1.

Le présent renvoi préjudiciel s’inscrit dans le cadre d’un litige opposant une compagnie d’assurances établie au Royaume-Uni (ci-après la « requérante ») au Bundeszentralamt für Steuern (Office central fédéral des impôts, Allemagne), en tant qu’autorité fiscale compétente en matière de taxe sur les assurances (ci-après la « défenderesse »), sur le point de savoir si les primes d’assurance maritime perçues par la requérante sont soumises à la taxe allemande sur les primes d’assurance.

2.

L’affaire au principal concerne des directives du droit de l’Union dans le domaine de l’assurance et, plus précisément, certaines dispositions relatives à la perception de la taxe sur les primes d’assurance. La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 2, sous d), deuxième tiret, de la directive 88/357/CEE ( 2 ), lu conjointement avec l’article 25, premier alinéa, premier membre de phrase, de cette directive, et de l’article 46, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 92/49/CEE ( 3 ), aux fins de la détermination de l’État membre où le risque est situé, dans le cadre de l’assurance des risques liés à l’exploitation de navires de mer.

3.

Selon les critères en vigueur au moment de la perception de la taxe sur les primes d’assurance, seul l’« État membre d’immatriculation » pouvait percevoir cette taxe au titre de l’assurance des véhicules de toute nature, y compris les navires. Les navires concernés en l’espèce étaient inscrits dans un registre de propriété en Allemagne, mais battaient le pavillon d’autres États à la faveur d’une autorisation spécifique délivrée par les autorités allemandes. La juridiction de renvoi s’interroge sur la manière de comprendre, dans un tel contexte, la notion d’« État membre d’immatriculation ».

4.

Plus précisément, par son renvoi préjudiciel, le Finanzgericht Köln (tribunal des finances de Cologne, Allemagne) demande à la Cour si l’on doit considérer que le risque est situé dans l’État membre sur le territoire duquel le navire est inscrit dans un registre officiel aux fins de la preuve du titre de propriété ou dans l’État dont le navire bat pavillon.

5.

La question juridique, que soulève la présente affaire, a déjà en partie été traitée par la jurisprudence de la Cour, en particulier par l’arrêt du 14 juin 2001, Kvaerner ( 4 ). Toutefois, l’application concrète de l’enseignement découlant de cette jurisprudence nécessite une analyse plus approfondie dans le contexte particulier du cas d’espèce, caractérisé par l’hypothèse d’un changement temporaire de pavillon entraînant une double inscription à différents registres des navires, compliquant ainsi la détermination de l’État membre où le risque est situé.

6.

La convention des Nations unies sur le droit de la mer, signée à Montego Bay le 10 décembre 1982 (ci-après la « convention de Montego Bay ») ( 5 ), et entrée en vigueur le 16 novembre 1994, a été approuvée au nom de la Communauté européenne par la décision 98/392/CE ( 6 ).

7.

L’article 91, paragraphe 1, de cette convention prévoit :

« Chaque État fixe les conditions auxquelles il soumet l’attribution de sa nationalité aux navires, les conditions d’immatriculation des navires sur son territoire et les conditions requises pour qu’ils aient le droit de battre son pavillon. Les navires possèdent la nationalité de l’État dont ils sont autorisés à battre le pavillon. Il doit exister un lien substantiel entre l’État et le navire. »

8.

L’article 92 de ladite convention, intitulé « Condition juridique des navires », énonce, à son paragraphe 1 :

« Les navires naviguent sous le pavillon d’un seul État et sont soumis, sauf dans les cas exceptionnels expressément prévus par des traités internationaux ou par la Convention, à sa juridiction exclusive en haute mer. [...] »

9.

L’article 94 de la convention de Montego Bay, intitulé « Obligations de l’État du pavillon », dispose :

« 1.   Tout État exerce effectivement sa juridiction et son contrôle dans les domaines administratif, technique et social sur les navires battant son pavillon.

2.   En particulier tout État :

3.   Tout État prend à l’égard des navires battant son pavillon les mesures nécessaires pour assurer la sécurité en mer [...] »

10.

Conformément à l’article 310 de la directive 2009/138/CE ( 7 ), les directives 88/357 et 92/49 ont été abrogées avec effet au 1er novembre 2012. Cependant, compte tenu des faits en cause au principal, le litige au principal demeure régi par ces deux directives.

11.

L’article 2, sous d), de la directive 88/357 disposait :

« Aux fins de la présente directive, on entend par :

[...]

12.

Les considérants 1, 2 et 30 de la directive 92/49 énonçaient :

[...]

13.

L’article 46, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 92/49 disposait :

« Sans préjudice d’une harmonisation ultérieure, tout contrat d’assurance est exclusivement soumis aux impôts indirects et taxes parafiscales grevant les primes d’assurance dans l’État membre où le risque est situé au sens de l’article 2, point d), de la directive 88/357 [...] »

14.

La définition de l’État membre dans lequel le risque est situé figure désormais à l’article 13, point 13, de la directive 2009/138. L’article 13, point 13, sous b), de cette directive est libellé en des termes identiques à ceux de l’article 2, sous d), deuxième tiret, de la directive 88/357.

15.

L’article 157 de la directive 2009/138 intitulé « Taxes sur les primes » prévoit que « [s]ans préjudice d’une harmonisation ultérieure, tout contrat d’assurance est exclusivement soumis aux impôts indirects et taxes parafiscales sur les primes d’assurance dans l’État membre où le risque est situé ou l’État membre de l’engagement ».

16.

La directive 2009/138 n’est cependant pas applicable ratione temporis au litige au principal.

17.

L’article 1er du Versicherungsteuergesetz (loi relative à la taxe sur les assurances) dans sa version applicable à l’affaire au principal (ci-après le « VersStG ») ( 8 ) prévoit :

« 1)   Est assujetti à la taxe le paiement de la rémunération de l’assurance effectué au titre d’une relation d’assurance découlant d’un contrat ou de toute autre source.

2)   Lorsqu’un assureur établi sur le territoire des États membres de [l’Union européenne] ou d’autres États signataires de l’accord sur l’Espace économique européen [ ( 9 )] est partie à la relation d’assurance, l’obligation fiscale ne naît, si le preneur d’assurance est une personne physique, que s’il a, au moment du paiement de la prime d’assurance, son domicile ou sa résidence habituelle sur le territoire d’application de la présente loi, ou, s’il n’est pas une personne physique, lorsque l’entreprise, l’établissement ou un site équivalent auquel se rapporte la relation d’assurance est situé, lors du paiement de la prime, sur le territoire d’application de la présente loi. L’obligation fiscale est en outre subordonnée, lorsque sont assurés

[...]

[...] »

18.

L’article 1er, paragraphe 1, de la Schiffsregisterordnung (règlement sur les registres des navires) dans sa version applicable à l’affaire au principal (ci-après la « SchRegO ») ( 10 ) prévoit que les registres des navires sont gérés par les Amtsgerichte (tribunaux de district, Allemagne).

19.

Selon l’article 3, paragraphe 2, de la SchRegO, sont enregistrés dans le registre des navires de mer (registres maritimes) les navires marchands et les autres navires destinés à la navigation maritime (navires de mer), lorsqu’ils sont tenus ou en droit de battre pavillon allemand, conformément à l’article 1er ou à l’article 2 du Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz) [loi sur le droit du pavillon des navires de mer et le port du pavillon des bateaux de navigation intérieure (loi sur le droit du pavillon)] (ci-après le « FlaggRG ») ( 11 ).

20.

Selon l’article 9, première phrase, de la SchRegO, est enregistré dans le registre des navires tout navire qui peut, en vertu de l’article 3, paragraphes 2 et 3, de la SchRegO, faire l’objet de l’enregistrement, si le propriétaire le déclare régulièrement à cette fin.

21.

En vertu de l’article 10, paragraphe 1, première phrase, de la SchRegO, le propriétaire est tenu d’enregistrer un navire de mer, lorsque celui-ci est tenu de battre pavillon allemand conformément à l’article 1er du FlaggRG ( 12 ).

22.

Selon l’article 14, paragraphe 1, de la SchRegO, aussi longtemps qu’un navire est enregistré dans un registre des navires étrangers, il ne peut pas être enregistré dans le registre des navires allemands. En cas d’autorisation de sortie de pavillon, il est requis de procéder à l’inscription, dans le registre des navires, de la suspension du droit à battre pavillon allemand, ainsi que de la durée d’une telle suspension. L’article 17, paragraphe 2, de la SchRegO impose l’obligation de mentionner dans le registre des navires l’interdiction d’exercer le droit de battre pavillon allemand et la durée de cette interdiction.

23.

Selon l’article 1er, paragraphe 1, du FlaggRG, tous les navires marchands et les autres navires destinés à la navigation maritime (navires de mer), dont les propriétaires sont des ressortissants allemands et sont domiciliés sur le territoire relevant du champ d’application du Grundgesetz (loi fondamentale), sont tenus de battre pavillon allemand.

24.

D’après l’article 6, paragraphe 1, du FlaggRG, les navires de mer qui doivent battre pavillon allemand en vertu de l’article 1er de cette loi ne sont pas autorisés à battre d’autres pavillons en tant que pavillon national.

25.

Conformément à l’article 7, paragraphe 1, point 1, du FlaggRG, le Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (Office fédéral de la marine marchande et de l’hydrographie, Allemagne) peut donner à l’armateur ou au fournisseur d’un navire de mer immatriculé dans le registre des navires, sur demande, l’autorisation révocable de battre, pour une période ne dépassant pas deux ans, un autre pavillon que le pavillon allemand (autorisation de sortie de pavillon). En vertu de l’article 7a, paragraphe 3, du FlaggRG, le droit de battre pavillon allemand ne peut pas être exercé tant que l’autorisation de sortie de pavillon est en vigueur.

26.

La requérante est un assureur établi au Royaume-Uni, qui propose des assurances maritimes dans le monde entier et qui, depuis le 2 novembre 2011, est le successeur en droit d’une entreprise ayant conclu les contrats d’assurance à l’origine du litige au principal.

27.

Les contrats d’assurance en question ont été conclus avec quatorze sociétés maritimes, contre des risques au titre de la responsabilité civile, de la protection juridique, de la couverture casco (couvrant les divers dommages causés aux navires) ainsi que des risques de guerre encourus par les navires gérés par ces sociétés. Ces dernières sont établies en Allemagne et sont inscrites au registre du commerce tenu par l’Amtsgericht Hamburg (tribunal de district de Hambourg, Allemagne) en tant que sociétés à responsabilité limitée de droit allemand (GmbH). Leur objet social respectif consiste en l’exploitation de navires de mer. Les navires desdites sociétés maritimes sont inscrits au registre des navires tenu par l’Amtsgericht Hamburg (tribunal de district de Hambourg).

28.

Sont également parties aux contrats d’assurance entre la requérante et les quatorze sociétés maritimes, en qualité de preneurs d’assurance ou de co-assurés, tant l’entreprise d’armement maritime qui exerce ses activités en tant que gestionnaire de ces sociétés maritimes et dont la flotte comprend tous les navires de mer en cause au principal, que des affréteurs coque nue établis au Liberia et à Malte.

29.

Conformément à l’article 7, paragraphe 1, du FlaggRG, les navires appartenant aux sociétés maritimes ont été autorisés à battre, en lieu et place du pavillon allemand, un autre pavillon national (ci-après la « sortie de pavillon »), à savoir les pavillons du Liberia ou de Malte. Durant la période de sortie de pavillon, ces navires sont restés inscrits au registre allemand des navires.

30.

La requérante a perçu, sur la base des contrats d’assurance en question, des rémunérations sous forme de primes d’assurance au titre desquelles elle n’a pas acquitté de taxe sur les primes d’assurance.

31.

La défenderesse a procédé, au cours de l’année 2012, auprès de l’entreprise d’armement maritime ainsi que de nombreuses sociétés maritimes, à des contrôles fiscaux concernant la taxe sur les primes d’assurance. Elle a conclu, sur la base des constatations effectuées lors de ces contrôles, que les rémunérations d’assurance perçues par la requérante au cours de la période en question et relatives aux navires faisant l’objet du litige au principal étaient soumises à cette taxe et que la requérante était redevable de celle-ci.

32.

Par conséquent, la défenderesse a réclamé à la requérante, par avis de mise en recouvrement de la taxe sur les primes d’assurance en date du 11 novembre 2014, le paiement de la taxe sur les assurances pour le mois de décembre 2009, au taux normal de taxation.

33.

La requérante a présenté une réclamation contre cet avis qui n’a pas prospéré, avant de former un recours auprès de la juridiction de renvoi, à savoir le Finanzgericht Köln (tribunal des finances de Cologne, Allemagne).

34.

La requérante considère que les rémunérations d’assurance qu’elle a perçues ne sont pas soumises à la taxe sur les primes d’assurance au motif que les risques liés aux navires de mer dont les sociétés maritimes sont les propriétaires ne sont pas situés en Allemagne. Conformément à l’article 2, sous d), deuxième tiret, de la directive 88/357, la compétence fiscale relative à ces primes d’assurance dépendrait uniquement de l’État membre d’immatriculation du véhicule. Par « État d’immatriculation », il conviendrait d’entendre l’État dont les dispositions juridiques déterminent si un véhicule, au vu de son type de construction ainsi que de son état et de ses équipements techniques, est conforme aux exigences légales. La requérante estime que, si l’on rapporte cette disposition aux navires, il s’agit de l’État dont un navire est autorisé à battre pavillon. Selon elle, cette immatriculation fait défaut s’agissant des navires couverts par les contrats d’assurance en question, car, à la suite de la sortie de pavillon, ceux-ci ne sont plus autorisés à battre pavillon allemand conformément à l’article 7, paragraphe 1, du FlaggRG.

35.

La défenderesse considère, pour sa part, que les rémunérations d’assurance perçues par la requérante au titre des assurances litigieuses sont soumises à la taxe sur les primes d’assurance en vertu de l’article 1er, paragraphe 2, deuxième phrase, point 2, du VersStG. Elle estime que la condition légale liée à l’inscription dans un registre officiel ou officiellement reconnu est remplie par l’inscription des navires au registre des navires tenu par l’Amtsgericht Hamburg (tribunal de district de Hambourg). Selon la défenderesse, le législateur national a, dans un souci de clarté, entendu l’immatriculation au sens d’une inscription dans un registre officiel ou officiellement reconnu avec attribution d’un numéro d’identification. Elle soutient que cette réglementation est conforme aux dispositions du droit de l’Union, à savoir l’article 2, sous d), deuxième tiret, de la directive 88/357.

36.

Dans ces circonstances, le Finanzgericht Köln (tribunal des finances de Cologne, Allemagne) a sursis à statuer et saisi la Cour de la question préjudicielle suivante :

« L’article 2, sous d), deuxième tiret, de la directive 88/357, lu en combinaison avec son article 25, premier alinéa, premier membre de phrase, ou avec l’article 46, paragraphe 2, de la directive 92/49, doit-il être interprété, aux fins de la détermination de l’État membre où le risque est situé, en ce sens que cet État est, aux fins de la couverture des risques liés à l’exploitation d’un navire de mer, l’État sur le territoire duquel ce navire est inscrit dans un registre officiel aux fins de la preuve du titre de propriété ou l’État dont le navire bat pavillon ? »

37.

Les parties au principal proposent de répondre à la question préjudicielle comme suit :

38.

Mon analyse portera sur l’interprétation de l’article 2, sous d), deuxième tiret, de la directive 88/357, en vue d’apporter une réponse à la question préjudicielle qui soit conforme au texte de cette disposition, aux objectifs poursuivis par le législateur de l’Union ainsi qu’à la jurisprudence de la Cour en la matière.

39.

En premier lieu, l’article 2, sous d), de la directive 88/357 définit l’« État membre où le risque est situé » en mentionnant quatre cas de figure.

40.

Le premier tiret de cette disposition concerne l’assurance d’immeubles et définit l’« État membre où le risque est situé » en se référant au lieu où se situent les biens assurés.

41.

Le deuxième tiret porte sur l’assurance de véhicules et définit l’« État membre où le risque est situé » en se référant au lieu d’immatriculation de ces véhicules.

42.

Le troisième tiret concerne l’assurance des risques encourus au cours d’un voyage ou de vacances et définit l’« État membre où le risque est situé » comme l’État membre dans lequel le preneur d’assurance a souscrit le contrat.

43.

Le quatrième tiret est une catégorie résiduelle qui s’applique « dans tous les cas qui ne sont pas explicitement visés par les tirets précédents » dans lesquels le risque est situé dans « l’État membre où le preneur a sa résidence habituelle ou, si le preneur est une personne morale, l’État membre où est situé l’établissement de cette personne morale auquel le contrat se rapporte ».

44.

Les cas de figure visés aux premier, troisième et quatrième tirets de l’article 2, sous d), de la directive 88/357 ne présentent pas d’ambiguïté quant à la localisation du risque dans la mesure où celle-ci est rattachée à un élément physique et unique permettant de déterminer directement ce risque sur le plan géographique. Par exemple, dans le cas des immeubles, ceux-ci sont liés physiquement au terrain sur lequel ils sont bâtis. Ils se trouvent donc sur le territoire d’un certain État membre, de sorte que le risque peut être localisé sans le moindre doute dans cet État membre. De même, la localisation du risque par référence à l’État membre dans lequel le preneur d’assurance a souscrit le contrat d’assurance pour les cas de figure envisagés aux troisième et quatrième tirets de l’article 2, sous d), de la directive 88/357 permet également une localisation directe et sans équivoque.

45.

N’ayant pas été définie par le législateur de l’Union, la notion d’« État membre d’immatriculation », incluse dans le deuxième tiret de l’article 2, sous d), de la directive 88/357, repose sur un critère dont le lien avec la localisation physique du risque est moins direct. Il s’ensuit que cette notion peut en théorie donner lieu à diverses interprétations, comme le démontre l’affaire au principal. Il convient également de préciser que le droit régissant les registres des navires n’a fait l’objet d’aucune harmonisation, ni au niveau du droit international ni au niveau du droit de l’Union. Comme l’a d’ailleurs observé la Cour, en l’état actuel du droit de l’Union, il appartient aux États membres de déterminer, conformément aux règles générales du droit international, les conditions nécessaires pour permettre l’immatriculation d’un bateau dans leurs registres et pour accorder à ce bateau le droit de battre leur pavillon, mais, dans l’exercice de cette compétence, les États membres doivent respecter les règles du droit de l’Union ( 13 ).

46.

En second lieu, les termes de l’article 2, point d), deuxième tiret, de la directive 88/357 ne comportant aucun renvoi exprès au droit des États membres pour déterminer son sens et sa portée, ceux-ci doivent recevoir une interprétation autonome et uniforme ( 14 ). Cette uniformité est d’autant plus importante que l’objectif de cette disposition est d’identifier l’État membre qui a le pouvoir exclusif de taxation sur les primes d’assurance en vertu de l’article 46, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 92/49.

47.

Dans la présente affaire, l’ambiguïté semble découler du fait que la version en langue allemande des dispositions pertinentes des directives 88/357 et 2009/138 diffère des autres versions linguistiques en ce sens que, dans la version en langue allemande, le terme employé est celui de l’« État membre d’admission » (« Zulassungsmitgliedstaat »).

48.

La requérante se fonde notamment sur la notion de l’« État d’admission » (« Zulassungsmitgliedstaat ») pour déduire qu’une autorisation spéciale de mise en circulation est nécessaire pour les navires, en plus de l’inscription de ceux-ci auprès du registre tenu par les tribunaux compétents. Ce faisant, la requérante estime que les navires sont « admis » par l’État du pavillon dès lors que cet État fixe les normes de qualité pour les navires battant son pavillon, et qu’il est donc responsable du risque associé à ces navires. L’inscription dans un registre aux seules fins de la preuve du titre de propriété du navire, comme en l’espèce, ne ferait pas de l’État tenant ce registre l’« État d’admission » (« Zulassungsmitgliedstaat »). Selon elle, l’Allemagne perd le statut d’État d’immatriculation lorsque le navire bat pavillon étranger.

49.

Toutefois, cet argument ne pourrait prospérer sur la base des autres versions linguistiques de l’article 2, sous d), deuxième tiret, de la directive 88/357. En effet, force est de constater que toutes les autres versions utilisent soit la notion d’État membre d’« enregistrement », soit celle d’État membre d’« immatriculation » ( 15 ).

50.

Dans ce contexte, il y a lieu de rappeler que, selon une jurisprudence constante de la Cour, la formulation utilisée dans l’une des versions linguistiques d’une disposition du droit de l’Union ne saurait servir de base unique à l’interprétation de cette disposition ou se voir attribuer un caractère prioritaire comparé aux autres versions linguistiques ( 16 ).

51.

Il convient d’observer que contrairement aux autres véhicules visés par la directive 88/357, tels que les véhicules terrestres et les aéronefs, il n’existe pas à l’échelle de l’Union de réglementations concernant l’admission ou l’autorisation à la circulation des navires. L’immatriculation, à elle seule, suffit pour que le navire puisse être autorisé à naviguer dans la mesure où elle est accompagnée, dans la plupart des cas, par l’octroi d’un pavillon.

52.

Au vu de ce qui précède, il y a lieu de considérer que l’article 2, sous d), deuxième tiret, de la directive 88/357 vise, en accord avec la très grande majorité des versions linguistiques de cette disposition, l’État membre d’« enregistrement » ou d’« immatriculation », et non l’État membre d’« admission » à la circulation en tant que telle.

53.

Cette interprétation semble également être corroborée par la lettre des dispositions de droit international, et tout particulièrement par la convention de Montego Bay, dans laquelle l’« enregistrement » et l’« immatriculation » du navire apparaissent comme étant des expressions interchangeables. Plus particulièrement, l’article 91, paragraphe 1, première phrase, de cette convention prévoit que « [c]haque État fixe les conditions auxquelles il soumet l’attribution de sa nationalité aux navires, les conditions d’immatriculation des navires sur son territoire et les conditions requises pour qu’ils aient le droit de battre son pavillon ».

54.

En premier lieu, selon une jurisprudence constante de la Cour, la genèse d’une disposition de droit de l’Union peut également revêtir des éléments pertinents pour son interprétation ( 17 ). Il convient dès lors de se pencher sur le contexte qui prévalait au moment de l’adoption de la directive 88/357 pour examiner s’il existe des éléments permettant d’éclairer son contenu et de faciliter son interprétation.

55.

À cet égard, la Commission soutient qu’il résulte de la genèse de l’article 2, sous d), de la directive 88/357 que l’« État membre d’immatriculation », au sens de cette disposition, doit être assimilé, précisément dans le cas des navires, à l’État avec lequel le preneur d’assurance qui possède un intérêt dans le navire en tant que propriétaire, ou un intérêt similaire, présente un lien.

56.

En effet, s’agissant de véhicules, la proposition initiale de la Commission, du 22 décembre 1975 ( 18 ), prévoyait que devait s’entendre par « l’ État membre où le risque est situé » soit « l’État membre d’immatriculation, lorsque l’assurance porte sur les corps de véhicules terrestres » soit « l’État membre où le preneur d’assurance a sa résidence habituelle, pour autant que celui-ci soit propriétaire du véhicule ou ait un intérêt financier dans ce véhicule ou soit gestionnaire du véhicule, et à défaut l’État membre d’immatriculation du véhicule, lorsque l’assurance porte sur les corps de véhicules ferroviaires, les corps de véhicules aériens et les corps de véhicules maritimes, lacustres et fluviaux ». Dans la proposition modifiée de la Commission, du 16 février 1978 ( 19 ), ces deux critères étaient maintenus mais leur séquence inversée, de sorte que le critère de l’État membre de résidence du preneur d’assurance visé n’était applicable que dans l’hypothèse où le véhicule n’était pas immatriculé (critère par défaut).

57.

La version finale de l’article 2, sous d), deuxième tiret, de la directive 88/357 fait référence au seul « État membre d’immatriculation », et ce pour tous les véhicules, y compris les navires, et dans toutes les situations, de sorte qu’il y aurait lieu, en l’absence d’« immatriculation », d’appliquer non pas les règles particulières relatives aux véhicules mais la règle générale par défaut figurant au dernier tiret de cet article 2, sous d).

58.

Le fait que le législateur de l’Union n’ait retenu que le seul critère de l’« État membre d’immatriculation » dans la version finale de la directive 88/357, sans formellement rattacher la localisation du risque au siège du propriétaire du véhicule ou du preneur d’assurance, ce qui permettrait une localisation incontestable, serait une indication, selon la requérante, de la volonté du législateur d’instaurer une règle spéciale pour les risques liés aux véhicules.

59.

Pour autant, le fait que seul ce critère de l’« État membre d’immatriculation » ait été retenu dans la version finale de cette directive ne saurait être interprété comme un rejet de la part du législateur de l’Union du critère de la localisation du preneur d’assurance. Ce changement dans la formulation de l’article 2, sous d), de la directive 88/357 semblerait plutôt vouloir marquer la volonté du législateur de l’Union d’accorder une certaine flexibilité pour l’identification du régime fiscal applicable à l’assurance des véhicules. Ainsi, le législateur de l’Union aurait finalement retenu, pour tout type de véhicules, le critère clair et simple de l’« État membre d’immatriculation », lequel ne nécessite pas la localisation concrète du risque.

60.

Cette constatation semble également confirmée par la règle générale par défaut figurant au dernier tiret de l’article 2, sous d), de la directive 88/357, qui s’applique par ailleurs aux véhicules non immatriculés et selon laquelle la localisation du risque se situe au lieu du siège du preneur d’assurance. Or, en principe, rien ne justifierait un traitement différent pour une même catégorie de biens assurés que ceux-ci soient immatriculés ou pas.

61.

Ainsi que le soutient la Commission, cette genèse pourrait indiquer que le critère de l’« État membre d’immatriculation » se réfère implicitement au lien existant, d’une part, entre une personne ou une société détenant le droit de propriété ou un droit ou un intérêt similaire dans un navire et, d’autre part, l’État sur le territoire duquel le navire est inscrit dans un registre attestant la propriété ou un intérêt similaire, tel que le registre des navires. Cette terminologie pourrait laisser entendre qu’est visé à l’article 2, sous d), deuxième tiret, de la directive 88/357, l’État membre sur le territoire duquel un navire est inscrit dans un registre aux fins de la preuve du titre de propriété de celui-ci.

62.

En second lieu, force est également de constater que l’article 157 de la directive 2009/138 relatif à la taxation des primes d’assurances prévoit que « [s]ans préjudice d’une harmonisation ultérieure, tout contrat d’assurance est exclusivement soumis aux impôts indirects et taxes parafiscales sur les primes d’assurance dans l’État membre où le risque est situé ou l’État membre de l’engagement ». Il s’ensuit que le législateur de l’Union a ajouté au critère préexistant du rattachement de la localisation du risque, le critère de « l’État membre de l’engagement », qui est défini à l’article 13, point 14, de cette directive comme « l’État membre où l’un des éléments suivants est situé : a) la résidence habituelle du preneur ; b) si le preneur est une personne morale, l’établissement du preneur auquel le contrat se rapporte ». Il semblerait donc que le législateur de l’Union ait voulu « réintroduire » le critère du siège du preneur d’assurance pour l’identification du régime fiscal applicable aux contrats d’assurances. Même si le litige au principal est régi par les directives 88/357 et 92/49, l’article 157 de la directive 2009/138, qui fait état du droit actuel en la matière, semble confirmer la volonté du législateur de l’Union de rattacher formellement l’assujettissement à l’impôt sur les primes d’assurance au siège du preneur de l’assurance, permettant ainsi une localisation directe de ce dernier.

63.

Cette interprétation est également conforme au droit international et plus particulièrement à l’article 91, paragraphe 1, de la convention de Montego Bay, qui exige un « lien substantiel » entre l’État d’enregistrement et le navire.

64.

En premier lieu, selon une jurisprudence constante de la Cour, il y a lieu, pour l’interprétation d’une disposition du droit de l’Union, de tenir compte non seulement des termes de celle-ci, mais également de son contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie ( 20 ).

65.

S’agissant de la finalité des dispositions de l’article 2, sous d), deuxième tiret, de la directive 88/357, il convient de se référer à la jurisprudence de la Cour, en particulier à l’arrêt Kvaerner ( 21 ).

66.

Les critères visés à l’article 2, sous d), de cette directive sont déterminants pour l’application de l’article 46, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 92/49, qui réserve le pouvoir de taxer les primes d’assurance à l’État membre où le risque est situé ( 22 ).

67.

Le choix de la localisation du risque comme critère déterminant l’État ayant le pouvoir d’imposition est de nature à éliminer les distorsions de concurrence entre les entreprises d’États membres différents offrant des services d’assurance ( 23 ). Ce choix permet également, s’agissant spécifiquement de l’article 2, sous d), dernier tiret, de la directive 88/357, d’écarter le danger d’une double imposition ainsi que la possibilité d’éluder l’impôt, étant donné que correspond à chaque risque un établissement et donc un État membre ( 24 ).

68.

Le législateur de l’Union se limite ainsi, sous réserve d’une harmonisation ultérieure, à attribuer, en fonction de critères généraux, la compétence en matière de taxation des contrats d’assurance à un seul État membre. Dans un premier temps, l’harmonisation porte donc, non pas sur les lois fiscales des États membres, mais uniquement sur les dispositions qui déterminent à quel État membre appartient le droit de taxation.

69.

Concernant le risque d’une double imposition, il apparaît que le critère de l’immatriculation ne peut pas à lui seul écarter un tel risque, étant donné que, comme le démontre l’affaire au principal, un navire peut être inscrit dans deux ou plusieurs registres différents et, par conséquent, avoir un lien plus ou moins direct avec au moins deux États. Il est également vrai que, jusqu’à présent, le droit régissant les registres des navires n’a fait l’objet d’aucune harmonisation, ni au niveau du droit international ni au niveau du droit de l’Union, d’une manière qui exclurait l’inscription du même navire dans les registres de deux États différents. Par conséquent, en cas de double inscription dans l’Union, chacun des deux États pourrait être considéré comme un « État membre d’immatriculation », ce qui pourrait conduire à une double imposition.

70.

À l’opposé, étant donné qu’un navire ne peut porter qu’un seul pavillon, se rallier à l’État du pavillon pour établir la localisation du risque a le mérite de constituer une solution simple et sans ambiguïté.

71.

Pour autant, comme le précise l’arrêt Kvaerner ( 25 ), l’objectif de l’article 2, sous d), dernier tiret, de la directive 88/357 vise non seulement à œuvrer contre la double imposition, mais également à écarter la possibilité d’un contournement de l’impôt.

72.

Or, il est évident que recourir à l’État du pavillon pour localiser le risque ne semble pas pouvoir écarter l’hypothèse d’un contournement de l’impôt au vu des liens moins directs et concrets que présente l’État du pavillon dans certaines situations, comme le démontre le cas d’espèce. A contrario, le registre des navires, en ce qu’il a comme finalité essentielle d’identifier le propriétaire du navire, permettrait dans tous les cas d’identifier la juridiction compétente en matière d’imposition des services d’assurance.

73.

Il s’ensuit que recourir à l’État d’enregistrement ou d’immatriculation afin de localiser le risque permettrait de mieux répondre à l’ensemble des objectifs de la directive 88/357 concernant le risque de double imposition et de contournement de l’impôt. Certes, il semblerait, comme le montre l’affaire au principal, que ce choix ne puisse pas entièrement exclure la possibilité d’une double imposition. Toutefois, ce risque paraît hypothétique ou limité à des cas de figure très particuliers, comme celui donnant lieu à l’affaire au principal où l’inscription parallèle aux registres maltais et libérien, afin que les navires en question puissent battre les deux pavillons, faisait suite à une autorisation spéciale fondée sur une des exceptions au principe posé par le droit allemand selon lequel les navires immatriculés en Allemagne doivent battre pavillon allemand.

74.

Force est de constater également que le gouvernement maltais n’a pas déposé d’observations écrites dans cette affaire, bien que certains des navires en cause battent le pavillon de cet État.

75.

Ainsi, il convient de noter que, en principe, une inscription parallèle ou une double inscription à plusieurs registres semblerait être exclue dans la majorité des cas au vu des règles en vigueur dans la plupart des États membres, selon lesquelles un changement permanent de pavillon serait accompagné ou entraînerait une radiation du registre des navires ( 26 ). Ce principe est également repris en droit allemand, qui n’autorise pas l’enregistrement dans le registre allemand de navires qui sont enregistrés dans un registre maritime étranger ( 27 ). Ainsi, si un navire sollicite une inscription au registre allemand des navires mais qu’il est inscrit dans un registre des navires étranger, le propriétaire doit procéder à la radiation de l’inscription dans ce registre étranger ( 28 ). De plus, d’après les règles en vigueur en droit allemand, les navires qui doivent battre pavillon allemand ne sont pas autorisés à battre d’autres pavillons en tant que pavillon national ( 29 ). C’est donc uniquement à titre exceptionnel et pour une durée limitée qu’une sortie temporaire de pavillon peut être autorisée. Au vu de ce qui précède, il y a lieu de considérer que la problématique d’une inscription parallèle ne semble concerner que certains cas exceptionnels.

76.

En second lieu, selon la jurisprudence de la Cour, il ressort également de l’article 2, sous d), premier à quatrième tirets, de la directive 88/357, que le législateur de l’Union a entendu proposer, pour tous les types de risques assurés, une solution permettant de déterminer l’État où le risque est situé en se basant sur des critères d’ordre concret et physique plutôt que sur des critères d’ordre juridique. Le but poursuivi était que corresponde à chaque risque un élément concret permettant de le localiser dans un État membre déterminé ( 30 ).

77.

Ainsi, il découle, par exemple, de l’article 2, sous d), deuxième tiret, de la directive 88/357 que, si le contrat porte sur un véhicule, l’État membre où le risque est situé est celui de l’immatriculation du véhicule, même s’il ne s’agit pas de l’État membre dans lequel le véhicule est utilisé ( 31 ).

78.

Se rallier à la localisation du risque sur la base de l’enregistrement du navire permettrait en effet d’établir un lien direct et concret entre, d’une part, le preneur d’assurance et propriétaire du navire et, d’autre part, le navire assuré. Le registre des navires, en ce qu’il a comme finalité essentielle d’identifier le propriétaire du navire sur lequel pèse en définitive la responsabilité pour les risques que posent le navire et son exploitation, raison pour laquelle celui-ci souscrit à un contrat d’assurance couvrant ces risques, permet également de localiser les risques du navire dans un État membre déterminé sur la base d’un élément concret et physique. Cet élément est le lien entre, d’une part, le propriétaire du navire et, d’autre part, l’État membre sur le territoire duquel le navire est immatriculé, lequel peut être, le cas échéant, l’État membre dont ce propriétaire a la nationalité et/ou l’État membre dans lequel celui-ci a sa résidence ou est établi.

79.

Un tel critère de rattachement simple et uniforme permet également de couvrir des cas de figure complexes, qui sont courants dans le domaine des assurances maritimes. Tout d’abord, il n’est pas inhabituel qu’un contrat d’assurance maritime couvre, pour un navire, des risques de nature diverse. Comme dans l’affaire au principal, il arrive en outre que la société maritime propriétaire d’un navire n’exploite pas elle-même ce dernier, mais le confie à cette fin à une tierce partie, dans le cadre d’un contrat d’affrètement coque nue. Dans toutes ces situations, la règle qui localise le risque dans l’« État membre d’immatriculation » offre une solution claire, simple et prévisible.

80.

De plus, ce critère peut être appliqué de manière uniforme aux véhicules de toute nature, tels que ceux visés à l’article 2, sous d), deuxième tiret, de la directive 88/357.

81.

A contrario, le lien entre le propriétaire du navire et l’État de pavillon n’est pas toujours fondé sur des critères d’ordre concret et peut être indirect et provisoire, comme en témoigne l’affaire au principal. Ainsi que l’a également observé la Commission, il n’existe a priori pas de lien pertinent entre l’État du pavillon du navire et la responsabilité du fait du risque que présente le navire qui permettrait de localiser ce risque sur le territoire de cet État. En effet, si, certes, l’État du pavillon exerce un pouvoir réglementaire et de contrôle sur le navire battant son pavillon, y compris quant à sa sécurité, ces éléments ne portent pas, en tant que tels, sur le risque qu’implique l’exploitation du navire pour son propriétaire.

82.

Il convient, à ce stade, d’établir une distinction claire entre le régime juridique et fiscal applicable aux navires, lequel est sans équivoque déterminé par l’État dont le navire bat pavillon, et celui applicable aux contrats d’assurance liés à ces navires. En ce qui concerne ces derniers, l’assujettissement des primes d’assurance à l’impôt semble devoir être établi sur la base de critères plus concrets établissant un lien direct entre le propriétaire du navire, le siège de celui-ci et le navire faisant l’objet du contrat d’assurance.

83.

Enfin, la Cour a indiqué que, pour déterminer l’État membre où se situe le risque couvert par un contrat d’assurance, il convient d’identifier, en particulier, l’activité précise dont les risques sont couverts par les différents contrats d’assurance ( 32 ).

84.

Les contrats au principal sont des contrats d’assurance qui couvrent, sous une police unique, les différents types de risques liés aux navires, à savoir des contrats du type « Protection and Indemnity [protection et indemnisation] ». Il s’agit à cet égard de risques couverts au titre de la responsabilité civile, de la protection juridique, des dommages causés par le navire à d’autres navires ainsi que de risques liés à la perte ou à l’endommagement du navire en raison de faits de guerre.

85.

Les contrats souscrits par le propriétaire couvrent donc des risques divers liés à l’exploitation des navires, que ces derniers soient exploités par leur propriétaire ou par une tierce partie dans le cadre d’un contrat d’affrètement coque nue, et quel(s) que soi(en)t le/les pavillon(s) que battent les navires en question. Ces contrats avaient été conclus entre le propriétaire des navires et la requérante avant que celui-ci n’obtienne l’autorisation de sortie de pavillon, c’est-à-dire alors que ces navires étaient inscrits dans les registres allemands des navires et étaient obligés de battre pavillon allemand. Or, il semblerait que lesdits contrats soient restés en place pendant la période durant laquelle les navires battaient pavillons maltais et libérien, sans que les parties concernées aient procédé à des modifications contractuelles au vu du changement de pavillons. Ainsi, du point de vue des risques encourus par le propriétaire des navires et couverts par les contrats d’assurance et leur propriétaire, sur lequel pèse la responsabilité pour les risques que comportent ces navires, le changement de pavillon pour une durée limitée ne semble pas affecter la relation contractuelle entre le preneur d’assurance et la requérante. Le changement dans la localisation du risque tel que préconisé par la requérante, qui est fondé sur le changement de pavillon de ses navires, ne semble pas être justifié au vu de ce qui précède.

86.

Au vu des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre à la question préjudicielle posée par le Finanzgericht Köln (tribunal des finances de Cologne, Allemagne) de la manière suivante :

L’article 46, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 92/49/CEE du Conseil, du 18 juin 1992, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l’assurance directe autre que l’assurance sur la vie et modifiant les directives 73/239/CEE et 88/357/CEE (troisième directive « assurance non vie »), lu en combinaison avec l’article 2, sous d), deuxième tiret, de la deuxième directive 88/357/CEE du Conseil, du 22 juin 1988, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l’assurance directe autre que l’assurance sur la vie, fixant les dispositions destinées à faciliter l’exercice effectif de la libre prestation de services et modifiant la directive 73/239/CEE, doit être interprété en ce sens que, dans le cadre de l’assurance de navires, l’« État membre d’immatriculation » est celui sur le territoire duquel le navire est inscrit dans un registre officiel aux fins de la preuve du titre de propriété.