61990J0164

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Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Droit d' apport perçu sur les sociétés de capitaux - Réduction obligatoire du taux en cas d' apport par une société d' une de ses branches d' activités - Apport d' un bloc d' actions détenu dans une autre société - Opération ne constituant pas l' apport d' une branche d' activité

(( Directive du Conseil 69/335, telle que modifiée par les directives 73/79 et 73/80, art . 7, § 1, sous b ) et b ) bis ))

L' article 7, paragraphe 1, sous b ), de la directive 69/335 concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle que modifiée par les directives 73/79 et 73/80, qui oblige les États membres à réduire le taux du droit d' apport lorsqu' une société apporte à une autre l' une de ses branches d' activités, doit être interprété en ce sens que l' apport d' un ensemble d' actions qu' une société détient dans une autre société ne constitue pas un tel apport d' une branche d' activité, même s' il représente 100 % du capital de cette dernière société . En effet, les opérations consistant en apports d' actions font l' objet de la disposition spéciale de l' article 7, paragraphe 1, sous b ) bis, de la directive, qui confère aux États membres la simple faculté de réduire le taux .

Dans l' affaire C-164/90,

ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l' article 177 du traité CEE, par le Hoge Raad der Nederlanden et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre

Muwi Bouwgroep BV

et

Staatssecretaris van Financiën,

une décision à titre préjudiciel sur l' interprétation de l' article 7, paragraphe 1, sous b ), de la directive 69/335/CEE du Conseil, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux,

LA COUR ( première chambre ),

composée de Sir Gordon Slynn, président de chambre, MM . R . Joliet et G . C . Rodríguez Iglesias, juges,

avocat général : M . F . G . Jacobs

greffier : Mme D . Louterman, administrateur principal

considérant les observations écrites présentées :

- pour le gouvernement néerlandais, par M . H . J . Heinemann, secrétaire général par intérim au ministère des Affaires étrangères, puis par M . B . R . Bot, secrétaire général au même ministère, en qualité d' agents,

- pour le gouvernement danois, par M . J . Molde, conseiller juridique au ministère des Affaires étrangères, en qualité d' agent,

- pour la Commission des Communautés européennes, par MM . D . Calleja et B . J . Drijber, membres de son service juridique, en qualité d' agents,

vu le rapport d' audience,

ayant entendu les observations orales de la Commission à l' audience du 24 septembre 1991,

ayant entendu l' avocat général en ses conclusions à l' audience du 24 octobre 1991,

rend le présent

Arrêt

1 Par un arrêt du 23 mai 1990, parvenu à la Cour le 31 mai suivant, le Hoge Raad der Nederlanden a posé, en vertu de l' article 177 du traité CEE, deux questions préjudicielles relatives à l' interprétation de l' article 7, paragraphe 1, sous b ), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux ( JO L 249, p . 25, ci-après "directive "), telle qu' elle a été modifiée par la directive 73/79/CEE du Conseil, du 9 avril 1973 ( JO L 103, p . 13 ), par la directive 73/80/CEE du Conseil, du 9 avril 1973 ( JO L 103, p . 15 ) et par la directive 74/553/CEE du Conseil, du 7 novembre 1974 ( JO L 303, p . 9 ).

2 Ces questions ont été soulevées dans le cadre d' un litige opposant la société Muwi Bouwgroep BV ( ci-après "Muwi Bouwgroep ") au Staatssecretaris van Financiën à propos de la taxation de l' opération par laquelle le capital de cette société a été constitué .

3 De l' arrêt de renvoi, il ressort que la société de construction Van der Vorm Beheer BV ( ci-après "Van der Vorm ") est convenue avec la société Nederhorst Beheer BV ( ci-après "Nederhorst ") de ce qu' elle "reprendrait" ou "ferait reprendre" par des sociétés qu' elle constituerait les filiales de cette seconde société .

4 En vue d' exécuter cet accord, Van der Vorm a créé quatre sociétés : la société Bouw - en Aannemingsbedrijf Nedu BV ( ci-après "Nedu "), la société Architectenbureau Multi ontwerp BV ( ci-après "Multi ontwerp "), la société Muijs & de Winter' s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV ( ci-après "Muwi Rotterdam ") et la société Muijs & de Winter' s Betonbouw BV ( ci-après "Muwi Geleen "). Le capital social de ces sociétés s' élevait respectivement à 50 000, 100 000, 3 200 000 et 6 500 000 HFL .

5 Le capital des trois premières sociétés - Nedu, Multi ontwerp et Muwi Rotterdam - a été libéré en numéraire . Pour constituer le capital de la quatrième - Muwi Geleen - Van der Vorm a transféré l' ensemble des actions qu' elle détenait dans la société Nedu et a versé le solde en numéraire . L' impôt sur le capital dû pour ces opérations a été perçu .

6 Afin d' intégrer les entreprises à acquérir dans une organisation distincte, la société mère Van der Vorm a constitué, en outre, un holding intermédiaire : la société Muwi Bouwgroep, demanderesse au principal . Le capital social de cette société, fixé à 10 000 000 HFL, a été libéré, le 30 octobre 1979, par l' apport de toutes les actions détenues par la société mère Van der Vorm dans les trois filiales Multi ontwerp, Muwi Geleen et Muwi Rotterdam - lesquelles représentaient une valeur de 9 800 000 HFL - et, pour le surplus - soit 200 000 HFL - en numéraire .

7 L' administration fiscale néerlandaise a frappé l' opération de constitution du capital de Muwi Bouwgroep d' un droit d' apport de 88 867,01 HFL . Pour établir le montant de cet impôt, elle s' est fondée sur l' article 12, paragraphe 1, sous a ), de l' Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer ( ci-après "décret d' application ") pour retenir le second des modes de calcul prévus à l' article 35, paragraphe 4, de la Wet op belastingen van rechtsverkeer ( loi néerlandaise sur l' imposition des transactions juridiques, ci-après "loi néerlandaise ") et elle a appliqué le taux fixé par l' article 36 de cette loi .

8 L' article 35, paragraphe 4, de la loi néerlandaise dispose :

"en cas de fusion ou de réorganisation interne, l' impôt est liquidé, dans les conditions à définir par décret pris par Nous, soit sur la valeur nominale des actions de la personne morale absorbante qui sont attribuées, diminuée de la valeur nominale des actions de la personne morale absorbée qui sont apportées, soit, en cas d' apport de patrimoine autre que ces actions, sur une partie proportionnelle à ce patrimoine de la valeur nominale du capital divisé en actions de la personne morale qui effectue le transfert ".

9 Quant à l' article 12 du décret d' application, il prévoit que

"1 . La méthode de calcul du droit d' apport, visée à l' article 35, paragraphe 4, de la loi, n' est applicable en cas de réorganisation interne que dans les cas suivants :

a ) si une société dont le capital est représenté par des actions crée une autre société analogue et y apporte uniquement son entreprise tout entière ou une partie autonome de celle-ci, en échange de l' acquisition de la totalité ou la quasi-totalité des actions de la société citée en dernier lieu;

b ) si les sociétés, qui font partie d' un groupe, apportent uniquement leurs moyens de production similaires dans une seule et même société de ce groupe;

c ) si une société faisant partie du groupe et dont le capital est représenté par des actions apporte uniquement son entreprise tout entière ou une partie autonome de celle-ci dans une autre société de ce groupe ."

10 Aux termes de l' article 36 de la loi néerlandaise, le taux de l' impôt est de 1 %. Aucun taux réduit n' est prévu .

11 Contre cette décision, la société Muwi Bouwgroep a introduit un recours devant les juridictions néerlandaises . Devant le Gerechtshof, juridiction d' appel, l' administration fiscale a reconsidéré sa position . Elle a estimé que l' opération relevait d' une autre disposition de la loi néerlandaise, à savoir l' article 35, paragraphe 1, et que, dès lors, le droit d' apport aurait dû être fixé à 98 000 HFL .

12 L' article 35, paragraphe 1, précité, dispose que l' impôt est liquidé sur la valeur de ce qui est apporté après déduction des obligations assumées par la personne morale ou sur la valeur nominale des parts sociales, si celle-ci est plus élevée .

13 Le Gerechtshof ayant donné raison à l' administration fiscale, Muwi Bouwgroep a introduit un pourvoi devant le Hoge Raad . Dans l' arrêt de renvoi, cette juridiction a estimé que, conformément à l' article 12, paragraphe 1, sous a ), du décret d' application, c' était le second des modes de calcul prévus à l' article 35, paragraphe 4, de la loi néerlandaise qui devait s' appliquer à l' opération litigieuse . En conséquence, elle a réduit le montant du droit à 84 849,84 HFL .

14 Devant cette haute juridiction, Muwi Bouwgroep a fait valoir que l' opération litigieuse relevait de l' article 7, paragraphe 1, sous b ), de la directive et que, dès lors, l' impôt perçu ne pouvait excéder 50 000 HFL . De manière générale, elle a soutenu que l' ensemble du système établi par la loi néerlandaise, en tant qu' il prévoyait un taux et une assiette différents de ceux prévus par le droit communautaire pour le droit d' apport, était contraire à la directive .

15 L' article 7, paragraphe 1, sous a ), de la directive, telle que modifiée, fixe en principe le taux du droit d' apport à 1 %. Toutefois, l' article 7, paragraphe 1, sous b ), oblige les États à réduire le droit d' apport à un taux se situant entre 0 et 0,5 % "lorsqu' une ou plusieurs sociétés de capitaux apportent la totalité de leur patrimoine, ou une ou plusieurs branches de leur activité, à une ou plusieurs sociétés de capitaux en voie de création ou préexistantes ". Cette réduction impérative est subordonnée à la condition que "les apports soient exclusivement rémunérés par l' attribution de parts sociales, les États membres ayant la faculté d' étendre l' octroi de la réduction aux cas où les apports sont rémunérés par l' attribution de parts sociales conjointement à un versement au comptant de 10 % au maximum de leur valeur nominale ".

16 Quant à l' article 5, paragraphe 1, sous a ), de la directive, qui a trait à la détermination de l' assiette du droit d' apport, il prévoit que, dans cette hypothèse, le droit d' apport est liquidé "sur la valeur réelle des biens de toute nature apportés ou à apporter par les associés, après déduction des obligations assumées et des charges supportées par la société du fait de chaque apport ". L' article 5, paragraphe 2, de la directive permet, en outre, à l' État membre de retenir, comme base de perception du droit d' apport, la valeur réelle des parts sociales attribuées ou appartenant à chaque associé, sauf si les apports sont exclusivement effectués en numéraire . Toutefois, le montant sur lequel le droit est liquidé ne peut en aucun cas être inférieur au montant nominal desdites parts .

17 C' est dans ces conditions que le Hoge Raad a décidé de surseoir à statuer jusqu' à ce que la Cour ait répondu aux questions suivantes :

"1 ) Lorsque le patrimoine d' une société de capitaux comprend un bloc d' actions formant une participation de 100 % dans une autre société de capitaux, ce bloc d' actions peut-il être considéré comme constituant une 'branche d' activité' de la société qui le détient au sens de l' article 7, paragraphe 1, sous b ), de la directive 69/335/CEE du 7 juillet 1969, même dans le cas où le patrimoine de la filiale n' est provisoirement constitué que de liquidités?

2 ) Pour le cas où la première question appelle une réponse affirmative, découle-t-il des dispositions de la directive qu' en l' occurrence, on ne peut pas percevoir au titre du droit d' apport plus de 0,5 % de 10 000 000 HFL, et donc pas plus de 50 000 HFL, ou peut-on néanmoins percevoir, à charge de l' intéressée, une somme de 84 849,84 HFL au motif que, considérées globalement, les règles définies par les dispositions conjointes de l' article 35, paragraphe 4, de la "Wet op belastingen van rechtsverkeer" ( loi néerlandaise sur l' imposition des transactions juridiques ) et de l' article 12, paragraphe 1, de l' "Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer" ( décret d' application de la loi néerlandaise sur l' imposition des transactions juridiques ) sont conformes à la directive?"

18 Pour un plus ample exposé des faits du litige au principal, du déroulement de la procédure ainsi que des observations écrites déposées devant la Cour, il est renvoyé au rapport d' audience . Ces éléments du dossier ne sont repris ci-après que dans la mesure nécessaire au raisonnement de la Cour .

Sur la première question

19 Par sa première question, le Hoge Raad demande à la Cour si l' apport d' un ensemble d' actions qu' une société détient dans une autre société et qui représente 100 % du capital de cette dernière société constitue l' apport d' une branche d' activité de la première société au sens de l' article 7, paragraphe 1, sous b ), de la directive .

20 Pour répondre à cette question, il convient de considérer la disposition litigieuse dans son ensemble .

21 Tandis que l' article 7, paragraphe 1, sous b ), oblige les États à réduire le droit d' apport lorsqu' une société apporte à une autre la totalité de son patrimoine ou l' une de ses branches d' activités, l' article 7, paragraphe 1, sous b ) bis, confère aux États la faculté de réduire ce droit "lorsqu' une société de capitaux en voie de création ou préexistante obtient des parts représentant au moins 75 % du capital social antérieurement émis d' une autre société de capitaux ".

22 De la formulation de l' article 7, paragraphe 1, sous b ) et, spécialement, de la référence qui y est faite à la notion de patrimoine, il ressort clairement que l' hypothèse visée est celle dans laquelle une société apporte à une autre divers éléments qui, soit qu' ils constituent la totalité de son patrimoine, soit qu' ils n' en constituent qu' une partie, forment un ensemble capable de fonctionner de manière autonome .

23 Quant à l' article 7, paragraphe 1, sous b ) bis, il a été ajouté, ainsi que l' expose le préambule de la directive modificative 73/79, en vue de permettre aux États d' étendre l' application du taux réduit à des regroupements de sociétés qui, sur le plan économique, produisent des effets similaires aux restructurations visées à l' article 7, paragraphe 1, sous b ), mais s' opèrent selon un procédé juridique différent : il s' agit d' hypothèses dans lesquelles une société "obtient, en échange des parts sociales qu' elle émet, une quotité de parts d' une autre société telle qu' elle dispose en général d' un pouvoir de décision complet dans cette dernière société ".

24 Dès lors que les opérations consistant en apports d' actions font l' objet d' une disposition spéciale, elles ne sauraient être également régies par l' article 7, paragraphe 1, sous b ), de la directive . A cet égard, il importe peu que l' apport des parts représente 100 % du capital souscrit . En effet, l' article 7, paragraphe 1, sous b ) bis, n' établit aucune distinction à cet égard .

25 Dans ces conditions, il y a lieu de répondre à la question préjudicielle posée que l' apport d' un ensemble d' actions qu' une société détient dans une autre société et qui représente 100 % du capital de cette dernière société ne constitue pas l' apport d' une branche d' activité de la première société au sens de l' article 7, paragraphe 1, sous b ), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle qu' elle a été modifiée par les directives 73/79/CEE et 73/8O/CEE du Conseil, du 9 avril 1973 .

Sur la seconde question

26 Compte tenu de la réponse apportée à la première question, il n' y a pas lieu de répondre à la seconde question préjudicielle .

Sur les dépens

27 Les frais exposés par le gouvernement néerlandais, par le gouvernement danois et par la Commission des Communautés européennes, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent pas faire l' objet d' un remboursement . La procédure revêtant, à l' égard des parties au principal, le caractère d' un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens .

Par ces motifs,

LA COUR ( première chambre ),

statuant sur les questions à elle soumises par le Hoge Raad der Nederlanden, par arrêt du 23 mai 1990, dit pour droit :

L' apport d' un ensemble d' actions qu' une société détient dans une autre société et qui représente 100 % du capital de cette dernière société ne constitue pas l' apport d' une branche d' activité de la première société au sens de l' article 7, paragraphe 1, sous b ), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle qu' elle a été modifiée par les directives 73/79/CEE et 73/80/CEE du Conseil, du 9 avril 1973 .