congés annuels et les congés maladie) lorsque les absences doivent se produire dans les douze mois suivant la période pendant laquelle le personnel a rendu les services correspondants;

c) les sommes à payer au titre de l'intéressement et des primes dans les douze mois suivant la fin de la période pendant laquelle le personnel a rendu les services correspondants; et

d) les avantages non monétaires (tels que l'assistance médicale, le logement, la voiture et les biens ou services gratuits ou subventionnés) accordés au personnel en activité.

9 Les avantages à court terme sont généralement comptabilisés immédiatement car aucune hypothèse actuarielle n'est nécessaire pour évaluer l'obligation ou la charge et il n'y a pas à enregistrer d'écart actuariel. De plus, les obligations au titre des avantages à court terme sont évaluées sur une base non actualisée.

Comptabilisation et évaluation

Avantages du personnel à court terme

10 Lorsqu'un membre du personnel a rendu des services à une entité au titre d'une période, l'entité doit comptabiliser le montant non actualisé des avantages à court terme qu'elle s'attend à lui payer en contrepartie:

a) au passif (charge à payer), après déduction du montant déjà payé. Si le montant déjà payé excède la valeur non actualisée des prestations, l'entité doit comptabiliser l'excédent à l'actif (charge payée d'avance) dans la mesure où le paiement d'avance conduira, par exemple, à une réduction des paiements futurs ou à un remboursement en trésorerie; et

b) en charges, à moins qu'une autre norme n'impose ou n'autorise l'incorporation des avantages dans le coût d'un actif (voir, par exemple, IAS 2 Stocks et IAS 16 Immobilisations corporelles).

Les paragraphes 11, 14 et 17 expliquent comment une entité doit appliquer cette disposition aux avantages à court terme sous forme d'absences rémunérées, de régimes d'intéressement et d'attribution de primes.

Absences rémunérées à court terme

11 Selon le paragraphe 10, une entité doit comptabiliser le coût attendu des avantages à court terme correspondant à des absences rémunérées comme suit:

a) dans le cas d'absences rémunérées cumulables, lorsque les membres du personnel rendent des services qui augmentent leurs droits à des absences rémunérées futures; et

b) dans le cas d'absences rémunérées non cumulables, lorsque les absences se produisent.

12 Une entité peut rémunérer les absences pour cause de vacances, maladie et incapacité de courte durée, maternité ou paternité, convocation au tribunal en tant que juré et service militaire. On distingue deux catégories de droits à absences rémunérées:

a) les droits cumulables; et

b) les droits non cumulables.

13 Les absences rémunérées cumulables sont les droits à absences reportables et pouvant être utilisés lors de périodes futures si les droits de la période courante ne sont pas intégralement utilisés. Les absences rémunérées cumulables peuvent générer des droits acquis (autrement dit, les membres du personnel ont droit, lorsqu'ils quittent l'entité, au règlement de leurs droits non utilisés) ou ne pas en générer (lorsque les membres du personnel n'ont pas droit, lors de leur départ, au règlement de leurs droits non utilisés). Lorsque les services rendus par les membres du personnel accroissent leurs droits à absences rémunérées futures, il en résulte une obligation pour l'entité. L'obligation existe et est comptabilisée, même si les absences rémunérées ne sont pas un droit acquis; toutefois, le fait que les membres du personnel puissent quitter l'entité avant d'avoir fait usage d'un droit accumulé non acquis a un impact sur l'évaluation de cette obligation.

14 Une entité doit évaluer le coût attendu des absences rémunérées cumulables à hauteur du montant supplémentaire qu'elle s'attend à payer du fait du cumul des droits non utilisés à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

15 La méthode indiquée au paragraphe précédent évalue l'obligation au montant des paiements supplémentaires attendus du seul fait que l'avantage est cumulable. Dans bon nombre de cas, l'entité n'a pas besoin de se livrer à des calculs détaillés pour estimer qu'elle n'a aucune obligation significative au titre de droits à des absences rémunérées non utilisés. Par exemple, une obligation au titre des congés maladie ne sera vraisemblablement significative que s'il existe un accord, formalisé ou non formalisé, selon lequel les congés maladie rémunérés non utilisés peuvent être pris sous la forme de congés payés.

Exemple illustrant les paragraphes 14 et 15

Une entité compte cent membres dans son personnel, ayant droit chacun à cinq jours ouvrables de congés maladie rémunérés par an. Les congés maladie non utilisés peuvent être reportés sur l'année civile suivante. Les congés maladie sont imputés en premier sur les droits acquis au titre de la période en cours, puis sur le solde éventuel reporté de la période précédente (sur une base DEPS). Au 30 décembre 20X1, le crédit moyen non utilisé est de deux jours par personne. Sur la base de son expérience passée et qui devrait se poursuivre, l'entité estime qu'en 20X2, 92 personnes ne prendront pas plus de cinq jours de congés maladie rémunérés et que les huit autres prendront en moyenne six jours et demi chacune.

L'entité s'attend à avoir à payer douze journées de congés maladie supplémentaires du fait du crédit non utilisé accumulé au 31 décembre 20X1 (une journée et demie par personne pour chacun des huit membres du personnel). Par conséquent, elle comptabilise un passif égal à douze jours de congés maladie.

16 Les droits à absences rémunérées non cumulables ne sont pas reportables; si les droits de la période ne sont pas intégralement utilisés, ils sont perdus et les membres du personnel ne sont pas autorisés à percevoir, lors de leur départ de l'entité, un paiement au titre des droits non utilisés. Cela se produit habituellement pour les congés maladie (dans la mesure où les droits passés non utilisés n'augmentent pas les droits futurs), les congés maternité ou paternité et les absences rémunérées pour convocation en tant que juré ou pour service militaire. Tant que l'absence ne s'est pas produite, l'entité ne comptabilise ni passif ni charge, car la durée de service des membres du personnel n'augmente pas le montant de l'avantage.

Plans d'intéressement et d'attribution de primes

17 Selon le paragraphe 10, une entité doit comptabiliser le coût attendu des paiements à effectuer au titre de l'intéressement et des primes, si et seulement si:

a) l'entité a une obligation actuelle, juridique ou implicite, d'effectuer ces paiements au titre d'événements passés; et

b) une estimation fiable de l'obligation peut être effectuée.

Une obligation actuelle existe si et seulement si l'entité n'a pas d'autre solution réaliste que de payer.

18 Dans certains plans d'intéressement, les membres du personnel ne perçoivent un intéressement que s'ils restent un certain temps dans l'entité. Ces plans créent une obligation implicite car les membres du personnel assurent un service qui augmente le montant à payer s'ils restent en activité jusqu'à la fin de la période spécifiée. L'évaluation de cette obligation implicite reflète la possibilité que certains membres du personnel quittent l'entité sans percevoir un quelconque intéressement.

Exemple illustrant le paragraphe 18

Un plan d'intéressement impose à une entité de payer un pourcentage spécifié de son résultat de la période aux membres du personnel ayant travaillé toute l'année. Si aucun membre du personnel ne quitte l'entité en cours de période, le montant total de l'intéressement versé au titre de la période sera de 3 % du résultat. L'entité estime que le taux de rotation du personnel ramènera le montant à payer à 2,5 % du résultat.

L'entité comptabilise un passif et une charge de 2,5 % du résultat.

19 Une entité peut n'avoir aucune obligation juridique d'accorder des primes. Mais il est des cas où l'entité a pour habitude d'accorder des primes à son personnel. Dans ce cas, l'entité a une obligation implicite car elle n'a pas d'autre solution réaliste que d'accorder les primes. L'évaluation de l'obligation implicite reflète la possibilité que certains membres du personnel quittent l'entité sans percevoir de prime.

20 L'entité peut effectuer une estimation fiable de son obligation juridique ou implicite en vertu d'un plan d'intéressement ou d'attribution de primes, si et seulement si:

a) les termes formels du plan contiennent une formule de calcul du montant de l'avantage;

b) l'entité calcule les montants à payer avant l'approbation des comptes; ou

c) les pratiques passées fournissent une preuve évidente du montant de l'obligation implicite de l'entité.

21 Une obligation découlant de plans d'intéressement et d'attribution de primes résulte de l'activité des membres du personnel et non pas d'une transaction avec les propriétaires de l'entité. Par conséquent, l'entité comptabilise le coût des plans d'intéressement et de primes non pas comme une distribution de résultat mais comme une charge.

22 Si l'intégralité des paiements à effectuer au titre de plans d'intéressement et de primes n'est pas due dans les douze mois suivant la fin de la période pendant laquelle les membres du personnel ont rendu les services correspondants, ces paiements constituent des avantages à long terme (voir paragraphes 126 à 131).

Informations à fournir

23 Bien que la présente norme n'impose pas de fournir des informations spécifiques sur les avantages à court terme, d'autres normes peuvent imposer la présentation de certaines informations. Par exemple, IAS 24 Information relative aux parties liées impose de fournir des informations sur les avantages accordés aux principaux dirigeants. IAS 1 Présentation des états financiers impose de fournir certaines informations sur les charges représentatives d'avantages du personnel.

AVANTAGES POSTÉRIEURS À L'EMPLOI: DISTINCTION ENTRE LES RÉGIMES À COTISATIONS DÉFINIES ET LES RÉGIMES À PRESTATIONS DÉFINIES

24 Les avantages postérieurs à l'emploi comprennent, par exemple:

a) les prestations de retraite, telles que les pensions; et

b) les avantages postérieurs à l'emploi comme les pensions et autres prestations de retraite, l'assurance-vie postérieure à l'emploi et l'assistance médicale postérieure à l'emploi;

Les conventions en vertu desquelles une entité accorde des avantages postérieurs à l'emploi sont des régimes d'avantages postérieurs à l'emploi. Une entité applique la présente norme à toutes les conventions de ce type, qu'elles impliquent ou non la constitution d'une entité distincte pour encaisser les cotisations et payer les prestations.

25 Les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi sont classés en régimes à cotisations définies ou en régimes à prestations définies selon la réalité économique du régime qui ressort de ses principaux termes et conditions. Dans les régimes à cotisations définies:

a) l'obligation juridique ou implicite de l'entité se limite au montant qu'elle s'engage à payer au fonds. Ainsi, le montant des avantages postérieurs à l'emploi reçu par le membre du personnel est déterminé par le montant des cotisations versées par l'entité (et peut-être également par le membre du personnel) à un régime d'avantages postérieurs à l'emploi ou à une compagnie d'assurance, et par le rendement des placements effectués grâce aux cotisations; et

b) en conséquence, le risque actuariel (risque que les prestations soient moins importantes que prévu) et le risque de placement (risque que les actifs investis ne soient pas suffisants pour faire face aux prestations prévues) incombent au membre du personnel.

26 Les exemples de cas où l'obligation d'une entité n'est pas limitée au montant qu'elle s'engage à payer au fonds sont ceux où l'entité a une obligation juridique ou implicite du fait:

a) d'une formule de calcul des prestations du régime qui n'est pas liée uniquement au montant des cotisations;

b) d'une garantie, indirecte par le biais d'un régime ou directe, d'obtenir un rendement spécifié sur les cotisations; ou

c) d'usages qui donnent lieu à une obligation implicite. Il peut y avoir, par exemple, obligation implicite lorsqu'une entité a toujours révisé à la hausse les prestations versées aux anciens membres de son personnel pour tenir compte de l'inflation, quand bien même la loi ne l'y obligeait pas.

27 En vertu des régimes à prestations définies:

a) l'entité a l'obligation de payer les prestations convenues aux membres de son personnel en activité et aux anciens membres de son personnel; et

b) le risque actuariel (risque que les prestations coûtent plus cher que prévu) et le risque de placement incombent en substance à l'entité. Si les réalisations en matière de risque actuariel ou de risque de placement sont plus mauvaises que les prévisions, l'obligation de l'entité peut s'en trouver majorée.

28 Les paragraphes 29 à 42 ci-après expliquent la distinction entre les régimes à cotisations définies et les régimes à prestations définies dans le contexte des régimes multiemployeurs, des régimes généraux et obligatoires et des prestations assurées.

Régimes multiemployeurs

29 L'entité doit classer un régime multiemployeurs en régime à cotisations définies ou en régime à prestations définies en fonction de ses termes (en tenant compte de toute obligation implicite allant au-delà des termes formels du régime). Dans le cas d'un régime multiemployeurs à prestations définies, l'entité doit:

a) comptabiliser sa part d'obligation au titre des prestations définies, des actifs du régime et des coûts associés au régime, comme elle le ferait pour tout autre régime à prestations définies; et

b) fournir les informations imposées par le paragraphe 120A.

30 Lorsqu'elle ne dispose pas d'informations suffisantes pour comptabiliser comme tel un régime multiemployeurs à prestations définies, l'entité doit:

a) comptabiliser le régime selon les paragraphes 44 à 46 comme s'il s'agissait d'un régime à cotisations définies;

b) indiquer:

i) qu'il s'agit d'un régime à prestations définies; et

ii) la raison pour laquelle elle ne dispose pas d'informations suffisantes pour le comptabiliser comme un régime à prestations définies; et

c) dans la mesure où un excédent ou un déficit du régime pourrait affecter le montant des cotisations futures, indiquer en outre:

i) toute information dont elle dispose sur ledit excédent ou déficit;

ii) la base ayant servi à déterminer le montant de l'excédent ou du déficit; et

iii) les conséquences éventuelles pour l'entité.

31 À titre d'exemple, un régime multiemployeurs à prestations définies est un régime:

a) par répartition, c'est-à-dire dans lequel les cotisations sont fixées à un niveau dont on pense qu'il sera suffisant pour payer les prestations échues au cours de la même période, et où les prestations futures acquises durant la période seront financées par les cotisations futures; et

b) dans lequel les prestations des membres du personnel sont déterminées en fonction de la durée de leur service et dans lequel les entités participantes n'ont aucun moyen réaliste de sortir du régime sans payer une cotisation au titre des prestations acquises par les membres du personnel jusqu'à la date de leur sortie. Un tel régime fait courir un risque actuariel à l'entité: en effet, si le coût ultime des prestations déjà acquises à la clôture est supérieur à celui attendu, l'entité devra soit relever ses cotisations, soit persuader les membres de son personnel d'accepter une réduction de leurs prestations. Un tel régime est donc un régime à prestations définies.

32 Lorsqu'elle dispose d'informations suffisantes sur un régime multiemployeurs à prestations définies, une entité enregistre au prorata sa part de l'obligation au titre des prestations définies, des actifs du régime et du coût des avantages postérieurs à l'emploi associé audit régime, comme elle le ferait pour tout autre régime à prestations définies. Toutefois, dans certains cas, l'entité sera dans l'incapacité d'établir sa part de la situation financière et des performances du régime d'une manière suffisamment fiable pour pouvoir la comptabiliser. Ce cas peut se produire si:

a) l'entité n'a pas accès aux informations sur le régime imposées par la présente norme; ou si

b) le régime expose les entités participantes aux risques actuariels associés au personnel, présent et passé d'autres entités, et si, par conséquent, elle ne dispose pas d'une base cohérente et fiable pour répartir l'obligation, les actifs du régime et les coûts entre les différentes entités participant au régime.

Dans ce cas, l'entité comptabilise le régime comme un régime à cotisations définies et indique en annexe les informations supplémentaires imposées par le paragraphe 30.

32A Il peut y avoir entre le régime multiemployeurs et ses participants un accord contractuel qui détermine comment les excédents du régime seront distribués aux participants (ou comment le déficit sera financé). Le participant d'un régime multiemployeurs régi par un tel contrat, qui comptabilise ce régime comme étant un régime à cotisations définies conformément au paragraphe 30, doit comptabiliser l'actif ou le passif qui résulte de l'accord contractuel et le produit ou la charge qui en découle, en résultat.

Exemple illustrant le paragraphe 32A

Une entité participe à un régime multiemployeurs à prestations définies qui ne réalise pas d'évaluation du régime sur la base d'IAS 19. Elle comptabilise donc le régime comme s'il s'agissait d'un régime à cotisations définies. Une valorisation du plan non conforme à IAS 19 montre que le plan affiche un déficit de 100 millions. Le régime a convenu par contrat un calendrier de cotisations avec les employeurs participant au plan qui doit résorber le déficit au cours des cinq prochaines années. Le total des contributions de l'entité en vertu de ce contrat s'élève à 8 millions.

L'entité comptabilise un passif représentant les cotisations, ajusté de la valeur temps de l'argent, ainsi qu'une charge de montant égal en résultat.

32B IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels impose aux entités de comptabiliser ou de fournir des informations sur certains passifs éventuels. Dans le contexte d'un régime multiemployeurs, un passif éventuel peut résulter, par exemple:

a) de pertes actuarielles concernant d'autres entités participantes car chacune des entités adhérant à un régime multiemployeurs partage les risques actuariels des autres entités; ou

b) de l'obligation, en vertu des termes d'un régime, de financer un éventuel déficit du régime si d'autres entités cessent de participer.

33 Le régime multiemployeurs se distingue des régimes à administration groupée. Un tel régime est un simple regroupement de régimes à employeur unique, destiné à permettre aux employeurs qui y participent de mettre leurs actifs en commun à des fins de placement pour réduire les coûts d'administration et de gestion desdits placements, mais les droits des différents employeurs sont séparés au seul bénéfice des membres de leur propre personnel. Les régimes d'administration groupée ne posent pas de problèmes particuliers de comptabilisation puisque l'information permettant de les traiter de la même façon que tout autre régime à employeur unique est immédiatement disponible et que ces régimes n'exposent pas les entités participantes aux risques actuariels associés au personnel en activité et aux anciens membres du personnel des autres entités. Les définitions de la présente norme imposent à l'entité de classer un régime d'administration groupée en régime à cotisations définies ou en régime à prestations définies en fonction des termes du régime et notamment de toute obligation implicite allant au-delà des termes formels).

Régimes à prestations définies dont les risques sont partagés par plusieurs entités soumises à un contrôle commun

34 Les régimes à prestations définies qui répartissent les risques entre différentes entités soumises à un contrôle commun, par exemple une société mère et ses filiales, ne sont pas des régimes multiemployeurs.

34A Une entité participant à un tel régime doit obtenir les informations relatives au régime dans son ensemble, évaluées selon IAS 19 sur la base des hypothèses qui s'appliquent au régime dans sa totalité. S'il y a un accord contractuel ou une politique constante de facturer le coût net des prestations définies du régime en totalité, mesuré selon IAS 19, aux entités individuelles du groupe, l'entité doit, dans ses états financiers individuels ou séparés, comptabiliser le coût net des prestations définies ainsi facturées. En l'absence d'accord ou de politique, le coût net des prestations définies sera comptabilisé dans les états financiers individuels ou séparés de l'entité du groupe qui est légalement l'employeur qui finance le régime. Les autres entités du groupe doivent comptabiliser, dans leurs états financiers séparés ou individuels, un coût égal à leur cotisation exigible pour la période.

34B La participation à un tel régime est une transaction entre parties liées au niveau de chaque entité individuelle du groupe. Dès lors, une entité doit fournir les informations suivantes dans ses états financiers séparés ou individuels:

a) l'accord contractuel ou la politique constante consistant à facturer le coût net des prestations définies ou l'absence d'une telle politique;

b) la politique de détermination des cotisations à payer par l'entité;

c) si l'entité ventile le coût net des prestations définies selon le paragraphe 34A, toutes les informations relatives au régime dans sa totalité selon les paragraphes 120-121;

d) si l'entité comptabilise la cotisation exigible pour la période selon le paragraphe 34A, l'information relative au régime dans sa totalité selon les paragraphes 120Ab)-e), j), n), o), (q) et 121. Les autres informations à fournir visées au paragraphe 120A ne s'appliquent pas.

35 [Supprimé]

Régimes généraux et obligatoires

36 Une entité doit comptabiliser un régime général et obligatoire de la même manière qu'un régime multiemployeurs (voir paragraphes 29 et 30).

37 Les régimes généraux et obligatoires sont établis par la législation pour couvrir toutes les entités (ou toutes les entités d'une catégorie donnée, par exemple d'un secteur d'activité) et sont exploités par les pouvoirs publics au niveau national ou régional ou par un autre organisme (par exemple, une agence autonome spécialement créée à cet effet) non assujetti au contrôle ou à l'influence de l'entité présentant ses états financiers. Certains régimes souscrits par une entité prévoient à la fois des prestations obligatoires qui se substituent à des prestations qui autrement seraient couvertes par un régime général et obligatoire et des prestations complémentaires facultatives. Ces régimes ne sont pas des régimes généraux et obligatoires.

38 Les régimes généraux et obligatoires sont des régimes à prestations définies ou des régimes à cotisations définies selon l'obligation qui en résulte pour l'entité. La plupart du temps, ces régimes sont financés par répartition, c'est-à-dire que les cotisations sont fixées à un niveau que l'on juge suffisant pour servir les prestations venant à échéance au cours de la période; les prestations futures acquises au cours de la période seront payées par les cotisations futures. Néanmoins, dans la plupart de ces régimes, l'entité n'a aucune obligation, juridique ou implicite, de payer ces prestations futures: sa seule obligation est d'acquitter les cotisations lorsqu'elles sont dues, et si elle cesse d'employer des bénéficiaires de ce régime, elle ne sera pas obligée de payer les prestations acquises par les membres de son personnel au cours de périodes antérieures. C'est pourquoi les régimes généraux et obligatoires sont normalement des régimes à cotisations définies. Toutefois, dans les rares cas où un régime général et obligatoire est un régime à prestations définies, l'entité lui applique le traitement prévu aux paragraphes 29 et 30.

Prestations assurées

39 Une entité peut payer des primes d'assurances souscrites pour financer un régime d'avantages postérieurs à l'emploi. Elle doit alors comptabiliser le régime comme un régime à cotisations définies, à moins qu'elle n'ait (directement ou indirectement par le biais du régime) une obligation juridique ou implicite de payer:

a) directement les prestations à leur date d'exigibilité; ou

b) des montants complémentaires si l'assureur ne paye pas toutes les prestations futures liées aux services rendus par les membres du personnel au titre de la période et des périodes antérieures.

Si l'entité a une telle obligation juridique ou implicite, elle doit comptabiliser le régime comme un régime à prestations définies.

40 Les prestations assurées par un contrat d'assurance ne doivent pas nécessairement être directement ou automatiquement liées à l'obligation de l'entité au titre des avantages du personnel. Les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi comportant des contrats d'assurance sont soumis à la même distinction entre provision et financement que les autres régimes financés.

41 Lorsqu'une entité finance des obligations au titre d'avantages postérieurs à l'emploi par la souscription d'une police d'assurance en vertu de laquelle elle conserve une obligation juridique ou implicite (directement, indirectement du fait du régime, par le biais d'un mécanisme d'établissement des primes futures ou si l'assureur est une partie liée), le paiement des primes ne s'assimile pas à un régime à cotisations définies. Il s'ensuit que l'entité:

a) comptabilise une police d'assurance qualifiée en tant qu'actif du régime (voir paragraphe 7); et

b) comptabilise d'autres polices d'assurance en tant que droits à remboursement (si la police satisfait au critère du paragraphe 104A).

42 Lorsqu'une police d'assurance est souscrite au nom d'un participant ou d'un groupe de participants du régime et que l'entité n'a pas d'obligation, juridique ou implicite, de combler les pertes éventuelles sur la police, elle n'a pas l'obligation de servir les prestations aux membres du personnel, celles-ci relevant de la seule responsabilité de l'assureur. Le paiement des primes fixées en vertu de ces contrats correspond en substance au règlement de l'obligation au titre d'avantages du personnel et non à un investissement pour faire face à cette obligation. En conséquence, l'entité n'a plus ni actif ni passif. Elle comptabilise ses paiements comme des versements à un régime au paiement défini.

AVANTAGES POSTÉRIEURS À L'EMPLOI: RÉGIMES À COTISATIONS DÉFINIES

43 La comptabilisation des régimes à cotisations définies est directe car l'obligation de l'entité présentant ses états financiers est déterminée par les montants à payer pour la période. Par conséquent, aucune hypothèse actuarielle n'est nécessaire pour évaluer l'obligation ou la dépense et les écarts actuariels n'existent pas. En outre, les obligations sont évaluées sur une base non actualisée, sauf lorsqu'elles sont exigibles plus de douze mois après la fin de la période au cours de laquelle les services correspondants sont effectués par les membres du personnel.

Comptabilisation et évaluation

44 Lorsqu'un membre du personnel a rendu des services à une entité au cours d'une période, cette entité doit comptabiliser la cotisation à payer à un régime à cotisations définies en échange de ces services:

a) au passif (charge à payer) après déduction des cotisations déjà payées. Si le montant des cotisations déjà payées est supérieur au montant des cotisations dues pour les services rendus avant la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , l'entité doit comptabiliser cet excédent à l'actif (charge payée d'avance) dans la mesure où le paiement d'avance aboutit, par exemple, à une diminution des paiements futurs ou à un remboursement en trésorerie; et

b) en charges, à moins qu'une autre norme comptable internationale n'impose ou n'autorise que ces cotisations soient incorporées dans le coût d'un actif (voir, par exemple, IAS 2 Stocks et IAS 16 Immobilisations corporelles).

45 Lorsque les cotisations à un régime à cotisations définies ne sont pas intégralement exigibles dans les douze mois suivant la fin de la période au cours de laquelle les services correspondants ont été effectués par les membres du personnel, elles doivent être actualisées à l'aide du taux d'actualisation indiqué au paragraphe 78.

Informations à fournir

46 L'entité doit indiquer le montant comptabilisé en charges pour les régimes à cotisations définies.

47 Lorsque IAS 24 l'impose, l'entité fournit des informations sur les cotisations aux régimes à cotisations définies pour ses principaux dirigeants.

AVANTAGES POSTÉRIEURS À L'EMPLOI: RÉGIMES À PRESTATIONS DÉFINIES

48 La comptabilisation des régimes à prestations définies est complexe parce que des hypothèses actuarielles sont nécessaires pour évaluer l'obligation et la charge et que des écarts actuariels peuvent exister. De plus, les obligations sont évaluées sur une base actualisée car elles peuvent être réglées de nombreuses années après que les membres du personnel ont effectué les services correspondants.

Comptabilisation et évaluation

49 Les régimes à prestations définies peuvent être des régimes non financés ou des régimes intégralement ou partiellement financés par les cotisations d'une entité et parfois par celles des membres de son personnel à une entité ou un fonds, juridiquement distinct de l'entité qui présente les états financiers et sur lesquels sont prélevées les prestations servies au personnel. Le versement à l'échéance des prestations financées dépend non seulement de la situation financière et des performances du fonds, mais également de la capacité de l'entité et de sa disposition à pallier une insuffisance éventuelle des actifs du fonds. L'entité supporte en substance les risques actuariels et de placement liés au régime. En conséquence, la dépense constatée pour un régime à prestations définies n'est pas nécessairement le montant de la cotisation due pour la période.

50 La comptabilisation des régimes à prestations définies implique pour l'entité:

a) d'utiliser des techniques actuarielles pour estimer de façon fiable le montant des avantages accumulés par les membres du personnel en contrepartie des services rendus pendant la période en cours et les périodes antérieures. Cela suppose qu'elle détermine le montant des prestations imputables à la période en cours et aux périodes antérieures (voir paragraphes 67 à 71) et qu'elle fasse des estimations (hypothèses actuarielles) sur les variables démographiques (mortalité et rotation du personnel) et financières (augmentations futures des salaires et des coûts médicaux) qui influeront sur le coût des prestations (voir paragraphes 72 à 91);

b) qu'elle actualise ces prestations par la méthode des unités de crédit projetées afin de déterminer la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies et le coût des services rendus au cours de la période (voir paragraphes 64 à 66);

c) qu'elle détermine la juste valeur des actifs du régime (voir paragraphes 102 à 104);

d) qu'elle détermine le montant total des écarts actuariels et la partie de ces écarts qu'elle doit enregistrer (voir paragraphes 92 à 95);

e) lorsqu'un régime a été adopté ou amélioré, qu'elle détermine le coût des services passés en résultant (voir paragraphes 96 à 101); et

f) lorsqu'un régime a été réduit ou liquidé, qu'elle détermine le profit ou la perte en résultant (voir paragraphes 109 à 115).

Lorsqu'une entité a plusieurs régimes à prestations définies, elle applique ces dispositions séparément à chaque régime significatif.

51 Dans certains cas, estimations, moyennes et calculs simplifiés peuvent fournir une approximation fiable des calculs détaillés décrits dans la présente norme.

Comptabilisation d'une obligation implicite

52 L'entité doit comptabiliser non seulement l'obligation juridique ressortant des termes formels du régime à prestations définies, mais aussi toute obligation implicite découlant de ses usages. Les usages donnent lieu à une obligation implicite lorsque l'entité n'a pas d'autre solution réaliste que de payer les avantages du personnel. À titre d'exemple, une obligation implicite existe lorsqu'un changement des usages de l'entité entraînerait une dégradation inacceptable de ses relations avec le personnel.

53 Les termes formels d'un régime à prestations définies peuvent autoriser l'entité à résilier son obligation résultant du régime. Néanmoins, il est habituellement difficile pour une entité de résilier un régime si elle veut conserver son personnel. Par conséquent, en l'absence de preuve contraire, la comptabilisation des avantages postérieurs à l'emploi suppose que l'entité qui promet actuellement d'accorder lesdits avantages continuera à le faire pendant toute la durée de vie active restant à courir de son personnel.

▼M5

Etat de situation financière

▼B

54 Le montant comptabilisé au passif au titre de prestations définies doit être égal au total de:

a) la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ (voir paragraphe 64);

b) majorée des profits actuariels (minorée des pertes actuarielles) non comptabilisés en raison du traitement indiqué aux paragraphes 92 et 93;

c) diminuée du coût des services passés non encore comptabilisé (voir paragraphe 96);

d) diminuée de la juste valeur à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ des actifs du régime (s'ils existent) utilisés directement pour éteindre les obligations (voir paragraphes 102 à 104).

55 La juste valeur de l'obligation au titre des prestations définies est l'obligation brute avant déduction de la juste valeur des actifs du régime.

56 Une entité doit déterminer la valeur actuelle de son obligation au titre des prestations définies et la juste valeur des actifs du régime avec une régularité suffisante pour que les montants comptabilisés dans ses états financiers ne diffèrent pas de manière significative des montants qui seraient déterminés à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

57 La présente norme encourage les entités (sans toutefois le leur imposer) à faire appel à un actuaire qualifié pour évaluer toutes les obligations significatives au titre des avantages postérieurs à l'emploi. Pour des raisons pratiques, une entité peut demander à un actuaire qualifié d'effectuer une évaluation détaillée de l'obligation avant la ►M5  fin de la période de reporting ◄ . Mais les résultats de cette évaluation sont corrigés pour tenir compte des transactions et autres changements significatifs (notamment des variations de prix de marché et de taux) intervenus jusqu'à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

58 Le montant déterminé selon le paragraphe 54 peut être un montant négatif (un actif). L'entité doit évaluer l'actif en retenant le plus faible:

a) du montant déterminé selon le paragraphe 54; et

b) du montant:

i) des pertes actuarielles nettes cumulées non comptabilisées et du coût des services passés non comptabilisé (voir paragraphes 92, 93 et 96); et

ii) de la valeur actuelle de tous avantages économiques disponibles, soit sous forme de remboursements du régime, soit sous forme de diminutions des cotisations futures au régime. La valeur actuelle de ces avantages économiques doit être déterminée par application du taux d'actualisation indiqué au paragraphe 78.

58A L'application du paragraphe 58 ne doit pas se traduire par la comptabilisation d'un profit résultant uniquement d'une perte actuarielle ou des coûts de services passés au cours de la période, ou par la comptabilisation d'une perte résultant uniquement d'un profit actuariel au cours de la période. Dès lors, l'entité comptabilisera immédiatement les éléments suivants, selon le paragraphe 54, dans la mesure où ils surviennent alors que l'actif au titre des prestations définies est déterminé selon le paragraphe 58b):

a) les pertes actuarielles nettes de la période en cours et le coût des services passés de la période en cours, dans la mesure où ils excèdent la réduction de la valeur actuelle des avantages économiques visés au paragraphe 58b)ii). Si la valeur actuelle des avantages économiques augmente ou si elle reste inchangée, l'ensemble des pertes actuarielles nettes de la période en cours et du coût des services passés pour la période en cours sera immédiatement comptabilisé selon le paragraphe 54;

b) les profits actuariels nets de la période en cours après déduction du coût des services passés pour la période en cours, dans la mesure où ils excèdent l'augmentation de la valeur actuelle des avantages économiques précisés au paragraphe 58b)ii). Si la valeur actuelle des avantages économiques diminue ou si elle reste inchangée, l'ensemble des profits actuariels nets pour la période en cours et du coût des services passés pour la période en cours sera immédiatement comptabilisé selon le paragraphe 54.

58B Le paragraphe 58A s'applique à une entité uniquement si elle dispose, au début ou à la fin de la période comptable, d'un excédent ( 12 ) au régime à prestations définies et qu'elle ne peut pas, selon les termes du régime, recouvrer intégralement cet excédent par le biais de remboursements ou de réductions des cotisations futures. Dans ce cas, le coût des services passés et les pertes actuarielles survenant au cours de la période et dont la comptabilisation est différée selon le paragraphe 54 augmenteront le montant précisé au paragraphe 58b)i). Si cette augmentation n'est pas compensée par une diminution égale de la valeur actuelle des avantages économiques répondant aux conditions de comptabilisation précisées au paragraphe 58b), il y aura une augmentation du total net précisé au paragraphe 58b) et, en conséquence, comptabilisation d'un profit. Le paragraphe 58A interdit la comptabilisation d'un profit dans de telles circonstances. L'effet opposé survient dans le cas de profits actuariels survenant au cours de la période et dont la comptabilisation est différée selon le paragraphe 54, dans la mesure où ces profits actuariels réduisent des pertes actuarielles cumulées non comptabilisées. Le paragraphe 58A interdit la comptabilisation d'une perte dans de telles circonstances. Pour des exemples d'application de ce paragraphe, consulter l'annexe C.

59 Un actif peut être généré lorsqu'un régime à prestations définies a été surfinancé ou, dans certains cas, lorsque des gains actuariels sont comptabilisés. Dans ce cas, l'entité comptabilise un actif car:

a) elle contrôle une ressource qui est la capacité à utiliser l'excédent pour générer des avantages futurs;

b) ce contrôle est le résultat d'événements passés (cotisations versées par l'entité et services rendus par le membre du personnel); et

c) l'entité peut en attendre des avantages économiques futurs sous la forme d'une diminution de ses cotisations futures ou d'un remboursement en trésorerie, soit directement, soit indirectement par affectation à un régime en déficit.

60 La limite fixée au paragraphe 58b) ne l'emporte pas sur le corridor de 10 % pour les pertes actuarielles (voir paragraphes 92 et 93) ou la comptabilisation différée du coût de certains services passés (voir paragraphe 96), sauf dans les cas précisés au paragraphe 58A. Toutefois elle l'emporte effectivement sur l'option transitoire prévue par le paragraphe 155b). Le paragraphe 120Af)iii) impose à l'entité d'indiquer tout montant non comptabilisé en tant qu'actif du fait de la limite établie par le paragraphe 58b).

Exemple illustrant le paragraphe 60

Un régime à prestations définies présente les caractéristiques suivantes:



Valeur actuelle de l'obligation

1 100

Juste valeur des actifs du régime

(1 190)

 

(90)

Pertes actuarielles non comptabilisées

(110)

Coût des services passés non comptabilisé

(70)

Augmentation non comptabilisée du passif lors de la première application de la norme selon le paragraphe 155b)

(50)

Montant négatif déterminé selon le paragraphe 54

(320)

Valeur actuelle des remboursements futurs et des diminutions de cotisations futures attendus

90

La limite établie par le paragraphe 58b) est calculée comme suit:

 

Pertes actuarielles non comptabilisées

110

Coût des services passés non comptabilisé

70

Valeur actuelle des remboursements futurs et des diminutions de cotisations futures attendus

90

Limite

270

270 est inférieur à 320. L'entité comptabilise donc un actif de 270 et indique que la limite a diminué de 50 la valeur comptable de l'actif [voir paragraphe 120Af)iii)].

Résultat

61 Une entité doit comptabiliser en résultat [sous réserve de la limite établie par le paragraphe 58b)] le total des montants ci-après, sauf si une autre norme impose ou permet de l'incorporer dans le coût d'un actif:

a) le coût des services rendus au cours de la période (voir paragraphes 63 à 91);

b) le coût financier (voir paragraphe 82);

c) le rendement attendu de tous les actifs du régime (voir paragraphes 105 à 107) et de tous les droits à remboursement (voir paragraphe 104A);

d) les écarts actuariels, dans la mesure où ils sont comptabilisés selon les méthodes comptables de l'entité (voir paragraphes 92-93D);

e) le coût des services passés (voir paragraphe 96);

f) l'effet de toute réduction ou liquidation de régime (voir paragraphes 109 et 110); et

g) l'effet de la limite visée au paragraphe 58b), sauf s'il est comptabilisé en dehors du résultat selon le paragraphe 93C.

62 D'autres normes imposent d'incorporer certains coûts relatifs aux avantages du personnel dans le coût d'actifs tels que les stocks ou les immobilisations (voir IAS 2 et IAS 16). Les coûts relatifs aux avantages postérieurs à l'emploi incorporés dans le coût de ces actifs englobent le prorata approprié des composantes énoncées au paragraphe 61.

Comptabilisation et évaluation: valeur actuelle des obligations au titre des prestations définies et coût des services rendus au cours de la période

63 De nombreuses variables comme les salaires de fin de carrière, la mortalité et la rotation du personnel, l'évolution des coûts médicaux et, pour un régime financé, le rendement des actifs du régime, peuvent influer sur le coût final d'un régime à prestations définies. Le coût final du régime est incertain et cette incertitude est appelée à persister durablement. Pour évaluer la valeur actuelle des obligations au titre des avantages postérieurs à l'emploi et le coût correspondant des services rendus au cours de la période, il faut:

a) appliquer une méthode d'évaluation actuarielle (voir paragraphes 64 à 66);

b) attribuer les droits à prestations aux périodes de service (voir paragraphes 67 à 71); et

c) faire des hypothèses actuarielles (voir paragraphes 72 à 91).

Méthode d'évaluation actuarielle

64 L'entité doit utiliser la méthode des unités de crédit projetées pour déterminer la valeur actuelle de son obligation au titre des prestations définies, le coût correspondant des services rendus au cours de la période et, le cas échéant, le coût des services passés.

65 La méthode des unités de crédit projetées (parfois appelée méthode de répartition des prestations au prorata des années de services ou méthode des prestations par année de service) considère que chaque période de service donne lieu à une unité supplémentaire de droits à prestations (voir paragraphes 67 à 71) et évalue séparément chacune de ces unités pour obtenir l'obligation finale (voir paragraphes 72 à 91).

Exemple illustrant le paragraphe 65

Une somme forfaitaire égale à 1 % du salaire de fin de carrière par année d'activité doit être versée au moment du départ en retraite. Le salaire de l'année 1 est égal à 10 000; il est supposé augmenter chaque année au taux (composé) de 7 %. Le taux d'actualisation utilisé est de 10 % par an. Le tableau ci-après montre comment se construit l'obligation pour une personne qui est censée partir à la fin de l'année 5, en supposant que les hypothèses actuarielles ne changent pas. Dans un souci de simplicité, cet exemple ne tient pas compte de l'ajustement supplémentaire à opérer pour refléter la probabilité que la personne parte à une date antérieure ou ultérieure.



Année

1

 

2

 

3

 

4

 

5

Prestation affectée:

— années antérieures

0

 

131

 

262

 

393

 

524

— à la période en cours (1 % du salaire de fin de carrière)

131

 

131

 

131

 

131

 

131

— cumul

131

 

262

 

393

 

524

 

655

Obligation à l'ouverture

 

89

 

196

 

324

 

476

Intérêts calculés au taux de 10 %

 

9

 

20

 

33

 

48

Coût des services rendus au cours de la période

89

 

98

 

108

 

119

 

131

Obligation à la clôture

89

 

196

 

324

 

476

 

655

Remarque:

1.  L'obligation d'ouverture est la valeur actuelle des droits à prestations affectés aux périodes précédentes.

2.  Le coût des services rendus au cours de la période est la valeur actuelle des droits à prestations affectés à la période.

3.  L'obligation à la clôture est la valeur actuelle des droits à prestations affectés à la période et aux périodes antérieures

66 Une entité actualise l'intégralité de l'obligation au titre des avantages postérieurs à l'emploi, même si une partie de celui-ci vient à échéance dans les douze mois de la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

Affectation des droits à prestations aux périodes de service

67 Lorsqu'elle détermine la valeur actuelle de ses obligations au titre des prestations définies, le coût correspondant aux services rendus au cours de la période et, le cas échéant, le coût des services passés, l'entité doit affecter les droits à prestations aux périodes de service en vertu de la formule de calcul des prestations établie par le régime. Toutefois si les services rendus au cours de périodes ultérieures aboutissent à un niveau de droits à prestations supérieur, de façon significative, à celui des périodes antérieures, l'entité doit affecter les droits à prestations sur une base linéaire entre:

a) la date à laquelle les services rendus par le membre du personnel ont commencé à générer des droits à prestations en vertu du régime (que ceux-ci soient ou non conditionnés par des services ultérieurs); et

b) la date à laquelle les services supplémentaires rendus par le membre du personnel ne généreront pas un montant significatif de droits à prestations supplémentaires en vertu du régime, les futures augmentations de salaires n'étant toutefois pas comptabilisées.

68 La méthode des unités de crédit projetées impose qu'une entité affecte les droits à prestations à la période (pour déterminer le coût des services rendus au cours de la période) et à la période en cours et aux périodes antérieures (pour déterminer la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies). Une entité affecte les droits à prestations aux périodes au cours desquelles l'obligation d'assurer des avantages postérieurs à l'emploi est générée. Cette obligation naît du fait que le personnel rend des services en contrepartie d'avantages postérieurs à l'emploi que l'entité devra payer au cours de périodes futures. Les techniques actuarielles permettent à l'entité d'évaluer cette obligation avec une fiabilité suffisante pour justifier la comptabilisation d'un passif.

Exemples illustrant le paragraphe 68

1. Un régime à prestations définies prévoit le paiement d'une prestation forfaitaire de 100 pour chaque année de service, payable lors du départ en retraite.

Un droit à prestations de 100 est attribué à chaque année. Le coût des services rendus au cours de la période est la valeur actuelle de 100. La valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies est la valeur actuelle de 100 multipliée par le nombre d'années de service écoulées jusqu'à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

Si la prestation est payable dès que le membre du personnel quitte l'entité, le coût des services rendus au cours de la période et la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies reflètent la date à laquelle il est censé partir. Du fait de l'actualisation, ces montants sont donc inférieurs aux montants qui seraient déterminés si la personne quittait l'entité à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

2. Un régime qui prévoit le paiement d'une pension mensuelle égale à 0,2 % du salaire de fin de carrière pour chaque année de service. Cette pension est payable à partir de 65 ans.

Un droit à prestations égal à la valeur actualisée, à la date prévue du départ en retraite, d'une pension mensuelle de 0,2 % du salaire de fin de carrière estimé, payable entre la date prévue du départ en retraite et la date attendue du décès, est affecté à chaque année de service. Le coût des services rendus au cours de la période est la valeur actuelle de ce droit. La valeur actuelle de l'obligation au titre de prestations définies est la valeur actuelle du versement d'une pension mensuelle égale à 0,2 % du salaire de fin de carrière multiplié par le nombre d'années de service jusqu'à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ . Le coût des services rendus au cours de la période et la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies sont actualisés car le versement des retraites commence à partir de 65 ans.

69 Dans le cas d'un régime à prestations définies, les services rendus par un membre du personnel génèrent une obligation même si les droits à prestations sont conditionnés par un emploi futur (autrement dit, ils ne sont pas acquis). Les années de service antérieures à la date d'acquisition des droits génèrent une obligation implicite parce qu'à ►M5  la fin de chaque période successive de reporting ◄ , le nombre d'années de service futur qu'un membre du personnel devra effectuer avant d'avoir droit aux prestations diminue. Lorsqu'elle évalue son obligation au titre des prestations définies, l'entité envisage la probabilité pour que certains membres du personnel ne réunissent pas les conditions requises pour l'acquisition des droits. De même, bien que certains avantages postérieurs à l'emploi, par exemple l'assistance médicale postérieure à l'emploi, ne soient dus que si un événement spécifié se produit alors que le membre du personnel n'est plus en activité, une obligation est créée pendant ses années de service qui lui assureront la prestation si l'événement spécifié se produit. La probabilité pour que cet événement se produise affecte l'évaluation de l'obligation mais ne détermine pas son existence.

Exemples illustrant le paragraphe 69

1. Un régime prévoit le paiement d'une prestation de 100 pour chaque année de service. La prestation n'est acquise qu'après dix années de service.

Un droit à prestations de 100 est attribué à chaque année. Pour chacune des dix premières années, le coût des services rendus au cours de la période et la valeur actuelle de l'obligation reflètent la probabilité que le membre du personnel n'achève pas ses dix années de service.

2. Un régime prévoit le paiement d'une prestation de 100 pour chaque année de service, à l'exclusion des années de service effectuées avant l'âge de 25 ans. Les prestations sont immédiatement acquises.

Aucune charge n'est affectée aux années de service effectuées avant l'âge de 25 ans car les services rendus avant cette date ne génèrent aucun droit à prestations (conditionnel ou non). Un droit à prestations de 100 est affecté à chacune des années ultérieures

70 L'obligation s'accroît jusqu'à la date à laquelle un service supplémentaire ne donne pas lieu à un montant supplémentaire important de droits à prestations. Par conséquent, la totalité de la charge est affectée aux périodes prenant fin au plus tard à cette date. L'affectation aux différentes périodes se fait selon la formule établie par le régime. Toutefois, si les services rendus par le membre du personnel au cours de périodes ultérieures aboutissent à un niveau de droits à prestations sensiblement supérieur à celui des périodes antérieures, l'entité doit répartir la charge sur une base linéaire jusqu'à la date à laquelle les services supplémentaires rendus par le membre du personnel ne généreront pas un montant supplémentaire significatif de droits à prestations. En effet, sur l'ensemble de la période, l'activité du membre du personnel générera, au bout du compte, ce niveau supérieur de droits à prestations.

Exemples illustrant le paragraphe 70

1. Un régime prévoit le paiement d'une indemnité forfaitaire de 1 000 qui est acquise après dix années de service. Le régime ne prévoit aucun autre droit à prestations pour les années de service supplémentaires.

Un droit à prestations de 100 (1 000 divisé par 10) est attribué à chacune des dix premières années. Le coût des services rendus au cours de la période pour chacune des dix premières années reflète la probabilité que le membre du personnel n'achève pas ses dix années de service. Aucun droit à prestations n'est affecté aux années ultérieures.

2. Un régime prévoit le paiement d'une indemnité forfaitaire de retraite de 2 000 pour tous les membres du personnel qui sont encore en activité à 55 ans après vingt ans de service ou qui sont encore en activité à 65 ans, quel que soit leur nombre d'années d'activité.

Pour les membres du personnel entrant dans le régime avant 35 ans, leur temps de service commence à générer des droits à prestations en vertu du régime à l'âge de 35 ans (un membre du personnel pourrait cesser son activité à 30 ans et la reprendre à 33 ans sans que cela ait d'incidence sur le montant des droits à prestations ou sur leur calendrier). Ces droits à prestations sont conditionnés par l'activité ultérieure. De plus, la poursuite de l'activité au-delà de 55 ans ne générera pas un montant supplémentaire significatif de droits à prestations. Pour ces membres du personnel, l'entité affecte un droit à prestations de 100 (2 000 divisé par 20) à chacune des années entre 35 et 55 ans.

Pour les membres du personnel entrant dans le régime entre 35 et 45 ans, la poursuite de l'activité au-delà d'une période de vingt ans ne générera pas un montant supplémentaire significatif de droits à prestations. Pour ces membres du personnel, l'entité affecte un droit à prestations de 100 (2 000 divisé par 20) à chacune des vingt premières années.

Pour un membre du personnel entrant dans le régime à 55 ans, la poursuite de l'activité au-delà de dix ans ne générera pas un montant supplémentaire significatif de droits à prestations. Pour ce membre du personnel, l'entité affecte un droit à indemnités de 200 (2 000 divisé par 10) à chacune des dix premières années.

Pour tous les membres du personnel, le coût des services rendus au cours de la période et la valeur actuelle de l'obligation reflètent la probabilité qu'ils n'achèvent pas leur temps de service nécessaire.

3. Un régime d'assistance médicale postérieure à l'emploi prévoit le remboursement de 40 % des frais médicaux d'un membre du personnel après l'emploi s'il quitte l'entité après plus de dix années et moins de vingt années de service et de 50 % s'il la quitte après vingt années ou plus de service.

En vertu de la formule de calcul des prestations établie par le régime, l'entité affecte 4 % de la valeur actuelle des coûts médicaux attendus (40 % divisé par 10) à chacune des dix premières années et 1 % (10 % divisé par 10) à chacune des dix années suivantes. Pour chaque année, le coût des services rendus au cours de la période reflète la probabilité que le membre du personnel n'achève pas la période de service nécessaire pour s'assurer tout ou partie des droits à prestations. Aucun droit à prestations n'est affecté aux membres du personnel qu'elle s'attend à voir partir dans les dix ans.

4. Un régime d'assistance médicale postérieure à l'emploi prévoit le remboursement de 10 % des frais médicaux d'un membre du personnel après l'emploi s'il quitte l'entité après plus de dix années et moins de vingt années de service et de 50 % s'il la quitte après vingt années ou plus de service.

Les années de service ultérieures généreront un niveau de droits à prestations sensiblement plus élevé que celui des années antérieures. En conséquence, pour les membres du personnel qu'elle s'attend à voir partir au bout de vingt années, voire davantage, l'entité affecte les droits à prestations sur une base linéaire, selon le paragraphe 68. Le temps d'activité au-delà de vingt ans ne générera pas un montant supplémentaire significatif de droits à prestations. Par conséquent, le droit à prestations affecté à chacune des vingt premières années est égal à 2,5 % de la valeur actuelle des coûts médicaux attendus (50 % divisé par 20).

Pour les membres du personnel qu'elle s'attend à voir partir après dix à vingt ans de service, le droit à prestations affecté à chacune des dix premières années est égal à 10 % de la valeur actuelle des coûts médicaux attendus. Aucun droit à prestations n'est affecté au temps de service compris entre la fin de la dixième année et la date estimée du départ pour ces membres du personnel.

Aucun droit à prestations n'est affecté aux membres du personnel qu'elle s'attend à voir partir dans les dix ans.

71 Lorsque le montant d'un droit à prestations est égal à un pourcentage constant du salaire de fin de carrière pour chaque année de service, les augmentations de salaires futures auront un impact sur le montant requis pour éteindre l'obligation existant au titre des services rendus avant la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , mais ne généreront pas une obligation supplémentaire. Par conséquent:

a) dans le cadre du paragraphe 67b), les augmentations de salaires ne génèrent pas de droits à prestations supplémentaires bien que le montant du droit à prestations soit fonction du salaire de fin de carrière; et

b) le montant du droit à prestations affecté à chaque période représente une proportion constante du salaire auquel est liée la prestation.

Exemple illustrant le paragraphe 71

Les membres du personnel ont droit à une prestation de 3 % du salaire de fin de carrière pour chaque année de service avant l'âge de 55 ans.

Une prestation de 3 % du salaire de fin de carrière estimé est affectée à chaque année jusqu'à l'âge de 55 ans. Cet âge correspond à la date à compter de laquelle la poursuite de l'activité ne générera pas, pour le membre du personnel, un montant significatif de droits à prestations en vertu du régime. Passé cet âge, aucun droit à prestations n'est affecté aux années de service.

Hypothèses actuarielles

72 Les hypothèses actuarielles doivent être objectives et mutuellement compatibles.

73 Les hypothèses actuarielles sont les meilleures estimations faites par l'entité des variables qui détermineront le coût final des avantages postérieurs à l'emploi. Ces hypothèses comprennent:

a) des hypothèses démographiques relatives aux caractéristiques futures du personnel ancien et actuel et des personnes à leur charge) réunissant les conditions requises pour bénéficier des avantages. Ces hypothèses démographiques portent sur les éléments suivants:

i) la mortalité, pendant et après l'emploi;

ii) la rotation du personnel, l'incapacité et le départ en retraite anticipée;

iii) la proportion des membres affiliés au régime et des personnes à leur charge réunissant les conditions requises pour avoir droit aux prestations; et

iv) les taux de demandes d'indemnisation en vertu de régimes médicaux; et

b) des hypothèses financières portant sur les éléments suivants:

i) le taux d'actualisation (voir paragraphes 78 à 82);

ii) les niveaux futurs des salaires et avantages du personnel (voir paragraphes 83 à 87);

iii) dans le cas de prestations médicales, les coûts médicaux futurs et notamment, s'ils sont importants, le coût d'administration des demandes et du versement des prestations (voir paragraphes 88 à 91); et

iv) le taux attendu de rendement des actifs du régime (voir paragraphes 105 à 107).

74 Les hypothèses actuarielles sont objectives si elles ne sont ni risquées ni d'une prudence excessive.

75 Les hypothèses actuarielles sont mutuellement compatibles si elles traduisent les rapports économiques existant entre certains facteurs tels que l'inflation, les taux d'augmentation des salaires, le rendement des actifs du régime et les taux d'actualisation. À titre d'exemple, toutes les hypothèses qui sont fonction d'un taux d'inflation particulier (comme celles relatives aux taux d'intérêt et aux augmentations de salaires et d'avantages du personnel) sur une période future donnée supposent le même niveau d'inflation pendant cette période.

76 Une entité détermine le taux d'actualisation et autres hypothèses financières en termes nominaux (faciaux), sauf si des estimations en termes réels (corrigées de l'inflation) sont plus fiables, par exemple, dans une économie hyperinflationniste (voir IAS 29 Information financière dans les économies hyperinflationnistes) ou lorsque le droit à prestations est indexé et que le marché des obligations indexées libellées dans la même monnaie et de même durée est actif.

77 Les hypothèses financières doivent être établies sur la base des attentes du marché à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ pour la période au cours de laquelle les obligations doivent être éteintes.

Hypothèses actuarielles: taux d'actualisation

78 Le taux à appliquer pour actualiser les obligations au titre des avantages postérieurs à l'emploi (que ceux-ci soient financés ou non) doit être déterminé par référence à un taux de marché à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ fondé sur les obligations d'entités de première catégorie. Dans les pays où ce type de marché n'est pas actif, il faut prendre le taux (à la clôture) des obligations d'État. La monnaie et la durée des obligations d'entités ou des obligations d'État doivent être cohérentes avec la monnaie et la durée estimée des obligations au titre des avantages postérieurs à l'emploi.

79 L'hypothèse actuarielle relative au taux d'actualisation a un effet important. Ce taux d'actualisation traduit la valeur temps de l'argent, mais il ne traduit ni le risque actuariel ni le risque de placement. De plus, ce taux d'actualisation ne traduit pas le risque de crédit spécifique à l'entité auquel s'exposent ses créanciers; il ne traduit pas non plus le risque d'écarts entre les réalisations futures et les hypothèses actuarielles.

80 Le taux d'actualisation reflète le calendrier estimé de versement des prestations. Dans la pratique, une entité applique souvent un taux d'actualisation moyen, unique et pondéré qui reflète le calendrier estimé et le montant des versements, ainsi que la monnaie dans laquelle les avantages doivent être versés.

81 Dans certaines circonstances, il est possible que le marché des obligations dont l'échéance est suffisamment longue pour correspondre à celle estimée de tous les versements de prestations ne soit pas actif. Dans ce cas, l'entité utilise les taux actuels de marché dont le terme est approprié pour actualiser les paiements à court terme et estime le taux d'actualisation pour les échéances plus lointaines par extrapolation des taux actuels du marché à l'aide de la courbe des taux de rendement. Il est peu vraisemblable que la valeur actuelle totale d'une obligation au titre des prestations définies soit particulièrement sensible au taux d'actualisation appliqué à la fraction des prestations payable au-delà de la date d'échéance finale des obligations d'entités ou d'État disponibles.

82 Le coût financier est obtenu en multipliant le taux d'actualisation déterminé au début de la période par la valeur actuelle de l'obligation de la période au titre des prestations définies, en tenant compte d'éventuels changements importants de l'obligation. La valeur actuelle de l'obligation différera du passif enregistré ►M5  dans l'état de situation financière ◄ parce que ce dernier s'entend net de la juste valeur des actifs du régime et que certains écarts actuariels et certains coûts au titre des services passés ne sont pas comptabilisés immédiatement [l'appendice A illustre, entre autres choses, le mode de calcul du coût financier].

Hypothèses actuarielles: salaires, avantages du personnel et coûts médicaux

83 Les obligations au titre des avantages postérieurs à l'emploi doivent être évaluées sur une base reflétant:

a) les augmentations de salaire futures estimées;

b) les droits à prestations selon les termes du régime (ou résultant de toute obligation implicite allant au-delà de ces termes) à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ; et

c) les changements futurs estimés du niveau des prestations payées dans le cadre de tout régime général et obligatoire affectant les prestations à payer au titre d'un régime à prestations définies, si et seulement si:

i) soit ces changements ont été adoptés avant la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ;

ii) soit l'expérience passée ou d'autres indications fiables démontrent que ces prestations payées dans le cadre d'un régime général et obligatoire évolueront d'une manière prévisible, par exemple qu'elles suivront l'indice général des prix ou l'indice général des salaires.

84 Les estimations des augmentations futures de salaires prennent en compte l'inflation, l'ancienneté, la promotion et divers autres facteurs comme l'offre et la demande sur le marché de l'emploi.

85 Si les termes formels d'un régime (ou une obligation implicite allant au-delà de ces termes) imposent à l'entité de changer les prestations lors de périodes futures, l'évaluation de l'obligation doit refléter ces changements. C'est le cas, par exemple, lorsque:

a) l'entité a déjà été confrontée, dans le passé, à une augmentation des avantages du personnel, par exemple pour atténuer les effets de l'inflation, et qu'aucune indication ne permet de dire que cette pratique va changer; ou

b) des profits actuariels ont été déjà comptabilisés dans les états financiers et l'entité est tenue, par les termes formels d'un régime (ou une obligation implicite allant au-delà de ces termes) ou d'une législation, d'utiliser tout excédent du régime au profit des bénéficiaires dudit régime [voir paragraphe 98c)].

86 Les hypothèses actuarielles ne traduisent pas les changements futurs des avantages qui ne sont pas énoncés dans les termes formels du régime (ou dans une obligation implicite) à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ . Ces changements généreront:

a) un coût des services passés dans la mesure où ils affectent les prestations au titre de services antérieurs au changement; et

b) un coût des services rendus au cours de la période après le changement, dans la mesure où ils affectent les prestations au titre de services postérieurs au changement.

87 Certains avantages postérieurs à l'emploi sont liés à des variables telles que le niveau des prestations de retraite versées par l'état ou de l'assistance médicale de l'État. L'évaluation de ces avantages reflète l'incidence attendue de l'évolution de ces variables sur la base de l'expérience passée et d'autres indications fiables.

88 Les hypothèses relatives aux coûts médicaux doivent prendre en compte les variations futures estimées du coût des services médicaux résultant à la fois de l'inflation et de l'évolution spécifique aux coûts médicaux.

89 L'évaluation des prestations médicales postérieures à l'emploi impose de faire des hypothèses sur le niveau et la fréquence des demandes de remboursement futures et sur le coût de satisfaction de ces demandes. Une entité estime ses coûts médicaux futurs sur la base de données historiques portant sur sa propre expérience et complétées, si nécessaire, par des données historiques d'autres entités, entités d'assurance, prestataires médicaux ou autres sources. Les estimations des coûts médicaux futurs tiennent compte du progrès technologique, de l'évolution des schémas d'utilisation ou d'offre de soins de santé et de l'évolution de l'état de santé des bénéficiaires du régime.

90 Le niveau et la fréquence des demandes de remboursement sont particulièrement sensibles à l'âge, à l'état de santé et au sexe des membres du personnel (et de leurs personnes à charge), mais ils peuvent être également sensibles à d'autres facteurs comme l'implantation géographique. En conséquence, les données historiques sont ajustées dans la mesure où la composition démographique de la population diffère de celle de la population ayant servi de base pour l'établissement des données historiques. Elles sont également ajustées lorsque des indices fiables montrent que les tendances historiques ne vont pas se poursuivre.

91 Certains régimes de soins de santé postérieurs à l'emploi imposent au personnel de cotiser pour les coûts médicaux couverts par le régime. Les estimations des coûts médicaux futurs tiennent compte de ces cotisations en fonction des termes du régime à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ (ou de toute obligation implicite allant au-delà de ces termes). Les changements de ces cotisations du personnel génèrent un coût des services passés ou, s'il y a lieu, des réductions. Le coût de règlement des demandes de remboursement peut être réduit par des prestations de l'état ou d'autres prestataires médicaux [voir paragraphes 83c) et 87].

Écarts actuariels

92 Pour l'évaluation du passif au titre des prestations définies selon le paragraphe 54, l'entité doit comptabiliser, sous réserve du paragraphe 58A, une fraction (spécifiée au paragraphe 93) de ses écarts actuariels en produits ou en charges, si les écarts actuariels cumulés non comptabilisés à la fin de la période précédente excèdent la plus grande des deux valeurs ci-dessous:

a) 10 % de la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ (avant déduction des actifs du régime); et

b) 10 % de la juste valeur des actifs du régime à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

Ces limites doivent être calculées et appliquées séparément pour chaque régime à prestations définies.

93 La fraction des écarts actuariels à comptabiliser pour chaque régime à prestations définies est l'excédent, déterminé selon le paragraphe 92, divisé par la durée de vie active moyenne résiduelle attendue des membres du personnel bénéficiant de ce régime. Toutefois, une entité peut adopter toute méthode conduisant à comptabiliser de façon systématique tous les écarts actuariels plus rapidement, sous réserve d'appliquer la même base de comptabilisation pour les gains et pour les pertes actuariels et de l'appliquer de façon permanente d'une période à l'autre. L'entité peut appliquer ces méthodes de façon systématique, même si ces écarts actuariels sont situés dans les limites spécifiées au paragraphe 92.

93A Si, comme l’autorise le paragraphe 93, l’entité choisit de comptabiliser les écarts actuariels pendant la période au cours de laquelle ils surviennent, elle peut les comptabiliser en autres éléments du résultat global, selon les paragraphes 93B à 93D, pour autant ◄ qu'elle procède ainsi pour:

a) tous ses régimes à prestations définies; et

b) tous les écarts actuariels.

▼M5

93B Les écarts actuariels comptabilisés en autres éléments du résultat global comme l’autorise le paragraphe 93A doivent être présentés dans l’état du résultat global.

93C L’entité qui comptabilise les écarts actuariels selon le paragraphe 93A doit également comptabiliser les ajustements qui résultent de la limite mentionnée au paragraphe 58(b) en autres éléments du résultat global.

93D Les écarts actuariels et les ajustements résultant de la limite visée au paragraphe 58(b) qui ont été comptabilisés en autres éléments du résultat global doivent être comptabilisés immédiatement en bénéfices non distribués. Ils ne doivent pas être reclassés en résultat au cours d’une période ultérieure.

▼B

94 Des écarts actuariels pourront résulter d'augmentations ou de diminutions de la valeur actuelle d'une obligation au titre de prestations définies ou de la juste valeur des actifs du régime correspondant. Parmi les causes susceptibles de générer ces écarts actuariels, on peut citer:

a) les taux exceptionnellement élevés ou faibles de rotation du personnel, de départ en retraite anticipée, de mortalité ou d'augmentation des salaires, des avantages du personnel ou des coûts médicaux;

b) l'incidence d'un changement dans l'estimation des taux futurs de rotation du personnel, de départ en retraite anticipée, de mortalité ou d'augmentation des salaires, des droits à prestations (si les termes formels ou implicites d'un régime prévoient des augmentations des droits à prestations liés à l'inflation) ou des coûts médicaux;

c) l'impact de l'évolution du taux d'actualisation; et

d) les différences entre le rendement attendu des actifs du régime et le rendement effectif (voir paragraphes 105 à 107).

95 Sur le long terme, les écarts actuariels peuvent se compenser. Il est donc permis de considérer les estimations de l'obligation au titre des avantages postérieurs à l'emploi comme une fourchette (ou un corridor) autour de la meilleure estimation. L'entité est autorisée, mais non tenue, de comptabiliser les écarts actuariels se situant dans cette fourchette. La présente norme impose aux entités de comptabiliser, au minimum, un pourcentage indiqué des écarts actuariels se situant à l'extérieur d'un corridor de plus ou moins 10 % [l'appendice A illustre, entre autres choses, le mode de traitement des écarts actuariels]. La présente norme autorise également l'utilisation systématique de méthodes de comptabilisation plus rapide, sous réserve que ces méthodes remplissent certaines conditions. Ces méthodes autorisées incluent, par exemple, la comptabilisation immédiate de tous les écarts actuariels (à l'intérieur et à l'extérieur du corridor). Le paragraphe 155b)iii) explique la nécessité de prendre en compte toute partie non comptabilisée du passif provisoire dans la comptabilisation des profits actuariels ultérieurs.

Coût des services passés

96 Pour l'évaluation du passif au titre des prestations définies selon le paragraphe 54, l'entité doit comptabiliser, sous réserve du paragraphe 58A, le coût des services passés en charges, selon un mode linéaire, sur la durée moyenne restant à courir jusqu'à ce que les droits correspondants soient acquis au personnel. Dans la mesure où les droits à prestations sont déjà acquis lors de l'adoption du régime à prestations définies ou de sa modification, l'entité doit comptabiliser immédiatement le coût des services passés.

97 Le coût des services passés est généré lorsque l'entité adopte un régime à prestations définies ou change les prestations à payer en vertu d'un régime existant. Ces changements sont opérés en contrepartie des services que ces membres du personnel rendront au cours d'une période prenant fin lorsque les droits à prestations concernés seront acquis. Par conséquent, le coût des services passés est réparti sur cette durée sans tenir compte du fait qu'il concerne des services accomplis au cours de périodes antérieures. Le coût des services passés est évalué par le changement du passif résultant de l'amendement (voir paragraphe 64).

Exemple illustrant le paragraphe 97

Une entité gère un régime de retraite qui prévoit le versement d'une pension égale à 2 % du salaire de fin de carrière pour chaque année de service. Les droits à prestations sont acquis au bout de cinq années de service. Le 1er janvier 20X5, l'entité améliore le régime et porte le montant de la pension à 2,5 % du salaire de fin de carrière pour chaque année de service à compter du 1er janvier 20X1. À la date de l'amélioration, la valeur actuelle des prestations complémentaires pour la période de service allant du 1er janvier 20X1 au 1er janvier 20X5 est la suivante:



Personnes ayant plus de 5 ans de service au 1/1/X5

150

Personnes ayant moins de 5 ans de service au 1/1/X5 (période moyenne d'acquisition des droits à prestations: 3 ans)

120

 

270

L'entité comptabilise 150 immédiatement parce que ces droits à prestations sont déjà acquis. L'entité comptabilise 120 selon un mode linéaire sur la période de trois ans ouverte à compter du 1er janvier 20X5.

98 Sont exclus du coût des services passés:

a) l'incidence des différences entre les augmentations de salaires prises pour hypothèses et les augmentations effectives sur l'obligation de payer des prestations au titre de services accomplis au cours d'années antérieures (il n'y a pas de coût des services passés parce que les hypothèses actuarielles prennent en compte les projections de salaires);

b) les estimations insuffisantes ou excessives des augmentations discrétionnaires des retraites lorsqu'une entité a l'obligation implicite d'accorder de telles augmentations (il n'y a pas de coût des services passés parce que les hypothèses actuarielles prennent en compte ces augmentations);

c) les estimations d'une amélioration des prestations résultant de profits actuariels qui ont déjà été comptabilisés dans les états financiers si l'entité est tenue, par les termes formels d'un régime (ou par une obligation implicite allant au-delà de ces termes) ou d'une législation, d'affecter tout excédent du régime aux bénéficiaires dudit régime, même si l'augmentation des droits à prestations n'a pas encore été formellement accordée [l'augmentation de l'obligation qui en résulte est une perte actuarielle et non pas un coût de services passés, voir paragraphe 85b)];

d) l'accroissement des avantages acquis lorsque, en l'absence de prestations nouvelles ou meilleures, les membres du personnel remplissent les conditions requises pour l'acquisition des avantages (il n'y a pas de coût des services passés car le coût estimé des prestations a été comptabilisé au fur et à mesure que les services étaient accomplis); et

e) l'effet des améliorations apportées au régime qui réduisent les prestations au titre des services futurs (réduction).

99 Une entité établit le calendrier d'amortissement du coût des services passés lorsque les droits à prestations sont introduits ou modifiés. Il serait impossible de tenir à jour les écritures détaillées nécessaires à l'identification ou à la mise en œuvre des changements ultérieurs apportés à ce calendrier d'amortissement. En outre, l'effet ne serait vraisemblablement significatif que s'il y avait réduction ou liquidation. Par conséquent, une entité ne change le calendrier d'amortissement du coût des services passés que s'il y a réduction ou liquidation.

100 Lorsqu'une entité réduit les prestations à payer en vertu d'un régime à prestations définies existant, la réduction en résultant, pour l'obligation au titre de prestations définies, est comptabilisée en coût des services passés (négatif) sur la période moyenne prenant fin lorsque la partie ainsi réduite des droits à prestations devient acquise.

101 Lorsqu'une entité réduit certaines prestations à payer en vertu d'un régime à prestations définies existant et que, dans le même temps, elle augmente d'autres prestations à payer aux mêmes membres du personnel en vertu du régime, elle comptabilise le changement comme une seule variation nette.

Comptabilisation et évaluation: actifs du régime

Juste valeur des actifs du régime

102 La juste valeur des actifs du régime est obtenue en déterminant le montant comptabilisé ►M5  dans l'état de situation financière ◄ selon le paragraphe 54. Lorsqu'on ne dispose pas de valeur de marché, on estime la juste valeur des actifs du régime en actualisant, par exemple, les flux de trésorerie futurs attendus par application d'un taux d'actualisation traduisant à la fois le risque associé aux actifs et l'échéance ou la date de cession prévue desdits actifs (ou, en l'absence de date d'échéance, la durée prévue jusqu'au règlement de l'obligation correspondant).

103 Les actifs du régime excluent les cotisations impayées dues au fonds par l'entité qui présente les états financiers ainsi que les instruments financiers non cessibles émis par ladite entité et détenus par le fonds. Les actifs du régime sont réduits de tous passifs du fonds ne se rapportant pas aux avantages du personnel, par exemple, fournisseurs et autres créditeurs provenant d'instruments financiers dérivés.

104 Lorsque les actifs du régime incluent des polices d'assurances qualifiantes, correspondant exactement, par leur montant et leur période, à tout ou partie des prestations payables en vertu du régime, la juste valeur de ces polices d'assurances est considérée comme étant la juste valeur des obligations correspondantes comme décrit dans le paragraphe 54 (sous réserve de toute réduction requise si les montants à recevoir en vertu des polices d'assurances ne sont pas totalement recouvrables).

Remboursements

104A Une entité comptabilise ses droits à remboursement en tant qu'actifs distincts si et seulement si elle est quasiment certaine qu'une autre partie rembourse soit en partie, soit en totalité, les dépenses nécessaires à l'établissement d'une obligation de prestation définie. L'entité doit alors évaluer les actifs à leur juste valeur. Dans tous les autres cas, une entité doit donner à cet actif un traitement similaire à celui des actifs du régime. Dans ►M5  l'état du résultat global ◄ , la dépense relative à un régime de prestation défini peut être présentée pour le montant net enregistré pour un remboursement.

104B Il arrive qu'une entité puisse se tourner vers une autre partie, telle qu'un assureur, afin de payer en partie ou en totalité les dépenses nécessaires à l'établissement d'une obligation de prestation définie. Les polices d'assurance qualifiantes, comme décrit dans le paragraphe 7, sont des actifs du régime. Une entité comptabilise ses polices d'assurance qualifiantes de la même manière que tous les actifs du régime. Le paragraphe 104A, ici, ne s'applique pas (voir les paragraphes 39 à 42 et 104).

104C Lorsqu'une police d'assurance n'est pas une police qualifiante, elle ne peut être considérée comme un actif du régime. Le paragraphe 104A, traite de ce type de cas: l'entité comptabilise ses droits à remboursement en vertu de la police d'assurance en tant qu'actif distinct plutôt qu'en déduction du passif au titre des prestations définies comptabilisés selon le paragraphe 54; dans tous les autres cas, cet actif est traité de la même façon que les actifs du régime. En particulier, le passif au titre de prestation définie comptabilisé selon le paragraphe 54 est majoré (ou diminué) dans la mesure où les profits ou (pertes) actuariels cumulés nets sur l'obligation au titre des prestations définies et sur le droit à remboursement correspondant restent non comptabilisés selon les paragraphes 92 et 93. Le paragraphe 120Af)iv) impose le fait qu'une entité fournisse une brève description du lien existant entre le droit à remboursement et l'obligation correspondante.

Exemple illustrant les paragraphes 104A à 104C



Valeur actuelle de l'obligation

1 241

Profits actuariels non comptabilisés

17

Passif enregistré ►M5  dans l'état de situation financière ◄

1 258

Droits en vertu de polices d'assurances rattachés au montant et à l'échéance d'une partie des profits payables en vertu du régime. Ces profits ont une valeur actuelle de 1 092.

1 092

Les profits actuariels non comptabilisés de 17 représentent des profits actuariels cumulés nets sur l'obligation et sur les droits à remboursement.

104D Si le droit à remboursement est la conséquence d'une police d'assurance, se rattachant exactement au montant et à l'échéance d'une partie ou de la totalité des bénéfices à payer comme définie par le régime, la juste valeur du droit à remboursement est considérée comme étant la valeur actuelle de l'obligation correspondante, comme décrit par le paragraphe 54 (soumis à toutes réductions nécessaires dans le cas où le remboursement n'est pas totalement recouvrable).

Rendement des actifs du régime

105 Le rendement attendu des actifs est une composante de la charge comptabilisée dans ►M5  résultat ◄ . La différence entre le rendement attendu et le rendement effectif est un écart actuariel; elle est comprise dans les écarts actuariels sur l'obligation au titre des prestations définies dans le calcul du montant net qui est comparé aux valeurs limites du corridor de 10 % mentionné au paragraphe 92.

106 Le rendement attendu des actifs du régime est établi sur la base des attentes du marché, au début de la période, pour des rendements sur toute la durée de vie de l'obligation correspondante. Le rendement attendu des actifs du régime traduit l'évolution de la juste valeur des actifs du régime détenus au cours de la période, résultant des cotisations effectivement versées au fonds et des prestations effectivement prélevées sur le fonds.

Exemple illustrant le paragraphe 106

Au 1er janvier 20X1, la juste valeur des actifs du régime était de 10 000, et le montant net cumulé des profits actuariels non comptabilisés s'élevait à 760. Le 30 juin 20X1, les prestations servies au titre du régime s'élevaient à 1 900 et les cotisations reçues à 4 900. Au 31 décembre 20X1, la juste valeur des actifs du régime s'établissait à 15 000 et la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies à 14 792. Le montant des pertes actuarielles sur l'obligation pour 20X1 s'élevait à 60.

Au 1er janvier 20X1, l'entité présentant les états financiers a effectué les estimations suivantes, sur la base des prix du marché à cette date:



 

%

Produits financiers nets de l'impôt à payer par le fonds

9,25

Plus-value réalisée sur les actifs du régime et les plus-values latentes (après impôts)

2,00

Coût d'administration

(1,00)

Taux de rendement attendu

10,25

Pour 20X1, le rendement attendu et le rendement effectif des actifs du régime s'établissent comme suit:

 

Rendement des actifs d'une valeur de 10 000 détenus pendant douze mois à 10,25 %

1 025

Rendement des actifs d'une valeur de 3 000 détenus pendant six mois à 5 % (équivalant à un taux annuel de 10,25 % composé tous les six mois)

150

Rendement attendu des actifs pour 20X1

1 175

Juste valeur des actifs au 31 décembre 20X1

15 000

Moins juste valeur des actifs au 1er janvier 20X1

(10 000)

Moins cotisations reçues

(4 900)

Plus prestations payées

1 900

Rendement effectif des actifs du régime

2 000

La différence entre le rendement attendu (1 175) et le rendement effectif des actifs (2 000) est un profit actuariel de 825. Par conséquent, le montant net cumulé des gains actuariels non comptabilisés s'élève à 1 525 (760 plus 825 moins 60). Les limites du corridor indiqué au paragraphe 92 sont fixées à 1 500 (montant le plus élevé entre: i) 10 % de 15 000 et ii) 10 % de 14 792). L'année suivante (20X2), l'entité comptabilise dans son ►M5  résultat ◄ un profit actuariel de 25 (1 525 moins 1 500) divisé par la durée d'activité moyenne résiduelle attendue des membres du personnel concernés.

Le taux attendu de rendement des actifs du régime pour 20X2 sera établi sur la base des attentes du marché au 1er janvier 20X2, pour des rendements sur toute la durée de l'obligation.

107 Pour calculer le rendement attendu et le rendement effectif des actifs du régime, l'entité déduit les coûts attendus d'administration autres que ceux inclus dans les hypothèses actuarielles prises pour évaluer l'obligation.

Regroupements d'entreprises

108 Lors d'un regroupement d'entreprises, une entité comptabilise les actifs et passifs générés par les avantages accordés au personnel postérieurs à l'emploi, à la valeur actuelle de l'obligation diminuée de la juste valeur des actifs du régime (voir IFRS 3 Regroupements d'entreprises). La valeur actuelle de l'obligation inclut tous les éléments ci-dessous, même si l'entreprise acquise ne les avait pas encore comptabilisés à la date d'acquisition:

a) les écarts actuariels générés avant la date d'acquisition (qu'ils se situent ou non à l'intérieur du «corridor» de 10 %);

b) le coût des services passés résultant des changements dans les avantages ou de l'adoption d'un régime avant la date d'acquisition; et

c) les montants que la société rachetée n'avait pas comptabilisés, selon les dispositions transitoires du paragraphe 155b).

Réductions et liquidations

109 Une entité doit comptabiliser les profits ou pertes enregistrés au titre de la réduction ou de la liquidation d'un régime à prestations définies au moment où se produit la réduction ou la liquidation. Le profit ou la perte lié à une réduction ou à une liquidation doit comprendre:

a) tout changement de la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies en résultant;

b) tout changement de la juste valeur des actifs du régime en résultant;

c) tous écarts actuariels correspondants et coût des services passés qui, selon les paragraphes 92 et 96, n'avaient pas été comptabilisés antérieurement.

110 Avant de déterminer l'effet d'une réduction ou d'une liquidation, une entité doit réévaluer l'obligation (et, s'il y a lieu, les actifs correspondants du régime) au moyen des hypothèses actuarielles actuelles (notamment des taux d'intérêt actuels du marché et autres prix de marché actuels).

111 Une réduction intervient lorsqu'une entité:

a) peut démontrer qu'elle s'est engagée à réduire de façon significative le nombre de personnes bénéficiant d'un régime; ou

b) change les termes d'un régime à prestations définies de sorte qu'une partie significative des services futurs des membres du personnel actuels ne leur donnera plus de droits à prestations ou ne leur donnera que des droits réduits.

Une réduction peut résulter d'un événement isolé comme la fermeture d'une usine, l'abandon d'une activité, la résiliation ou la suspension d'un régime. Un événement est suffisamment important pour être qualifié de réduction lorsque le fait de reconnaître un profit ou une perte de réduction aurait un impact significatif sur les états financiers. Les réductions sont souvent liées à une restructuration. Par conséquent, une entité comptabilise une réduction en même temps que la restructuration correspondante.

112 Il y a liquidation lorsqu'une entité conclut une transaction éliminant toute obligation juridique ou implicite ultérieure pour tout ou partie des prestations prévues par un régime à prestations définies, par exemple lorsqu'elle règle aux bénéficiaires du régime ou pour leur compte une somme forfaitaire en échange de leurs droits de recevoir des prestations spécifiées postérieures à l'emploi.

113 Dans certains cas, une entité acquiert une police d'assurance pour financer les prestations d'une partie ou de la totalité de ses employés, en rapport avec le service du personnel de la période antérieure ou en cours. L'acquisition d'une telle police ne constitue pas une liquidation si l'entité conserve une obligation juridique ou implicite (voir paragraphe 39) de payer les cotisations ultérieures si l'assureur ne paye pas les avantages sociaux précisés par la police d'assurance. Les paragraphes 104A à 104D traitent de la comptabilisation et de l'évaluation des droits à remboursement en vertu de polices d'assurance non incluses dans les actifs du régime.

114 Il y a à la fois liquidation et réduction si un régime est résilié de telle sorte que l'obligation est éteinte et que le régime cesse d'exister. Toutefois, le fait de résilier un régime ne constitue pas une réduction ou une liquidation si le régime est remplacé par un nouveau régime assurant des prestations, en substance, identiques.

115 Lorsqu'une réduction concerne uniquement certains membres du personnel couverts par un régime ou lorsqu'une partie seulement d'une obligation est éteinte, le profit ou la perte en résultant inclut un prorata du coût des services passés et des écarts actuariels non comptabilisés auparavant [et des montants transitoires restant non comptabilisés selon le paragraphe 155b)]. Ce prorata est déterminé sur la base de la valeur actuelle de l'obligation avant et après la réduction ou la liquidation, à moins qu'une autre base ne soit plus rationnelle en la circonstance. Il peut, par exemple, être approprié d'affecter le profit résultant d'une réduction ou d'une liquidation du régime à l'élimination du coût des services passés non comptabilisé relatif à ce même régime.

Exemple illustrant le paragraphe 115

Une entité abandonnant un secteur opérationnel, les membres du personnel du secteur abandonné cessent d’acquérir des droits à prestations. Il s’agit bien d’une réduction sans liquidation. Selon les hypothèses actuarielles actuelles (notamment des taux d’intérêt actuels du marché et autres prix de marché actuels) immédiatement avant la réduction, la valeur actuelle nette de l’obligation de l’entité au titre de prestations définies est de 1 000, la juste valeur des actifs du régime est de 820 et le montant des profits actuariels cumulés non comptabilisés de 50. L’entité avait appliqué la norme pour la première fois un an auparavant. Cette première application a entraîné un accroissement du passif net de 100, que l’entité a choisi de comptabiliser sur cinq ans [voir paragraphe 155b)]. La réduction diminue de 100 la valeur actuelle nette de l’obligation qui est ramenée à 900.

Sur les montants de profits actuariels et les montants transitoires non comptabilisés antérieurement, 10 % (100/1 000) concernent la partie de l’obligation qui a été éliminée par la réduction. L’incidence de la réduction peut donc se résumer ainsi:



 

Avant réduction

 

Profit de réduction

 

Après réduction

Valeur actuelle nette de l'obligation

1 000

 

(100)

 

900

Juste valeur des actifs du régime

(820)

 

 

(820)

 

180

 

(100)

 

80

Profits actuariels non comptabilisés

50

 

(5)

 

45

Montant transitoire non comptabilisé (100 × 4/5)

(80)

 

8

 

(72)

Passif net comptabilisé ►M5  dans l'état de situation financière ◄

150

 

(97)

 

53

Présentation

Compensation

116 Une entité doit compenser un actif lié à un régime et un passif lié à un autre régime si et seulement si:

a) elle détient un droit juridiquement exécutoire d'utiliser l'excédent d'un régime pour éteindre les obligations d'un autre régime; et

b) elle a l'intention d'éteindre les obligations sur une base nette ou de réaliser l'excédent dégagé sur un régime et d'éteindre simultanément son obligation en vertu de l'autre régime.

117 Les critères de compensation sont analogues à ceux établis pour les instruments financiers dans IAS 32 Instruments financiers: présentation.

Distinction entre courant et non courant

118 Certaines entités distinguent les actifs et les passifs courants des actifs et des passifs non courants. La présente norme ne précise pas si une entité doit distinguer la partie courante et la partie non courante des actifs et des passifs résultant des avantages postérieurs à l'emploi.

Composantes financières du coût des avantages postérieurs à l'emploi

119 La présente norme ne précise pas si une entité doit présenter le coût des services rendus au cours de la période, le coût financier et le rendement attendu des actifs du régime comme des composantes d'un même élément de produit ou de charge dans ►M5  l'état du résultat global ◄ .

Informations à fournir

120 Une entité doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs des états financiers d'évaluer la nature de ses régimes à prestations définies et l'incidence financière des changements apportés à ces régimes pendant la période.

120A L’entité doit fournir les informations suivantes sur ses régimes à prestations définies:

a) sa méthode de comptabilisation des écarts actuariels;

b) une description générale du type de régime;

c) un rapprochement des soldes d'ouverture et des soldes de clôture de l'obligation au titre des prestations définies, montrant séparément, le cas échéant, les effets relatifs à la période qui sont attribuables à chacun des facteurs suivants:

i) le coût des services rendus au cours de la période;

ii) le coût financier;

iii) les cotisations des participants au régime;

iv) les écarts actuariels;

v) des variations de change sur des régimes évalués dans une monnaie différente de la monnaie de présentation de l'entité;

vi) les prestations payées;

vii) le coût des services passés;

viii) les regroupements d'entreprises;

ix) les réductions; et

x) les liquidations;

d) une analyse de l'obligation au titre des prestations définies ventilée en montants résultant de régimes qui ne sont pas du tout financés et en montants résultant de régimes qui sont intégralement ou partiellement financés;

e) un rapprochement des soldes d'ouverture et de clôture de la juste valeur des actifs du régime et des soldes d'ouverture et de clôture de tout droit à remboursement comptabilisé en tant qu'actif conformément au paragraphe 104A montrant séparément, le cas échéant, les effets relatifs à la période qui sont attribuables à chacun des facteurs suivants:

i) le rendement attendu des actifs du régime;

ii) les écarts actuariels;

iii) des variations de change sur des régimes évalués dans une monnaie différente de la monnaie de présentation de l'entité;

iv) les cotisations de l'employeur;

v) les cotisations des participants au régime;

vi) les prestations payées;

vii) les regroupements d'entreprises; et

viii) les liquidations;

f) un rapprochement entre la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies au paragraphe c) et la juste valeur des actifs du régime définis au paragraphe e), d'une part, et les actifs et passifs comptabilisés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ , présentant au minimum:

i) les écarts actuariels non comptabilisés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ (voir paragraphe 92);

ii) le coût des services passés non comptabilisé ►M5  dans l'état de situation financière ◄ (voir paragraphe 96);

iii) tout montant non comptabilisé à l'actif du fait de la limite établie par le paragraphe 58b);

iv) la juste valeur ►M5  dans l'état de situation financière ◄ de tout droit à remboursement comptabilisé en tant qu'actif, selon le paragraphe 104A (y inclus une brève description du lien existant entre le droit à remboursement et l'obligation correspondante); et

v) les autres montants comptabilisés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ ;

g) la charge totale comptabilisée en résultat pour chacun des éléments suivants, ainsi que le(s) poste(s) dans le(s)quel(s) ils apparaissent:

i) le coût des services rendus au cours de la période;

ii) le coût financier;

iii) le rendement attendu des actifs du régime;

iv) le profit attendu venant du droit à remboursement enregistré en tant qu'actif en vertu du paragraphe 104A;

v) les écarts actuariels;

vi) le coût des services passés;

vii) l'effet de toute réduction ou liquidation; et

viii) l'effet de la limite tel que décrit au paragraphe 58b);

h) le montant total comptabilisé en autres éléments du résultat global pour chacun des éléments suivants:

i) les écarts actuariels; et

ii) l'effet de la limite tel que décrit au paragraphe 58b);

▼M5

i) pour les entités qui comptabilisent des écarts actuariels en autres éléments du résultat global selon le paragraphe 93A, le montant cumulé des écarts actuariels comptabilisés en autres éléments du résultat global;

▼B

j) pour chaque grande catégorie d'actifs du régime, comprenant, sans s'y limiter, les instruments de capitaux propres, les instruments de dette, les biens immobiliers et tous les autres actifs, le pourcentage ou le montant que représente chaque grande catégorie par rapport à la juste valeur du total des actifs du régime;

k) les montants inclus dans la juste valeur des actifs du régime pour:

i) chaque catégorie d'instruments financiers propres de l'entité; et

ii) tout bien immobilier occupé ou autres actifs utilisés par l'entité;

l) une description narrative de la base utilisée pour déterminer le taux global attendu de rendement des actifs, y compris l'effet des grandes catégories d'actifs du régime;

m) le rendement effectif des actifs du régime, ainsi que le rendement effectif de tout droit à remboursement comptabilisé en tant qu'actif selon le paragraphe 104A; et

n) les principales hypothèses actuarielles utilisées à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ comprenant, le cas échéant:

i) les taux d'actualisation;

ii) les taux de rendement attendus des actifs du régime pour les périodes présentées dans les états financiers;

iii) les taux de rendement attendus pour les périodes figurant dans les états financiers sur la base de tout droit à remboursement enregistré en tant qu'actif selon le paragraphe 104A;

iv) les taux attendus d'augmentation des salaires (et des variations d'un indice ou autre variable spécifiée dans les termes formels ou implicites d'un régime comme base de calcul des augmentations de prestations futures);

v) les taux d'évolution des coûts médicaux; et

vi) toute autre hypothèse actuarielle importante utilisée.

L'entité doit indiquer pour chacune des hypothèses actuarielles une valeur absolue (par exemple, un pourcentage absolu) et non pas uniquement une fourchette entre différents pourcentages ou autres variables;

o) l'effet d'une augmentation d'un point de pourcentage et l'effet d'une diminution d'un point de pourcentage du taux d'évolution des coûts médicaux sur:

i) le total du coût des services rendus et du coût financier inclus dans la charge au titre des avantages médicaux postérieurs à l'emploi; et

ii) l'obligation cumulée au titre des avantages médicaux postérieurs à l'emploi.

Pour les besoins de cette information à fournir, toutes les autres hypothèses seront maintenues constantes. Pour les régimes opérant dans un environnement à taux d'inflation élevé, l'information à fournir sera l'effet d'une augmentation ou d'une diminution d'un point de pourcentage du taux d'évolution des coûts médicaux d'une importance similaire à un point de pourcentage dans un environnement à taux d'inflation bas;

p) les montants pour la période annuelle en cours et pour les quatre périodes annuelles antérieures de:

i) la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies, la juste valeur des actifs du régime ainsi que l'excédent ou le déficit du régime; et

ii) les ajustements liés à l'expérience relatifs:

A) aux passifs du régime exprimés: 1) en tant que montant; ou 2) en tant que pourcentage des passifs du régime à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ; et

B) aux actifs du régime exprimés: 1) en tant que montant; ou 2) en tant que pourcentage des actifs du régime à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ;

q) la meilleure estimation de l'employeur, dès qu'elle peut être raisonnablement établie, des cotisations que l'on juge devoir verser au régime pendant la période annuelle qui commence après la ►M5  période de reporting ◄ .

121 Le paragraphe 120Ab) impose de fournir un descriptif général du type de régime. Ce descriptif distingue, par exemple, les régimes de retraite à rente uniforme des régimes de retraite avec salaires de fin de carrière et des régimes d'assistance médicale postérieure à l'emploi. La description du plan comprendra des pratiques informelles donnant lieu à des obligations implicites comprises dans l'évaluation de l'obligation au titre des prestations définies, conformément au paragraphe 52. Il n'est pas nécessaire d'indiquer plus de détails.

122 Lorsqu'une entité a plusieurs régimes à prestations définies, les informations peuvent être fournies globalement, séparément pour chaque régime ou regroupées de la manière qu'elle jugera la plus utile. Il peut être utile d'effectuer ces regroupements en fonction des critères suivants:

a) l'implantation géographique des régimes (distinguer, par exemple, les régimes nationaux des régimes étrangers); ou

b) le fait que les régimes soient exposés à des risques très différents, par exemple, en distinguant les régimes de retraite à rente uniforme des régimes de retraite à salaires de fin de carrière et des régimes d'assistance médicale postérieurs à l'emploi.

Lorsqu'une entité fournit des informations globales pour un groupe de régimes, ces informations doivent être fournies sous la forme de moyennes pondérées ou d'intervalles relativement étroits.

123 Le paragraphe 30 impose de fournir des informations complémentaires sur les régimes à prestations définies et employeurs multiples qui sont comptabilisés comme des régimes à cotisations définies.

124 Lorsque IAS 24 l'impose, une entité doit fournir des informations sur:

a) les transactions impliquant des régimes d'avantages postérieurs à l'emploi effectuées entre parties liées; et

b) les avantages postérieurs à l'emploi dont bénéficient ses principaux dirigeants.

125 Lorsque IAS 37 l'impose, une entité fournit des informations sur les passifs éventuels résultant de l'obligation au titre d'avantages postérieurs à l'emploi.

AUTRES AVANTAGES À LONG TERME

126 Les autres avantages à long terme sont, par exemple:

a) les absences rémunérées de longue durée, telles que les congés liés à l'ancienneté ou les congés sabbatiques;

b) les jubilés ou autres avantages liés à l'ancienneté;

c) les indemnités d'incapacité de longue durée;

d) l'intéressement et les primes à payer douze mois ou plus, après la fin de la période pendant laquelle les membres du personnel ont effectué les services correspondants; et

e) les rémunérations différées versées douze mois ou plus, après la fin de la période au cours de laquelle elles ont été acquises.

127 Habituellement, l'évaluation des autres avantages à long terme n'est pas soumise au même degré d'incertitude que celle des avantages postérieurs à l'emploi. De plus, l'introduction ou la modification des autres avantages à long terme génère rarement un coût important au titre des services passés. C'est pour ces différentes raisons que la présente norme impose une méthode simplifiée de comptabilisation des autres avantages à long terme. Cette méthode diffère sur les points suivants de celle imposée pour les avantages postérieurs à l'emploi:

a) les écarts actuariels sont comptabilisés immédiatement et aucun corridor n'est appliqué; et

b) l'ensemble du coût des services passés est comptabilisé immédiatement.

Comptabilisation et évaluation

128 Le montant comptabilisé au passif pour les autres avantages à long terme doit être égal au total de:

a) la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ (voir paragraphe 64);

b) diminuée de la juste valeur à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ des actifs du régime (s'ils existent) utilisés directement pour éteindre les obligations (voir paragraphes 102 à 104).

Pour évaluer ce passif, l'entité doit appliquer les paragraphes 49 à 91, à l'exclusion des paragraphes 54 et 61. Une entité doit appliquer le paragraphe 104A en comptabilisant et en évaluant tous les droits à remboursement.

129 Sauf si une autre norme impose ou autorise leur incorporation dans le coût d'un actif, l'entité doit, pour les autres avantages à long terme, comptabiliser en charges ou (sous réserve du paragraphe 58) en produits le total des montants ci-dessous:

a) le coût des services rendus au cours de la période (voir paragraphes 63 à 91);

b) le coût financier (voir paragraphe 82);

c) le rendement attendu des actifs du régime (voir paragraphes 105 à 107) et de tout droit à remboursement comptabilisé en tant qu'actif (voir paragraphe 104A);

d) les écarts actuariels qui doivent être comptabilisés immédiatement et en totalité;

e) le coût des services passés, qui doit être comptabilisé immédiatement et en totalité; et

f) l'effet de toute réduction ou liquidation de régime (voir paragraphes 109 et 110).

130 L'incapacité de longue durée est une forme d'avantage à long terme. Si le niveau de l'indemnité dépend de la durée du service, une obligation est générée lorsque le service est rendu. L'évaluation de cette obligation reflète la probabilité qu'un règlement sera effectué, et ce, sur une certaine durée. Si le niveau de l'indemnité est le même pour tous les membres du personnel frappés d'incapacité quelle que soit la durée de leur service, le coût attendu de cet avantage est comptabilisé lorsque l'événement à l'origine de l'incapacité à long terme a lieu.

Informations à fournir

131 Bien que la présente norme n'impose pas de fournir des informations spécifiques sur les autres avantages à long terme du personnel, d'autres normes peuvent imposer de fournir certaines informations, par exemple lorsque la charge résultant de ces avantages est significative et impose donc la fourniture d'informations selon IAS 1. Lorsque IAS 24 l'impose, l'entité fournit des informations sur les autres avantages à long terme dont bénéficient ses principaux dirigeants.

INDEMNITÉS DE FIN DE CONTRAT DE TRAVAIL

132 La présente norme traite ces indemnités séparément des autres avantages du personnel car l'événement qui génère l'obligation n'est pas l'activité du membre du personnel mais au contraire sa cessation d'activité.

Comptabilisation

133 Une entité doit comptabiliser les indemnités de fin de contrat de travail au passif et en charges si et seulement si elle est manifestement engagée:

a) à mettre fin à l'emploi d'un ou de plusieurs membres du personnel avant la date normale de mise à la retraite; ou

b) à octroyer des indemnités de fin de contrat de travail à la suite d'une offre faite pour encourager les départs volontaires.

134 Une entité est manifestement engagée à mettre fin à un contrat de travail si et seulement si elle a un plan formalisé et détaillé de licenciement sans possibilité réelle de se rétracter. Ce plan détaillé doit indiquer, au minimum:

a) l'implantation, la fonction et le nombre approximatif de personnes pour lesquelles il doit être mis fin au contrat de travail;

b) les indemnités de fin de contrat de travail prévues pour chaque fonction ou classification professionnelle; et

c) la date à laquelle le plan sera mis en œuvre. La mise en œuvre doit débuter dès que possible et sa durée doit être telle que des changements importants du plan ne soient pas probables.

135 Une entité peut se trouver engagée, par la législation, par des accords contractuels ou d'autres accords passés avec son personnel ou ses représentants ou par une obligation implicite, fondée sur des pratiques commerciales, sur la coutume ou sur un désir d'équité, d'effectuer des paiements (ou d'accorder d'autres avantages) aux membres du personnel lorsqu'elle met fin à leur contrat de travail. Ces paiements sont des indemnités de fin de contrat de travail. Il s'agit généralement de montants forfaitaires, mais ces indemnités peuvent inclure également:

a) une amélioration des prestations de retraite ou d'autres prestations postérieures à l'emploi, soit indirectement par l'intermédiaire d'un plan d'avantages du personnel, soit directement; et

b) le versement du salaire jusqu'à la fin du préavis si le membre du personnel n'effectue plus de services assurant à l'entité des avantages économiques.

136 Certaines prestations sont à payer quelle que soit la raison du départ du membre du personnel. Leur paiement est certain (sous réserve d'éventuelles conditions d'acquisition des droits ou de service minimum), mais la date de leur paiement est incertaine. Bien que ces prestations soient appelées, dans certains pays, indemnités de licenciement ou primes de licenciement, ce sont des prestations postérieures à l'emploi et non pas des indemnités de fin de contrat de travail, et l'entité les comptabilise comme telles. En cas de rupture délibérée du contrat de travail à la demande du membre du personnel, certaines entités payent un montant de prestations moins élevé (il s'agit alors, en substance, d'une prestation postérieure à l'emploi) que dans le cas d'une résiliation involontaire à l'initiative de l'entité. L'indemnité complémentaire à payer en cas de résiliation non volontaire est une indemnité de fin de contrat de travail.

137 Les indemnités de fin de contrat de travail ne confèrent pas à l'entité d'avantages économiques futurs et doivent être immédiatement comptabilisées en charges.

138 Lorsqu'une entité comptabilise des indemnités de fin de contrat de travail, elle peut également devoir prendre en compte une réduction des prestations de retraite ou des autres avantages du personnel (voir paragraphe 109).

Évaluation

139 Lorsque les indemnités de fin de contrat de travail sont exigibles plus de douze mois après la ►M5  période de reporting ◄ , elles doivent être actualisées, par application du taux d'actualisation indiqué au paragraphe 78.

140 Dans le cas d'une offre effectuée pour encourager les départs volontaires, l'évaluation des indemnités doit être fondée sur le nombre de personnes dont on s'attend à ce qu'elles acceptent l'offre.

Informations à fournir

141 Lorsqu'il y a incertitude sur le nombre de personnes qui accepteront une offre d'indemnités de fin de contrat de travail, il existe un passif éventuel. Comme l'impose IAS 37, une entité doit fournir des informations sur ce passif éventuel, à moins que l'éventualité de la perte ne soit lointaine.

142 Selon les dispositions d'IAS 1, l'entité indique la nature et le montant d'une charge si elle est significative. Les indemnités de fin de contrat de travail peuvent générer une charge devant faire l'objet d'une information pour se conformer à cette exigence.

143 Lorsque IAS 24 l'impose, une entité fournit des informations sur les indemnités de fin de contrat de travail dues à ses principaux dirigeants.

144-152 [Supprimé]

DISPOSITIONS TRANSITOIRES

153 La présente section précise le traitement transitoire concernant les avantages postérieurs à l'emploi. Lorsqu'une entité adopte pour la première fois la présente norme pour les autres avantages du personnel, elle applique IAS 8 Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs.

154 Lors de la première application de la présente norme, une entité doit déterminer son passif transitoire à cette date au titre des régimes à prestations définies comme suit:

a) la valeur actuelle de l'obligation (voir paragraphe 64) à la date de première application;

b) moins la juste valeur, à la date de première application de la norme, des actifs du régime (s'il y a lieu) qui doivent être directement utilisés pour éteindre l'obligation (voir paragraphes 102 à 104);

c) moins le coût des services passés devant être comptabilisé au cours de périodes ultérieures, selon le paragraphe 96;

155 Si le passif transitoire est supérieur au montant qu'elle aurait comptabilisé à la même date en vertu de ses méthodes comptables antérieures, l'entité doit choisir de manière irrévocable de comptabiliser cette augmentation comme faisant partie de son passif au titre des prestations définies selon le paragraphe 54:

a) immédiatement, selon IAS 8; ou

b) en charges, de façon linéaire, sur une durée maximale de cinq ans à compter de la date de première application. Si l'entité choisit la solution b), elle doit:

i) appliquer la limite décrite au paragraphe 58b) lors de l'évaluation de tout actif comptabilisé ►M5  dans l'état de situation financière ◄ ;

ii) indiquer à ►M5  la fin de chaque période de reporting ◄ : 1) le montant de l'augmentation non encore comptabilisé; et 2) le montant comptabilisé au cours de la période;

iii) limiter la comptabilisation des profits actuariels ultérieurs (mais pas le coût négatif des services passés) comme suit: si un gain actuariel doit être comptabilisé selon les paragraphes 92 et 93, l'entité ne doit le comptabiliser que dans la mesure où les profits actuariels cumulés non comptabilisés (avant comptabilisation dudit profit) dépassent la partie non comptabilisée du passif transitoire; et

iv) inclure la partie correspondante du passif transitoire non comptabilisé lors de la détermination de tout écart actuariel ultérieur généré par une réduction ou une liquidation.

Si le passif transitoire est inférieur au montant que l'entité aurait comptabilisé à la même date en vertu de ses méthodes comptables antérieures, elle doit comptabiliser cette diminution immédiatement selon IAS 8.

156 Lors de l'application initiale de la norme, l'incidence du changement de méthodes comptables inclut tous les profits et pertes actuariels dégagés au cours de périodes antérieures, même s'ils se situent dans les limites du corridor de 10 % décrit au paragraphe 92.

Exemple illustrant les paragraphes 154 à 156

Au 31 décembre 1998, ►M5  l'état de situation financière ◄ d'une entité inclut un passif au titre des retraites de 100. L'entité adopte la présente norme au 1er janvier 1999; à cette date, la valeur actuelle de l'obligation selon la norme est de 1 300 et la juste valeur des actifs du régime est de 1 000. Le 1er janvier 1993, l'entité avait amélioré son régime de retraites (coût des avantages non acquis: 160 et période moyenne restant à courir jusqu'à la date à laquelle les droits à prestations deviendront acquis:

L’impact des dispositions transitoires s’établit comme suit:



Valeur actuelle de l'obligation

1 300

Juste valeur des actifs du régime

(1 000)

Moins: coût des services passés à comptabiliser sur des périodes ultérieures (160 x 4/10)

(64)

Passif transitoire

236

Passif déjà comptabilisé

100

Augmentation du passif

136

L'entité peut choisir de comptabiliser l'augmentation de 136 immédiatement ou sur une durée maximale de cinq ans. Son choix est irrévocable.

Au 31 décembre 1999, la valeur actuelle de l'obligation selon la présente norme est de 1 400 et la juste valeur des actifs du régime est de 1 050. Le cumul des profits actuariels non comptabilisés depuis la date de première application de la norme s'élève à 260. La durée d'activité moyenne résiduelle estimée du personnel participant au plan était de huit ans. L'entité a choisi de comptabiliser les écarts actuariels selon les dispositions minimales du paragraphe 93.

L'effet de la limite du paragraphe 155b)iii) s'établit comme suit.



Montant net cumulé des profits actuariels non comptabilisés

120

Partie non comptabilisée du passif transitoire (136 x 4/5)