1. L'objectif de la présente norme est de prescrire une base de présentation des états financiers à usage général, afin qu'ils soient comparables tant aux états financiers de l’entité pour les périodes antérieures qu'aux états financiers d'autres entités. Pour atteindre cet objectif, la présente norme énonce les dispositions générales relatives à la présentation des états financiers, des lignes directrices concernant leur structure et les dispositions minimales en matière de contenu. La comptabilisation, l'évaluation et les informations à fournir concernant des événements et des transactions spécifiques font l'objet d'autres normes et Interprétations.

2.  La présente norme doit être appliquée à tous les états financiers à usage général établis et présentés conformément aux normes internationales d'information financière (IFRS) .

3. On entend par états financiers à usage général les états financiers destinés à satisfaire les besoins des utilisateurs qui ne sont pas en mesure d’exiger des rapports financiers adaptés à leurs besoins d'informations particuliers. Les états financiers à usage général comprennent les états financiers présentés séparément ou à l'intérieur d'un autre document public tel qu'un rapport annuel ou un prospectus. La présente norme ne s'applique pas à la structure et au contenu des états financiers intermédiaires résumés préparés selon IAS 34 Information financière intermédiaire. Cependant, les paragraphes 13 à 41 s'appliquent à de tels états financiers. La présente norme s'applique de manière égale à toutes les entités, qu'elles doivent préparer ou non des états financiers consolidés ou des états financiers individuels, tels que définis dans IAS 27 États financiers consolidés et individuels.

4. IAS 30 Informations à fournir dans les états financiers des banques et des établissements financiers précise des dispositions supplémentaires pour les banques et les institutions financières assimilées, cohérentes avec les dispositions de la présente norme.

5. La présente norme utilise une terminologie adaptée à des entités à but lucratif, y compris les entités commerciales du secteur public. Les entités à but non lucratif du secteur privé, du secteur public ou de l’État souhaitant appliquer la présente norme peuvent devoir modifier les descriptions utilisées pour certains postes des états financiers et pour les états financiers eux-mêmes.

6. De même, les entités qui ne disposent pas de capitaux propres au sens de IAS 32, Instruments financiers: Informations à fournir et présentation (par exemple certains fonds communs) et les entités dont le capital social ne constitue pas des capitaux propres (par exemple certaines entités coopératives) peuvent être amenées à adapter la présentation dans les états financiers des parts d’intérêt des membres ou des détenteurs de parts.

7. Les états financiers sont une représentation structurée de la situation financière et de la performance financière d'une entité. L'objectif des états financiers à usage général est de fournir des informations sur la situation financière, la performance financière et les flux de trésorerie de l'entité qui soient utiles à un large éventail d'utilisateurs pour la prise de décisions économiques. Les états financiers montrent également les résultats de la gestion par la direction des ressources qui lui sont confiées. Pour remplir cet objectif, les états financiers d’une entité fournissent des informations sur:

Ces informations, accompagnées des autres informations fournies dans les notes, aident les utilisateurs des états financiers à prévoir les flux de trésorerie futurs de l'entité, en particulier leurs échéances et leur degré de certitude.

8.  Un jeu complet d'états financiers comprend :

9. De nombreuses entités présentent, en dehors des états financiers, un rapport de gestion décrivant et expliquant les principales caractéristiques de la performance financière et de la situation financière de l'entité ainsi que les principales incertitudes auxquelles elle est confrontée. Ce rapport peut comporter une analyse:

10. De nombreuses entités, en particulier celles opérant dans des secteurs d’activité où les facteurs environnementaux sont significatifs et où les membres du personnel sont considérés comme un groupe d'utilisateurs important, présentent, en dehors des états financiers, des rapports et des états tels que des rapports sur l'environnement et des états à valeur ajoutée. Les rapports et états présentés en dehors des états financiers n'entrent pas dans le champ d'application des IFRS.

11.  Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après :

Impraticable: L’application d’une disposition est impraticable lorsque l’entité ne peut pas l’appliquer après avoir mis en œuvre tous les efforts raisonnables pour y arriver .

Les normes internationales d’information financière (IFRS) sont les normes et Interprétations adoptées par l’International Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent :

Significatif: Les inexactitudes ou omissions d’éléments sont significatives si elles peuvent, individuellement ou collectivement, influencer les décisions économiques prises par des utilisateurs sur la base des états financiers. L'importance relative dépend de la taille et de la nature de l’omission ou de l’inexactitude, appréciées dans leurs circonstances particulières. La taille ou la nature de l’élément, ou une combinaison des deux, peut être le facteur déterminant .

Les notes contiennent des informations complémentaires à celles qui sont présentées dans le bilan, le compte de résultat, l'état des variations des capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie. Les notes fournissent des descriptions narratives ou des ventilations d’éléments présentés dans ces états, ainsi que des informations relatives aux éléments qui ne répondent pas au critères de comptabilisation dans ces états .

12. Apprécier si une omission ou une inexactitude peut influencer les décisions économiques des utilisateurs, et donc s’avérer significative impose de considérer les caractéristiques de ces utilisateurs. Le Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers stipule, au paragraphe 25, que «les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activités économiques et de la comptabilité et une volonté d’étudier l’information d’une façon raisonnablement diligente». En conséquence, l’appréciation doit prendre en compte la mesure selon laquelle des utilisateurs présentant ces compétences pourraient raisonnablement être influencés dans leurs décisions économiques.

13.  Les états financiers doivent présenter une image fidèle de la situation financière, de la performance financière et des flux de trésorerie d'une entité. La présentation d'une image fidèle nécessite une représentation fidèle des effets des transactions, autres événements et conditions conformément aux définitions et aux critères de comptabilisation des actifs, des passifs, des produits et des charges exposés dans le Cadre. L'application des IFRS, accompagnée de la présentation d'informations supplémentaires lorsque nécessaire, est présumée conduire à des états financiers qui donnent une image fidèle .

14.  Une entité dont les états financiers sont conformes aux IFRS doit procéder à une déclaration explicite et sans réserve de cette conformité dans les notes. Des états financiers ne doivent être déclarés conformes aux IFRS que s’ils sont conformes à toutes les dispositions des IFRS .

15. Dans quasiment toutes les circonstances, le fait de se conformer aux IFRS applicables permet de présenter une image fidèle. Une image fidèle impose aussi à une entité:

16.  Les méthodes comptables inappropriées ne sont corrigées ni par l'indication des méthodes comptables utilisées, ni par des notes ou d’autres textes explicatifs .

17.  Dans les circonstances extrêmement rares où la direction estime que le respect d'une disposition d'une norme ou d'une Interprétation serait trompeur au point d’être contraire à l'objectif des états financiers décrit dans le Cadre, l'entité doit s'écarter de cette disposition de la manière décrite au paragraphe 18, si le cadre réglementaire pertinent impose ou n'interdit pas un tel écart .

18.  Lorsqu'une entité s'écarte d'une disposition d'une norme ou d'une Interprétation conformément au paragraphe 17, elle doit indiquer :

19.  Lorsqu'une entité s'est écartée d'une disposition d'une norme ou d'une Interprétation au cours d'une période précédente et que cet écart affecte les montants comptabilisés dans les états financiers de la période en cours, elle doit fournir les informations définies aux paragraphes 18(c) et (d)

20. Le paragraphe 19 s'applique par exemple lorsqu'une entité s'est écartée au cours d'une période précédente d'une disposition d'une norme ou d'une Interprétation lors de l'évaluation d’actifs ou de passifs et que cet écart affecte l'évaluation des variations des actifs et des passifs comptabilisés dans les états financiers de la période en cours.

21.  Dans les circonstances extrêmement rares où la direction estime que le respect d'une disposition d'une norme ou d'une Interprétation serait trompeur au point d’être contraire à l'objectif des états financiers, décrit dans le Cadre, mais où le cadre réglementaire pertinent interdit un tel écart, l'entité doit réduire, autant que possible, le caractère trompeur du respect de cette disposition, tel qu’il peut être perçu, en fournissant les informations suivantes :

22. Pour les besoins des paragraphes 17 à 21, un élément d'information serait contraire à l'objectif des états financiers s'il ne donne pas une image fidèle des transactions, autres événements et conditions qu'il est censé présenter ou que l’on pourrait raisonnablement s’attendre à le voir présenter, de sorte qu'il pourrait influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs des états financiers. Au moment d’apprécier si le respect d'une disposition spécifique d'une norme ou d'une Interprétation serait trompeur au point d’être contraire à l'objectif des états financiers, énoncé dans le Cadre, la direction examine:

23.  Lors de l'établissement des états financiers, la direction doit évaluer la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation. Les états financiers doivent être établis sur une base de continuité d'exploitation sauf si la direction a l'intention, ou n’a pas d’autre solution réaliste, que de liquider l'entité ou de cesser son activité. Lorsque la direction prend conscience, à l'occasion de cette appréciation, d'incertitudes significatives liées à des événements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre son activité, ces incertitudes doivent être indiquées. Lorsque les états financiers ne sont pas établis sur une base de continuité d'exploitation, ce fait doit être indiqué ainsi que la base sur laquelle ils sont établis et la raison pour laquelle l'entité n'est pas considérée en situation de continuité d'exploitation .

24. Pour évaluer si l'hypothèse de continuité d'exploitation est appropriée, la direction prend en compte toutes les informations dont elle dispose pour l’avenir, qui s’étale au minimum, sans toutefois s'y limiter, sur douze mois à compter de la date de clôture. Le degré de prise en compte dépend des faits dans chacun des cas. Lorsqu'une entité a un passé d’activités bénéficiaires et d’accès sans difficulté au financement, il n'est pas nécessaire de procéder à une analyse détaillée pour conclure qu'une base de continuité d'exploitation est appropriée. Dans d’autres cas, la direction devra peut-être considérer toute une série de facteurs relatifs à la rentabilité actuelle et attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et aux sources potentielles de remplacement de son financement avant de se convaincre du caractère approprié de la base de continuité d'exploitation.

25.  Une entité doit établir ses états financiers selon la méthode de la comptabilité d'engagement, sauf pour les informations relatives aux flux de trésorerie .

26. Lorsque la méthode de la comptabilité d'engagement est utilisée, les éléments sont comptabilisés en tant qu’actifs, passifs, capitaux propres, produits et charges (les éléments des états financiers) lorsqu'ils satisfont aux définitions et aux critères de comptabilisation pour ces éléments définis dans le Cadre.

27.  La présentation et la classification des postes dans les états financiers doivent être conservées d'une période à l'autre, à moins :

28. Une acquisition ou une cession importante, ou encore un examen de la présentation des états financiers, peuvent donner à penser qu'il faille présenter les états financiers de manière différente. Une entité ne modifie la présentation de ses états financiers que si la présentation modifiée fournit des informations fiables et plus pertinentes pour les utilisateurs des états financiers et si la structure modifiée est susceptible de perdurer, de manière à ne pas affecter la comparabilité. Lorsque de tels changements de présentation sont réalisés, une entité reclasse ses informations comparatives selon les paragraphes 38 et 39.

29.  Chaque catégorie significative d'éléments similaires doit faire l'objet d'une présentation séparée dans les états financiers. Les éléments de nature ou de fonction dissemblables sont présentés séparément, sauf s'ils sont non significatifs .

30. Les états financiers résultent du traitement d'un nombre important de transactions ou autres événements qui sont regroupés en catégories selon leur nature ou leur fonction. Le stade final du processus de regroupement et de classification est la présentation de données condensées et ordonnées formant des postes se retrouvant dans le corps du bilan, du compte de résultat, de l'état des variations des capitaux propres, du tableau des flux de trésorerie ou dans les notes. Un poste qui, pris individuellement, n'est pas d'une importance significative, est regroupé avec d'autres postes soit dans le corps des états financiers soit dans les notes. Un élément dont le montant n'est pas suffisamment significatif pour justifier une présentation séparée dans le corps des états financiers peut néanmoins être suffisamment significatif pour faire l'objet d'une présentation séparée dans les notes.

31. L'application du principe de l'importance relative fait qu'il n'est pas nécessaire de se conformer aux dispositions spécifiques des normes ou Interprétations pour les informations non significatives.

32.  Les actifs, passifs, produits et charges ne doivent pas être compensés sauf si cette compensation est imposée ou autorisée par une norme ou une Interprétation .

33. Il est important de fournir des informations séparées sur les actifs, passifs, produits et charges. La compensation dans le compte de résultat ou au bilan, sauf lorsque la compensation traduit la nature de la transaction ou autre événement, ne permet pas aux utilisateurs, en même temps de comprendre les transactions ou autres événements et conditions qui se sont produits et d'évaluer les flux de trésorerie futurs de l'entité. L’évaluation d'actifs nets de réductions de valeur (par exemple des réductions de valeur au titre de l’obsolescence des stocks et de créances douteuses) n'est pas une compensation.

34. IAS 18 Produits des activités ordinaires définit les produits des activités ordinaires et impose de les évaluer à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir, en tenant compte du montant des remises de prix et de quantités accordées par l'entité. Dans le cadre de ses activités ordinaires, une entité effectue d'autres transactions qui ne génèrent pas de produits mais qui découlent des principales activités génératrices de produits. Les résultats de ces transactions sont présentés, lorsque cette présentation traduit la nature de la transaction ou autre événement, en compensant tout produit avec les charges liées générées par la même transaction. A titre d'exemple:

35. De plus, les profits et pertes dégagés sur un ensemble de transactions similaires sont enregistrés pour leur montant net; c'est le cas par exemple, des profits et des pertes de change ou des profits et des pertes sur instruments financiers détenus à des fins de transaction. De tels pertes et profits font toutefois l'objet d'une présentation séparée lorsqu'ils sont significatifs.

36.  Sauf autorisation ou disposition contraire d'une norme ou d'une Interprétation, des informations comparatives au titre de la période précédente doivent être présentées pour tous les montants figurant dans les états financiers. Des informations comparatives sous forme narrative et descriptive doivent être incluses lorsque cela est nécessaire à la bonne compréhension des états financiers de la période .

37. Dans certains cas, des commentaires fournis dans les états financiers pour la(les) période(s) antérieure(s) continuent d'être pertinents pour la période. Par exemple, les détails d'un litige dont le résultat était incertain à la date de clôture de la période antérieure et qui n'est pas encore réglé, sont indiqués dans les états financiers de la période. Les utilisateurs tirent avantage de l'information relative à l’existence d’incertitude à la date de clôture de la période antérieure et aux mesures prises au cours de la période pour lever cette incertitude.

38.  Lors d'une modification de la présentation ou de la classification des postes dans les états financiers, les montants comparatifs doivent être reclassés sauf si ce reclassement est impraticable. Lorsqu’elle reclasse des montants comparatifs, une entité doit fournir des informations sur :

39.  Lorsqu'il est impraticable de reclasser les montants comparatifs, l’entité doit donner des informations sur :

40. L'amélioration de la comparabilité des informations entre périodes peut aider les utilisateurs à prendre des décisions économiques, particulièrement en leur permettant d'apprécier les tendances qui se manifestent dans l'information financière à des fins prédictives. Dans certaines circonstances, il est impraticable de reclasser des informations comparatives d'une période antérieure déterminée pour aboutir à la comparabilité avec la période en cours. Il est possible, par exemple, qu'au cours de la (des) période(s) antérieure(s), les données n'aient pas été collectées d'une manière permettant leur reclassement et il est possible que l'on ne soit pas en mesure de reconstituer l'information.

41. En cas de changement de méthode comptable ou de correction d'une erreur, IAS 8 traite des ajustements imposés au titre de l’information comparative.

42. La présente norme impose de fournir des informations particulières dans le corps du bilan, du compte de résultat, de l'état des variations des capitaux propres, et impose de mentionner d’autres postes dans le corps de ces états ou dans les notes. IAS 7 énonce les dispositions relatives à la présentation du tableau des flux de trésorerie.

43. La présente norme utilise parfois le terme «informations à fournir» dans une acception large, comprenant à la fois les informations présentées dans le corps du bilan, du compte de résultat, de l'état des variations des capitaux propres et du tableau des flux de trésorerie, ainsi que celles présentées dans les notes. D'autres normes et Interprétations imposent également des informations à fournir. Sauf spécification contraire dans la présente norme ou dans une autre norme ou Interprétation, ces informations à fournir figurent soit dans le corps du bilan, du compte de résultat, de l'état des variations des capitaux propres ou du tableau des flux de trésorerie (selon le cas), soit dans les notes.

44.  Les états financiers doivent être clairement identifiés et doivent se distinguer des autres informations figurant dans le même document publié .

45. Les IFRS s'appliquent uniquement aux états financiers; elles ne s'appliquent pas aux autres informations présentées dans un rapport annuel ou dans un autre document. Il est donc important que les utilisateurs soient en mesure d’isoler les informations établies à l'aide des IFRS des autres informations pouvant être utiles aux utilisateurs mais ne faisant pas l'objet de ces dispositions.

46.  Chacune des composantes des états financiers doit être clairement identifiée. En outre, les informations énumérées ci-après doivent être présentées de façon bien évidente et répétées si cela est nécessaire à une bonne compréhension des informations présentées :

47. Les dispositions du paragraphe 46 sont normalement satisfaites par la présentation sur chacune des pages des états financiers, des titres des pages et des intitulés de colonnes (sous une forme abrégée). C’est une question de jugement que de déterminer le mode le plus approprié de présentation de ces informations. Par exemple, en cas de présentation électronique des états financiers, un système de pages séparées n'est pas toujours utilisé; les éléments listés ci-dessus sont alors présentés suffisamment fréquemment pour permettre une bonne compréhension des informations contenues dans les états financiers.

48. Les états financiers sont souvent rendus plus compréhensibles par une présentation de l'information en milliers ou en millions d'unités de la monnaie de présentation. Cela est acceptable dans la mesure où le niveau d'arrondi est indiqué et où il n'y a pas omission d'informations significatives.

49.  Les états financiers doivent être présentés au minimum une fois par an. Lorsqu’une entité modifie sa date de clôture et présente ses états financiers annuels pour une période plus longue ou plus courte qu’une année, outre la durée de la période couverte par les états financiers, elle doit indiquer :

50. Normalement, les états financiers sont systématiquement établis de façon à couvrir une période d'un an. Toutefois, certaines entités préfèrent, pour des raisons d'ordre pratique, couvrir des périodes de 52 semaines par exemple. La présente norme n'interdit pas cette pratique, car il est probable que les états financiers ainsi établis ne seront pas significativement différents de ce qu'ils auraient été s’ils avaient été établis pour une période d’un an.

51.  Une entité doit présenter séparément au bilan les actifs courants et non courants, et les passifs courants et non courants, conformément aux paragraphes 57 à 67, sauf lorsqu'une présentation selon le critère de liquidité apporte des informations fiables et plus pertinentes. Lorsque cette exception s'applique, tous les actifs et passifs doivent être généralement présentés par ordre de liquidité.

52.  Quelle que soit la méthode de présentation adoptée, pour chaque ligne d’éléments d'actif et de passif comprenant des montants qu'elle s’attend à recouvrer ou à régler (a) au plus tard dans les douze mois à compter de la date de clôture et (b) plus de douze mois après la date de clôture; l'entité doit indiquer le montant qu'elle s’attend à recouvrer ou à régler au-delà de douze mois.

53. Lorsqu'une entité fournit des biens ou des services dans le cadre d'un cycle d'exploitation clairement identifiable, le fait de distinguer au bilan les actifs et passifs courants des actifs et passifs non courants, fournit une information utile en distinguant les actifs nets circulants composant le besoin en fonds de roulement des actifs nets utilisés par l'entité pour ses activités à long terme. Cela met également en évidence les actifs qu'elle s'attend à réaliser durant le cycle d'exploitation en cours et les passifs qu'elle doit régler au cours de la même période.

54. Pour certaines entités, telles que des institutions financières, une présentation des actifs et des passifs par ordre croissant ou décroissant de liquidité apporte une information fiable et plus pertinente qu'une présentation distinguant les éléments courants des éléments non courants, parce que l'entité ne fournit pas des biens ou services au cours d’un cycle d'exploitation clairement identifiable.

55. L'application du paragraphe 51 permet à une entité de présenter certains de ses actifs et de ses passifs en distinguant les éléments courants des éléments non courants et d’autres par ordre de liquidité lorsque cette présentation apporte des informations fiables et plus pertinentes. La nécessité de mixer les modes de présentation pourrait se faire sentir lorsqu'une entité exerce des activités diverses.

56. Les informations relatives aux dates attendues de réalisation des actifs et des passifs sont utiles pour évaluer la liquidité et la solvabilité d'une entité. IAS 32 impose d'indiquer la date d'échéance des actifs et des passifs financiers. Les actifs financiers comprennent les clients et autres débiteurs et les passifs financiers comprennent les fournisseurs et autres créditeurs. Il est également utile d'avoir des informations sur les dates attendues de recouvrement et de règlement des actifs et passifs non monétaires tels que les stocks et les provisions, que les actifs et passifs soient classés (ou non) en éléments courants ou non courants. A titre d'exemple, une entité indique le montant de stocks qu'elle s'attend à réaliser plus de douze mois après la date de clôture.

57.  Un actif doit être classé en tant qu’actif courant lorsqu’il satisfait à l'un des critères suivants:

Tous les autres actifs doivent être classés en tant qu’actifs non courants.

58. La présente norme regroupe sous le terme d'actifs «non courants» les immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles, les actifs financiers qui sont par nature détenus pour une longue durée. Elle n'interdit pas l'utilisation d'autres descriptions dans la mesure où leur sens est clair.

59. Le cycle d'exploitation d'une entité désigne la période s'écoulant entre l'acquisition d’actifs en vue de leur transformation et leur réalisation sous forme de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie. Lorsque le cycle normal d'exploitation d'une entité n'est pas clairement identifiable, sa durée présumée est fixée à douze mois. Les actifs courants comprennent des actifs (tels que les stocks et les créances clients) qui sont vendus, consommés ou réalisés dans le cadre du cycle d’exploitation normal, même lorsqu'on ne compte pas les réaliser dans les douze mois suivant la date de clôture. Les actifs courants comprennent aussi les actifs détenus essentiellement aux fins d'être négociés (les actifs financiers de cette catégorie sont classés comme des actifs détenus à des fins de transaction selon IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation), ainsi que la partie courante des actifs financiers non courants.

60.  Un passif doit être classé en tant que passif courant lorsqu’il satisfait à l'un des critères suivants:

Tous les autres passifs doivent être classés en tant que passifs non-courants.

61. Certains passifs courants tels que les dettes fournisseurs, certaines dettes liées au personnel et d’autres coûts opérationnels, font partie du fonds de roulement utilisé dans le cadre du cycle d’exploitation normal de l’entité. Ces éléments opérationnels sont classés en tant que passifs courants même s'ils doivent être réglés plus de douze mois après la date de clôture. Le même cycle opérationnel sert pour la classification des actifs et des passifs d'une entité. Lorsque le cycle normal d'exploitation d'une entité n'est pas clairement identifiable, sa durée présumée est fixée à douze mois.

62. D'autres passifs courants ne sont pas réglés dans le cadre du cycle d’exploitation normal, mais ils doivent être réglés dans les douze mois à compter de la date de clôture ou sont détenus essentiellement en vue d’être négociés. C'est le cas, par exemple, de passifs financiers classés comme étant détenus à des fins de transaction selon IAS 39, des découverts bancaires et de la partie à court terme des passifs financiers non courants, des dividendes à payer, des impôts sur le résultat et des autres créditeurs non commerciaux. Les passifs financiers qui assurent un financement à long terme (c’est-à-dire qui ne font pas partie du fonds de roulement utilisé dans le cadre du cycle d'exploitation normal de l'entité) et qui ne doivent pas être réglés dans les douze mois à compter de la date de clôture, sont des passifs non courants, sous réserve des paragraphes 65 et 66.

63. Une entité classe ses passifs financiers en passifs courants lorsqu'ils doivent être réglés dans les douze mois à compter de la date de clôture, même si:

64. Si une entité envisage, et a toute latitude, de refinancer ou de renouveler une obligation pour au plus tôt douze mois après la date de clôture en vertu d’une facilité de prêt existante, elle classe l'obligation comme non courante, même si celle-ce doit normalement arriver à échéance dans un délai plus court. Toutefois, lorsque le refinancement ou le renouvellement de l’obligation ne relève pas de la seule discrétion de l’entité (par exemple parce qu'il n'existe pas d'accord de refinancement), le potentiel de refinancement n'est pas pris en compte et l'obligation est classée en tant qu’élément courant.

65. Lorsqu'une entité n’a pas respecté un engagement prévu dans le cadre d’accords d’emprunt à long terme, avant ou à la date de clôture, avec pour effet de rendre le passif remboursable à vue, ce passif est classé en tant que passif courant, même si le prêteur a accepté, après la date de clôture mais avant l'autorisation de publication des états financiers, de ne pas exiger le paiement suite à ce manquement. Le passif est classé en tant que passif courant parce qu’à la date de clôture, l'entité ne dispose pas d'un droit inconditionnel de différer le règlement de ce passif pendant au moins douze mois à compter de cette date.

66. Toutefois, ce passif est classé comme non courant si le prêteur a accepté, à la date de clôture, d'octroyer un délai de grâce prenant fin au plus tôt douze mois après la date de clôture, période pendant laquelle l'entité peut remédier à ses manquements et pendant laquelle le prêteur ne peut exiger le remboursement immédiat de l’emprunt.

67. Dans le cas des emprunts classés en tant que passifs courants, si les événements suivants se produisent entre la date de clôture et la date d'autorisation de publication des états financiers, ces événements remplissent les conditions de présentation comme événements ne donnant pas lieu à un ajustement des états financiers, conformément à IAS 10 Événements postérieurs à la date de clôture:

68.  Au minimum, le bilan doit comporter des postes présentant les montants suivants:

69.  Des postes, rubriques et sous-totaux supplémentaires doivent être présentés au bilan lorsqu'une telle présentation est nécessaire pour comprendre la situation financière de l'entité.

70.  Lorsqu'une entité présente séparément les actifs courants et non courants et les passifs courants et non courants dans son bilan, elle ne classe pas les actifs (passifs) d'impôts différés comme actifs (passifs) courants.

71. La présente norme ne prescrit aucun ordre ou format de présentation des éléments des états financiers. Le paragraphe 68 fournit simplement une liste des éléments qui sont suffisamment différents de par leur nature ou leur fonction pour justifier d'être présentés séparément au bilan. De plus:

72. Le jugement relatif à la présentation séparée ou non de postes supplémentaires repose sur l'évaluation:

73. L'utilisation de bases d'évaluation différentes pour différentes catégories d'actifs donne à penser que leur nature ou leur fonction diffère et que, par conséquent, ils doivent être présentés dans des postes distincts. A titre d'exemple, différentes catégories d'immobilisations corporelles peuvent être comptabilisées à leur coût ou à leur montant réévalué conformément à IAS 16 Immobilisations corporelles.

74.  L'entité doit indiquer, soit au bilan soit dans les notes, des subdivisions complémentaires aux postes présentés, classées d'une manière adaptée à l’activité de l'entité.

75. Le niveau de détail de ces subdivisions dépend des dispositions des IFRS et de la taille, de la nature et de la fonction des montants concernés. Les facteurs énoncés au paragraphe 72 servent également à établir la base de la subdivision. Les informations à fournir varient pour chaque élément; à titre d'exemple:

76.  Une entité doit fournir, soit au bilan, soit dans les notes, les informations suivantes:

77.  Une entité sans capital social, telle qu'une société de personnes ou un trust doit fournir des informations équivalentes à celles imposées par le paragraphe 76(a), indiquant les variations au cours de la période dans chaque catégorie de capitaux propres ainsi que les droits, privilèges et restrictions attachés à chaque catégorie de capitaux propres.

78.  Tous les éléments de produits et de charges comptabilisés au cours d’une période doivent être inclus dans le résultat, sauf si une norme ou une Interprétation impose un autre traitement.

79. Normalement, tous les éléments de produits et de charges comptabilisés au cours d’une période sont inclus dans le résultat. Cette disposition inclut les effets des changements d’estimations comptables. Toutefois, il peut exister des circonstances où certains éléments peuvent être exclus du résultat de la période. IAS 8 traite de deux circonstances de ce type: la correction d’erreurs et l'effet des changements de méthodes comptables

80. D'autres normes traitent d'éléments qui peuvent satisfaire aux définitions des produits et des charges telles qu'elles figurent dans le Cadre; mais qui sont en général exclus du résultat. Des exemples sont fournis par les écarts de réévaluation (voir IAS 16) certains profits ou pertes résultant de la conversion des états financiers d'une activité étrangère (voir IAS 21) et les profits ou pertes résultant de la réévaluation d'actifs financiers disponibles à la vente (voir IAS 39).

81.  Au minimum, le compte de résultat doit comporter des postes présentant les montants suivants pour la période:

82.  Les postes suivants doivent être indiqués au compte de résultat en tant qu'affectations du résultat de la période:

83.  Des postes, rubriques et sous-totaux supplémentaires doivent être présentés au compte de résultat lorsqu'une telle présentation est pertinente pour comprendre la performance financière de l'entité.

84. Parce que les effets des différentes activités, transactions et autres événements d'une entité diffèrent dans leur fréquence, leur potentiel de profit ou de perte et leur prévisibilité, la communication des composantes de performance financière aide à comprendre la performance financière réalisée et à effectuer des projections des résultats futurs. Des postes supplémentaires sont ajoutés au compte de résultat et les descriptions utilisées ainsi que leur classification sont modifiées lorsque nécessaire pour expliquer les éléments de performance financière. Les facteurs à prendre en considération sont l'importance relative, la nature et la fonction des composantes des produits et des charges. Pour une banque, par exemple, les descriptions mentionnées ci-dessus sont modifiées pour appliquer les dispositions plus spécifiques d'IAS 30. Les éléments de produits et de charges ne sont compensés que lorsque les critères énoncés au paragraphe 32 sont réunis.

85.  Une entité ne doit pas présenter des élément de produits et de charges en tant qu'éléments extraordinaires, que ce soit dans le corps des états financiers ou dans les notes.

86.  Lorsque des éléments de produits et de charges sont significatifs, leur nature et leur montant sont indiqués séparément.

87. Les circonstances pouvant donner lieu à l’indication séparée des éléments de produits et de charges comprennent:

88.  Une entité doit présenter une analyse des charges en utilisant une classification reposant soit sur la nature des charges, soit sur leur fonction au sein de l'entité, en choisissant la méthode qui fournit des informations fiables et plus pertinentes.

89. Les entités sont encouragées à présenter l'analyse du paragraphe 88 au compte de résultat.

90. Les charges font l'objet d'une subdivision afin de mettre en évidence les composantes de la performance financière pouvant différer en termes de fréquence, de potentiel de profit ou de perte et de prévisibilité. Cette analyse est fournie selon l'une des deux formes suivantes.

91. La première forme d'analyse est appelée méthode des charges par nature. Elle consiste à regrouper les charges du compte de résultat selon leur nature (par exemple, dotation aux amortissements, achats de matières premières, frais de transport, avantages du personnel, dépenses de publicité), et à ne pas les réaffecter aux différentes fonctions de l'entité. Cette méthode peut être simple à appliquer car elle ne nécessite aucune affectation des charges aux différentes fonctions. Voici un exemple de classification selon la méthode des charges par nature:

92. La deuxième forme d'analyse est appelée méthode des charges par fonction ou du «coût des ventes». Elle consiste à classer les charges selon leur fonction dans le coût des ventes ou, par exemple, dans le coût des activités commerciales ou administratives. Selon cette méthode, une entité présente au moins son coût des ventes séparément des autres dépenses. Cette méthode peut fournir des informations plus pertinentes pour les utilisateurs que la classification des charges par nature mais l'affectation des coûts aux différentes fonctions peut nécessiter des affectations arbitraires et implique une part de jugement considérable. Un exemple de classification selon la méthode des charges par fonction est le suivant:

93.  Les entités classant les charges par fonction doivent fournir des informations supplémentaires sur la nature des charges, y compris les dotations aux amortissements et les charges liées aux avantages du personnel.

94. Le choix entre la méthode des charges par fonction et la méthode des charges par nature dépend de facteurs à la fois historiques et liés au secteur d’activité ainsi qu’à la nature de l'entité. Ces deux méthodes fournissent une indication des coûts pouvant être sujet à des variations directes ou indirectes en fonction du niveau des ventes ou de la production de l'entité. Comme chacune des deux méthodes de présentation comporte des avantages selon les types d'entités, la présente norme impose à la direction de sélectionner la présentation la plus pertinente et la plus fiable. Toutefois, puisqu'il est utile d'avoir des informations sur la nature des charges pour prédire les flux de trésorerie futurs, la présentation d'informations supplémentaires est imposée lorsque la méthode des charges par fonction est utilisée. Au paragraphe 93, les «avantages du personnel» ont la même signification que dans IAS 19 Avantages du personnel.

95.  L'entité doit indiquer, soit au compte de résultat soit dans l'état des variations des capitaux propres, soit encore dans les notes, le montant des dividendes comptabilisés au titre de distributions aux porteurs de capitaux propres au cours de la période, ainsi que le montant correspondant par action.

96.  Une entité doit présenter un état des variations des capitaux propres présentant:

Un état des variations des capitaux propres qui ne comprend que ces éléments doit être intitulé état des produits et des charges comptabilisés.

97.  Une entité doit aussi présenter, soit dans l'état des variations des capitaux propres, soit dans les notes:

98. Les variations des capitaux propres d'une entité entre deux dates de clôture reflètent l'augmentation ou la diminution de l’actif net de l'entité au cours de la période. À l'exception des variations des capitaux propres résultant de transactions avec des porteurs de capitaux propres agissant en cette qualité (telles que apports de capitaux, rachats par l'entité de ses instruments de capitaux propres et distribution de dividendes) et les coûts de transaction directement liés à ces transactions, la variation globale des capitaux propres au cours d’une période représente le montant total des produits et des charges, y compris les profits et les pertes, généré(e)s par les activités de l'entité pendant cette période (que ces éléments de produits et de charges soient comptabilisés dans le résultat ou directement en tant que variations des capitaux propres).

99. La présente norme impose d'intégrer dans le résultat tous les éléments de produits et de charges comptabilisés au cours d’une période, sauf si une autre norme ou Interprétation impose un autre traitement. D'autres normes imposent que les profits et les pertes (comme des réévaluations positives et négatives, certaines différences de conversion de monnaies étrangères, les profits ou pertes résultant de la réévaluation d'actifs financiers disponibles à la vente et les montants associés d'impôt exigible et d'impôt différé) soient comptabilisés directement en tant que variation des capitaux propres. Puisqu’il est important de prendre en considération tous les éléments de produits et de charges dans l'évaluation du changement de la situation financière d'une entité entre deux dates de clôture, la présente norme impose la présentation d'un état des variations des capitaux propres qui mette en évidence le total des produits et des charges de l'entité, y compris ceux qui sont comptabilisés directement dans les capitaux propres.

100. IAS 8 impose, dans la mesure du possible, des ajustements rétrospectifs pour refléter les changements de méthodes comptables, sauf lorsque les dispositions transitoires d'une autre norme ou Interprétation imposent un autre traitement. IAS 8 impose également d’effectuer de manière rétrospective, dans la mesure du possible, des retraitements destinés à corriger les erreurs. Des ajustements et retraitements rétrospectifs sont effectués sur le solde des résultats non distribués, sauf si une norme ou une Interprétation impose l'ajustement rétrospectif d'une autre composante des capitaux propres. Le paragraphe 96(d) impose de présenter dans l'état de variation des capitaux propres l'ajustement total apporté à chaque composante des capitaux propres résultant, séparément, des changements des méthodes comptables et des corrections d’erreurs. Ces ajustements sont présentés pour chaque période antérieure et pour le début de la période en cours.

101. Les dispositions des paragraphes 96 et 97 peuvent être satisfaites de nombreuses façons. Un exemple en est une présentation en colonnes qui rapproche le solde d'ouverture et le solde de clôture de chacun des éléments des capitaux propres. Une autre solution consiste à présenter uniquement les éléments définis au paragraphe 96 de l'état des variations des capitaux propres. Dans cette approche, les éléments décrits au paragraphe 97 sont présentés dans les notes.

102. Les informations relatives aux flux de trésorerie donnent aux utilisateurs des états financiers une base permettant d'apprécier la capacité de l'entité à générer de la trésorerie et des équivalents de trésorerie et de déterminer les besoins qu’a l'entité d’utiliser ces flux de trésorerie. IAS 7 Tableaux des flux de trésorerie, indique les dispositions relatives à la présentation du tableau des flux de trésorerie et les informations à fournir correspondantes.

103.  Les notes doivent:

104.  Dans la mesure du possible, les notes doivent faire l'objet d'une présentation organisée de façon systématique. Chacun des postes du bilan, du compte de résultat, de l'état des variations des capitaux propres et du tableau des flux de trésorerie doit renvoyer à l’information correspondante dans les notes.

105. Pour aider les utilisateurs à comprendre les états financiers et à les comparer à ceux d'autres entités, les notes sont normalement présentées dans l’ordre suivant:

106. Dans certaines circonstances, il peut être nécessaire ou souhaitable de modifier l'ordre dans lequel sont traités des éléments spécifiques à l'intérieur des notes. A titre d'exemple, des informations sur les variations de la juste valeur comptabilisées en résultat peuvent être regroupées avec des informations sur l'échéance des instruments financiers, bien que les premières concernent des éléments du compte de résultat et les secondes des éléments du bilan. Néanmoins, dans la mesure du possible, une structure systématique des notes est retenue.

107. Les notes fournissant des informations relatives à la base d’établissement des états financiers et aux méthodes comptables spécifiques peuvent être présentées comme une composante séparée des états financiers.

108.  Dans son résumé des principales méthodes comptables, une entité doit donner des informations sur:

109. Il est important que les utilisateurs soient informés de la (des) base(s) d'évaluation utilisée(s) dans les états financiers (par exemple coût historique, coût actuel, valeur nette de réalisation, juste valeur ou valeur recouvrable) car la base sur laquelle sont établis les états financiers affecte leur analyse de manière significative. Lorsqu'on utilise plusieurs bases d'évaluation dans les états financiers, par exemple lorsque certaines catégories d’actifs sont réévaluées, il suffit de fournir une indication des catégories d'actifs et de passifs auxquels chaque base d'évaluation est appliquée.

110. Pour décider si elle doit ou non indiquer une méthode comptable spécifique, la direction considère si le fait de fournir l’information aiderait les utilisateurs à comprendre comment les transactions, autres événements et conditions sont traduits dans la performance financière et dans la situation financière communiquées. La communication d'informations sur des méthodes comptables particulières est plus particulièrement utile pour les utilisateurs lorsque ces méthodes sont sélectionnées parmi les diverses possibilités autorisées par les normes et Interprétations. Un exemple en est la comptabilisation par un coentrepreneur de sa participation dans une entité contrôlée conjointement en utilisant la méthode de l’intégration proportionnelle ou la méthode de la mise en équivalence (voir IAS 31 Participations dans des coentreprises). Certaines normes imposent spécifiquement de fournir des informations sur des méthodes comptables particulières, y compris les options prises par la direction entre les diverses méthodes qu’elles autorisent. IAS 16 impose par exemple que l'entité fournisse des informations sur les bases d'évaluation utilisées pour les catégories d'immobilisations corporelles. IAS 23 Coûts d'emprunt impose de fournir des informations sur le fait que les coûts d'emprunt sont comptabilisés immédiatement en charges ou incorporés dans le coût des actifs qualifiés.

111. Chaque entité considère la nature de son activité et les méthodes que les utilisateurs de ses états financiers s'attendent à voir présentées pour ce type d'entité. A titre d'exemple, on s’attend à ce qu'une entité soumise à l'impôt sur le résultat présente des informations sur ses méthodes de comptabilisation de l'impôt sur le résultat, y compris les actifs et les passifs d'impôt différé. Lorsqu’une entité réalise une part significative de son activité à l’étranger ou un nombre important de transactions en monnaies étrangères, on s'attend à ce qu'elle indique les méthodes comptables utilisées pour comptabiliser les profits et les pertes de change. Lorsque des regroupements d'entreprises ont eu lieu, les méthodes comptables utilisées pour déterminer le goodwill et les intérêts minoritaires sont indiquées.

112. Une méthode comptable peut être significative du fait de la nature des opérations de l'entité, même si les montants apparaissant pour la période et les périodes antérieures ne sont pas significatifs. Il est également approprié de présenter toute méthode comptable significative qui n'est pas spécifiquement imposée par les IFRS, mais qui est retenue et appliquée conformément à IAS 8.

113.  Une entité doit fournir, dans le résumé des méthodes comptables significatives ou autres notes, les jugements réalisés par la direction, à l’exclusion de ceux qui impliquent des estimations (voir paragraphe 116) lors de l'application des méthodes comptables de l'entité et qui ont l'impact le plus significatif sur les montants comptabilisés dans les états financiers.

114. Dans le processus d'application des méthodes comptables de l'entité, la direction procède à divers jugements, autres que ceux impliquant des estimations, qui peuvent avoir un impact significatif sur les montants comptabilisés dans les états financiers. La direction exerce par exemple son jugement lorsqu'elle détermine:

115. Certaines informations fournies conformément au paragraphe 113 sont imposées par d'autres normes. IAS 27, par exemple, impose à une entité de donner des informations sur les raisons pour lesquelles la part d'intérêt de l'entité ne constitue pas un contrôle de l'entité détenue qui n'est pas une filiale, même si plus de la moitié des droits de votes réels ou potentiels sont détenus directement ou indirectement par des filiales. IAS 40 impose la fourniture une information sur les critères développés par l’entité pour distinguer un immeuble de placement d'un bien immobilier occupé par son propriétaire et d'un bien immobilier détenu en vue de sa vente dans le cadre de l'activité ordinaire, lorsque la classification du bien immobilier est difficile.

116.  Une entité doit fournir dans les notes des informations concernant les hypothèses-clé relatives à l'avenir et les autres principales sources d’incertitude relatives aux estimations à la date de clôture, qui présentent un risque important d’entraîner un ajustement significatif des montants des actifs et des passifs au cours de la période suivante. Pour ces actifs et passifs, les notes doivent comprendre des détails relatifs à:

117. La détermination de la valeur comptable de certains actifs et passifs nécessite l'estimation des effets de certains événements futurs sur ces actifs et passifs à la date de clôture. Par exemple, en l'absence de prix du marché observés récemment et qui permettent d’évaluer les actifs et passifs suivants, des estimations orientées vers l’avenir sont nécessaires pour évaluer la valeur recouvrable des catégories d'immobilisations corporelles, l’incidence de l'obsolescence technologique sur les stocks, les provisions subordonnées au dénouement de litiges en cours et les passifs liés aux avantages du personnel à long terme tels que les obligations en matière de retraite. Ces estimations impliquent des hypothèses relatives à des éléments tels que l'ajustement des risques en fonction des flux de trésorerie ou les taux d'actualisation pratiqués, des modifications salariales futures et des modifications de prix futures influençant d’autres coûts.

118. Les hypothèses-clé et les autres sources principales d’incertitude relatives aux s estimations, qui sont présentées conformément au paragraphe 116, se rapportent aux estimations qui nécessitent de la part de la direction les jugements les plus difficiles, subjectifs ou complexes. Comme le nombre de variables et d'hypothèses affectant l’éventuelle résolution future des incertitudes augmente, ces jugements deviennent de plus en plus subjectifs et complexes, et l'éventualité d'un ajustement significatif des valeurs comptables des actifs et des passifs augmente normalement en conséquence.

119. Les informations citées au paragraphe 116 ne sont pas imposées pour les actifs et passifs qui présentent un risque important de variation significative de leur valeur comptable au cours de la période suivante si, à la date de clôture, ils sont évalués à leur juste valeur sur la base de prix du marché récemment observés (leur juste valeur pourrait varier de manière significative au cours de la période suivante, mais ces variations ne découleraient pas des hypothèses ou autres sources principales d’incertitude relatives aux estimations à la date de clôture).

120. Les informations à fournir au paragraphe 116 sont présentées de manière à aider les utilisateurs des états financiers à comprendre les jugements de la direction au sujet de l'avenir et des autres sources principales d’incertitude relatives aux estimations. La nature et l'étendue des informations fournies varient en fonction de la nature des hypothèses et autres circonstances. Les types d'informations fournies sont par exemple:

121. Lors de la communication des informations requises au paragraphe 116, il n'est pas nécessaire de donner des informations budgétaires ou des prévisions.

122. Lorsqu'il est impraticable de fournir des informations sur l'ampleur des effets possibles d’une hypothèse-clé ou d'une autre source principale d’incertitude relative aux estimations à la date de clôture, l'entité indique qu'il est raisonnablement possible, compte tenu des connaissances actuelles, qu’au cours de la période suivante, les résultats différents des hypothèses requièrent un ajustement significatif de la valeur comptable de l'actif ou du passif concerné. Dans tous les cas, l'entité fournit des informations sur la nature et sur la valeur comptable de l'actif ou du passif spécifique (ou de la catégorie d'actifs ou de passifs) affectés par l'hypothèse.

123. Les informations fournies au paragraphe 113 sur les jugements particuliers posés par la direction dans le processus d'application des méthodes comptables de l'entité ne concernent pas les informations fournies à propos des sources principales d’incertitude relative aux estimations dans le paragraphe 116.

124. Les informations fournies au sujet de certaines hypothèses principales qui seraient imposées dans les autres cas par le paragraphe 116 sont imposées par d'autres normes. IAS 37, par exemple, impose, dans des circonstances spécifiques, de fournir des informations relatives aux principales hypothèses relatives aux événements futurs affectant les catégories de provisions. IAS 32 impose de fournir des informations sur les hypothèses importantes appliquées lors de l'estimation des justes valeurs des actifs et passifs financiers qui sont comptabilisés à leur juste valeur. IAS 16 impose de fournir des informations sur les hypothèses importantes appliquées lors de l'estimation des justes valeurs des immobilisations corporelles réévaluées.

124A.  Une entité doit fournir les informations propres à permettre aux utilisateurs de ses états financiers d'évaluer ses objectifs, politiques et procédures de gestion de son capital.

124B. Pour se conformer au paragraphe 124A, l'entité fournit les informations suivantes:

Ces informations doivent être fondées sur les données fournies en interne aux principaux dirigeants de l'entité.

124C. Une entité peut gérer son capital de plusieurs façons et être soumise à des exigences différentes concernant ce capital. Par exemple, un conglomérat peut comprendre des entités exerçant des activités d'assurance et d’autres exerçant des activités bancaires, et ces diverses entités peuvent elles-mêmes opérer dans plusieurs pays. Lorsqu’une publication agrégée des exigences relatives au capital et des modalités de la gestion de celui-ci risque de ne pas fournir une information utile ou de donner à l’utilisateur des états financiers une image faussée des ressources d'une entité, cette entité fournit des informations distinctes pour chacune des exigences de capital auxquelles elle est soumise.

125.  Une entité fournit les informations suivantes dans les notes:

126.  Une entité doit fournir l’information suivante, sauf si cette information est déjà communiquée par ailleurs:

127.  La présente norme entre en vigueur pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l’indiquer.

128. La présente norme annule et remplace IAS 1, Présentation des états financiers, révisée en 1997.

A1. Dans les normes internationales d’information financière, y compris les normes Comptables Internationales et leurs Interprétations, applicables dès décembre 2003:

A2. [Amendement non applicable aux normes publiées antérieurement]

A3. Les paragraphes 69 et 70 d'IAS 12 Impôt sur le revenu sont supprimés.

A4. Dans IAS 19 Avantages du personnel, le paragraphe 23 est modifié comme suit:

A5. [Amendement non applicable aux normes publiées antérieurement]

A6. IAS 34 Information financière intermédiaire est modifiée de la façon décrite ci-dessous.

Le paragraphe 5 est modifié comme suit:

A7. Les paragraphes 39 et 40 d'IAS 35 Abandon d'activités sont modifiés comme suit:

A8. [Amendement non applicable aux normes publiées antérieurement]

A9. IAS 41 Agriculture est modifiée comme décrit ci-dessous.

Le paragraphe 39 est supprimé.

Le paragraphe 53 est modifié comme suit:

A10. [Amendement non applicable aux normes publiées antérieurement]

A11. Dans SIC-32, Immobilisations incorporelles – Coûts liés aux sites web, le paragraphe 5 est modifié comme suit:

1. L'objectif de la présente norme est de prescrire le traitement comptable des stocks. Une des questions fondamentales de la comptabilisation des stocks est celle du montant des coûts à comptabiliser en tant qu'actif et à différer jusqu'à la comptabilisation des produits correspondants. La présente norme donne des commentaires sur la détermination du coût et sa comptabilisation ultérieure en charges, y compris toute dépréciation jusqu'à la valeur nette de réalisation. Elle donne également des commentaires sur les méthodes de détermination du coût qui sont utilisées pour imputer les coûts aux stocks.

2.  La présente norme s’applique à tous les stocks, sauf:

3.  La présente norme ne s'applique pas à l’évaluation des stocks détenus par:

4. A certains stades de la production, les stocks visés au paragraphe 3(a) sont évalués à la valeur nette de réalisation. C'est le cas, par exemple, au moment de la récolte des produits agricoles ou de l'extraction de minéraux, lorsque la vente est assurée en vertu d'un contrat à terme ou d'une garantie de l'État ou lorsqu'un marché actif existe et que le risque de mévente est négligeable. Ces stocks ne sont exclus que des obligations d’évaluation de la présente norme.

5. Les courtiers arbitragistes sont ceux qui achètent ou vendent des marchandises pour le compte de tiers ou pour leur propre compte. Les stocks désignés au paragraphe 3(b) sont essentiellement acquis en vue de leur vente dans un avenir proche et de dégager un bénéfice des fluctuations de prix ou de la marge du courtier arbitragiste. Lorsque ces stocks sont évalués à la juste valeur diminuée des coûts de vente, ils ne sont exclus que des obligations d’évaluation de la présente norme.

6.  Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les stocks sont des actifs:

La valeur nette de réalisation est le prix de vente estimé dans le cours normal de l’activité, diminué des coûts estimés pour l'achèvement et des coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente.

La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre parties bien informées, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale.

7. La valeur nette de réalisation désigne le montant net qu’une entité prévoit réaliser sur la vente de stocks dans le cours normal de l’activité. La juste valeur reflète le montant pour lequel les mêmes stocks pourraient être échangés entre acquéreurs et vendeurs bien informés et consentants sur le marché. La première est une valeur spécifique à l’entreprise, contrairement à la seconde. La valeur nette de réalisation des stocks peut ne pas être égale à la juste valeur diminuée des coûts de vente.

8. Les stocks englobent les biens achetés et détenus pour la revente y compris, par exemple, les marchandises achetées par un détaillant et détenues pour la revente, ou des terrains ou d’autre biens immobiliers détenus pour la revente. Les stocks englobent également les biens finis produits, ou en cours de production, par l'entité et comprennent les matières premières et fournitures en attente d'utilisation dans le processus de production. Dans le cas d'un prestataire de services, les stocks incluent les coûts du service, tels que décrits au paragraphe 19, pour lesquels l'entité n'a pas encore comptabilisé les produits correspondants (voir IAS 18 Produits des activités ordinaires).

9.  Les stocks doivent être évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation.

10.  Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d'acquisition, coûts de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.

11. Les coûts d'acquisition des stocks comprennent le prix d'achat, les droits de douane et autres taxes (autres que les taxes ultérieurement récupérables par l'entité auprès des administrations fiscales), ainsi que les frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l'acquisition des produits finis, des matières premières et des services. Les rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires sont déduits pour déterminer les coûts d'acquisition.

12. Les coûts de transformation des stocks comprennent les coûts directement liés aux unités produites, tels que la main d’œuvre directe. Ils comprennent également l'affectation systématique des frais généraux de production fixes et variables qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits finis. Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de production, tels que l'amortissement et l'entretien des bâtiments et de l'équipement industriels, et les frais de gestion et d'administration de l’usine. Les frais généraux de production variables sont les coûts indirects de production qui varient directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matières premières indirectes et la main-d’œuvre indirecte.

13. L'affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est fondée sur la capacité normale des installations de production. La capacité normale est la production moyenne que l’on s’attend à réaliser sur un certain nombre de périodes ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant d’un entretien planifié. Il est possible de retenir le niveau réel de production s'il est proche de la capacité de production normale. Le montant des frais généraux fixes affecté à chaque unité produite n'est pas augmenté par suite d'une baisse de production ou d’un outil de production inutilisé. Les frais généraux non affectés sont comptabilisés comme une charge de la période au cours de laquelle ils sont encourus. Dans des périodes de production anormalement élevée, le montant des frais généraux fixes affectés à chaque unité produite est diminué de telle sorte que les stocks ne soient pas évalués au-dessus du coût. Les frais généraux variables de production sont affectés à chaque unité produite sur la base de l'utilisation effective des installations de production.

14. Un processus de production peut donner lieu à la production simultanée de plus d'un produit. C'est le cas, par exemple, en cas de production de produits liés ou lorsqu'il y a un produit principal et un sous-produit. Lorsque les coûts de transformation de chaque produit ne sont pas identifiables séparément, ils sont répartis entre les produits sur une base rationnelle et cohérente. Cette répartition peut être opérée par exemple sur la base de la valeur de vente relative de chaque produit, soit au stade du processus de production où les produits deviennent identifiables séparément, soit à l'achèvement de la production. La plupart des sous-produits sont non significatifs par nature. Lorsque tel est le cas, ils sont souvent évalués à la valeur nette de réalisation et cette valeur est déduite du coût du produit principal. De ce fait, la valeur comptable du produit principal n'est pas différente de façon significative de son coût.

15. Les autres coûts ne sont inclus dans le coût des stocks que dans la mesure où ils sont encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent. Par exemple, il peut être approprié d'inclure dans le coût des stocks des frais généraux autres que ceux de production ou les coûts de conception de produits à l'usage de clients spécifiques.

16. Exemples de coûts exclus du coût des stocks et comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus:

17. IAS 23 Coûts d’emprunt identifie les circonstances limitées dans lesquelles des coûts d'emprunt sont inclus dans le coût des stocks.

18. Une entité peut acheter des stocks selon des conditions de règlement différé. Lorsque l’accord contient effectivement un élément de financement, celui-ci, par exemple une différence entre le prix d’achat pour des conditions normales de crédit et le montant payé, est comptabilisé comme une charge d’intérêt sur la période du financement.

19. Dans la mesure où des prestataires de services ont des stocks, ils les évaluent à leur coût de production. Ces coûts se composent essentiellement de la main-d’œuvre et des autres frais de personnel directement engagés pour fournir le service, y compris le personnel d'encadrement, et les frais généraux attribuables. La main-d’œuvre et les autres coûts relatifs aux ventes et au personnel administratif général ne sont pas inclus mais sont comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus. Le coût des stocks d’un prestataire de services ne comprend pas les marges bénéficiaires ou les frais généraux non attribuables qui sont souvent incorporés dans les prix facturés par les prestataires de services.

20. Selon IAS 41 Agriculture, les stocks comprenant la production agricole, récoltés par une entité à partir de ses actifs biologiques, sont évalués lors de la comptabilisation initiale à leur juste valeur, moins les coûts des points de vente estimés au moment de la récolte. Il s’agit du coût des stocks à cette date pour l’application de la présente norme

21. Les techniques d'évaluation du coût des stocks, telles que la méthode du coût standard ou la méthode du prix de détail, peuvent être utilisées pour des raisons pratiques si ces méthodes donnent des résultats proches du coût. Les coûts standards retiennent les niveaux normaux d'utilisation de matières premières et de fournitures, de main-d’œuvre, d'efficience et de capacité. Ils sont régulièrement réexaminés et, le cas échéant, révisés à la lumière des conditions actuelles.

22. La méthode du prix de détail est souvent utilisée dans l’activité de la distribution au détail pour évaluer les stocks de grandes quantités d'articles à rotation rapide, qui ont des marges similaires et pour lesquels il n'est pas possible d'utiliser d'autres méthodes de coûts. Le coût des stocks est déterminé en déduisant de la valeur de vente des stocks le pourcentage de marge brute approprié. Le pourcentage utilisé prend en considération les stocks qui ont été démarqués au-dessous de leur prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est souvent utilisé.

23.  Le coût des stocks d'éléments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services produits et affectés à des projets spécifiques doit être déterminé en utilisant une identification spécifique de leurs coûts individuels.

24. L'identification spécifique du coût signifie que des coûts spécifiques sont attribués à des éléments identifiés des stocks. C'est le traitement approprié pour les éléments qui sont affectés à un projet spécifique, qu'ils aient été achetés ou produits. Toutefois, l'identification spécifique des coûts n'est pas appropriée lorsqu'il existe un grand nombre d'éléments des stocks qui sont ordinairement fongibles. En de telles circonstances, le mode de sélection des éléments qui restent dans les stocks pourrait être utilisé pour obtenir des effets prédéterminés sur le résultat net.

25.  Le coût des stocks, autres que ceux traités au paragraphe 23, doit être déterminé en utilisant la méthode du premier entré - premier sorti (PEPS) ou celle du coût moyen pondéré. Une entité doit utiliser la même méthode de détermination du coût pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaires dans l’entreprise. Pour les stocks ayant une nature ou un usage différent, l'application d’autres méthodes de détermination du coût peut être justifiée.

26. Par exemple, des stocks utilisés dans un secteur d’activité peuvent avoir un usage différent pour l’entité du même type de stocks utilisés dans un autre secteur d’activité. Toutefois, une différence dans la situation géographique des stocks (ou dans les règles fiscales applicables) n’est pas suffisante en soi pour justifier l’utilisation de méthodes différentes de détermination du coût.

27. La méthode PEPS suppose que les éléments du stock qui ont été acquis ou produits les premiers sont vendus les premiers, et qu'en conséquence, les éléments restant en stock à la fin de la période sont ceux qui ont été achetés ou produits le plus récemment. Selon la méthode du coût moyen pondéré, le coût de chaque élément est déterminé à partir de la moyenne pondérée du coût d'éléments similaires au début d'une période et du coût d'éléments similaires achetés ou produits au cours de la période. Cette moyenne peut être calculée périodiquement ou lors de la réception de chaque nouvelle livraison, selon la situation particulière de l'entité.

28. Le coût des stocks peut ne pas être recouvrable si ces stocks ont été endommagés, s'ils sont devenus complètement ou partiellement obsolètes ou si leur prix de vente a subi une baisse. Le coût des stocks peut également ne pas être recouvrable si les coûts estimés d'achèvement ou les coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente ont augmenté. La pratique consistant à déprécier les stocks au-dessous du coût pour les ramener à leur valeur nette de réalisation est cohérente avec le principe suivant lequel les actifs ne doivent pas figurer pour un montant supérieur au montant que l'on s'attend à obtenir de leur vente ou de leur utilisation.

29. Les stocks sont habituellement dépréciés à la valeur nette de réalisation élément par élément. Dans certains cas, toutefois, il peut être approprié de regrouper des éléments similaires ou ayant un rapport entre eux. Ce peut être le cas des éléments de stocks ayant trait à la même ligne de produits qui ont des finalités ou usages finaux similaires, qui sont produits et commercialisés dans la même zone géographique, et qui pratiquement ne peuvent pas être évalués séparément des autres éléments de cette ligne de produits. Il n'est pas approprié de pratiquer une dépréciation des stocks sur la base d’une classification des stocks, comme par exemple les produits finis, ou pour la totalité des stocks d'un secteur d'activité ou d'un secteur géographique. Les prestataires de services cumulent généralement les coûts relatifs à chaque service donnant lieu à la facturation d'un prix de vente distinct. En conséquence, chacun de ces services est traité comme un élément distinct.

30. Les estimations de la valeur nette de réalisation sont fondées sur les éléments probants les plus fiables disponibles à la date à laquelle elles sont faites, du montant que l’on s’attend à réaliser des stocks. Ces estimations tiennent compte des fluctuations de prix ou de coût directement liées aux événements survenant après la fin de la période dans la mesure où de tels événements confirment les conditions existant à la fin de la période.

31. Les estimations de la valeur nette de réalisation prennent également en considération le but dans lequel les stocks sont détenus. Par exemple, la valeur nette de réalisation de quantités détenues en stocks pour satisfaire à des contrats de vente ou de services fermes est fondée sur le prix spécifié dans le contrat. Si les quantités spécifiées dans le contrat sont inférieures aux quantités détenues en stock, la valeur nette de réalisation des quantités en excédent est fondée sur les prix de vente généraux. Des provisions peuvent survenir au titre de contrats de vente fermes supérieurs aux quantités de stocks détenues ou de contrats d’achat fermes. Ces provisions sont traitées selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels.

32. Les matières premières et autres fournitures détenues pour être utilisées dans la production des stocks ne sont pas dépréciées en dessous du coût s’il est attendu que les produits finis dans lesquels elles seront incorporées seront vendus au coût ou au-dessus de celui-ci. Cependant, lorsqu'une baisse du prix des matières premières indique que le coût des produits finis est supérieur à la valeur nette de réalisation, les matières premières sont dépréciées à leur valeur nette de réalisation. Dans de telles circonstances, le coût de remplacement des matières premières peut se révéler être la meilleure mesure disponible de leur valeur nette de réalisation.

33. Une nouvelle évaluation de la valeur nette de réalisation est effectuée lors de chaque période suivante. Lorsque les circonstances qui justifiaient précédemment de déprécier les stocks en dessous du coût n'existent plus ou lorsqu’il y a des indications claires d’une augmentation de la valeur nette de réalisation en raison d’un changement de la situation économique, le montant de la dépréciation fait l’objet d’une reprise (c’est-à-dire que la reprise est limitée au montant de la dépréciation initiale) de sorte que la nouvelle valeur comptable est le plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation révisée. Tel est le cas par exemple lorsqu'un élément des stocks qui est comptabilisé à la valeur nette de réalisation parce que son prix de vente a baissé est encore disponible lors d'une période ultérieure et que son prix de vente a augmenté.

34.  Lorsque les stocks sont vendus, la valeur comptable de ces stocks doit être comptabilisée en charges de la période au cours duquel les produits correspondant sont comptabilisés. Le montant de toute dépréciation des stocks pour les ramener à leur valeur nette de réalisation et toutes les pertes de stocks doivent être comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle la dépréciation ou la perte se produit. Le montant de toute reprise d'une dépréciation des stocks résultant d'une augmentation de la valeur nette de réalisation doit être comptabilisé comme une réduction du montant des stocks comptabilisé en charges dans la période au cours de laquelle la reprise intervient.

35. Certains éléments de stocks peuvent être affectés à d'autres comptes d'actifs, par exemple, les stocks utilisés comme éléments des immobilisations corporelles produites par l'entité pour elle-même. Les stocks affectés à un autre élément d'actif suivant cette modalité sont comptabilisés en charges pendant la durée d’utilité de cet actif.

36.  Les états financiers doivent indiquer:

37. Les informations concernant les valeurs comptables des différentes catégories de stocks ainsi que l'étendue des variations de ces actifs sont utiles aux utilisateurs des états financiers. Les classifications usuelles des stocks sont les marchandises, les fournitures de production, les matières premières, les travaux en cours et les produits finis. Les stocks d'un prestataire de services peuvent être désignés comme travaux en cours.

38. Le montant des stocks comptabilisé en charges de la période, souvent appelé coût des ventes, se compose des coûts précédemment compris dans l'évaluation de stocks qui ont maintenant été vendus et des frais généraux de production non attribués et des montants anormaux de coûts de production des stocks. Les particularités de l’entité peuvent également justifier l'inclusion d'autres montants, tels que les coûts de distribution.

39. Certaines entités adoptent pour le résultat net un format qui conduit à présenter des chiffres, autres que le coût des stocks, comptabilisés en charges au cours de la période. Selon ce format, une entité présente une analyse des charges utilisant une classification établie par nature des charges. Dans ce cas, l'entité mentionne les coûts comptabilisés en charges pour les matières premières et consommables, les coûts de main-d’œuvre et autres coûts ainsi que le montant de la variation nette des stocks dans la période.

40.  La présente norme entre en vigueur pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique cette norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l’indiquer.

41. La présente norme remplace IAS 2 Stocks (révisée en 1993).

42. La présente norme annule et remplace SIC-1 Cohérence des méthodes – Différentes méthodes de détermination du coût des stocks.

A1. Dans IAS 14 Information sectorielle, le paragraphe 22 est modifié comme suit:

A2. [Amendement non applicable aux normes publiées antérieurement]

A3. [Amendement non applicable aux normes publiées antérieurement]

1.  Une entreprise doit établir un tableau des flux de trésorerie selon les dispositions définies par la présente Norme et doit le présenter comme partie intégrante de ses états financiers pour chaque exercice donnant lieu à présentation d'états financiers.

2. La présente Norme remplace la Norme comptable internationale IAS 7, Tableau de financement, approuvée en juillet 1977.

3. Les utilisateurs des états financiers d'une entreprise sont intéressés par la façon dont l'entreprise génère et utilise sa trésorerie ou ses équivalents de trésorerie. Ceci est le cas quelle que soit la nature des activités de l'entreprise, même si la trésorerie peut être considérées comme la base de l'activité même de l'entreprise, comme cela peut être le cas pour une institution financière. Les entreprises ont besoin de trésorerie essentiellement pour les mêmes raisons, quelque soit l'activité principale génératrice de produits. Elles ont besoin de trésorerie pour conduire leurs activités, s'acquitter de leurs obligations et assurer une rentabilité à leurs investisseurs. En conséquence, la présente Norme impose que toutes les entreprises présentent un tableau des flux de trésorerie.

4. Un tableau des flux de trésorerie, lorsqu'il est utilisé de concert avec le reste des états financiers, fournit des informations qui permettent aux utilisateurs d'évaluer les changements de l'actif net d'une entreprise, sa structure financière (y compris sa liquidité et sa solvabilité) et sa capacité à modifier les montants et l'échéancier des flux de trésorerie pour s'adapter aux changements de circonstances et opportunités. Les informations relatives aux flux de trésorerie sont utiles pour apprécier la capacité de l'entreprise à dégager de la trésorerie et des équivalents de trésorerie et permettent aux utilisateurs d'élaborer des modèles pour apprécier et comparer la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs de différentes entreprises. Elles renforcent également la comparabilité des informations sur la performance opérationnelle de différentes entreprises car elles éliminent les effets de l'utilisation de traitements comptables différents pour les mêmes opérations et événements.

5. L'information sur l'historique des flux de trésorerie est souvent utilisée comme un indicateur utile des montants, échéances et du caractère certain des flux futurs de trésorerie. Elle est également utile pour vérifier l'exactitude des anciennes estimations de flux futurs de trésorerie et pour examiner la relation entre la rentabilité et les flux de trésorerie nets ainsi que l'effet des changements de prix.

6.  Dans la présente Norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

7. Les équivalents de trésorerie sont détenus dans le but de faire face aux engagements de trésorerie à court terme plutôt que pour un placement ou d'autres finalités. Pour qu'un placement puisse être considéré comme un équivalent de trésorerie, il doit être facilement convertible en un montant de trésorerie connu et être soumis à un risque négligeable de changement de valeur. En conséquence, un placement ne sera normalement qualifié d'équivalent de trésorerie que s'il a une échéance rapprochée, par exemple inférieure ou égale à trois mois à partir de la date d'acquisition. Les investissements en actions sont exclus des équivalents de trésorerie à moins qu'ils ne soient, en substance, des équivalents de trésorerie, par exemple dans le cas d'actions de préférence acquis peu avant leur date d'échéance et ayant une date de remboursement déterminée.

8. Les emprunts bancaires sont en général considérés comme des activités de financement. Toutefois, dans certains pays, les découverts bancaires remboursables à vue font partie intégrante de la gestion de la trésorerie de l'entreprise. Dans ces circonstances, les découverts bancaires constituent une composante de la trésorerie et des équivalents de trésorerie. Une caractéristique de telles conventions bancaires est que le solde bancaire fluctue souvent entre le disponible et le découvert.

9. Les flux de trésorerie excluent les mouvements entre éléments qui constituent la trésorerie ou les équivalents de trésorerie parce que ces composantes font partie de la gestion de trésorerie d'une entreprise plutôt que de ses activités opérationnelles, d'investissement et de financement. La gestion de trésorerie comprend le placement d'excédents de trésorerie en équivalents de trésorerie.

10.  Le tableau des flux de trésorerie doit présenter les flux de trésorerie de l'exercice classés en activités opérationnelles, d'investissement et de financement.

11. Une entreprise présente ses flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles, d'investissement et de financement de la façon la plus appropriée à son activité. Le classement par activité fournit une information qui permet aux utilisateurs d'évaluer l'effet de ces activités sur la situation financière de l'entreprise et le montant de sa trésorerie et de ses équivalents de trésorerie. Cette information peut également être utilisée pour évaluer des relations entre ces activités.

12. Une transaction unique peut inclure des flux de trésorerie qui sont classés différemment. Par exemple, lorsque le remboursement en trésorerie d'un emprunt porte à la fois sur les intérêts et le capital, la partie correspondant aux intérêts peut être classée dans les activités opérationnelles tandis que la partie correspondant au capital est classée dans les activités de financement.

13. Le montant des flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles est un indicateur clé de la mesure dans laquelle les opérations de l'entreprise ont généré suffisamment de flux de trésorerie pour rembourser ses emprunts, maintenir la capacité opérationnelle de l'entreprise, verser des dividendes et faire de nouveaux investissements sans recourir à des sources externes de financement. Utilisées avec d'autres informations, les informations sur les différentes catégories de flux historiques de trésorerie opérationnels sont utiles à la prévision des flux futurs de trésorerie opérationnels.

14. Les flux de trésorerie opérationnels sont essentiellement issus des principales activités génératrices de produits de l'entreprise. En conséquence, ils résultent en général des transactions et autres événements qui entrent dans la détermination du résultat net. Exemples de flux de trésorerie provenant des activité opérationnelles:

Certaines transactions, telles que la cession d'un élément d'une l'installation de production, peuvent donner lieu à une plus ou moins-value, inclue dans la détermination du résultat net. Toutefois, les flux de trésorerie liés à de telles transactions sont des flux provenant des activités d'investissement.

15. Une entreprise peut détenir des titres et des prêts à des fins de négoce ou de transaction, dans ce cas ils sont similaires à des stocks acquis spécifiquement en vue de leur revente. En conséquence, les flux de trésorerie provenant de l'acquisition et de la cession des titres détenus à des fins de négoce ou de transaction sont classés parmi les activités opérationnelles. De même, les avances de trésorerie et les prêts consentis par les institutions financières sont généralement classés en activités opérationnelles, étant donné qu'ils se rapportent à la principale activité génératrice de produits de ces entreprises.

16. La présentation séparée des flux de trésorerie provenant des activités d'investissement est importante car les flux de trésorerie indiquent dans quelle mesure des dépenses ont été effectuées pour l'accroissement de ressources destinées à générer des produits et flux de trésorerie futurs. Exemples de flux de trésorerie provenant des activités d'investissement:

Lorsqu'un contrat est comptabilisé en tant que couverture d'une position identifiable, les flux de trésorerie relatifs à ce contrat sont classés de la même façon que les flux de trésorerie de la position ainsi couverte.

17. La présentation séparée des flux de trésorerie provenant des activités de financement est importante, car elle est utile à la prévision des flux futurs de trésorerie de l'entreprise attendus par les apporteurs de capitaux. Exemples de flux de trésorerie provenant des activités de financement:

18.  Une entreprise doit présenter les flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles, en utilisant:

19. Les entreprises sont encouragées à présenter les informations des flux de trésorerie des activités opérationnelles en utilisant la méthode directe. La méthode directe apporte des informations qui peuvent être utiles pour l'estimation des flux futurs de trésorerie et qui ne sont pas disponibles à partir de la méthode indirecte. Selon la méthode directe, les informations sur les principales catégories d'entrées et sorties de trésorerie brutes peuvent être obtenues:

20. Selon la méthode indirecte, le flux de trésorerie net provenant des activités opérationnelles se détermine en ajustant le résultat net pour tenir compte de l'effet:

A contrario, le flux de trésorerie net provenant des activités opérationnelles peut être présenté selon la méthode indirecte en indiquant les produits et les charges figurant dans le compte de résultat et les variations dans l'exercice des stocks et des créances et dettes opérationnelles.

21.  Une entreprise doit présenter séparément les principales catégories d'entrées et de sorties de trésorerie brutes provenant des activités d'investissement et de financement, sauf si les flux de trésorerie décrits aux paragraphes 22 et 24 sont présentés pour leur montant net.

22.  Les flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles, d'investissement ou de financement suivantes peuvent être présentées pour leur montant net:

23. Exemples d'entrées et de sorties de trésorerie visées au paragraphe 22(a):

Des exemples d'entrées et sorties de trésorerie visées au paragraphe 22(b) sont les avances et le remboursement des éléments suivants:

24.  Les flux de trésorerie provenant de chacune des activités d'une institution financière suivante peuvent être présentés pour leur montant net:

25.  Les flux de trésorerie provenant de transactions en monnaie étrangère doivent être enregistrés dans la monnaie de l'entreprise qui présente les états financiers, par application au montant en monnaie étrangère du cours de change entre la monnaie dans laquelle les états financiers de l'entreprise sont présentés et la monnaie étrangère à la date du flux de trésorerie.

26.  Les flux de trésorerie d'une filiale étrangère doivent être convertis au cours de change entre la monnaie dans laquelle les états financiers de l'entreprise sont présentés et la monnaie étrangère à la date du flux de trésorerie.

27. Les flux de trésorerie libellés en monnaie étrangère sont présentés en conformité avec IAS 21, Comptabilisation des effets des variations des cours des monnaies étrangères. Celle-ci permet d'utiliser un cours de change qui se rapproche du cours réel. À titre d'exemple, un cours de change moyen pondéré pour l'exercice peut être utilisé pour l'enregistrement des transactions en monnaie étrangère et pour la conversion des flux de trésorerie d'une filiale étrangère. Toutefois, IAS 21 n'autorise pas l'utilisation du cours de change à la date de clôture pour la conversion des flux de trésorerie d'une filiale étrangère.

28. Les gains et pertes latents provenant des variations des cours de change ne sont pas des flux de trésorerie. Toutefois, l'effet des variations des cours de change sur la trésorerie ou les équivalents de trésorerie détenus ou dus en monnaies étrangères est présenté dans le tableau des flux de trésorerie de façon à permettre le rapprochement de la trésorerie et des équivalents de trésorerie à l'ouverture et à la clôture de l'exercice. Ce montant est présenté séparément des flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles, d'investissement et de financement et tient compte le cas échéant des écarts qui auraient été constatés si les flux de trésorerie avaient été inscrits au cours de change de clôture.

29.  Les flux de trésorerie liés à des éléments extraordinaires doivent être classés comme provenant des activités opérationnelles, d'investissement ou de financement, selon le cas, et présentés séparément.

30. Les flux de trésorerie associés à des éléments extraordinaires sont présentés séparément dans le tableau des flux de trésorerie comme provenant d'activités opérationnelles, d'investissement ou de financement afin de permettre aux utilisateurs de comprendre leur nature et leur effet sur les flux de trésorerie actuels et futurs de l'entreprise. Ces informations viennent en complément des informations distinctes relatives à la nature et au montant des éléments extraordinaires, imposées par IAS 8, Résultat net de l'entreprise, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables.

31.  Les flux de trésorerie provenant des intérêts et des dividendes perçus ou versés doivent être tous présentés séparément. Chacun doit être classé de façon permanente d'un exercice à l'autre dans les activités opérationnelles, d'investissement ou de financement.

32. Le montant total des intérêts versés au cours d'un exercice est indiqué dans le tableau des flux de trésorerie, qu'ils aient été comptabilisés en charges au compte de résultat ou incorporé au coût d'actif conformément à l'autre traitement autorisé dans IAS 23, Coûts d'emprunt.

33. Les intérêts versés et les intérêts et dividendes reçus sont habituellement classés en flux de trésorerie opérationnelle par une institution financière. Toutefois, il n'y a aucun consensus pour le classement de ces flux de trésorerie pour les autres entreprises. Les intérêts payés et les intérêts et dividendes reçus peuvent être classés dans les flux de trésorerie opérationnelle parce qu'ils entrent dans le calcul du résultat net. Alternativement, les intérêts versés et les intérêts et dividendes reçus peuvent être classés respectivement en flux de trésorerie financiers et flux de trésorerie d'investissement, car ils représentent des ressources financières ou des retours sur investissements.

34. Les dividendes versés peuvent être classés en flux financier de trésorerie, car ils sont le coût d'obtention de ressources financières. Simultanément, les dividendes versés peuvent être classés parmi les flux de trésorerie des activités opérationnelles dans le but d'aider les utilisateurs à déterminer la capacité d'une entreprise à dégager des dividendes à part des flux de trésorerie opérationnels.

35.  Les flux de trésorerie provenant des impôts sur le résultat doivent être présentés séparément et classés comme des flux opérationnels de trésorerie, à moins qu'ils ne puissent être spécifiquement rattachés aux activités de financement et d'investissement.

36. Les impôts sur le résultat résultent de transactions qui donnent lieu à des flux de trésorerie classés en activité opérationnelle, d'investissement ou de financement dans le tableau des flux de trésorerie. Alors que la charge d'impôt peut être facilement identifiable pour les activités d'investissement et de financement, les flux de trésorerie relatifs à l'impôt sont souvent impossibles à identifier et peuvent survenir lors d'un exercice différent de celui de la transaction génératrice de flux de trésorerie. Par conséquent, les impôts payés sont habituellement classés en flux de trésorerie d'activités opérationnelles. Toutefois, lorsqu'il est possible de relier le flux de trésorerie d'impôt avec une transaction individuelle qui procure des flux de trésorerie classés en activité d'investissement ou de financement, le flux de trésorerie d'impôt est classé suivant le cas en activité d'investissement ou de financement. Lorsque les flux de trésorerie d'impôt sont répartis sur plus d'une catégorie d'activité, le montant total d'impôts payés est une information à fournir.

37. Lors de la comptabilisation d'une participation dans une entreprise associée ou une filiale selon la méthode de mise en équivalence ou au coût, un investisseur limite ses informations dans le tableau des flux de trésorerie aux flux de trésorerie intervenus entre lui-même et l'entreprise détenue, par exemple aux dividendes et aux avances.

38. Une entreprise qui présente sa participation dans une entité contrôlée conjointement selon la méthode de l'intégration proportionnelle (voir IAS 31, Information financière des participations dans des coentreprises), inscrit dans le tableau consolidé des flux de trésorerie sa quote-part des flux de trésorerie de l'entité contrôlée conjointement. Une entreprise qui présente la même participation selon la méthode de mise équivalence inscrit dans son tableau des flux de trésorerie les flux liés à ses participations dans la coentreprise,et les distributions et autres entrées ou sorties de trésorerie entre elle et l'entité contrôlée conjointement.

39.  L'ensemble des flux de trésorerie provenant des acquisitions et cessions de filiales et autres unités d'exploitation doivent être présentées séparément et classées dans les activités d'investissement.

40.  Une entreprise doit indiquer, de façon globale pour les acquisitions et cessions de filiales ou d'autres unités d'exploitation effectuées au cours de l'exercice, chacun des éléments suivants:

41. La présentation séparée sous des rubriques spécifiques des effets des flux de trésorerie des acquisitions et cessions de filiales et autres unités d'exploitation ainsi que la présentation séparée des montants des actifs et passifs acquis ou cédés permet de distinguer ces flux de trésorerie des flux de trésorerie provenant des autres activités opérationnelles, d'investissement et de financement. Les flux de trésorerie liés aux cessions ne sont pas portés en déduction de ceux liés aux acquisitions.

42. Le montant global de trésorerie versé ou reçu lors de l'achat ou de la vente est inscrit dans le tableau des flux de trésorerie après déduction du montant de trésorerie et d'équivalents de trésorerie acquise ou cédée.

43.  Les transactions d'investissement et de financement qui ne requièrent pas de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie doivent être exclues du tableau des flux de trésorerie. De telles transactions doivent être indiquées dans les états financiers de façon à fournir toute information pertinente à propos de ces activités d'investissement et de financement.

44. De nombreuses activités d'investissement et de financement n'ont pas d'effet direct sur les flux de trésorerie courants bien qu'ils influent sur la structure du capital et de l'actif de l'entreprise. L'exclusion des transactions sans effet de trésorerie du tableau des flux de trésorerie est cohérente avec l'objectif d'un tableau de flux de trésorerie, car ces éléments n'entraînent pas de flux de trésorerie pendant l'exercice. Exemples de transactions sans effet de trésorerie:

45.  L'entreprise doit indiquer les composantes de la trésorerie et des équivalents de trésorerie et doit présenter un rapprochement entre les montants de son tableau des flux de trésorerie et les éléments équivalents présentés au bilan.

46. Compte tenu de la diversité des méthodes de gestion de la trésorerie et des pratiques bancaires dans le monde, et pour se conformer à IAS 1, Présentation des états financiers, une entreprise indique la méthode qu'elle adopte pour déterminer la composition de la trésorerie et des équivalents de trésorerie.

47. L'effet de tout changement de méthode de détermination des composantes de trésorerie et des équivalents de trésorerie, par exemple, un changement dans la classification des instruments financiers considérés antérieurement comme faisant partie du portefeuille de placement de l'entreprise, est présenté conformément à IAS 8, Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables.

48.  L'entreprise doit indiquer le montant des soldes importants de trésorerie et d'équivalents de trésorerie détenus par l'entreprise et non disponibles pour le groupe et l'accompagner d'un commentaire de la direction.

49. Il existe différentes circonstances où les soldes de la trésorerie et les équivalents de trésorerie détenus par une entreprise ne sont pas disponibles pour une utilisation par le groupe. C'est le cas, par exemple, des soldes de trésorerie et d'équivalents de trésorerie détenus par une filiale opérant dans un pays où des contrôles de change ou d'autres restrictions juridiques existent, lorsque ces soldes ne sont pas disponibles pour une utilisation générale par la mère ou les autres filiales.

50. Des informations complémentaires peuvent être pertinentes pour les utilisateurs pour comprendre la situation financière et la liquidité d'une entreprise. La mention de ces informations, accompagnées d'un commentaire de la direction, est encouragée et peut inclure:

51. La présentation séparée des flux de trésorerie qui représentent des augmentations de la capacité de production et des flux de trésorerie qui sont nécessaires au maintien de la capacité de production est utile pour permettre à l'utilisateur de déterminer si l'entreprise investit suffisamment pour maintenir sa capacité de production. Une entreprise qui n'investit pas suffisamment pour maintenir sa capacité de production pourrait porter préjudice à sa rentabilité future en privilégiant la liquidité et les distributions à court terme aux propriétaires.

52. La présentation de flux de trésorerie sectoriels permet aux utilisateurs d'avoir une meilleure compréhension de la relation entre les flux de trésorerie de l'ensemble de l'entreprise et ceux de ses composantes et de la disponibilité et la variabilité des flux de trésorerie sectoriels.

53.  La présente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1994.

1. L’objectif de la présente norme est d’établir les critères de sélection et de changement de méthodes comptables, ainsi que le traitement comptable et l’information à fournir relative aux changements de méthodes comptables, aux changements d’estimations comptables et aux corrections d’erreurs. La présente norme est destinée à renforcer la pertinence et la fiabilité des états financiers d’une entité ainsi que la comparabilité de ces états financiers tant dans le temps qu'avec les états financiers d'autres entités.

2. Les informations à fournir sur les méthodes comptables, sauf celles qui se rapportent aux changements de méthodes comptables, sont énoncées dans IAS 1 Présentation des états financiers.

3.  La présente norme doit être appliquée à la sélection et à l’application de méthodes comptables ainsi qu’à la comptabilisation des changements de méthodes comptables, des changements d’estimations comptables et des corrections d’erreurs d’une période antérieure.

4. L'incidence fiscale des corrections d’erreurs d’une période antérieure et des ajustements rétrospectifs réalisés pour appliquer des changements de méthodes comptables est comptabilisée et décrite conformément à IAS 12 Impôts sur le résultat.

5.  Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliqués par une entité lors de l’établissement et de la présentation de ses états financiers.

Un changement d’estimation comptable est un ajustement de la valeur comptable d’un actif ou d’un passif, ou du montant de la consommation périodique d’un actif, résultant de l’évaluation de la situation actuelle des éléments d’actif et de passif et des avantages et obligations futurs attendus qui y sont associés. Les changements d’estimations comptables résultent d’informations nouvelles ou de nouveaux développements et, par conséquent, ne sont pas des corrections d’erreurs.

Les normes internationales d’information financière (IFRS) sont des normes et Interprétations adoptées par l’International Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent:

Significatif Les omissions ou inexactitudes d’éléments sont significatives si elles peuvent, individuellement ou collectivement, influencer les décisions économiques prises par des utilisateurs sur la base des états financiers. L'importance relative dépend de la taille et de la nature de l’omission ou de l’inexactitude, appréciée par rapport aux circonstances particulières. La taille ou la nature de l’élément, ou une combinaison des deux, peut être le facteur déterminant.

Une erreur d’une période antérieure est une omission ou une inexactitude des états financiers de l’entité portant sur une ou plusieurs périodes antérieures et qui résultent de la non-utilisation ou de l’utilisation abusive d’informations fiables:

Parmi ces erreurs figurent les effets d’erreurs de calcul, les erreurs dans l'application des méthodes comptables, des négligences, des mauvaises interprétations des faits, et des fraudes.

L'application rétrospective conduit à appliquer une nouvelle méthode comptable à des transactions, d’autres événements et conditions comme si cette méthode avait toujours été appliquée.

Le retraitement rétrospectif consiste à corriger la comptabilisation, l'évaluation et la fourniture d'informations sur le montant d'éléments des états financiers comme si une erreur d’une période antérieure n'était jamais survenue.

Impraticable L’application d’une disposition est impraticable lorsque l’entité ne peut pas l’appliquer après avoir mis en œuvre tous les efforts raisonnables pour y arriver. Pour une période antérieure donnée, appliquer un changement de méthodes comptables à titre rétrospectif ou effectuer un retraitement rétrospectif afin de corriger une erreur est impraticable si:

L’application prospective d’un changement de méthodes comptables et de la comptabilisation de l’effet d’un changement d’estimation comptable consiste, respectivement, à:

6. Évaluer si une omission ou une inexactitude peut influencer les décisions économiques des utilisateurs, et donc s’avérer significative, impose de considérer les caractéristiques de ces utilisateurs. Le Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers stipule, au paragraphe 25, que«les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activités économiques et de la comptabilité et une volonté d’étudier l’information d’une façon raisonnablement diligente». En conséquence, l’évaluation doit prendre en compte dans quelle mesure des utilisateurs répondant à ces critères pourraient raisonnablement être influencés dans leurs décisions économiques.

7.  Lorsqu’une norme ou une Interprétation s’applique spécifiquement à une transaction, un autre événement ou une condition, la ou les méthodes comptables appliquée(s) à cet élément sera(ont) déterminée(s) en appliquant la norme ou l’Interprétation et en prenant en considération tout Guide d’application approprié publié par l’IASB concernant cette norme ou cette Interprétation.

8. Les IFRS énoncent des méthodes comptables dont l’IASB a conclu qu’elles aboutissent à des états financiers contenant des informations pertinentes et fiables sur les transactions, les autres événements et les conditions auxquels elles s’appliquent. Ces méthodes ne doivent pas être appliquées lorsque l'effet de leur application n’est pas significatif. Toutefois, il est inapproprié de faire, ou de ne pas corriger, des écarts non significatifs par rapport aux IFRS en vue de parvenir à une présentation particulière de la situation financière, de la performance financière ou des flux de trésorerie d’une entité.

9. Les Guides d’application des normes publiés par l’IASB ne font pas partie de ces normes et ne contiennent donc pas de dispositions relatives aux états financiers.

10.  En l’absence d’une norme ou d’une Interprétation spécifiquement applicable à une transaction, un autre événement ou condition, la direction devra faire usage de jugement pour développer et appliquer une méthode comptable permettant d’obtenir des informations:

11.  Pour exercer le jugement décrit au paragraphe 10, la direction doit faire référence aux sources suivantes, énumérées par ordre décroissant, et considérer leur possibilité d’application:

12.  Pour exercer le jugement décrit au paragraphe 10, la direction peut également considérer les positions officielles les plus récentes d’autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour développer leurs normes comptables, la littérature comptable et les pratiques admises du secteur d’activité, dans la mesure où celles-ci ne sont pas contraires aux sources listées au paragraphe 11.

13.  Une entité doit sélectionner et appliquer ses méthodes comptables avec cohérence pour des transactions, autres événements et conditions similaires, sauf dans le cas où une norme ou une Interprétation impose ou permet spécifiquement de classer par catégories des éléments auxquels l’application de méthodes comptables différentes peut être appropriée. Si une norme ou une Interprétation impose ou permet un tel classement par catégories, il faut choisir la méthode comptable la plus appropriée et l’appliquer de manière cohérente et permanente à chaque catégorie.

14.  Une entité ne doit changer de méthodes comptables que si le changement:

15. Les utilisateurs d’états financiers doivent être en mesure de comparer les états financiers d'une entité dans le temps afin d'identifier les tendances de sa situation financière, de sa performance financière et de ses flux de trésorerie. Par conséquent, les mêmes méthodes comptables sont appliquées au sein de chaque période et d'une période à l'autre, à moins qu'un changement de méthodes comptables ne réponde à l'un des critères énoncés au paragraphe 14.

16.  Ne constituent pas des changements de méthodes comptables:

17.  La première application d'une méthode visant à réévaluer des actifs selon IAS 16 Immobilisations corporelles, ou IAS 38 Immobilisations incorporelles constitue un changement de méthodes comptables à traiter comme une réévaluation conformément à IAS 16 ou IAS 38 plutôt que selon la présente norme.

18. Les paragraphes 19 à 31 ne s’appliquent pas aux changements de méthodes comptables décrit au paragraphe 17.

19.  Sous réserve du paragraphe 23:

20. Pour les besoins de la présente norme, l’application anticipée d’une norme ou d’une Interprétation ne constitue pas un changement volontaire de méthodes comptables.

21. En l’absence de norme ou d’Interprétation spécifiquement applicable à une transaction, un autre événement ou une condition, la direction peut, conformément au paragraphe 12, appliquer des méthodes comptables issues des positions officielles les plus récentes d’autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour développer leurs normes comptables. Si, suite à un amendement à une telle position officielle, l’entité choisit de changer de méthodes comptables, ce changement est comptabilisé et présenté comme un changement volontaire de méthodes comptables.

22.  Sous réserve du paragraphe 23, lorsqu’un changement de méthodes comptables est appliqué de manière rétrospective conformément au paragraphe 19(a) ou (b), l'entité doit ajuster le solde d’ouverture de chaque élément affecté des capitaux propres pour la première période antérieure présentée, ainsi que les autres montants comparatifs fournis pour chaque période antérieure présentée comme si la nouvelle méthode comptable avait toujours été appliquée.

23.  Lorsque le paragraphe 19(a) ou (b) impose une application rétrospective, un changement de méthodes comptables doit être appliqué de manière rétrospective sauf s’il est impraticable de déterminer les effets du changement spécifiquement liés à la période ou de manière cumulée.

24.  Lorsqu’il est impraticable de déterminer les effets spécifiquement liés à la période du changement d’une méthode comptable sur l’information comparative relative à une ou plusieurs périodes antérieures présentées, l’entité doit appliquer la nouvelle méthode comptable aux valeurs comptables des actifs et passifs au début de la première période pour laquelle l'application rétrospective est praticable, qui peut être la période en cours; elle doit également effectuer un ajustement correspondant du solde d’ouverture de chaque composante affectée des capitaux propres pour cette période.

25.  Lorsqu’il est impraticable de déterminer l’effet cumulé, au début de la période en cours, de l’application d’une nouvelle méthode comptable à toutes les périodes antérieures, l’entité doit ajuster l’information comparative de manière à appliquer la nouvelle méthode comptable de manière prospective à partir de la première date praticable.

26. Lorsqu’une entité applique une nouvelle méthode comptable de manière rétrospective, elle l’applique à l’information comparative pour les périodes antérieures en remontant aussi loin que possible. L’application rétrospective à une période antérieure est impraticable s’il n’est pas possible d’en déterminer l'effet cumulé sur les montants des bilans d'ouverture et de clôture de cette période. Le montant de l'ajustement en résultant, afférent aux périodes antérieures à celles qui sont présentées dans les états financiers, est inclus dans le solde d’ouverture de chaque composante affectée des capitaux propres de la première période présentée. L’ajustement est généralement comptabilisé dans les résultats non distribués. Cependant, l’ajustement peut être imputé à une autre composante des capitaux propres (pour se conformer à une norme ou à une Interprétation, par exemple). Toute autre information fournie concernant les périodes antérieures, telles que les synthèses historiques de données financières, est également retraitée en remontant aussi loin que possible.

27. Lorsqu’il est impraticable pour une entité d’appliquer une nouvelle méthode comptable de manière rétrospective, parce qu’elle ne peut pas déterminer l’effet cumulé de l’application de la méthode à toutes les périodes antérieures, l’entité, conformément au paragraphe 25, applique la nouvelle méthode de manière prospective à partir du début de la période la plus ancienne praticable. Elle ne tient donc pas compte de la quote-part de l’ajustement cumulé des actifs, passifs et capitaux propres découlant d’opérations antérieures à cette date. Un changement de méthodes comptables est autorisé même s’il est impraticable d’appliquer la méthode de manière prospective à toute période antérieure présentée. Les paragraphes 50 à 53 fournissent des commentaires pour les cas où il est impraticable d’appliquer une nouvelle méthode comptable à une ou plusieurs périodes antérieures.

28.  Lorsque la première application d’une norme ou d’une Interprétation a une incidence sur la période en cours ou sur toute période antérieure ou devrait avoir une telle incidence sauf qu’il est impraticable de déterminer le montant de l’ajustement ou encore pourrait avoir une incidence sur des périodes futures, l’entité doit fournir les informations suivantes:

Les états financiers des périodes ultérieures ne doivent pas reproduire ces informations.

29.  Lorsqu’un changement volontaire de méthodes comptables a une incidence sur la période en cours ou sur une période antérieure, ou devrait avoir une incidence sur cette période sauf qu’il est impraticable de déterminer le montant de l’ajustement, ou encore pourrait avoir une incidence sur des périodes ultérieures, l’entité doit fournir les informations suivantes:

Les états financiers des périodes ultérieures ne doivent pas reproduire ces informations.

30.  Lorsqu’une entité n’a pas appliqué une nouvelle norme ou Interprétation publiée mais non encore entrée en vigueur, elle doit fournir les informations suivantes:

31. En se conformant au paragraphe 30, une entité considère la présentation des informations suivantes:

32. En raison des incertitudes inhérentes aux activités des entités, de nombreux éléments des états financiers ne peuvent pas être évalués avec précision, et ne peuvent faire l'objet que d'une estimation. Une estimation implique des jugements fondés sur les dernières informations fiables disponibles. Par exemple, des estimations des éléments suivants peuvent être requises:

33. Le recours à des estimations raisonnables est une part essentielle de la préparation des états financiers et ne met pas en cause leur fiabilité.

34. Une estimation peut devoir être révisée en cas de changements dans les circonstances sur lesquelles elle était fondée ou par suite de nouvelles informations ou d'un surcroît d’expérience. Par définition, la révision d’une estimation ne concerne pas les périodes antérieures et ne constitue pas une correction d’erreur.

35. Un changement de la base d’évaluation appliquée est un changement de méthodes comptables et non un changement d'estimation comptable. Lorsqu’il est difficile d’opérer la distinction entre changement de méthodes comptables et changement d'estimation, le changement est traité comme un changement d'estimation comptable.

36.  L'effet d'un changement d’estimation comptable autre qu'un changement auquel s'applique le paragraphe 37 doit être comptabilisé de manière prospective et inclus dans la détermination du résultat:

37.  Dans la mesure où un changement d’estimation comptable donne lieu à des variations d’actifs et de passifs ou porte sur un élément des capitaux propres, il doit être comptabilisé par ajustement de la valeur comptable de l’élément d’actif, de passif ou de capitaux propres correspondant dans la période du changement.

38. La comptabilisation prospective de l’effet d'un changement d’estimation comptable signifie que le changement est appliqué aux transactions, aux autres événements et conditions à compter de la date du changement d’estimation. Un changement d'estimation comptable peut affecter soit le résultat de la période en cours seulement, soit le résultat de la période en cours et de périodes ultérieures. A titre d'exemple, un changement dans l'évaluation du montant des créances douteuses n'affecte que le résultat de la période et en conséquence est comptabilisé au cours de la période en cours. Toutefois, un changement dans la durée d’utilité estimée ou dans le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs procurés par les actifs amortissables affecte la charge d'amortissement de la période en cours et de chaque période ultérieure pendant la durée d’utilité restant à courir de l’actif. Dans les deux cas, l'effet du changement correspondant à la période en cours est comptabilisé en produit ou en charge de la période en cours. L'éventuel effet sur les périodes ultérieures est comptabilisé en produit ou en charge au cours de ces périodes ultérieures.

39.  Une entité doit fournir des informations sur la nature et le montant de tout changement d’estimation comptable ayant une incidence sur la période en cours ou dont il est prévu qu’il aura une incidence sur des périodes ultérieures, à l’exception de l’incidence sur des périodes futures lorsqu’il est impraticable d’estimer cette incidence.

40.  Si le montant de l’incidence sur les périodes ultérieures n’est pas indiqué parce que l’estimation est impraticable, l’entité doit le mentionner.

41. Des erreurs peuvent survenir à l'occasion de la comptabilisation, de l'évaluation, de la présentation ou de la fourniture d'informations sur des éléments des états financiers. Les états financiers ne sont pas conformes aux IFRS s’ils contiennent soit des erreurs significatives soit des erreurs non significatives commises intentionnellement pour parvenir à une présentation particulière de la situation financière, de la performance financière ou des flux de trésorerie d’une entité. Les erreurs potentielles de la période en cours découvertes pendant la période sont corrigées avant l’autorisation de publication des états financiers. Cependant, des erreurs significatives peuvent ne pas être découvertes avant une période ultérieure. Ces erreurs d’une période antérieure sont corrigées dans l’information comparative présentée dans les états financiers de cette période ultérieure (voir paragraphes 42 à 47).

42.  Sous réserve du paragraphe 43, l’entité doit corriger de manière rétrospective les erreurs significatives d’une période antérieure dans le premier jeu d’états financiers dont la publication est autorisée après leur découverte comme suit:

43.  Une erreur d’une période antérieure doit être corrigée par retraitement rétrospectif, sauf dans la mesure où il est impraticable de déterminer soit les effets spécifiquement liés à la période soit l'effet cumulé de l'erreur.

44.  Lorsqu’il n’est pas praticable de déterminer les effets d’une erreur sur une période spécifique pour l’information comparative présentée au titre des périodes antérieures, l’entité doit retraiter les soldes d’ouverture des actifs, passifs et capitaux propres de la première période présentée pour laquelle un retraitement rétrospectif est praticable (cette période peut être la période en cours).

45.  Lorsqu’il n’est pas praticable de déterminer l’effet cumulé, au début de la période en cours, d’une erreur sur toutes les périodes antérieures, l’entité doit retraiter l’information comparative pour corriger l’erreur de manière prospective à partir de la première date praticable.

46. La correction d’une erreur d’une période antérieure est exclue du résultat de la période au cours de laquelle l’erreur a été découverte. Toute information présentée au titre de périodes antérieures, y compris toute synthèse historique de données financières, est retraitée en remontant aussi loin que possible.

47. Lorsqu’il n’est pas praticable de déterminer le montant d’une erreur (par exemple une erreur dans l’application d’une méthode comptable) pour toutes les périodes antérieures, l’entité, conformément au paragraphe 45, retraite l’information comparative de manière prospective à partir de la première date praticable. Elle ne tient donc pas compte de la fraction de l’ajustement cumulé des actifs, passifs et capitaux propres découlant d’opérations antérieures à cette date. Les paragraphes 50 à 53 fournissent des commentaires pour les cas où il est impraticable de corriger une erreur pour une ou plusieurs périodes antérieures.

48. Les corrections d’erreurs se différencient des changements d'estimations comptables. De par leur nature, les estimations comptables sont des approximations qui peuvent devoir être révisées à mesure qu'apparaissent des informations complémentaires. Par exemple, le profit ou la perte comptabilisé(e) lors de la survenance d’une éventualité ne constitue pas la correction d'une erreur.

49.  En appliquant le paragraphe 42, une entité doit fournir les informations suivantes:

Les états financiers des périodes ultérieures ne doivent pas reproduire ces informations.

50. Dans certaines circonstances, il est impraticable d’ajuster des informations comparatives relatives à une ou plusieurs périodes antérieures afin de les rendre comparables avec celles de la période en cours. Par exemple, certaines données peuvent ne pas avoir été collectées au cours de la ou des périodes antérieures d'une manière permettant soit l'application rétrospective d'une nouvelle méthode comptable (y compris, pour les besoins des paragraphes 51 à 53, son application prospective à des périodes antérieures), soit un retraitement rétrospectif destiné à corriger une erreur d'une période antérieure; il peut également être impraticable de reconstituer ces informations.

51. Il est souvent nécessaire de procéder à des estimations pour appliquer une méthode comptable aux éléments des états financiers comptabilisés ou pour lesquels une information est fournie dans le cadre de transactions, d’autres événements ou conditions. Les estimations sont subjectives par nature, et certaines estimations peuvent être développées après la date de clôture. Le calcul d’estimations est potentiellement plus difficile lorsqu’il s’agit d’appliquer de manière rétrospective une méthode comptable ou d’effectuer un retraitement rétrospectif pour corriger une erreur d’une période antérieure, en raison du délai plus long qui peut s'être écoulé depuis la transaction, l'autre événement ou la condition en question. Toutefois, l’objectif des estimations relatives à des périodes antérieures reste le même que pour les estimations effectuées pendant la période en cours, à savoir que l'estimation reflète les circonstances qui prévalaient lorsque est intervenu(e) la transaction, l'autre événement ou la condition.

52. Par conséquent, l’application rétrospective d’une nouvelle méthode comptable ou la correction d’une erreur d’une période antérieure implique de distinguer les informations qui:

des autres informations. Pour certains types d’estimations (par exemple une estimation de la juste valeur ne reposant pas sur un prix observable ou sur des données observables), il est impraticable de distinguer ces types d’information. Lorsque l’application rétrospective ou le retraitement rétrospectif impose de procéder à une estimation significative pour laquelle il est impossible de distinguer ces deux types d'information, il est impraticable d'appliquer la nouvelle méthode comptable ou de corriger l’erreur d’une période antérieure de manière rétrospective.

53. Les connaissances a posteriori ne doivent pas être utilisées pour appliquer une nouvelle méthode comptable ou pour corriger des montants relatifs à une période antérieure, soit en posant des hypothèses sur ce qu'auraient été les intentions de la direction au cours d'une période antérieure, soit en estimant les montants comptabilisés, évalués ou pour lesquels une information est fournie au cours d'une période antérieure. Par exemple, lorsqu’une entité corrige une erreur d’une période antérieure commise en évaluant des actifs financiers précédemment classifiés comme des actifs financiers détenus jusqu’à l’échéance selon IAS 39 Instruments financiers:Comptabilisation et évaluation, elle ne modifie pas leur base d’évaluation pour cette période si la direction a décidé ultérieurement de ne pas les détenir jusqu’à l’échéance. En outre, lorsqu’une entité corrige une erreur relative à une période antérieure portant sur le calcul de la provision pour congés maladie des salariés conformément à IAS 19 Avantages du personnel, elle ne tient pas compte des informations relatives à une épidémie de grippe d’une gravité inhabituelle au cours de la période suivante, qui sont devenues disponibles après l’autorisation de publication des états financiers de la période antérieure. Le fait que des estimations significatives soient souvent imposées au moment de modifier l’information comparative présentée pour les périodes antérieures n’empêche pas l’ajustement ou la correction fiable de l’information comparative.

54.  La présente norme entre en vigueur pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l’indiquer.

55. La présente norme remplace IAS 8 Résultat net de l’exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables, révisée en 1993.

56. La présente norme annule et remplace les Interprétations suivantes:

A1. IAS 7 Tableaux des flux de trésorerie est modifiée comme suit:

Les paragraphes 29 et 30 concernant les éléments extraordinaires sont supprimés.

A2. IAS 12 Impôts sur le résultat est modifiée comme décrit ci-après.

Le paragraphe 62(b) est modifié comme suit:

Le paragraphe 80(h) est modifié comme suit:

Les paragraphes 81(b) et 83 sont supprimés.

A3. IAS 14 Information sectorielle est modifiée comme décrit ci-après.

La définition des méthodes comptables au paragraphe 8 est modifiée comme suit:

Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliqués par une entité lors de la préparation et de la présentation de ses états financiers.

Le paragraphe 60 est amendé comme suit:

Les paragraphes 77 et 78 sont modifiés comme suit:

Les changements suivants sont effectués pour supprimer les références aux éléments extraordinaires:

A4. IAS 19 Avantages du personnel est modifiée comme décrit ci-après.

Le paragraphe 131 est modifié comme suit:

Le paragraphe 142 est modifié comme suit:

Le paragraphe 160 est modifié comme suit:

A5. Dans IAS 20, Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide publique, les paragraphes 20 à 22 sont modifiés comme suit:

A6. Dans IAS 22 Regroupements d’entreprises, le paragraphe 100 est supprimé.

A7. Dans IAS 23 Coûts d’emprunt, le paragraphe 30 est modifié comme suit:

A8. IAS 34 Information financière intermédiaire, est modifiée comme décrit ci-après.

Le paragraphe 17 est modifié comme suit:

Les paragraphes 24, 25 et 27 sont modifiés comme suit:

Les paragraphes 43 et 44 sont modifiés comme suit:

A9. Dans IAS 35 Abandon d’activités, les paragraphes 41, 42 et 50 sont supprimés.

A10. Dans IAS 36 Dépréciation d’actifs, le paragraphe 13 de l’Introduction est supprimé et les paragraphes 120 et 121 sont supprimés.

A11. Dans IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, le paragraphe 94 est supprimé.

A12. Dans IAS 38 Immobilisations incorporelles, le paragraphe 120 est supprimé.

A13. Dans SIC-12 Consolidation – Entités ad hoc, le paragraphe relatif à la date d’entrée en vigueur est modifié comme suit:

Date d’entrée en vigueur: La présente Interprétation entre en vigueur pour les périodes ouvertes à compter du 1er juillet 1999; une application anticipée est encouragée. Les changements de méthodes comptables doivent être comptabilisés conformément à IAS 8.

A14. Dans SIC-13 Entités contrôlées conjointement – apports non monétaires par des coentrepreneurs, le paragraphe relatif à la date d’entrée en vigueur est modifié comme suit:

Date d’entrée en vigueur: La présente Interprétation entre en vigueur pour les périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1999; une application anticipée est encouragée. Les changements de méthodes comptables doivent être comptabilisés conformément à IAS 8.

A15. Dans SIC-21 Impôt sur le résultat - Recouvrement des actifs non amortissables réévalués, le paragraphe relatif à la date d'entrée en vigueur est modifié comme suit:

Date d’entrée en vigueur: Le présent consensus entre en vigueur à compter du 15 juillet 2000. Les changements de méthodes comptables doivent être comptabilisés conformément à IAS 8.

A16. [Amendement non applicable aux normes publiées antérieurement]

A17. Dans SIC-25 Impôt sur le résultat – Changements de statut fiscal d'une entité ou de ses actionnaires, le paragraphe relatif à la date d'entrée en vigueur est modifié comme suit:

Date d’entrée en vigueur: Le présent consensus entre en vigueur à compter du 15 juillet 2000. Les changements de méthodes comptables doivent être comptabilisés conformément à IAS 8.

A18. Dans SIC-27 Évaluer la substance des transactions sous la forme juridique d’un contrat de location, le paragraphe relatif à la date d’entrée en vigueur est modifié comme suit:

Date d’entrée en vigueur: La présente Interprétation entre en vigueur le 31 décembre 2001. Les changements de méthodes comptables doivent être comptabilisés conformément à IAS 8.

A19. Dans SIC-31 Produits des activités ordinaires – Opérations de troc portant sur des services de publicité, le paragraphe relatif à la date d’entrée en vigueur est modifié comme suit:

Date d’entrée en vigueur: La présente Interprétation entre en vigueur le 31 décembre 2001. Les changements de méthodes comptables doivent être comptabilisés conformément à IAS 8.

A20. Dans IFRS 1 Première adoption de normes internationales d’information financière, la définition des normes internationales d’information financière exposée en Annexe A est modifiée comme suit:

normes internationales d’information financière (IFRS)

normes et Interprétations adoptées par l’International Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent:

A21. La rubrique d’IFRS 1 Première adoption des normes internationales d’information financière est modifiée comme suit:

La norme internationale d’information financière 1 Première adoption des normes internationales d’information financière (IFRS 1) est exposée dans les paragraphes 1 à 47 et les Annexes A à C. Tous les paragraphes ont la même autorité. Les paragraphes présentés en caractères gras présentent les principes fondamentaux. Les termes définis en annexe A sont présentés en italique la première fois qu’ils apparaissent dans la norme. Les définitions d’autres termes figurent dans le glossaire des normes internationales d’information financière. IFRS1 doit être lue dans le contexte de son objectif et de sa Base des conclusions, ainsi que de la Préface aux normes internationales d’information financière et du Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers. IAS 8 Méthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs fournit une base permettant de sélectionner et d’appliquer des méthodes comptables en l’absence de tout commentaire explicite.

A22. Les rubriques de toutes les autres normes comptables internationales sont remplacées par une nouvelle rubrique comme suit:

La norme comptable internationale X, Titre en toutes lettres (IAS X) est énoncée dans les paragraphes 1 à 000 [et dans les Annexes A à C](*). Tous les paragraphes ont la même autorité, mais se présentent selon le format IASC de la norme telle que celle-ci a été adoptée par l’IASB. IAS X doit être lue dans le contexte de son objectif et de sa Base des conclusions, ainsi que de la Préface aux normes internationales d’information financière et du Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers. IAS 8, Méthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs fournit une base permettant de sélectionner et d’appliquer des méthodes comptables en l’absence de tout commentaire explicite.

A23. Dans les normes internationales d’information financière, y compris les normes comptables internationales et les Interprétations applicables en décembre 2003, les références à la version en vigueur de IAS 8 Résultat net de l’exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables sont modifiées pour devenir IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs.

1. L'objectif de la présente norme est de prescrire:

La norme impose également à une entité de ne pas établir ses états financiers sur une base de continuité d'exploitation si des événements postérieurs à la date de clôture indiquent que l'hypothèse de continuité d'exploitation n'est pas appropriée.

2.  La présente norme doit être appliquée à la comptabilisation des événements postérieurs à la date de clôture et aux informations à fournir y afférentes.

3.  Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les événements postérieurs à la date de clôture sont les événements, favorables et défavorables, qui se produisent entre la date de clôture et la date d’approbation des états financiers. On peut distinguer deux types d'événements:

4. Le processus d'approbation des états financiers variera en fonction de la structure de gestion, des exigences réglementaires et des procédures suivies pour la préparation et la finalisation des états financiers.

5. Dans certains cas, une entreprise a l'obligation de soumettre ses états financiers à l'approbation de ses actionnaires après que les états financiers aient déjà été publiés. Dans de tels cas, la date d’approbation des états financiers est la date de leur publication et non la date de leur approbation par les actionnaires.

6. Dans certains cas, la direction d'une entité a l'obligation de soumettre ses états financiers à l'approbation d'un conseil de surveillance (composé uniquement de membres n'ayant pas de fonctions décisionnelles). Dans de tels cas, l’approbation des états financiers intervient lorsque la direction autorise leur communication au conseil de surveillance.

7. Les événements postérieurs à la date de clôture incluent tous les événements survenant jusqu'à la date d’approbation des états financiers même si ces événements se produisent après l'annonce publique du résultat ou d'autres informations financières choisies.

8.  Une entité doit ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers pour refléter des événements postérieurs à la date de clôture donnant lieu à des ajustements.

9. Sont présentés ci-après des exemples d'événements postérieurs à la date de clôture imposant à l'entité d'ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers ou de comptabiliser des éléments qui auparavant ne l'étaient pas:

10.  Une entité ne doit pas ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers pour refléter des événements postérieurs à la date de clôture ne donnant pas lieu à des ajustements.

11. Un exemple d'un événement postérieur à la date de clôture ne donnant pas lieu à ajustement est une baisse de la valeur de marché de placements entre la date de clôture et la date d’approbation des états financiers. La baisse de la valeur de marché n'est normalement pas liée à la situation des placements à la date de clôture, mais reflète des événements qui se sont produits ultérieurement. En conséquence, l'entité ne doit pas ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers au titre des placements. De même, l'entité ne met pas à jour les montants indiqués pour les placements à la date de clôture bien qu’elle puisse avoir à fournir des informations complémentaires selon le paragraphe 21.

12.  Si une entité décide d’attribuer des dividendes aux détenteurs d'instruments de capitaux propres (tels que définis dans IAS 32 Instruments financiers: informations à fournir et présentation) après la date de clôture, l'entité ne doit pas comptabiliser ces dividendes en tant que passifs à la date de clôture.

13. Si des dividendes sont votés (c’est à dire que les dividendes ont été correctement autorisés et ne sont donc plus à la discrétion de l’entité) après la date de clôture, mais avant l’approbation des états financiers, les dividendes ne sont pas comptabilisés en tant que dette à la date du bilan parce qu’ils ne remplissent pas le critère d’obligation actuelle défini par IAS 37. Ces dividendes sont mentionnés dans les notes aux états financiers conformément à IAS 1 Présentation des états financiers.

14.  Une entité ne doit pas établir ses états financiers sur une base de continuité d'exploitation si la direction détermine, après la date de clôture, qu'elle a l'intention, ou qu'elle n'a pas d'autre solution réaliste que de liquider l'entité ou de cesser son activité.

15. Une dégradation du résultat opérationnel et de la situation financière après la date de clôture peut indiquer la nécessité d'examiner si l'hypothèse de continuité d'exploitation est toujours appropriée. Si cette hypothèse de continuité d'exploitation n'est plus appropriée, ses conséquences sont si étendues que la présente norme impose une modification fondamentale de la convention comptable plutôt qu'un ajustement des montants comptabilisés selon la convention comptable d'origine.

16. IAS 1 précise les informations à fournir si:

17.  Une entité doit indiquer la date d’approbation des états financiers et mentionner qui a donné cette approbation. Si les propriétaires de l'entité ou d’autres ont le pouvoir de modifier les états financiers après leur publication, l'entité doit l’indiquer.

18. Pour les utilisateurs des états financiers, il est important de connaître la date d’approbation des états financiers, parce que les états financiers ne reflètent pas les événements postérieurs à cette date.

19.  Si une entité reçoit, après la date de clôture, des informations sur des situations qui existaient à la date de clôture, elle doit mettre à jour les informations fournies relatives à ces situations au vu de ces nouvelles informations.

20. Dans certains cas, une entité doit mettre à jour les informations fournies dans ses états financiers pour refléter des informations reçues après la date de clôture même lorsque ces informations n'ont aucun effet sur les montants que l'entité a comptabilisés dans ses états financiers. Un exemple de la nécessité de mettre à jour les informations fournies est le cas où un élément probant devient disponible après la date de clôture mais concerne un passif éventuel qui existait à la date de clôture. Outre le fait qu'elle doit examiner si elle doit comptabiliser ou modifier une provision selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, l'entité doit mettre à jour les informations fournies sur le passif éventuel au vu de cet élément probant.

21.  Si des événements postérieurs à la date de clôture ne donnant pas lieu à des ajustements sont significatifs, le fait de ne pas les indiquer pourrait avoir une incidence sur les décisions économiques prises par les utilisateurs sur la base des états financiers. Dès lors, l’entité fournira les informations suivantes pour chaque catégorie significative d’événements postérieurs à la date de clôture ne donnant pas lieu à des ajustements:

22. Sont par exemple des événements postérieurs à la date de clôture ne donnant pas lieu à un ajustement, qui aboutiront généralement à une information à fournir:

23.  La présente norme entre en vigueur pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l’indiquer.

24. La présente norme annule et remplace IAS 10 Événements postérieurs à la date de clôture (révisée en 1999).

A1. Dans IAS 22, Regroupements d’entreprises, le paragraphe 97 est amendé comme suit:

A2. Dans IAS 35, Abandon d’activités, le paragraphe 32 est amendé comme suit:

A3. Dans IAS 37 Provisions, Passifs éventuels et actifs éventuels, le paragraphe 18 de l’introduction et le paragraphe 75 sont amendés comme suit, et le paragraphe 96 est supprimé:

A4. Dans les normes internationales d’information financière, qui comprennent les normes comptables internationales et les Interprétations, en vigueur en décembre 2003, toute référence à la version actuelle d’IAS 10 Événements postérieurs à la date de clôture est amendée par IAS 10 Événements postérieurs à la date de clôture.

1.  La présente Norme doit être appliquée pour la comptabilisation des contrats de construction dans les états financiers des constructeurs.

2. La présente Norme annule et remplace IAS 11, La comptabilisation des contrats de construction, approuvée en 1978.

3.  Dans la présente Norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

4. Un contrat de construction peut être négocié pour la construction d'un actif unique, tel un pont, un immeuble, un barrage, un oléoduc, une route, un bateau ou un tunnel. Un contrat de construction peut également porter sur la construction d'un ensemble d'actifs qui sont étroitement liés ou interdépendants en termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalité ou d'utilisation; à titre d'exemple de tels contrats, on peut citer la construction de raffineries ou d'autres parties complexes d'installation ou d'équipement.

5. Pour les besoins de la présente Norme, les contrats de construction comprennent:

6. Les contrats de construction se présentent sous différentes formes qui, pour les besoins de la présente Norme, sont classées en contrats à forfait et contrats en régie. Certains contrats de construction peuvent comporter des caractéristiques de ces deux formes de contrat, par exemple un contrat en régie assorti d'un prix maximum convenu. Dans un tel cas, le constructeur doit tenir compte de l'ensemble des conditions rappelées aux paragraphes 23 et 24 afin de déterminer quand il convient de comptabiliser les produits et les charges du contrat.

7. Les dispositions de la présente Norme sont généralement appliquées séparément à chaque contrat de construction. Toutefois, dans certaines circonstances, il est nécessaire d'appliquer la Norme aux composantes séparément identifiables d'un contrat unique ou à un groupe de contrats afin de traduire la substance d'un contrat ou d'un groupe de contrats.

8.  Lorsqu'un contrat concerne plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit être traitée comme un contrat de construction distinct lorsque:

9.  Un ensemble de contrats, qu'ils soient passés avec un même client ou avec des clients différents, doit être traité comme un contrat de construction unique lorsque:

10.  Un contrat peut prévoir la construction d'un actif supplémentaire au choix du client ou peut être modifié pour inclure la construction d'un actif supplémentaire. La construction d'un actif supplémentaire doit être traitée comme un contrat de construction distinct lorsque:

11.  Les produits du contrat doivent comprendre:

12. Les produits du contrat sont mesurés à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir. L'évaluation des produits du contrat est sujette à diverses incertitudes qui dépendent du résultat d'événements futurs. Les estimations nécessitent souvent d'être révisées à mesure que les événements se produisent et que les incertitudes sont résolues. En conséquence, le montant des produits du contrat peut augmenter ou diminuer d'un exercice à l'autre. Par exemple:

13. Une modification est une instruction donnée par le client en vue d'un changement dans l'étendue des travaux à exécuter au titre du contrat. Une modification peut entraîner une augmentation ou une diminution des produits du contrat. Des modifications sont par exemple des changements dans les spécifications ou la conception de l'actif et des changements dans la durée du contrat. Une modification est incluse dans les produits du contrat lorsque:

14. Une réclamation est un montant que le constructeur cherche à collecter auprès du client ou d'une autre partie à titre de remboursement de coûts non inclus dans le prix du contrat. Une réclamation peut résulter par exemple, de retards occasionnés par le client, d'erreurs dans les spécifications ou la conception ou de modifications contestées des travaux du contrat. L'évaluation des montants des produits provenant de réclamations est soumise à un degré élevé d'incertitude et dépend souvent du résultat de négociations. En conséquence, les réclamations ne sont incluses dans les produits du contrat que lorsque:

15. Des primes de performance sont des suppléments payés au constructeur si les niveaux de performance spécifiés sont atteints ou dépassés. Par exemple, un contrat peut prévoir le versement d'une prime de performance à l'entrepreneur en cas d'achèvement anticipé du contrat. Ces primes de performance font partie des produits du contrat lorsque:

16.  Les coûts du contrat doivent comprendre:

17. Les coûts directement liés à un contrat déterminé incluent:

Ces coûts peuvent être diminués de tout produit incident qui n'est pas inclus dans les produits du contrat par exemple, les produits tirés de la vente des surplus de matériaux et la sortie des installations et des équipements à la fin du contrat.

18. Les coûts pouvant être attribués à l'activité de contrats en général et susceptibles d'être affectés à des contrats déterminés incluent:

De tels coûts sont affectés à l'aide de méthodes systématiques et rationnelles appliquées de façon cohérente et permanente à tous les coûts ayant des caractéristiques similaires. Cette affectation est fondée sur le niveau normal de l'activité de construction. Les frais généraux de construction incluent les coûts tels que la préparation et le traitement de la paye du personnel de construction. Les coûts attribuables à l'activité de contrats en général et qui peuvent être affectés à des contrats déterminés incluent également les coûts d'emprunt lorsque l'entrepreneur adopte l'autre traitement autorisé dans IAS 23, Coûts d'emprunt.

19. Les coûts spécifiquement facturables au client selon les termes du contrat peuvent inclure certains coûts d'administration générale et frais de développement pour lesquels le remboursement est spécifié dans les termes du contrat.

20. Les coûts qui ne peuvent être attribués à l'activité de contrats ou qui ne peuvent être affectés à un contrat sont exclus des coûts d'un contrat de construction. De tels coûts incluent:

21. Les coûts du contrat incluent les coûts qui lui sont attribuables entre sa date d'obtention et sa date d'achèvement définitif. Toutefois, les coûts qui se rattachent directement à un contrat et qui sont encourus pour l'obtenir sont également inclus dans le coût du contrat s'ils peuvent être identifiés séparément et mesurés de façon fiable et s'il est probable que le contrat sera obtenu. Lorsque les coûts encourus pour obtenir un contrat sont comptabilisés en charge de l'exercice au cours duquel ils sont encourus, ils ne sont pas inclus dans les coûts du contrat lorsque ce contrat est obtenu au cours d'un exercice ultérieur.

22.  Lorsque le résultat d'un contrat de construction peut être estimé de façon fiable, les produits du contrat et les coûts du contrat doivent être comptabilisés respectivement en produits et en charges en fonction du degré d'avancement de l'activité du contrat à la date de clôture. Une perte attendue sur le contrat de construction doit être immédiatement comptabilisée en charges selon le paragraphe 36.

23.  Dans le cas d'un contrat à forfait, il est possible d'estimer de façon fiable le résultat d'un contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:

24.  Dans le cas d'un contrat en régie, il est possible d'estimer de façon fiable le résultat d'un contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:

25. La comptabilisation des produits et des charges en fonction du degré d'avancement d'un contrat est souvent désignée sous le nom de méthode du pourcentage d'avancement. Selon cette méthode, les produits du contrat sont rattachés aux coûts encourus pour parvenir au degré d'avancement, ce qui aboutit à la présentation de produits, de charges et d'un bénéfice qui peuvent être attribués à la proportion de travaux achevés. Cette méthode donne des informations utiles sur l'étendue de l'activité du contrat et de son exécution pendant un exercice.

26. Selon la méthode du pourcentage d'avancement, les produits du contrat sont comptabilisés dans le compte de résultat des exercices au cours desquels les travaux sont exécutés. Les coûts du contrat sont habituellement comptabilisés en charge dans le compte de résultat des exercices au cours desquels les travaux auxquels ils se rattachent sont exécutés. Toutefois, tout excédent attendu du total des coûts du contrat sur le total des produits du contrat est immédiatement comptabilisé en charge selon le paragraphe 36.

27. Un entrepreneur peut avoir encouru des coûts qui se rapportent à des activités futures sur le contrat. De tels coûts sont comptabilisés en tant qu'actif, à condition qu'il soit probable qu'ils pourront être recouvrés. De tels coûts représentent un montant dû par le client et sont souvent classés en travaux en cours.

28. Le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de façon fiable que lorsqu'il est probable que les avantages économiques attachés au contrat iront à l'entreprise. Toutefois, lorsqu'une incertitude apparaît quant à la recouvrabilité d'un montant déjà inclus dans les produits du contrat, et déjà comptabilisé dans le compte de résultat, le montant irrécouvrable ou le montant dont le recouvrement a cessé d'être probable est comptabilisé en charge, plutôt qu'en ajustement du montant des produits du contrat.

29. Une entreprise est en général en mesure d'effectuer des estimations fiables après qu'elle a conclu un contrat qui établit:

Il est également généralement nécessaire que l'entreprise dispose d'un système budgétaire et d'information financière interne. L'entreprise revoit, et le cas échéant, révise les estimations de produits et de coûts du contrat au fur et à mesure de l'avancement des travaux. La nécessité de telles révisions n'indique pas nécessairement qu'il est impossible d'estimer le résultat du contrat de façon fiable.

30. Le degré d'avancement des travaux peut être déterminé de différentes manières. L'entreprise utilise la méthode qui mesure de façon fiable les travaux exécutés. Les méthodes retenues peuvent inclure, selon la nature du contrat:

Souvent, l'avancement des paiements et les avances reçues des clients ne reflètent pas les travaux exécutés.

31. Lorsque le degré d'avancement est déterminé par référence aux coûts déjà encourus au titre du contrat à une date considérée, seuls les coûts correspondant aux travaux réalisés sont inclus dans les coûts encourus jusqu'à la date considérée. Des coûts du contrat qui sont exclus incluent, par exemple:

32.  Lorsque le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de façon fiable:

Une perte attendue sur le contrat de construction doit être immédiatement comptabilisée en charges selon le paragraphe 36.

33. Il arrive fréquemment que dans les premiers stades d'un contrat, le résultat d'un contrat ne puisse pas être estimé de façon fiable. Néanmoins, il peut être probable que l'entreprise recouvrera les coûts encourus du contrat. En conséquence, les produits du contrat ne sont comptabilisés qu'à concurrence des coûts encourus dont le recouvrement est attendu. Comme le résultat du contrat ne peut être estimé de façon fiable, aucun profit n'est comptabilisé. Toutefois, même si le résultat du contrat ne peut pas être estimé de façon fiable, il peut être probable que le total des coûts du contrat sera supérieur au total des produits du contrat. Dans un tel cas, tout excédent attendu pour le contrat du total des coûts du contrat sur le total des produits du contrat est immédiatement comptabilisé en charges selon le paragraphe 36.

34. Les coûts du contrat dont il n'est pas probable qu'ils seront recouvrés sont immédiatement comptabilisés en charge. Des situations dans lesquelles la recouvrabilité des coûts encourus au titre du contrat peut ne pas être probable et dans lesquelles ces coûts peuvent devoir être immédiatement comptabilisés en charge sont par exemple les contrats:

35.  Lorsque les incertitudes qui empêchaient d'estimer le résultat du contrat de façon fiable n'existent plus, les produits et les charges liées au contrat de construction doivent être comptabilisés selon le paragraphe 22, plutôt que selon le paragraphe 32.

36.  Lorsqu'il est probable que le total des coûts du contrat sera supérieur au total des produits du contrat, la perte attendue doit être immédiatement comptabilisée en charges.

37. Le montant de la perte correspondante est déterminé indépendamment:

38. La méthode du pourcentage d'avancement est appliquée sur une base cumulée pour chaque exercice en fonction des estimations actuelles des produits du contrat ou des coûts du contrat. En conséquence, l'effet d'un changement dans les estimations des produits du contrat ou de coûts du contrat, ou l'incidence d'un changement dans les estimations du résultat d'un contrat, est comptabilisée comme un changement d'estimation comptable (voir IAS 8, Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables). Les estimations modifiées sont utilisées dans la détermination du montant des produits et des charges comptabilisés dans le compte de résultat de l'exercice durant lequel la modification est effectuée et au cours des exercices ultérieurs.

39.  Une entreprise doit indiquer:

40.  Une entreprise doit indiquer chacune des informations suivantes pour les contrats en cours à la date de clôture:

41. Les retenues correspondent au montant des facturations intermédiaires qui ne sont pas payées avant que certaines conditions spécifiées dans le contrat n'aient été satisfaites ou avant que certains défauts n'aient été rectifiés. Les facturations intermédiaires sont les montants facturés pour les travaux exécutés sur un contrat, qu'elles aient ou non été réglées par le client. Les avances sont les montants reçus par le constructeur avant que les travaux correspondants n'aient été exécutés.

42.  Une entreprise doit présenter:

43. Le montant brut dû par les clients pour les travaux du contrat est le montant net:

pour tous les contrats en cours pour lesquels les coûts encourus plus les profits comptabilisés (moins les pertes comptabilisées) dépassent les facturations intermédiaires.

44. Le montant brut dû aux clients pour les travaux du contrat est le montant net:

pour tous les contrats en cours pour lesquels les facturations intermédiaires sont supérieures aux coûts encourus plus les profits comptabilisés (moins les pertes comptabilisées).

45. Une entreprise fournit une information sur tous les profits ou pertes éventuels selon IAS 37, Éventualités et événements survenant après la date de clôture. Les profits éventuels et pertes éventuelles peuvent provenir d'éléments tels que les coûts de garantie, les réclamations, les pénalités et les pertes possibles.

46.  La présente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995.

— SIC-21: Impôts sur le résultat — Recouvrement des actifs non amortissables réévalués; et

— SIC-25: Impôts sur le résultat — Changement de statut fiscal d'une entreprise ou de ses actionnaires.

1. IAS 12 d'origine imposait à une entreprise de comptabiliser l'impôt différé en utilisant soit la méthode du report fixe, soit une méthode du report variable, parfois appelée approche résultat de la méthode du report variable. IAS 12 (révisée) interdit la méthode du report fixe et impose une autre méthode du report variable, parfois appelée approche bilan de la méthode du report variable.

L'approche résultat de la méthode du report variable est centrée sur les différences temporaires alors que l'approche bilan de la méthode du report variable est centrée sur les différences temporelles. Les différences temporaires sont des différences entre le bénéfice imposable et le bénéfice comptable qui trouvent leur origine dans un exercice et s'inversent dans un ou plusieurs exercices ultérieurs. Les différences temporelles sont des différences entre la base fiscale d'un actif ou d'un passif et sa valeur comptable au bilan. La base fiscale d'un actif ou d'un passif est le montant attribué à cet actif ou passif à des fins fiscales.

Toutes les différences temporaires sont des différences temporelles. Des différences temporelles sont également générées dans les circonstances suivantes, qui ne génèrent pas de différences temporaires, bien que IAS 12 d'origine les ait traitées de comme des transactions qui génèrent effectivement des différences temporaires:

De plus, il y a des différences temporelles qui ne sont pas des différences temporaires, par exemple les différences temporelles générées lorsque:

2. IAS 12 d'origine permettait à une entreprise de ne pas comptabiliser d'actifs et de passifs d'impôt différé lorsqu'il y avait des éléments probants raisonnables indiquant que les différences temporelles ne s'inverseraient pas avant de nombreux exercices. IAS 12 (révisée) impose à une entreprise de comptabiliser un passif d'impôt différé ou (sous certaines conditions) un actif pour toutes les différences temporelles avec certaines exceptions indiquées ci-après.

3. IAS 12 d'origine imposait que:

IAS 12 (révisée) impose que les actifs d'impôt différé soient comptabilisés lorsqu'il est probable que des bénéfices imposables seront disponibles, permettant à l'actif d'impôt différé d'être utilisé. Lorsqu'une entreprise a un historique de pertes fiscales, l'entreprise ne comptabilise un impôt différé actif que dans la mesure où l'entreprise à des différences temporelles imposables suffisantes ou s'il y a d'autres éléments probants et convaincants qu'un bénéfice imposable suffisant sera disponible.

4. Par exception à la disposition générale décrite au paragraphe 2 ci-dessus, IAS 12 (révisée) interdit la comptabilisation de passifs d'impôt différé et d'actifs d'impôt différé générés par certains actifs ou passifs dont la valeur comptable, lors de leur comptabilisation initiale, diffère de leur base fiscale initiale. Ces circonstances, ne générant pas de différences temporaires, ne généraient pas d'actifs ou de passifs d'impôt différé selon IAS 12 d'origine.

5. IAS 12 d'origine imposait que les impôts payables sur des bénéfices non distribués de filiales et entreprises associées soient comptabilisés, à moins qu'il ne soit raisonnable de supposer que ces bénéfices ne seraient pas distribués ou que leur distribution ne générerait pas de passif d'impôt. Cependant, IAS 12 (révisée) interdit la comptabilisation de tels passifs d'impôt différé (et ceux générés par tout écart de conversion cumulé lié) dans la mesure où:

Lorsque cette interdiction a pour résultat qu'aucun passif d'impôt différé n'est comptabilisé, IAS 12 (révisée) impose que l'entreprise fournisse une information sur le montant global des différences temporelles concernées.

6. IAS 12 d'origine ne faisait pas explicitement référence aux ajustements à la juste valeur effectués lors d'un regroupement d'entreprises. De tels ajustements génèrent des différences temporelles et IAS 12 (révisée) impose qu'une entreprise comptabilise le passif d'impôt différé en résultant ou (sous réserve du critère de probabilité nécessaire à la comptabilisation) un actif d'impôt différé avec un effet correspondant dans la détermination du montant du goodwill ou du goodwill négatif. Toutefois, IAS 12 (révisée) interdit la comptabilisation de passifs d'impôt différé générés par le goodwill lui-même (si l'amortissement du goodwill n'est pas déductible fiscalement) et d'actifs d'impôt différé générés par un goodwill négatif qui est traité comme un produit différé.

7. IAS 12 d'origine permettait, mais n'imposait pas, qu'une entreprise comptabilise un passif d'impôt différé dans le cadre de réévaluations d'actifs. IAS 12 (révisée) impose la comptabilisation d'un passif d'impôt différé dans le cadre de réévaluations d'actifs.

8. Les conséquences fiscales du recouvrement de la valeur comptable de certains actifs ou passifs peuvent dépendre du mode de recouvrement ou de règlement, par exemple:

IAS 12 d'origine ne donnait aucun commentaire sur l'évaluation des actifs et passifs d'impôt différé dans de tels cas. IAS 12 (révisée) impose que l'évaluation des passifs d'impôt différé et des actifs d'impôt différé se fonde sur les conséquences fiscales du mode attendu par l'entreprise de recouvrement ou de règlement de la valeur comptable de ses actifs et passifs.

9. IAS 12 d'origine ne déclarait pas explicitement si les actifs et passifs d'impôt différé pouvaient être actualisés. IAS 12 (révisée) interdit l'actualisation des actifs et passifs d'impôt différé. Une modification du paragraphe 39 (i) de IAS 22, Regroupements d'entreprises, interdit l'actualisation des actifs et passifs d'impôt différé acquis dans un regroupement d'entreprises. Auparavant, le paragraphe 39 (i) de IAS 22 n'interdisait ni n'imposait l'actualisation des actifs et passifs d'impôt différé résultant d'un regroupement d'entreprises.

10. IAS 12 d'origine ne spécifiait pas si une entreprise devait classer ses soldes d'impôt différé en actifs et passifs courants ou en actifs et passifs non courants. IAS 12 (révisée) impose qu'une entreprise qui effectue la distinction entre courant et non courant ne classe pas ses actifs et passifs d'impôt différé en actifs et passifs courants.

11. IAS 12 d'origine indiquait que des soldes débiteurs et créditeurs représentant des impôts différés pouvaient être compensés. IAS 12 (révisée) pose des conditions de compensation plus restrictives, fondées largement sur celles relatives aux actifs et passifs financiers dans IAS 32, Instruments financiers: Information à fournir et présentation.

12. IAS 12 d'origine imposait de fournir une explication sur la relation entre la charge d'impôt et le bénéfice comptable si elle n'était pas expliquée par les taux effectifs d'impôt dans le pays de l'entreprise présentant les états financiers. IAS 12 (révisée) impose que cette explication prenne soit l'une des deux, soit les deux formes suivantes:

IAS 12 (révisée) impose également une explication des changements dans le(s) taux d'impôt applicables par rapport à l'exercice antérieur.

13. Les nouvelles informations à fournir imposées par IAS 12 (révisée) comprennent:

(a) du recouvrement (ou du règlement) futur de la valeur comptable des actifs (ou des passifs) qui sont comptabilisés dans le bilan d'une entreprise; et

(b) des transactions et autres événements de l'exercice qui sont comptabilisés dans les états financiers d'une entreprise.

1.  La présente Norme doit être appliquée à la comptabilisation des impôts sur le résultat.

2. Pour les besoins de la présente Norme, les impôts sur le résultat incluent tous les impôts nationaux et étrangers dus sur la base des bénéfices imposables. Les impôts sur le résultat incluent aussi les impôts tels que les impôts de distribution qui sont payables par une filiale, une entreprise associée ou une coentreprise sur ses distributions de dividendes à l'entreprise présentant les états financiers.

3. (Supprimé)

4. La présente Norme ne traite ni des méthodes de comptabilisation des subventions publiques (voir IAS 20, Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique) ni des crédits d'impôt à l'investissement. Toutefois la présente Norme indique comment doivent être comptabilisées les différences temporelles résultant de telles subventions ou crédits d'impôt à l'investissement.

5.  Dans la présente Norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

6. La charge (le produit) d'impôt comprend la charge (le produit) d'impôt exigible et la charge (le produit) d'impôt différé.

7. La base fiscale d'un actif représente le montant qui sera fiscalement déductible de tous avantages économiques imposables qui iront à l'entreprise lorsqu'elle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si ces avantages économiques ne sont pas imposables, la base fiscale de l'actif est égale à sa valeur comptable.

8. La base fiscale d'un passif représente sa valeur comptable, moins tout montant qui sera fiscalement déductible au titre de ce passif au cours des exercices ultérieurs. Dans ce cas de produits perçus d'avance, la base fiscale du passif qui en résulte est la valeur comptable moins tout élément de produits qui ne sera pas imposable au cours des exercices ultérieurs.

9. Certains éléments ont une base fiscale mais ne sont pas comptabilisés en tant qu'actifs ou en tant que passifs au bilan. Par exemple les frais de recherche sont comptabilisés en charges pour la détermination du bénéfice comptable de l'exercice de leur survenance, mais leur déduction du bénéfice imposable (perte fiscale) peut ne pas être permise avant un exercice ultérieur. La différence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est le montant admis en déduction par les administrations fiscales au titre des exercices ultérieurs, et la valeur comptable nulle est une différence temporelle déductible dont résulte un actif d'impôt différé.

10. Lorsque la base fiscale d'un actif ou d'un passif ne peut être déterminée facilement, il peut être utile de revenir au principe fondamental sur lequel repose la présente Norme: une entreprise doit (sauf quelques exceptions) comptabiliser un passif (actif) d'impôt différé chaque fois que le recouvrement ou le règlement de la valeur comptable d'un actif ou d'un passif augmentera (ou diminuera) les paiements futurs d'impôt par rapport à ce qu'ils auraient été si un tel recouvrement (règlement) n'avait pas eu de conséquence fiscale. L'exemple C qui fait suite au paragraphe 52 illustre les circonstances dans lesquelles se référer à ce principe fondamental peut être utile, par exemple lorsque la base fiscale d'un actif ou d'un passif dépend du mode attendu de recouvrement ou de règlement.

11. Dans les états financiers consolidés les différences temporelles sont déterminées par comparaison entre les valeurs comptables des actifs et des passifs dans les états financiers consolidés et la base fiscale qui leur est attachée. Pour les juridictions où une déclaration fiscale consolidée est établie, la base fiscale est déterminée à partir de cette déclaration fiscale. Dans d'autres juridictions, la base fiscale est déterminée à partir des déclarations fiscales individuelles de chaque entreprise du groupe.

12.  L'impôt exigible de l'exercice et des exercices précédents doit être comptabilisé en tant que passif dans la mesure où il n'est pas payé. Si le montant déjà payé au titre de l'exercice et des exercices précédents excède le montant dû pour ces exercices, l'excédent doit être comptabilisé en tant qu'actif.

13.  L'avantage lié à une perte fiscale pouvant être reportée en arrière pour recouvrer l'impôt exigible d'un exercice antérieur doit être comptabilisé en tant qu'actif.

14. Lorsqu'on utilise une perte fiscale pour recouvrer l'impôt exigible d'un exercice antérieur, une entreprise comptabilise l'avantage à l'actif dans l'exercice au cours duquel se produit la perte fiscale car l'avantage pour l'entreprise est probable et peut être évalué de manière fiable.

15.  Un passif d'impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles imposables sauf si le passif d'impôt différé est généré:

Toutefois, pour les différences temporelles taxables liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et investissements dans des succursales, un impôt différé passif doit être comptabilisé selon le paragraphe 39.

16. Le fait que sa valeur comptable sera recouvrée sous la forme d'avantages économiques futurs pour l'entreprise au cours d'exercices futurs est inhérent à la comptabilisation d'un actif. Lorsque la valeur comptable d'un actif est supérieure à sa base fiscale, le montant des avantages économiques futurs sera supérieur au montant déductible autorisé fiscalement. La différence est une différence temporelle taxable et l'obligation de payer les impôts sur le résultat qui en résultent au cours des exercices ultérieurs est un passif d'impôt différé. Lorsque l'entreprise recouvre la valeur comptable de l'actif, la différence temporelle taxable s'inverse et l'entreprise a un bénéfice imposable. Ceci rend probable la sortie de l'entreprise d'avantages économiques sous la forme de paiements d'impôt. Par conséquent la Norme impose la comptabilisation de tous les passifs d'impôt différé, sauf dans certains cas décrits aux paragraphes 15 et 39.

Un actif qui a coûté 150 a une valeur comptable de 100. L'amortissement cumulé déduit du bénéfice fiscal s'élève à 90 et le taux d'impôt est de 25 %.

La base fiscale de l'actif est de 60 (coût de 150 — moins un amortissement cumulé de 90). Pour recouvrer la valeur comptable de 100, l'entreprise doit gagner un résultat fiscal de 100 alors qu'elle ne pourra fiscalement déduire qu'un amortissement de 60. L'entreprise paiera donc des impôts sur le résultat de 10 (40 à 25 %) lorsqu'elle recouvrera la valeur comptable de l'actif. La différence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de 60 constitue une différence temporelle taxable de 40. C'est pourquoi l'entreprise comptabilise un passif d'impôt différé de 10 (40 à 25 %) représentant les impôts sur le résultat qu'elle paiera lorsqu'elle recouvrera la valeur comptable de l'actif.

17. Certaines différences temporelles se produisent lorsque le produit (ou la charge) est compris dans le bénéfice comptable d'un exercice mais est compris dans le bénéfice imposable d'un autre exercice. De telles différences temporelles sont souvent appelées différences temporaires. Des exemples de différences temporelles de cette nature, qui sont des différences temporelles taxables et génèrent par conséquent des passifs d'impôt différé, sont les suivants:

18. Des différences temporelles se produisent également lorsque:

19. Dans le cas d'un regroupement d'entreprise qui est une acquisition, le coût de l'acquisition est affecté aux actifs et aux passifs identifiables acquis par référence à leur juste valeur à la date de l'opération d'échange. Des différences temporelles se produisent lorsque la base fiscale des actifs et passifs identifiables acquis n'est pas modifiée par le regroupement d'entreprises ou est modifiée différemment. Ainsi, lorsque la valeur comptable d'un actif est majorée pour atteindre sa juste valeur mais que la base fiscale de cet actif demeure égale au coût chez le précédent propriétaire, il en résulte une différence temporelle taxable qui donne lieu à un passif d'impôt différé. Le passif d'impôt différé correspondant affecte le goodwill (voir paragraphe 66).

20. Les Normes comptables internationales autorisent la comptabilisation de certains actifs à leur juste valeur ou à un montant réévalué (voir, par exemple, IAS 16, Immobilisations corporelles, IAS 38, Immobilisations incorporelles, IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation; et IAS 40, Immeubles de placement). Dans certaines juridictions, la réévaluation ou autre ajustement d'un actif à la juste valeur affecte le bénéfice imposable (perte fiscale) de l'exercice. La base fiscale de l'actif est, en conséquence, ajustée et il n'y a pas de différence temporelle. Dans d'autres juridictions, la réévaluation ou ajustement d'un actif n'affecte pas le bénéfice imposable de l'exercice de réévaluation ou d'ajustement et en conséquence la base fiscale de l'actif n'est pas ajustée. Toutefois le recouvrement futur de la valeur comptable générera un flux d'avantages économiques taxables pour l'entreprise dont le montant différera de celui qui sera déductible fiscalement. La différence entre la valeur comptable d'un actif réévalué et sa base fiscale est une différence temporelle qui donne lieu à un actif ou à un passif d'impôt différé. Ceci est vrai même si:

21. Le goodwill est l'excédent du coût d'acquisition sur la part de l'acquéreur dans la juste valeur des actifs et passifs identifiables acquis. De nombreuses administrations fiscales n'autorisent pas la déduction de l'amortissement du goodwill dans la détermination du bénéfice imposable. De plus, dans de telles juridictions, le coût du goodwill n'est, bien souvent, pas déductible lors de la sortie par la filiale de l'activité sous-jacente. Dans de telles juridictions le goodwill a une base fiscale de zéro. Toute différence entre la valeur comptable du goodwill et sa base fiscale nulle est une différence temporelle taxable. La présente Norme n'autorise cependant pas la comptabilisation du passif d'impôt différé qui en découle car le goodwill est résiduel et la comptabilisation d'un passif d'impôt différé augmenterait sa valeur comptable.

22. Une différence temporelle peut survenir lors de la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif, par exemple si le coût d'un actif n'est pas, partiellement ou en totalité, déductible fiscalement. La méthode de comptabilisation d'une telle différence temporelle dépendra de la nature de la transaction ayant conduit à la comptabilisation initiale de l'actif:

23. Selon IAS 32, Instruments financiers: information à fournir et présentation, l'émetteur d'un instrument financier composé, par exemple une obligation convertible, classe la composante passif dans les passifs et la composante capitaux propres dans les capitaux propres. Dans certaines juridictions la base fiscale de la composante passif lors de la comptabilisation initiale est égale à la valeur comptable initiale de la somme des composantes passif et capitaux propres de l'instrument. La différence temporelle taxable résultante se produit lors de la comptabilisation initiale de la composante capitaux propres distincte de celle de la composante passif. L'exception définie au paragraphe 15(b) ne trouve alors pas à s'appliquer. Par conséquent l'entreprise comptabilise le passif d'impôt différé qui en résulte. Conformément au paragraphe 61, l'impôt différé est imputé directement à la valeur comptable de la composante capitaux propres. Conformément au paragraphe 58, les changements ultérieurs du passif d'impôt différé sont comptabilisés dans le compte de résultat en charge (produit) d'impôt différé.

Une entreprise envisage d'utiliser un actif dont le coût est de 1 000 pendant sa durée d'utilité de 5 ans et ensuite de s'en séparer pour une valeur résiduelle de zéro. Le taux d'impôt est de 40 %. L'amortissement de cet actif n'est pas fiscalement déductible. Les plus-values ne sont pas imposables et les moins values ne sont pas déductibles lors de la sortie.

Lorsqu'elle recouvre la valeur comptable de l'actif, l'entreprise réalise un résultat fiscal de 1 000 et paie un impôt de 400. L'entreprise ne comptabilise pas le passif d'impôt différé de 400 qui en résulte, car il découle de la comptabilisation initiale de l'actif.

L'année suivante, la valeur comptable de l'actif est de 800. En réalisant un résultat fiscal de 800, l'entreprise paye un impôt de 320. L'entreprise ne comptabilise pas le passif d'impôt différé de 320 car il résulte de la comptabilisation initiale de l'actif.

24.  Un actif d'impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles déductibles dans la mesure où il est probable qu'un bénéfice imposable, sur lequel ces différences temporelles déductibles pourront être imputées, sera disponible, à moins que l'actif d'impôt différé ne soit généré:

Toutefois, pour les différences temporelles déductibles liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises, et investissements dans des succursales, un actif d'impôt différé doit être comptabilisé selon le paragraphe 44.

25. Le fait que sa valeur comptable sera réglée au cours d'exercices futurs par une sortie de l'entreprise de ressources représentatives d'avantages économiques est inhérent à la comptabilisation d'un passif. Lorsque ces ressources sortent de l'entreprise, leur montant, partiellement ou en totalité, peut être déductible lors de la détermination du bénéfice imposable d'un exercice ultérieur à celui au cours duquel le passif est comptabilisé. Il en résulte alors une différence temporelle entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale. En conséquence, un actif d'impôt différé est généré au titre des impôts sur le résultat qui seront recouvrables au cours d'exercices futurs lorsque cette partie de passif sera admise en déduction du bénéfice imposable. De la même façon si la valeur comptable d'un actif est inférieure à sa base fiscale, la différence donne lieu à un actif d'impôt différé qui sera recouvrable sur les exercices futurs au titre des impôts sur le résultat.

Une entreprise comptabilise une provision pour garantie de 100. Fiscalement les coûts de garantie ne sont déductibles que lorsque l'entreprise paye les réclamations. Le taux d'impôt est de 25 %.

La base fiscale du passif est nulle (valeur comptable de 100 moins le montant qui sera fiscalement déductible sur les exercices suivants au titre de ce passif). En réglant le passif pour sa valeur comptable, l'entreprise va réduire son bénéfice imposable futur de 100, et par conséquent réduire ses paiements futurs d'impôt de 25 (100 × 25 %). La différence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de zéro est une différence temporelle déductible de 100. L'entreprise comptabilise donc un actif d'impôt différé de 25 (100 au taux de 25 %), s'il est probable que l'entreprise dégagera au cours des exercices futurs un bénéfice imposable suffisant pour pouvoir profiter de cette réduction de paiement d'impôt.

26. Des exemples de différences temporelles déductibles qui génèrent des actifs d'impôt différé sont présentés ci-après:

27. Le renversement des différences temporelles déductibles conduit à réduire les bénéfices imposables des exercices ultérieurs. Néanmoins des avantages économiques prenant la forme de réduction de paiement d'impôt ne bénéficieront à l'entreprise que si elle dégage des bénéfices imposables suffisants pour compenser ces déductions. Par conséquent une entreprise ne comptabilise des actifs d'impôts différés que s'il est probable qu'elle disposera de bénéfices imposables sur lesquels les différences temporelles déductibles pourront être imputées.

28. Il est probable que l'entreprise disposera d'un bénéfice imposable sur lequel elle pourra imputer une différence temporelle déductible lorsqu'il y aura suffisamment de différences temporelles imposables, relevant de la même autorité fiscale et relatives à la même entité imposable, et dont on s'attend à ce qu'elles s'inversent:

Dans ces cas, l'actif d'impôt différé est comptabilisé dans l'exercice au cours duquel les différences temporelles déductibles se produisent.

29. Lorsque les différences temporelles imposables relevant de la même autorité fiscale et relatives à la même entité imposable sont insuffisantes, l'actif d'impôt différé est comptabilisé pour autant que:

30. Des opportunités liées à la gestion fiscale sont des actions que l'entreprise entreprend pour créer ou augmenter un bénéfice imposable au cours d'un exercice donné situé avant la date d'expiration du droit à utiliser la perte fiscale ou le crédit d'impôt. Ainsi, il est possible, dans certaines juridictions, de générer ou accroître le bénéfice imposable:

Lorsque des opportunités liées à la gestion fiscale transfèrent des bénéfices imposables d'un exercice plus lointain à un exercice plus proche, l'utilisation du report en avant d'une perte fiscale ou d'un crédit d'impôt suppose toujours l'existence d'un bénéfice imposable futur provenant de sources autres que des différences temporelles futures créées.

31. Lorsqu'une entreprise a un historique de pertes récentes elle se réfère aux commentaires des paragraphes 35 et 36.

32. La présente Norme n'autorise pas la comptabilisation d'un actif d'impôt différé provenant de différences temporelles déductibles associées à un goodwill négatif, qui est traité en tant que produit différé selon IAS 22, Regroupements d'entreprises, car le goodwill négatif est un résiduel, et la comptabilisation d'un actif d'impôt différé conduirait à augmenter la valeur comptable du goodwill négatif.

33. Le cas d'une subvention publique non imposable liée à un actif déduite pour arriver à la valeur comptable d'un actif mais qui pour des raisons fiscales n'est pas déduite du montant amortissable de l'actif (autrement dit de sa base fiscale), illustre le cas d'un actif d'impôt différé généré lors de la comptabilisation initiale d'un actif. La valeur comptable de l'actif est inférieure à sa base fiscale, d'où une différence temporelle déductible. Les subventions publiques peuvent également être comptabilisées en produits différés, auquel cas la différence entre le produit différé et sa base fiscale égale à zéro est une différence temporelle déductible. Quelle que soit la méthode de présentation retenue, une entreprise ne comptabilise pas l'actif d'impôt différé en résultant, pour les motifs donnés au paragraphe 22.

34.  Un actif d'impôt différé doit être comptabilisé pour le report en avant de pertes fiscales et de crédits d'impôt non utilisés dans la mesure où il est probable que l'on disposera de bénéfices imposables futurs sur lesquels ces pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés pourront être imputés.

35. Les critères de comptabilisation des actifs d'impôt différé résultant du report en avant de pertes fiscales et de crédits d'impôt non utilisés sont les mêmes que ceux retenus pour la comptabilisation des actifs d'impôt différé résultant de différences temporelles déductibles. Toutefois, l'existence de pertes fiscales non utilisées constitue une indication forte que des bénéfices imposables futurs risquent de ne pas être disponibles. Par conséquent, lorsqu'une entreprise a un historique de pertes récentes, elle ne comptabilise un actif d'impôt différé au titre de ces pertes fiscales ou crédits d'impôt non utilisés que dans la mesure où elle dispose de différences temporelles imposables suffisantes ou d'autres indications convaincantes qu'elles disposera de bénéfices imposables suffisants sur lesquels pourront s'imputer les pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés. Lorsque tel est le cas le paragraphe 82 impose d'indiquer le montant de l'actif d'impôt différé et la nature des éléments probants justifiant sa comptabilisation.

36. Une entreprise considère les critères suivants pour évaluer la probabilité avec laquelle elle dégagera un bénéfice imposable sur lequel imputer les pertes fiscales ou les crédits d'impôt non utilisés:

Dans la mesure où il n'est pas probable que l'entreprise disposera d'un bénéfice imposable sur lequel elle pourra imputer les pertes fiscales ou les crédits d'impôt non utilisés, l'actif d'impôt différé n'est pas comptabilisé.

37. A chaque date de clôture, une entreprise réestime les actifs d'impôt différé non comptabilisés. Une entreprise comptabilise un actif d'impôt différé qui ne l'avait pas été jusque là dans la mesure où il est devenu probable qu'un bénéfice imposable futur permettra de recouvrer l'actif d'impôt différé. Par exemple, une amélioration de l'environnement commercial peut accroître la probabilité que l'entreprise pourra dégager un bénéfice imposable futur suffisant pour que l'actif d'impôt différé réponde aux critères de comptabilisation énoncés au paragraphe 24 ou 34. Un autre exemple est le cas où une entreprise réestime des actifs d'impôt différé à la date d'un regroupement d'entreprises ou ultérieurement (voir paragraphes 67 et 68).

38. Des différences temporelles apparaissent lorsque la valeur comptable de participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et des investissements dans des succursales (c'est-à-dire la part détenue par une société mère ou l'investisseur dans l'actif net d'une filiale, entreprise associée, coentreprise ou succursale, y compris la valeur comptable du goodwill) devient différente de la base fiscale (qui est souvent son coût) de la participation ou de l'investissement. De telles différences peuvent survenir dans un certain nombre de circonstances différentes telles que:

Dans des états financiers consolidés, la différence temporelle peut être différente de la différence temporelle associée à cette participation dans les états financiers individuels de la société-mère si la société-mère comptabilise la participation dans ses états financiers individuels au coût ou à des montants réévalués.

39.  Une entreprise doit comptabiliser un passif d'impôt différé pour toutes différences temporelles imposables liées à des participations dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et investissements dans des succursales, sauf si et dans la mesure où les deux conditions suivantes sont satisfaites:

40. Comme la mère contrôle la politique de sa filiale en matière de dividendes, elle est en mesure de contrôler l'échéance de renversement des différences temporelles liées à cette participation (non seulement celles générées par les bénéfices non distribués mais aussi celles générées par les différences de conversion). De plus, il serait souvent impossible de déterminer le montant des impôts sur le résultat qui seraient à payer lorsque la différence temporelle s'inversera. Donc, lorsque la mère a décidé de ne pas distribuer ces bénéfices dans un avenir prévisible, la mère ne comptabilise pas de passif d'impôt différé. Le même raisonnement s'applique aux investissements dans des succursales.

41. Une entreprise comptabilise dans sa propre monnaie les actifs et passifs non monétaires d'une activité à l'étranger qui fait partie intégrante des activités de la mère (voir IAS 21, Effets des variations des cours des monnaies étrangères). Quand le bénéfice imposable ou la perte fiscale de l'activité à l'étranger (et donc la base fiscale des actifs et passifs non monétaires) est déterminé dans la monnaie étrangère, les variations des cours de change génèrent des différences temporelles. Comme les différences temporelles se rapportent aux actifs et passifs propres à l'activité à l'étranger et non à la participation de l'entreprise présentant les états financiers dans cette activité à l'étranger, l'entreprise présentant les états financiers comptabilise le passif ou (sous réserve du paragraphe 24) l'actif d'impôt différé qui en résulte. L'impôt différé qui en résulte est inscrit en charge ou en produit dans le compte de résultat (voir paragraphe 58).

42. Un investisseur dans une entreprise associée ne contrôle pas cette entreprise et n'est donc normalement pas dans une position qui lui permette de déterminer sa politique en matière de dividendes. C'est pourquoi, en l'absence d'un accord prévoyant que les bénéfices de l'entreprise associée ne seront pas distribués dans un futur prévisible, l'investisseur comptabilise un passif d'impôt différé généré par les différences temporelles imposables liées à sa participation dans l'entreprise associée. Dans certains cas, un investisseur peut ne pas être en mesure de déterminer le montant de l'impôt qui devra être payé s'il recouvre le coût de son investissement dans une entreprise associée, mais il peut déterminer s'il sera égal ou supérieur à un montant plancher. Dans ce cas, le passif d'impôt différé est évalué à ce montant.

43. L'accord entre les parties à une coentreprise régit normalement le partage des bénéfices et précise si les décisions sur ce sujet imposent le consentement de tous les coentrepreneurs ou d'une majorité spécifique de coentrepreneurs. Lorsque le coentrepreneur peut contrôler le partage des bénéfices et qu'il est probable que ces bénéfices ne seront pas distribués dans un avenir prévisible, il n'y a pas lieu de comptabiliser un passif d'impôt différé.

44.  Une entreprise doit comptabiliser un actif d'impôt différé pour toutes les différences temporelles déductibles générées par des participations dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et investissements dans des succursales seulement dans la mesure où, il est probable que:

45. Pour déterminer si un actif d'impôt différé est comptabilisé au titre des différences temporelles déductibles résultant de sa participation dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et investissements dans des succursales, une entreprise prend en considération les commentaires énoncés aux paragraphes 28 à 31.

46.  Les passifs (actifs) d'impôt exigible de l'exercice et des exercices précédents doivent être évalués au montant que l'on s'attend à payer aux (recouvrer auprès des) administrations fiscales en utilisant les taux d'impôt (et les réglementations fiscales) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la date de clôture.

47.  Les actifs et passifs d'impôt différé doivent être évalués aux taux d'impôt dont l'application est attendue sur l'exercice au cours duquel l'actif sera réalisé ou le passif réglé, sur la base des taux d'impôt (et des réglementations fiscales) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la date de clôture.

48. Les actifs et passifs d'impôt exigible et différé sont généralement évalués en utilisant les taux d'impôt (et réglementations fiscales) qui ont été adoptés. Toutefois, dans certaines juridictions, l'annonce des taux d'impôt (et réglementations fiscales) par l'État a pratiquement l'effet d'une adoption effective, qui peut suivre l'annonce de plusieurs mois. Dans ces conditions, les actifs et passifs d'impôt sont évalués en utilisant le taux d'impôt (et réglementations fiscales) annoncé.

49. Lorsque des taux d'impôt différents s'appliquent à des niveaux différents de résultat imposable, les actifs et passifs d'impôt différé sont évalués en utilisant les taux moyens dont on attend l'application au bénéfice imposable (perte fiscale) des exercices au cours desquels on s'attend à ce que les différences temporelles s'inversent.

50. (Supprimé)

51.  L'évaluation des actifs et passifs d'impôt différé doit refléter les conséquences fiscales qui résulteraient de la façon dont l'entreprise s'attend, à la date de clôture, à recouvrer ou régler la valeur comptable de ses actifs et passifs.

52. Dans certaines juridictions, la façon dont une entreprise recouvre (règle) la valeur comptable de ses actifs (passifs) peut avoir une incidence sur l'un ou l'autre ou les deux éléments suivants:

Dans de tels cas, une entreprise évalue ses actifs et passifs d'impôt différé en utilisant le taux d'impôt et la base fiscale qui sont cohérents avec le mode attendu de recouvrement ou de règlement.

Exemple A

Un actif a une valeur comptable de 100 et une base fiscale de 60. Un taux d'impôt de 20 % est applicable en cas de vente de l'actif, et de 30 % pour le reste du résultat.

L'entreprise comptabilise un passif d'impôt différé de 8 (40 à 20 %) si elle s'attend à vendre l'actif et ne plus l'utiliser, et un passif d'impôt différé de 12 (40 à 30 %) si elle s'attend à conserver l'actif et à recouvrer sa valeur comptable par son utilisation.

Exemple B

Un actif qui a coûté 100 a une valeur comptable de 80 et est réévalué à 150. Fiscalement, il n'a pas été pratiqué d'ajustement équivalent. L'amortissement cumulé fiscal est de 30 et le taux d'impôt est de 30 %. Si l'actif est vendu pour une valeur supérieure à son coût, l'amortissement fiscal cumulé de 30 sera pris en compte dans le résultat fiscal, mais l'excédent du produit de cession sur le coût ne sera pas imposable.

La base fiscale de l'actif est 70 et il y a une différence temporelle taxable de 80. Si l'entreprise s'attend à recouvrer la valeur comptable de l'actif par son utilisation, elle doit générer un résultat fiscal de 150, mais ne pourra déduire qu'un amortissement de 70. Sur cette base, il y a un passif d'impôt différé de 24 (80 à 30 %). Si l'entreprise s'attend à recouvrer la valeur comptable de l'actif en le cédant immédiatement pour un produit de cession de 150, le passif d'impôt différé est calculé comme suit:

(Note: Selon le paragraphe 61, l'impôt différé supplémentaire généré par la réévaluation est imputé directement dans les capitaux propres).

Exemple C

Les données sont les mêmes que dans l'exemple B, sauf que si l'actif est vendu pour une valeur supérieure à son coût, l'amortissement fiscal cumulé sera pris en compte dans le bénéfice imposable (à 30 %), tandis le produit de cession sera imposé à 40 % après déduction d'un coût ajusté de l'inflation de 110.

Si l'entreprise s'attend à recouvrer la valeur comptable par l'utilisation de l'actif, elle doit générer un résultat fiscal de 150, mais ne pourra déduire qu'un amortissement de 70. Sur cette base, la base fiscale est de 70, il y a une différence temporelle taxable de 80 et il y a un passif d'impôt différé de 24 (80 à 30 %), comme dans l'exemple B.

Si l'entreprise s'attend à recouvrer la valeur comptable en cédant l'actif immédiatement pour un produit de cession de 150, l'entreprise pourra déduire le coût indexé de 110. La plus-value de 40 sera imposée à 40 %. De plus, l'amortissement fiscal cumulé de 30 sera compris dans le résultat fiscal et imposé à 30 %. Sur cette base, la base fiscale est de 80 (110 moins 30), il y a une différence temporelle taxable de 70 et un passif d'impôt différé de 25 (40 à 40 % plus 30 à 30 %). Si la base fiscale n'apparaît pas immédiatement dans cet exemple, il peut être utile de revenir au principe fondamental présenté au paragraphe 10.

(Note: Selon le paragraphe 61, l'impôt différé supplémentaire généré par la réévaluation est imputée directement dans les capitaux propres).

52A. Dans certaines juridictions, les impôts sur le bénéfice sont payables à un taux soit plus élevé, soit plus faible, si tout ou partie du résultat net ou du résultat non distribué, est payé sous forme de dividendes aux actionnaires de l'entreprise. Dans certaines autres juridictions, les impôts sur le résultat peuvent être remboursés ou payés dans le cas ou le résultat net ou le résultat non distribué est payé sous forme de dividendes aux actionnaires de l'entreprise. Dans de telles circonstances, actifs et passifs d'impôt différés se mesurent selon le taux d'impôt applicable aux résultats non distribués.

52B. Dans de telles circonstances, comme décrit dans le paragraphe 52A, les conséquences fiscales des dividendes sont comptabilisées quand les dividendes à payer sont comptabilisés au passif. Les conséquences fiscales des dividendes sont plus directement liées aux événements ou transactions passés, qu'aux distributions aux propriétaires. Aussi, les conséquences fiscales des dividendes sont comptabilisées dans le résultat net de l'exercice, comme exigé par le paragraphe 58, sauf dans la mesure où les conséquences fiscales des dividendes résultent des circonstances décrites dans le paragraphe 58(a) et (b).

Exemple illustrant les paragraphes 52A et 52B

L'exemple suivant se rapporte à la détermination des actifs et passifs d'impôt différé pour une entreprise d'une juridiction ou l'impôt sur le revenu est payable à un taux plus élevé sur les résultats non distribués (50 %), avec un remboursement au moment de la distribution des résultats. Le taux d'imposition appliqué aux résultats distribués est de 35 %. À la date de clôture, au 31 décembre 20X1, l'entreprise ne reconnaît pas de dividendes à payer pour l'année 20X1. Le résultat fiscal pour l'année 20X1 est de 100 000. La différence temporelle taxable pour l'année 20X1 est de 40 000.

L'entreprise reconnaît un passif d'impôt exigible ainsi qu'une charge d'impôt exigible de 50 000. Aucun actif n'est comptabilisé pour sa valeur potentiellement recouvrable sur la base de dividendes futurs. L'entreprise reconnaît également un passif et une charge d'impôt différé de 20 000 (40 000 au taux de 50 %), ce qui représente l'impôt sur le résultat que l'entreprise doit payer au moment où elle recouvre ou règle la valeur comptable de ses actifs et passifs sur la base du taux imposable applicable aux résultats non distribués.

Par la suite, le 15 mars 20X2, l'entreprise reconnaît en tant que passifs des dividendes pour un montant de 10 000 résultant de résultats opérationnels passés.

Le 15 mars 20X2, l'entreprise comptabilise un recouvrement d'impôt sur le résultat pour 1 500 (15 % des dividendes comptabilisés en tant que passifs) sous forme d'actif d'impôt exigible et de réduction de charge d'impôt sur le revenu exigible pour 20X2.

53.  Les actifs et passifs d'impôt différé ne doivent pas être actualisés.

54. La détermination fiable des actifs et passifs d'impôt différé sur une base actualisée impose la réalisation d'un planning détaillé de la date à laquelle chaque différence temporelle s'inversera. Dans bon nombre de cas, ce planning est impossible ou extrêmement complexe à établir. En conséquence, il n'est pas approprié d'imposer l'actualisation des actifs et passifs d'impôt différé. Le fait d'autoriser l'actualisation sans toutefois l'exiger aboutirait à des actifs et passifs d'impôt différé qui ne seraient pas comparables d'une entreprise à l'autre. En conséquence, la présente Norme n'impose ni n'autorise l'actualisation des actifs et passifs d'impôt différé.

55. Les différences temporelles sont déterminées par référence à la valeur comptable d'un actif ou d'un passif. Ceci s'applique même lorsque la valeur comptable est elle même déterminée sur une base actualisée, par exemple dans le cas des obligations en matière de prestations de retraite (voir IAS 19, Avantages du personnel).

56.  La valeur comptable d'un actif d'impôt différé doit être revue à chaque date de clôture. Une entreprise doit réduire la valeur comptable d'un actif d'impôt différé dans la mesure où il n'est plus probable qu'un bénéfice imposable suffisant sera disponible pour permettre d'utiliser l'avantage de tout ou partie de cet actif d'impôt différé. Une telle réduction doit être reprise dans la mesure où il devient probable que des bénéfices imposables suffisants seront disponibles.

57. La comptabilisation des effets sur l'impôt exigible et sur l'impôt différé d'une transaction ou d'un autre événement est cohérente avec la comptabilisation de la transaction ou de l'événement lui-même. Les paragraphes 58 à 68 mettent en œuvre ce principe.

58.  L'impôt exigible et différé doit être comptabilisé en produit ou en charge et compris dans le résultat net de l'exercice sauf dans la mesure où l'impôt est généré:

59. La plupart des passifs et actifs d'impôt différé sont générés lorsque le produit ou la charge est pris en compte dans le bénéfice comptable d'un exercice mais est pris en compte dans le bénéfice imposable (perte fiscale) d'un autre exercice. L'impôt différé qui en résulte est comptabilisé dans le compte de résultat. Ceci est le cas dans les exemples suivants:

60. La valeur comptable des actifs et passifs d'impôt différé peut varier même s'il n'y a pas de changement dans le montant des différences temporelles correspondantes. Ceci peut se produire, par exemple, lors:

L'impôt différé qui en résulte est comptabilisé dans le compte de résultat, sauf dans la mesure où il se rapporte à des éléments précédemment débités ou crédités dans les capitaux propres (voir paragraphe 63).

61.  L'impôt exigible et différé doit être directement débité ou crédité dans les capitaux propres si l'impôt concerne des éléments qui ont été crédités ou débités directement dans les capitaux propres, lors du même exercice ou d'un exercice différent.

62. Des Normes comptables internationales imposent ou autorisent que l'on crédite ou débite certains éléments directement dans les capitaux propres. On peut citer à titre d'exemple:

63. Dans certaines circonstances exceptionnelles, il peut être difficile de déterminer le montant de l'impôt exigible et différé qui est relatif aux éléments crédités ou débités dans les capitaux propres. Ceci peut être le cas par exemple lorsque:

Dans de tels cas, l'impôt exigible et différé relatif aux éléments directement crédités ou débités dans les capitaux propres est établi sur la base d'une affectation proportionnelle raisonnable de l'impôt exigible et différé de l'entité dans la juridiction fiscale concernée ou d'une autre méthode qui aboutit à une affectation plus appropriée en la circonstance.

64. IAS 16, Immobilisations corporelles, ne précise pas si une entreprise doit transférer, chaque année, de l'écart de réévaluation aux résultats non distribués, un montant égal à la différence entre l'amortissement de l'actif réévalué et l'amortissement fondé sur le coût de cet actif. Si une entreprise pratique un tel transfert, le montant transféré doit être net de tout impôt différé correspondant. Des considérations similaires s'appliquent aux transferts pratiqués à l'occasion de la sortie d'une immobilisation corporelle.

65. Lorsqu'un actif est réévalué fiscalement et que cette réévaluation est relative à une réévaluation comptable d'un exercice antérieur ou que l'on s'attend à comptabiliser lors d'un exercice ultérieur, les effets fiscaux résultant à la fois de la réévaluation de l'actif et de l'ajustement de la base fiscale sont crédités ou débités dans les capitaux propres des exercices au cours desquels ils surviennent. Toutefois, si la réévaluation à des fins fiscales n'est pas relative à une réévaluation comptable d'un exercice précédent ou qu'il est prévu de réaliser au cours d'un exercice ultérieur, les effets comptables de l'ajustement de la base fiscale sont comptabilisés dans le compte de résultat.

65A. Lorsqu'une entreprise paye ses actionnaires, il est possible qu'une partie des dividendes soit payée aux administrations fiscales pour le compte des actionnaires. Dans plusieurs juridictions, ce montant est qualifié de retenue à la source. Un tel montant payé ou à payé aux administrations fiscales est imputé dans les capitaux propres en tant que faisant partie des dividendes.

66. Comme indiqué dans les paragraphes 19 et 26(c), des différences temporelles peuvent être générées dans le cadre d'un regroupement d'entreprises qui est une acquisition. Une entreprise, conformément à IAS 22, Regroupements d'entreprises, comptabilise tout actif (dans la mesure où il satisfait aux critères de comptabilisation du paragraphe 24) et passif d'impôt différé en résultant comme des actifs et passifs identifiables à la date de l'acquisition. De ce fait, ces actifs et passifs d'impôt différés affectent le goodwill ou le goodwill négatif). Néanmoins, selon les paragraphes 15(a) et 24(a), une entreprise ne comptabilise pas de passif d'impôt différé généré par le goodwill lui-même (si l'amortissement du goodwill n'est pas déductible fiscalement), et d'actif d'impôt différé généré par un goodwill négatif non imposable traité en tant que produit différé.

67. Suite à un regroupement d'entreprises, un acquéreur peut considérer comme probable qu'il récupérera son propre actif d'impôt différé qui n'était pas comptabilisé avant le regroupement d'entreprises. Par exemple, l'acquéreur peut être en mesure d'utiliser l'avantage que représente ses pertes fiscales non utilisées en imputant sur elles des bénéfices imposables futurs de l'entreprise acquise. Dans de tels cas, l'acquéreur comptabilise un actif d'impôt différé et en tient compte pour déterminer le goodwill ou le goodwill négatif généré par l'acquisition.

68. Lorsqu'un actif d'impôt différé de l'entreprise acquise n'a pas été comptabilisé par l'acquéreur en tant qu'actif identifiable à la date d'un regroupement d'entreprises et est comptabilisé ultérieurement dans les états financiers consolidés de l'acquéreur, le produit d'impôt différé qui en résulte est comptabilisé dans le compte de résultat. De plus, l'acquéreur:

Toutefois, l'acquéreur ne doit ni comptabiliser de goodwill négatif, ni augmenter la valeur comptable d'un goodwill négatif.

Une entreprise a acquis une filiale qui avait des différences temporelles déductibles de 300. À la date d'acquisition le taux de l'impôt était de 30 %. L'actif d'impôt différé résultant de 90 n'a pas été comptabilisé en tant qu'actif identifiable à l'occasion de la détermination du goodwill de 500 résultant de l'acquisition. Le goodwill est amorti sur 20 ans. Deux années après l'acquisition, l'entreprise a estimé que le bénéfice imposable futur sera probablement suffisant pour permettre à l'entreprise de recouvrer l'avantage représenté par toutes les différences temporelles déductibles.

L'entreprise comptabilise un actif d'impôt différé de 90 (300 à 30 %) et au compte de résultat un produit d'impôt différé de 90. Elle réduit également le coût du goodwill de 90 et l'amortissement cumulé correspondant de 9 (représentant deux années d'amortissement). Le solde de 81 est comptabilisé en charge dans le compte de résultat. Ainsi, le coût du goodwill et l'amortissement cumulé correspondant est réduit aux montants (410 et 41) qui auraient été enregistrés si un actif d'impôt différé de 90 avait été comptabilisé en tant qu'actif identifiable à la date du regroupement d'entreprises.

Si le taux d'impôt est porté à 40 %, l'entreprise comptabilise un actif d'impôt différé de 120 (300 à 40 %), et au compte de résultat un produit d'impôt différé de 120. S'il est porté à 20 %, l'entreprise comptabilise un actif d'impôt différé de 60 (300 à 20 %) et un produit d'impôt différé de 60. Dans les deux cas, l'entreprise réduit également le coût du goodwill de 90 et l'amortissement cumulé correspondant de 9, et comptabilise le solde de 81 en charge dans le compte de résultat.

69.  Les actifs et passifs d'impôt doivent être présentés au bilan séparément des autres actifs et passifs. Les actifs et passifs d'impôt différé doivent être distingués des actifs et passifs d'impôt exigible.

70.  Lorsqu'une entreprise fait une distinction entre ses actifs et passifs courants et ses actifs et passifs non courants dans ses états financiers, elle ne doit pas classer les actifs (passifs) d'impôt différé en actifs (passifs) courants.

71.  Une entreprise doit compenser les actifs et passifs d'impôt exigible si, et seulement si, l'entreprise:

72. Bien que les actifs et passifs d'impôt exigible soient comptabilisés et évalués séparément, ils sont compensés au bilan sous réserve de respecter des critères similaires à ceux établis pour les instruments financiers dans IAS 32, Instruments financiers: informations à fournir et présentation. Une entreprise aura normalement un droit juridiquement exécutoire de compenser un actif et un passif d'impôt exigible lorsqu'ils concernent des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale et si cette autorité fiscale permet à l'entreprise de faire ou de recevoir un seul paiement net.

73. Dans les états financiers consolidés, un actif d'impôt exigible d'une entreprise d'un groupe est compensé avec le passif d'impôt exigible d'une autre entreprise du groupe si, et seulement si, les entreprises concernées ont un droit juridiquement exécutoire de faire ou de recevoir un seul paiement net et les entreprises ont l'intention de faire ou de recevoir un tel paiement net ou de recouvrer l'actif et de régler le passif simultanément.

74.  Une entreprise doit compenser les actifs et passifs d'impôt différés si, et seulement si:

75. De façon à éviter le besoin d'un échéancier détaillé des dates de renversement de chaque différence temporelle, la présente Norme impose à une entreprise de compenser un actif et un passif d'impôt différé d'une même entité imposable si, et seulement si, ils sont liés à des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale et l'entreprise a un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et les passifs d'impôt exigible.

76. Dans de rares cas, une entreprise peut avoir un droit juridiquement exécutoire de compenser et l'intention de régler le montant net pour certains exercices et pas pour d'autres. Dans de tels rares cas, un échéancier détaillé peut être imposé pour établir de façon fiable si le passif d'impôt différé d'une entité imposable se traduira par des paiements d'impôt augmentés dans le même exercice que celui au cours duquel un actif d'impôt différé d'une autre entité imposable conduira à des paiements d'impôt diminués chez cette seconde entité imposable.

77.  La charge (le produit) d'impôt relatif au résultat des activités ordinaires doit être présenté au compte de résultat.

78. Bien qu'elle impose de comptabiliser en produits ou en charges certaines différences de change, IAS 21, Effets des variations des cours des monnaies étrangères, ne spécifie pas dans quel poste du compte de résultat ces différences doivent être présentées. En conséquence, lorsque des différences de change résultant de la conversion de passifs ou d'actifs d'impôt différé étranger sont comptabilisées dans le compte de résultat, ces différences peuvent être classées en charge (produit) d'impôt différé si cette présentation est considérée comme la plus pertinente pour les utilisateurs des états financiers.

79.  Les principales composantes de la charge (produit) d'impôt doivent être présentées distinctement.

80. Les composantes de la charge (produit) d'impôt peuvent comprendre:

81.  Les éléments suivants doivent également être présentés distinctement:

82.  Une entreprise doit indiquer le montant d'un actif d'impôt différé et la nature des éléments probants justifiant sa comptabilisation lorsque:

82A.  Dans les circonstances décrites dans le paragraphe 52A, une entreprise doit fournir des indications sur la nature des conséquences d'impôt sur le résultat découlant du paiement des dividendes aux actionnaires. De plus, l'entreprise doit fournir des informations sur le montant des conséquences potentielles d'impôt sur le résultat pratiquement déterminables, ainsi que sur l'existence de conséquences potentielles en matière d'impôt sur le revenu qui pas déterminables en pratique.

83. Une entreprise indique la nature et le montant de chaque élément extraordinaire soit dans le compte de résultat soit dans les notes annexes aux états financiers. Lorsque l'information est fournie dans les notes annexes aux états financiers, le montant total de l'ensemble des éléments extraordinaires est présenté dans le compte de résultat net de la charge (produit) totale d'impôt correspondante. Il serait sans doute utile pour les utilisateurs des états financiers de trouver une information sur la charge (produit) d'impôt correspondant à chaque élément extraordinaire, mais il est parfois difficile de ventiler la charge (produit) d'impôt entre de tels éléments. Dans ce cas, la charge (produit) d'impôt correspondant aux éléments extraordinaires peut être indiquée en global.

84. Les informations imposées par le paragraphe 81 (c) aident les utilisateurs des états financiers à comprendre dans quelle mesure la relation entre la charge (produit) d'impôt et le bénéfice comptable est inhabituelle et à comprendre les facteurs importants qui pourraient affecter cette relation dans le futur. La relation entre la charge (produit) d'impôt et le bénéfice comptable peut être affectée par des facteurs tels que les produits exonérés d'impôt, les charges non déductibles du bénéfice imposable (perte fiscale), l'effet des pertes fiscales et celui des taux d'impôt étrangers.

85. Pour expliquer la relation entre la charge (produit) d'impôt et le bénéfice comptable, une entreprise utilise un taux d'impôt applicable qui fournit aux utilisateurs de ses états financiers les informations qui font le plus sens. Bien souvent, le taux qui fait le plus sens est le taux national d'imposition dans le pays où est situé le siège social de l'entreprise, qui résulte de l'addition des taux d'impôt appliqués au niveau national et ceux appliqués au niveau local et qui sont calculés sur des niveaux quasi similaires de bénéfice imposable (perte fiscale). Toutefois, lorsqu'une entreprise intervient dans plusieurs juridictions, un regroupement des différents rapprochements préparés en appliquant le taux national d'imposition pour chaque juridiction peut faire davantage sens. L'exemple suivant montre comment le choix du taux d'impôt applicable agit sur la présentation du rapprochement chiffré.

86. Le taux d'impôt effectif moyen est égal à la charge (produit) d'impôt divisée par le bénéfice comptable.

87. Il serait souvent impossible de calculer le montant des passifs d'impôts différés non comptabilisés générés par des participations dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et des investissements dans des succursales (voir paragraphe 39). C'est pourquoi la présente Norme impose à une entreprise d'indiquer le montant total des différences temporelles sous-jacentes mais n'impose pas d'information sur les passifs d'impôt différé. Il n'en demeure pas moins que les entreprises sont encouragées à fournir, lorsque cela est possible, une information sur les montants des passifs d'impôt différés non comptabilisés car cette information peut être jugée utile par les utilisateurs des états financiers.

87A. Le paragraphe 82A exige qu'une entreprise fournisse des informations sur la nature des conséquences d'impôts potentielles, qui résulteraient du paiement de dividendes aux actionnaires de l'entreprise. Une entreprise indique les éléments essentiels du système d'imposition des résultats ainsi que les facteurs affectant les conséquences potentielles des dividendes en matière d'impôt.

87B. Il serait souvent impossible de calculer le montant total des conséquences d'impôts potentielles résultant du paiement des dividendes aux actionnaires. Cela peut être le cas, par exemple quand une entreprise possède un grand nombre de filiales. Cependant, même en de telles circonstances, certaines parties du montant total peuvent être facilement déterminables. Par exemple, dans le cas d'un groupe consolidé, une mère et quelques unes de ses filiales peuvent avoir payé des impôts à un taux plus élevé sur le résultat non distribué. Dans ce cas, ce montant remboursable est indiqué. Si possible, l'entreprise indique également qu'il y à d'autres conséquences potentielles d'impôts pratiquement non déterminables. Dans les états financiers individuels de la société-mère, s'il y a lieu, les indications relatives aux conséquences potentielles sur l'impôt de la société-mère font référence aux résultats non-distribués de la société-mère.

87C. Une entreprise devant fournir les informations demandées selon le paragraphe 82A, peut aussi être amenée à fournir des informations sur les différences temporelles associées aux participations dans les filiales, entreprises associées et coentreprises et aux investissements dans des succursales. Dans de tels cas, l'entreprise détermine l'information à fournir selon le paragraphe 82A. Par exemple, une entreprise peut être amenée à indiquer le montant total des différences temporelles liées à des participations dans des filiales pour lesquelles aucun passif d'impôt différé n'a été comptabilisé (voir paragraphe 81(f)). S'il n'est pas possible de calculer le montant des passifs d'impôt différés non comptabilisés (voir paragraphe 87), il peut y avoir des montants de conséquences potentielles d'impôt relatifs à des dividendes, pratiquement non déterminable pour ces filiales.

88. Une entreprise indique tous passifs et actifs d'impôt éventuels en accord avec IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels des passifs éventuels et actifs éventuels peuvent provenir, par exemple, de litiges en cours avec l'administration fiscale. De même, quand les modifications des taux d'imposition ou de réglementation fiscale sont adoptés ou annoncés après la date de clôture, une entreprise fournit une information sur tout effet significatif de ces changements sur ses actifs et passifs d'impôt exigible et différé (voir IAS 10, Événements postérieurs à la date de clôture).

Exemple illustrant le paragraphe 85

En 19X2, une entreprise a un bénéfice comptable dans sa propre juridiction (pays A) de 1 500 (19X1: 2 000) et dans le pays B de 1 500 (19X1: 500). Le taux de l'impôt est de 30 % dans le pays A et de 20 % dans le pays B. Dans le pays A, des dépenses de 100 (19X1: 200) ne sont pas fiscalement déductibles.

Exemple de rapprochement avec le taux national d'imposition:

Exemple de rapprochement préparé par regroupement des rapprochements qui ont été effectués en appliquant les taux nationaux d'imposition pour chaque juridiction. Selon cette méthode, l'effet des différences entre le propre taux national d'imposition de l'entreprise présentant les états financiers et les taux nationaux d'imposition dans d'autres juridictions n'apparaît pas comme un élément séparé du rapprochement. Une entreprise peut avoir besoin de commenter l'effet de changements significatifs soit dans les taux d'imposition soit dans le mix des bénéfices réalisés dans différentes juridictions, afin d'expliquer les changements du (des) taux d'imposition applicable(s), comme le demande le paragraphe 81 (d).

89.  La présente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1998, sauf pour les exceptions décrites au paragraphe 91. Si une entreprise applique cette Norme à des états financiers dont les exercices commencent avant le 1er janvier 1998, l'entreprise doit indiquer le fait qu'elle a appliqué la présente Norme au lieu de IAS 12, Comptabilisation des impôts sur les bénéfices, approuvée en 1979.

90. La présente Norme annule et remplace IAS 12, Comptabilisation des impôts sur les bénéfices, approuvée en 1979.

91.  Les paragraphes 52A, 52B, 64A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C, ainsi que la suppression des paragraphes 3 et 50 entreront en vigueur pour les états financiers ( 4 ) ouverts à compter du 1er janvier 2001. Une adoption anticipée est encouragée. Si une adoption anticipée affecte les états financiers, ceci doit être indiqué par l'entreprise.

1. IAS 14 d'origine s'appliquait aux entreprises dont les titres sont négociés sur un marché organisé et aux autres entités importantes d'un point de vue économique. IAS 14 (révisée) s'applique aux entreprises dont les titres d'emprunts et de capitaux propres sont négociés sur un marché organisé, y compris aux entreprises dont les titres d'emprunts et de capitaux propres sont en cours d'émission sur un marché public de valeurs mobilières, mais elle ne s'applique pas aux autres entités importantes du seul point de vue économique.

2. IAS 14 d'origine imposait la présentation d'une information par secteur d'activité et par secteur géographique. Elle ne fournissait que des indications générales pour l'identification des secteurs d'activité et des secteurs géographiques. Elle suggérait que les regroupements organisationnels internes pouvaient constituer une base de détermination des secteurs à présenter ou que l'information sectorielle pouvait imposer un reclassement des données. IAS 14 (révisée) impose la présentation d'une information par secteur d'activité et par secteur géographique. Elle fournit des indications plus détaillées que IAS 14 d'origine pour l'identification des secteurs d'activité et des secteurs géographiques. Elle impose à l'entreprise d'étudier la structure de son organisation interne et son système d'information interne pour identifier ces secteurs. Si les secteurs internes ne sont établis ni sur la base de groupes de produits ou de services liés, ni sur une base géographique, IAS 14 (révisée) impose à l'entreprise d'examiner le niveau immédiatement inférieur de segmentation interne pour identifier ses secteurs à présenter.

3. IAS 14 d'origine imposait de présenter les mêmes informations pour les secteurs d'activité et pour les secteurs géographiques. IAS 14 (révisée) établit une base de segmentation de premier niveau et une autre de second niveau et exige beaucoup moins d'informations pour les secteurs de second niveau.

4. IAS 14 d'origine n'indiquait pas si l'information sectorielle devait être établie selon les mêmes méthodes comptables que celles appliquées pour les états financiers consolidés ou individuels. IAS 14 (révisée) impose d'appliquer les mêmes méthodes comptables.

5. IAS 14 d'origine admettait des différences, selon les entreprises, dans la définition du résultat sectoriel. IAS 14 (révisée) fournit des indications plus détaillées que IAS 14 d'origine concernant les éléments spécifiques de produits et de charges à inclure ou à exclure des produits sectoriels et des charges sectorielles. En conséquence, IAS 14 (révisée) propose une évaluation normalisée du résultat sectoriel mais uniquement dans la mesure où des éléments des produits et des charges opérationnels peuvent être directement attribués ou raisonnablement affectés aux secteurs.

6. IAS 14 (révisée) impose une «symétrie» entre la prise en compte des éléments dans le résultat sectoriel et dans les actifs sectoriels. Si par exemple, le résultat sectoriel intègre une charge d'amortissement, l'actif amortissable doit être inclus dans les actifs sectoriels. IAS 14 d'origine ne précisait pas ce point.

7. IAS 14 d'origine ne précisait pas si des secteurs jugés trop petits pour être présenté séparément pouvaient être regroupés avec d'autres secteurs ou exclus de tous les secteurs à présenter. IAS 14 (révisée) stipule que les petits secteurs faisant l'objet d'une information interne, mais qui ne sont pas tenus de faire l'objet d'une information externe, peuvent être regroupés s'ils présentent en commun un grand nombre de facteurs définissant un secteur d'activité ou un secteur géographique ou qu'ils peuvent être regroupés avec un secteur important similaire pour lequel des informations sont fournies au niveau de l'information interne, sous réserve de remplir certaines conditions.

8. IAS 14 d'origine ne précisait pas si les secteurs géographiques devaient être établis à partir du lieu d'implantation des actifs de l'entreprise (origine des ventes) ou de la localisation des clients (destination des ventes). IAS 14 (révisée) impose, quelle que soit la méthode d'établissement des secteurs géographiques d'une entreprise, de présenter plusieurs éléments d'information selon les deux méthodes si celles-ci sont sensiblement différentes.

9. IAS 14 d'origine imposait la présentation de quatre principaux éléments d'information, tant pour les secteurs d'activité que pour les secteurs géographiques:

Pour le premier niveau d'information sectorielle d'une entreprise (secteurs d'activité ou secteurs géographiques), IAS 14 (révisée) demande de présenter des informations complémentaires sur:

En ce qui concerne l'information de deuxième niveau, IAS 14 (révisée) abandonne la disposition sur le résultat sectoriel de IAS 14 d'origine et la remplace par une information sur les immobilisations corporelles et incorporelles acquises durant l'exercice.

10. IAS 14 d'origine ne précisait pas si l'information sectorielle de l'exercice antérieur présentée à titre de comparaison devait être retraitée pour prendre en compte une modification significative des méthodes comptables sectorielles. IAS 14 (révisée) impose que cette information soit retraitée sauf si cela est impossible en pratique.

11. IAS 14 (révisée) impose, si le total des produits générés par des clients externes pour tous les secteurs à présenter regroupés est inférieur à 75 % du total des produits de l'entreprise, que d'autres secteurs à présenter soient identifiés pour atteindre ce niveau de 75 %.

12. IAS 14 d'origine admettait l'utilisation dans l'information sectorielle d'une méthode de détermination des prix de transferts entre secteurs différente de celle effectivement utilisée pour établir le prix de ces transferts. IAS 14 (révisée) impose d'évaluer les transferts entre secteurs selon la méthode effectivement utilisée par l'entreprise pour calculer le prix de ces transferts.

13. IAS 14 (révisée) impose de fournir des informations sur les produits d'un secteur qui n'est pas estimé devoir être présenté à part, lorsque la majorité de ses produits proviennent de ventes à d'autres secteurs, si les produits de ce secteur représentent 10 % ou plus des produits totaux de l'entreprise. IAS 14 d'origine ne comportait pas de disposition comparable.

(a) mieux comprendre la performance passée de l'entreprise;

(b) mieux évaluer les risques et la rentabilité de l'entreprise; et

(c) porter des jugements mieux informés sur l'entreprise dans son ensemble.

1.  La présente Norme doit s'appliquer aux jeux complets d'états financiers publiés conformément aux Normes comptables internationales.

2. Un jeu complet d'états financiers comprend un bilan, un compte de résultat, un tableau de flux de trésorerie, un tableau de variation des capitaux propres et des notes annexes, comme indiqué dans IAS 1, Présentation des états financiers.

3.  La présente Norme doit s'appliquer aux entreprises dont les titres de capitaux propres ou d'emprunts sont négociés sur un marché organisé ainsi qu'aux entreprises dont les titres de capitaux propres ou d'emprunts sont en cours d'émission sur un marché public de valeurs mobilières.

4. Si une entreprise, dont les titres ne sont pas négociés sur un marché organisé, établit ses états financiers conformément aux Normes comptables internationales, cette entreprise est encouragée à fournir volontairement une information financière sectorielle.

5.  Si une entreprise dont les titres ne sont pas négociés sur un marché organisé décide de fournir volontairement une information sectorielle dans ses états financiers établis conformément aux Normes comptables internationales, elle doit se conformer à toutes les dispositions de la présente Norme.

6.  Si un rapport financier unique comprend à la fois les états financiers consolidés d'une entreprise dont les titres sont négociés sur un marché organisé et les états financiers individuels de l'entreprise mère ou d'une ou plusieurs filiales, l'information sectorielle est présentée seulement pour les états financiers consolidés. Si une filiale est elle même une entreprise dont les titres sont négociés sur un marché organisé, elle présente une information sectorielle dans son propre rapport financier.

7.  De même, si un rapport financier unique comprend à la fois les états financiers d'une entreprise dont les titres sont négociés sur un marché organisé et les états financiers individuels d'une entreprise associée ou d'une coentreprise mise en équivalence dans laquelle l'entreprise détient une participation financière, l'information sectorielle est présentée seulement pour les états financiers de l'entreprise. Si l'entreprise associée ou la coentreprise mise en équivalence est elle-même une entreprise dont les titres sont négociés sur un marché organisé, elle présente une information sectorielle dans son propre rapport financier.

8.  Les termes ci-après sont utilisés dans la présente Norme dans le sens qui leur est attribué dans IAS 7, Tableau des flux de trésorerie, IAS 8, Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables et IAS 18, Produits des activités ordinaires:

9.  Les termes secteur d'activité et secteur géographique sont utilisés dans la présente Norme, dans les sens suivants:

10. Les facteurs énumérés au paragraphe 9 pour l'identification des secteurs d'activité et des secteurs géographiques ne sont pas énumérés dans un ordre particulier.

11. Un secteur d'activité ne comprend pas des produits et des services comportant des risques et une rentabilité sensiblement différents. Si l'on peut observer des écarts par rapport à un ou plusieurs facteurs utilisés dans la définition d'un secteur d'activité, les produits et services pris en compte dans un secteur d'activité devraient être similaires pour la majorité des facteurs.

12. De même, un secteur géographique ne comprend pas des activités effectuées dans des environnements géographiques dont les risques et la rentabilité sont sensiblement différents. Un secteur géographique peut être un pays, un groupe de deux pays ou plus, ou une région à l'intérieur d'un pays.

13. Les sources de risques prédominantes déterminent les modes d'organisation et de gestion de la plupart des entreprises. En conséquence, le paragraphe 27 de la présente Norme indique que la structure d'organisation d'une entreprise et son système d'information financière interne constituent la base d'identification de ses secteurs. Les risques et la rentabilité d'une entreprise sont influencés à la fois par l'implantation géographique de ses activités (i.e. l'endroit où sont basées ses unités de production ou ses activités de prestation de services) et par la localisation de ses marchés (i.e. les endroits dans lesquels elle vend ses produits ou délivre ses prestations). La définition permet d'établir les secteurs géographiques sur la base:

14. La structure d'organisation d'une entreprise et son système d'information interne indiquent normalement si la source principale de risques géographiques résulte de l'implantation de ses actifs (origine de ses ventes) ou de la localisation de ses clients (destination de ses ventes). C'est pourquoi, une entreprise doit se rapporter à sa structure pour déterminer si ses secteurs géographiques doivent être établis sur la base de l'implantation de ses actifs ou de la localisation de ses clients.

15. Pour déterminer la composition d'un secteur d'activité ou d'un secteur géographique, il faut exercer un certain jugement. À cette fin, la direction de l'entreprise prend en compte l'objectif de présentation d'une information financière sectorielle énoncé dans la présente Norme et les caractéristiques qualitatives des états financiers identifiées dans le Cadre de l'IASC pour la préparation et la présentation des états financiers. Ces caractéristiques qualitatives sont notamment la pertinence, la fiabilité et la comparabilité dans le temps de l'information financière publiée sur les différents groupes de produits et services d'une entreprise et sur ses activités dans des zones géographiques particulières, ainsi que l'utilité de ces informations pour évaluer les risques et la rentabilité de l'entreprise dans son ensemble.

16.  Les termes complémentaires suivants sont utilisés dans la présente Norme, dans les sens indiqués ci-dessous:

17. Les définitions des produits sectoriels, charges sectorielles, actifs sectoriels et passifs sectoriels incluent les montants directement attribuables à un secteur et les montants qui peuvent raisonnablement être affectés à ce secteur. Pour identifier les éléments pouvant être directement attribués ou raisonnablement affectés aux secteurs, une entreprise commence par examiner son système d'information financière interne. Autrement dit, on présume que les montants identifiés en liaison avec des secteurs dans le cadre de l'information financière interne sont directement attribuables ou raisonnablement affectables aux secteurs pour mesurer les produits sectoriels, les charges sectorielles, les actifs sectoriels et les passifs sectoriels des secteurs à présenter.

18. Dans certains cas, toutefois, on a pu dans le cadre de l'information financière interne affecter à des secteurs un produit, une charge, un actif ou un passif selon un critère bien compris par la direction de l'entreprise mais qui pourrait être jugé subjectif, arbitraire, voire difficile à comprendre pour l'utilisateur externe des états financiers. Selon les définitions des produits sectoriels, charges sectorielles, actifs sectoriels et passifs sectoriels, données par la présente Norme, une telle affectation ne serait pas raisonnable. Inversement, une entreprise peut choisir de ne pas affecter tel élément de produit, de charge, d'actif ou de passif dans le cadre de l'information financière interne, même si elle peut raisonnablement le faire. Un tel élément est affecté conformément aux définitions des produits, charges, actifs, et passifs sectoriels de la présente Norme.

19. Les actifs sectoriels incluent par exemple les actifs courants qui sont utilisés dans les activités opérationnelles du secteur, les immobilisations corporelles, les actifs faisant l'objet de contrats de location-financement (IAS 17, Contrats de location) et les immobilisations incorporelles. Si les charges sectorielles incluent un élément d'amortissement, l'actif correspondant doit être également inclus dans les actifs sectoriels. Les actifs sectoriels n'incluent pas les actifs utilisés par toute l'entreprise ou par le siège. Les actifs sectoriels incluent les actifs opérationnels utilisés en commun par deux secteurs ou plus, s'il existe une base de répartition raisonnable. Les actifs sectoriels incluent le goodwill directement attribuable à un secteur ou qui peut lui être raisonnablement affecté et les charges sectorielles incluent l'amortissement correspondant.

20. Les passifs sectoriels incluent par exemple les fournisseurs et autres passifs opérationnels, les charges à payer, les avances reçues des clients, les provisions pour garantie des produits vendus et pour autres litiges liés aux biens et services. Les passifs sectoriels n'incluent pas les emprunts, les dettes liées à des actifs faisant l'objet de contrats de location-financement (IAS 17) et autres dettes affectées au financement plutôt qu'au fonctionnement. Si la charge d'intérêt est prise en compte dans le résultat sectoriel, le passif correspondant portant intérêt est pris en compte dans les passifs sectoriels. Les passifs des secteurs qui n'ont pas essentiellement un caractère financier n'incluent pas les emprunts et autres passifs financiers car le résultat sectoriel est un résultat opérationnel et non un résultat net après coût de financement. En outre, comme les emprunts sont souvent gérés au niveau du siège pour le groupe, il est souvent impossible de les attribuer directement ou de les affecter de façon raisonnable à un secteur.

21. L'évaluation des actifs et des passifs sectoriels tient compte des ajustements effectués sur les valeurs nettes comptables des actifs et passifs sectoriels identifiables d'une entreprise acquise dans le cadre d'un regroupement d'entreprises comptabilisé comme une acquisition même si ces ajustements sont comptabilisés uniquement dans les états financiers consolidés et s'ils ne sont enregistrés ni dans les états financiers de l'entreprise mère, ni dans ceux de la filiale. De même, si des immobilisations corporelles ont été réévaluées après leur acquisition, conformément à l'autre traitement autorisé par IAS 16, les actifs sectoriels prennent en compte ces réévaluations.

22. On peut trouver des règles d'affectation des coûts dans d'autres Normes Comptables Internationales. Ainsi, les paragraphes 8 à 16 de IAS 2, Stocks, apportent des commentaires pour l'attribution et l'affectation des coûts aux stocks et en-cours et les paragraphes 16 à 21 de IAS 11, Contrats de construction, apportent des commentaires pour l'attribution et l'affectation des coûts aux différents contrats. Ces commentaires peuvent être utiles pour l'attribution ou l'affectation des coûts aux différents secteurs.

23. IAS 7, Tableaux des flux de trésorerie, apporte des commentaires sur la nécessité ou non d'inclure les découverts bancaires dans la trésorerie ou de les présenter dans les emprunts.

24. Les produits, les charges, les actifs et les passifs sectoriels sont déterminés avant élimination des soldes et des transactions intra-groupe, sauf si ces soldes et ces transactions intra-groupe se situent à l'intérieur d'un même secteur.

25. Si les méthodes comptables utilisées pour établir et présenter les états financiers de l'entreprise dans son ensemble sont également les méthodes comptables sectorielles fondamentales, celles ci comprennent en outre des méthodes ayant trait spécifiquement à l'information sectorielle telles que l'identification des secteurs, le mode de détermination des prix des transferts intersectoriels et les critères d'affectation des produits et des charges entre les différents secteurs.

26.  La source et la nature principale des risques et la rentabilité d'une entreprise doivent déterminer si son premier niveau d'information sectorielle est le secteur d'activité ou le secteur géographique. Si les risques et taux de rentabilité de l'entreprise sont affectés principalement par les différences entre les produits et services qu'elle offre, son premier niveau d'information sectorielle doit être par secteur d'activité, les informations de deuxième niveau étant présentées par secteur géographique. De même, si les risques et taux de rentabilité de l'entreprise sont affectés principalement par le fait qu'elle exerce dans différents pays ou autres zones géographiques, son premier niveau d'information sectorielle doit être par secteur géographique, les informations de deuxième niveau étant présentées pour des groupes de produits et de services liés.

27.  La structure d'organisation interne et de gestion d'une entreprise, et son système d'information financière interne au Conseil d'administration et au Président directeur général doivent normalement constituer la base d'identification de la source et de la nature prédominante des risques et des différents taux de rentabilité auxquels l'entreprise est confrontée et par conséquent la base de détermination des premier et second niveaux selon laquelle elle doit présenter son information sectorielle, sauf dans les cas prévus aux points (a) et (b) ci-après:

28. Pour la plupart des entreprises, la source principale de risques et de rentabilité détermine le mode d'organisation et de gestion de l'entreprise. La structure d'organisation et de gestion d'une entreprise et son système d'information financière interne fournissent normalement le meilleur indicateur de la source dominante des risques et de la rentabilité de l'entreprise pour l'information sectorielle. Par conséquent, sauf dans de rares cas, une entreprise fournira une information sectorielle dans ses états financiers sur la même base que dans son information interne à la direction générale. Sa source principale de risques et de rentabilité devient son premier niveau d'information sectorielle. Sa source secondaire de risques et de rentabilité devient son deuxième niveau d'information sectorielle.

29. Une «présentation matricielle» — dans laquelle l'entreprise présente à la fois les deux niveaux d'information sectorielle: le secteur d'activité et le secteur géographique — avec une information sectorielle pour chaque niveau — fournit souvent des informations utiles si les risques et les taux de rentabilité de l'entreprise sont fortement affectés tant par des différences au niveau des produits et services qu'elle offre que par des différences au niveau des zones géographiques dans lesquelles elle opère. La présente Norme n'impose pas une «présentation matricielle» mais elle ne l'interdit pas.

30. Dans certains cas, la structure d'organisation et d'information interne de l'entreprise a pu être développée selon des facteurs qui ne sont liés ni aux différences des types de produits et services qu'elle offre ni aux différences des zones géographiques dans lesquelles elle opère. L'information interne peut, par exemple, être organisée uniquement par entité juridique; il en résulte des secteurs internes composés de groupes de produits et services non liés entre eux. Dans ces cas exceptionnels, les données sectorielles présentées en interne ne répondent pas à l'objectif de la présente Norme. En conséquence, le paragraphe 27(b) impose aux administrateurs et à la direction de l'entreprise de déterminer si les risques et la rentabilité de l'entreprise sont davantage influencés par la structure produits/services ou par les zones géographiques dans lesquelles elle opère et de choisir le secteur d'activité ou le secteur géographique comme premier niveau d'information sectorielle. L'objectif est de parvenir à un degré raisonnable de comparabilité avec d'autres entreprises, de rendre l'information plus compréhensible et de répondre aux besoins exprimés par les investisseurs, créanciers et autres utilisateurs désireux d'avoir des informations sur les risques et la rentabilité liées aux produits/services et aux zones géographiques.

31.  Sauf dans les cas prévus au paragraphe 32, les secteurs d'activité et les secteurs géographiques de l'entreprise pour l'information financière externe doivent être les unités d'organisation pour lesquelles des informations sont fournies au Conseil d'administration et au président directeur général de l'entreprise à des fins d'évaluation de la performance passée des unités et de prise de décision sur les affectations futures de ressources.

32.  Si la structure d'organisation interne et de gestion d'une entreprise et son système d'information financière interne au Conseil d'administration et au président directeur général ne reposent ni sur les produits ou services pris individuellement, ni sur des groupes de produits/services liés, ni sur la géographie, le paragraphe 27(b) impose aux administrateurs et à la direction de l'entreprise de choisir comme premier niveau d'information sectorielle le secteur soit d'activité soit géographique qui, de son point de vue, reflète la source principale des risques et de la rentabilité de l'entreprise et de prendre l'autre comme second niveau d'information sectorielle. Dans ce cas, les administrateurs et la direction de l'entreprise doivent identifier les secteurs d'activité et les secteurs géographiques de l'entreprise pour l'information financière externe selon les facteurs énoncés dans les définitions du paragraphe 9 de la présente Norme plutôt qu'en fonction du système d'information financière interne au Conseil d'administration et au Président directeur général, en accord avec ce qui suit:

33. Selon la présente Norme, la plupart des entreprises identifieront leurs secteurs d'activité et leurs secteurs géographiques comme étant les unités organisationnelles pour lesquelles des informations sont présentées au Conseil d'administration (en particulier aux administrateurs ayant uniquement des fonctions de surveillance sans fonctions de direction, s'il y a lieu) et au Président directeur général (qui est le principal décideur opérationnel et peut dans certains cas constituer un groupe de personnes) pour évaluer la performance passée de chaque unité et prendre des décisions sur les affectations futures de ressources. Et même si l'entreprise doit appliquer le paragraphe 32 parce que ses secteurs internes ne correspondent pas à des lignes de produits/services ou à des zones géographiques, elle utilisera le niveau de segmentation interne immédiatement inférieur pour la présentation d'une information par lignes de produits et de services ou par zone géographique plutôt que de construire des secteurs aux seules fins d'information externe. Cette approche, qui consiste à examiner la structure d'organisation et de gestion de l'entreprise et son système d'information financière interne pour identifier les secteurs d'activité et les secteurs géographiques de l'entreprise à des fins d'information externe est parfois appelée «approche de gestion», et les composantes organisationnelles pour lesquelles des informations sont fournies en interne sont parfois appelées «secteurs opérationnels».

34.  Deux secteurs d'activité ou géographiques d'une entreprise, voire davantage, faisant l'objet d'une information interne et similaires pour l'essentiel peuvent être regroupés en un secteur d'activité ou un secteur géographique unique. Deux secteurs d'activité ou géographiques, voire davantage, sont similaires pour l'essentiel, seulement si:

35.  Un secteur d'activité ou un secteur géographique doit être présenté si la majorité de ses produits provient de ventes à des clients externes et:

36.  Si un secteur faisant l'objet d'une information interne est en dessous de tous les seuils de signification indiqués au paragraphe 35:

37.  Si les produits externes totaux attribuables aux secteurs à présenter représentent moins de 75 % des produits totaux consolidés ou de l'entreprise, il faut identifier de nouveaux secteurs à présenter, même s'ils ne respectent pas les seuils de 10 % énoncés au paragraphe 35, pour atteindre 75 % au moins des produits totaux consolidés ou de l'entreprise au niveau des secteurs à présenter.

38. Les seuils de 10 % utilisés par la présente Norme ne sont pas destinés à servir de critère pour la détermination de l'importance relative dans des domaines de l'information financière autres que l'identification des secteurs d'activité et des secteurs géographiques à présenter.

39. En limitant les secteurs à présenter à ceux qui génèrent l'essentiel de leurs produits par des ventes à des clients externes, cette Norme n'impose pas d'identifier les différentes étapes d'activités intégrées verticalement comme des secteurs d'activité distincts. Toutefois, dans certains secteurs industriels, il est courant de présenter certaines activités intégrées verticalement comme des secteurs d'activité distincts, même si elles ne génèrent pas des produits externes significatifs. C'est ainsi que de nombreuses compagnies pétrolières internationales présentent leurs activités amont (exploration et production) et leurs activités aval (raffinage et distribution) comme des secteurs d'activité distincts même si l'essentiel, voire la totalité du produit amont (pétrole brut) est transféré en interne à l'activité de raffinage de l'entreprise.

40. La présente Norme encourage mais n'impose pas la présentation volontaire d'activités intégrées verticalement en tant que secteurs distincts avec une description appropriée, incluant une information sur les modes de détermination des prix des transferts entre secteurs, comme exigé par le paragraphe 75.

41.  Si le système d'information interne d'une entreprise considère les activités intégrées verticalement comme des secteurs distincts et si l'entreprise ne choisit pas de les présenter comme des secteurs d'activité dans son information externe, le secteur vendeur doit être regroupé avec le (ou les) secteur(s) acheteur(s) dans l'identification des secteurs d'activité faisant l'objet d'une information financière externe sauf s'il y a pas de base raisonnable pour le faire, auquel cas le secteur vendeur sera pris en compte comme un élément de rapprochement non affecté.

42.  Un secteur identifié comme un secteur à présenter durant l'exercice précédent parce qu'il satisfaisait aux seuils de 10 % applicables peut être un secteur à présenter pour l'exercice en cours, bien que ses produits, son résultat et ses actifs n'excèdent plus les seuils de 10 %, si la direction de l'entreprise considère que le secteur conserve son caractère significatif.

43.  Quand un secteur est identifié comme secteur à présenter durant l'exercice en cours parce qu'il satisfait aux seuils de 10 % applicables, l'information sectorielle de l'exercice antérieur présentée à titre de comparaison, doit être retraitée (sauf si cela n'est pas possible) pour refléter le nouveau secteur à présenter comme un secteur distinct, même si celui-ci ne satisfaisait pas aux seuils de 10 % pour l'exercice antérieur.

44.  L'information sectorielle doit être préparée conformément aux méthodes comptables appliquées pour établir et présenter les états financiers consolidés ou individuels.

45. Il est présumé que les méthodes comptables choisies par les administrateurs et la direction d'une entreprise pour l'établissement des états financiers consolidés ou individuels, sont celles qu'ils jugent les plus appropriées pour l'information externe. Dans la mesure où l'objectif de l'information sectorielle est d'aider les utilisateurs des états financiers à mieux comprendre l'entreprise dans sa globalité et à porter sur elle des jugements mieux informés, la présente Norme impose d'utiliser, pour l'établissement de l'information sectorielle, les méthodes comptables choisies par les administrateurs et par la direction. Cela ne signifie pas toutefois que les méthodes comptables consolidées ou individuelles sont appliquées aux secteurs à présenter comme s'il s'agissait d'entités publiant des états financiers distincts et autonomes. Un calcul détaillé effectué par application d'une méthode comptable particulière au niveau de l'entreprise peut être affecté aux secteurs s'il existe une clé raisonnable pour le faire. Les retraites, par exemple, sont souvent calculées pour l'ensemble de l'entreprise mais les chiffres globaux peuvent être affectés aux différents secteurs sur la base des salaires et des données démographiques des différents secteurs.

46. La présente Norme n'interdit pas la communication d'informations sectorielles supplémentaires élaborées selon une méthode différente des méthodes comptables appliquées pour les états financiers consolidés ou individuels sous réserve que (a) l'information fasse l'objet d'une information interne au Conseil d'administration et au Président directeur général pour la prise de décisions relatives à l'affectation de ressources au secteur et pour l'évaluation de ses performances et que (b) la méthode d'évaluation utilisée pour cette information complémentaire soit clairement décrite.

47.  Les actifs qui sont utilisés conjointement par deux secteurs ou plus doivent être affectés aux secteurs si, et seulement si, les produits et charges correspondants sont également affectés à ces secteurs.

48. Le mode d'affectation aux secteurs des éléments d'actif, de passif, de produits et de charges dépend de facteurs tels que la nature de ces éléments, les activités du secteur et son autonomie relative. Il n'est ni possible ni approprié de donner une base d'affectation unique qui devrait être appliquée par toutes les entreprises. Il n'est pas non plus approprié d'imposer l'affectation d'actifs, de passifs, de produits et de charges de l'entreprise qui sont liés à deux secteurs ou plus si la base unique de ces affectations est arbitraire ou difficilement compréhensible. Dans le même temps, les définitions des produits sectoriels, des charges sectorielles, des actifs et des passifs sectoriels étant interdépendantes, les affectations résultantes doivent être cohérentes. Par conséquent, les actifs utilisés de manière conjointe sont affectés aux secteurs si, et seulement si, les produits et charges correspondants sont également affectés à ces secteurs. À titre d'exemple, un actif n'est inclus dans les actifs sectoriels que si, et seulement si, l'amortissement correspondant est déduit du résultat sectoriel.

49. Les paragraphes 50 à 67 précisent les informations à fournir pour les secteurs à présenter pour le premier niveau d'information sectorielle d'une entreprise. Les paragraphes 68 à 72 précisent les informations à fournir pour le deuxième niveau d'information sectorielle d'une entreprise. Les entreprises sont encouragées à présenter toutes les informations sectorielles dites de premier niveau énumérées aux paragraphes 50 à 67 bien que les paragraphes 68 à 72 imposent la présentation d'une quantité bien moindre d'informations pour l'information sectorielle de deuxième niveau. Les paragraphes 74 à 83 abordent plusieurs autres informations sectorielles à fournir. L'annexe B de cette Norme illustre l'application des dispositions de la norme relatives aux informations à fournir.

50.  Les dispositions des paragraphes 51 à 67 relatives aux informations à fournir doivent être appliquées pour chaque secteur à présenter du premier niveau d'information sectorielle d'une entreprise.

51.  Une entreprise doit indiquer ses produits sectoriels pour chaque secteur à présenter. Les produits sectoriels provenant de ventes à des clients externes et ceux provenant de transactions avec d'autres secteurs doivent être présentés séparément.

52.  Une entreprise doit indiquer le résultat sectoriel de chaque secteur à présenter.

53. Si une entreprise peut calculer un résultat net sectoriel ou quelque autre mesure de la rentabilité du secteur sans affectation arbitraire, la présentation de ce(s) montant(s) est encouragée en plus de celle du résultat sectoriel dans la mesure où l'information est clairement présentée. Si cette information est élaborée selon une méthode différente des méthodes comptables appliquées pour les états financiers consolidés ou individuels, l'entreprise devra dans ses états financiers décrire clairement la méthode d'évaluation utilisée.

54. Une mesure de la performance d'un secteur est par exemple la marge brute sur ventes située avant le résultat sectoriel dans le compte de résultat. Des exemples de mesures de performance d'un secteur situées après le résultat sectoriel dans le compte de résultat sont le résultat (avant ou après impôts sur le résultat) des activités ordinaires et le résultat net.

55.  Une entreprise doit indiquer la valeur comptable totale des actifs sectoriels pour chaque secteur à présenter.

56.  Une entreprise doit indiquer les passifs sectoriels pour chaque secteur à présenter.

57.  Une entreprise doit indiquer, pour chaque secteur à présenter, le total des coûts encourus au cours de l'exercice pour l'acquisition d'actifs sectoriels (immobilisations corporelles et incorporelles) qu'elle compte utiliser durant plusieurs exercices. Si ces coûts sont parfois appelés accroissements d'immobilisations ou dépense d'investissement, l'évaluation requise par ce principe doit suivre la méthode de la comptabilité d'engagement et non pas sur les seuls mouvements de trésorerie.

58.  Une entreprise doit indiquer le montant total de charges prises en compte dans le résultat sectoriel au titre de l'amortissement des actifs sectoriels pour l'exercice et pour chaque secteur à présenter.

59.  Une entreprise est encouragée, mais non tenue d'indiquer la nature et le montant des éléments de produits et de charges sectoriels dont l'importance, le montant, la nature ou l'incidence sont tels qu'ils permettent d'expliquer de façon pertinente la performance de chaque secteur à présenter pour l'exercice.

60. IAS 8 impose «lorsque des éléments de produits ou de charges pris en compte dans le profit ou la perte dégagé(e) par les activités ordinaires sont d'un montant, d'une nature ou d'une incidence tels que leur indication permet d'expliquer de façon pertinente les performances de l'entreprise au cours de l'exercice, la nature et le montant de ces éléments doivent être indiqués séparément». IAS 8 cite un certain nombre d'exemples, notamment les corrections de valeur des stocks et des immobilisations corporelles, les provisions pour restructuration, les cessions d'immobilisations corporelles et de participations à long terme, les abandons d'activités, les règlements de litiges et les reprises de provisions. Le paragraphe 59 n'a pas pour but de reclasser d'ordinaire en extraordinaire (au sens de IAS 8) des éléments de produits ou de charges ou de modifier leur évaluation. Les informations à fournir encouragées par ce paragraphe modifient toutefois le niveau d'importance de ces éléments qui doit s'apprécier non pas au niveau de l'entreprise mais au niveau du secteur.

61.  Une entreprise doit indiquer, pour chaque secteur à présenter, le montant total des charges importantes sans contrepartie en trésorerie, prises en compte dans les charges sectorielles et par conséquent déduites du résultat sectoriel, autres que l'amortissement pour lesquels le paragraphe 58 impose de fournir une information séparée.

62. IAS 7 impose aux entreprises de présenter un tableau des flux de trésorerie dans lequel les flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles, d'investissement et de financement sont présentés séparément. IAS 7 fait observer que la présentation d'information sur les flux pour chaque secteur d'activité et chaque secteur géographique à présenter est importante pour comprendre la situation financière globale de l'entreprise, sa liquidité et ses flux de trésorerie. IAS 7 encourage la présentation d'une telle information. La présente Norme encourage aussi la présentation de la même information sectorielle sur les flux de trésorerie. Elle encourage en outre à fournir une information sur les produits importants sans contrepartie en trésorerie qui ont été pris en compte dans les produits sectoriels et par conséquent pris en compte dans l'évaluation du résultat sectoriel.

63.  Une entreprise qui fournit une information sur les flux de trésorerie sectoriels, comme l'y encourage IAS 7, n'a pas besoin de fournir également une information sur sa charge d'amortissement comme demandé par le paragraphe 58 ou sur les charges sans contrepartie en trésorerie comme demandé au paragraphe 61.

64.  Une entreprise doit indiquer, pour chaque secteur à présenter, la quote-part globale de l'entreprise dans le résultat net des entreprises associées, des coentreprises ou autres participations mises en équivalence si l'essentiel des activités de ces entreprises associées se situe dans ce seul secteur.

65. Bien qu'un montant unique global soit présenté conformément au paragraphe précédent, chaque entreprise associée, coentreprise ou autre participation mise en équivalence est prise individuellement pour déterminer si ses activités se situent pour l'essentiel à l'intérieur d'un secteur.

66.  Si le cumul des quotes-parts d'une entreprise dans le résultat net d'entreprises associées, coentreprises ou autres participations mises en équivalence est indiqué par secteur à présenter, le montant cumulé des participations dans ces entreprises associées ou coentreprises doit également être indiqué par secteur à présenter.

67.  Une entreprise doit présenter un rapprochement entre les informations fournies pour les secteurs à présenter et les informations globales fournies dans ses états financiers consolidés ou ses états financiers individuels. Pour cela, elle doit rapprocher les produits sectoriels des produits de l'entreprise provenant des clients externes (notamment indiquer le montant des produits de l'entreprise provenant de clients externes et non pris en compte dans les produits d'un secteur); le résultat sectoriel doit être rapproché du résultat opérationnel de l'entreprise évalué de façon comparable ainsi que de son résultat net; les actifs sectoriels doivent être rapprochés des actifs de l'entreprise et les passifs sectoriels des passifs de l'entreprise.

68. Les paragraphes 50 à 67 indiquent les informations à fournir pour chaque secteur à présenter sur la base du premier niveau d'information sectorielle. Les paragraphes 69 à 72 indiquent les informations à présenter pour chaque secteur à présenter sur la base d'un deuxième niveau d'information sectorielle, comme suit:

69.  Si le premier niveau d'information sectorielle d'une entreprise est organisé par secteur d'activité, l'entreprise doit également communiquer les informations suivantes:

70.  Si le premier niveau d'information sectorielle d'une entreprise est organisé par secteur géographique (que ce soit sur la base de l'implantation des actifs ou de la localisation des clients), l'entreprise doit également fournir l'information sectorielle suivante pour chaque secteur d'activité dont les produits provenant de ventes à des clients externes représentent 10 % ou plus des produits totaux provenant des ventes à tous les clients externes ou dont les actifs sectoriels représentent 10 % ou plus des actifs totaux de tous les secteurs d'activité:

71.  Si le premier niveau d'information sectorielle d'une entreprise est organisé par secteur géographique sur la base de l'implantation des actifs et si la localisation de ses clients est différente de celle de ses actifs, l'entreprise doit alors indiquer les produits provenant des ventes à des clients externes pour chaque secteur géographique établi sur la base des clients dont les produits provenant de ventes à des clients externes représentent 10 % ou plus des produits totaux que l'entreprise tire de ses ventes à des clients externes.

72.  Si le premier niveau d'information sectorielle d'une entreprise est organisé par secteur géographique sur la base de la localisation de ses clients et si ses actifs sont implantés dans des zones géographiques différentes de celles où sont localisés ses clients, l'entreprise doit également fournir l'information sectorielle suivante pour chaque secteur géographique établi sur la base de l'implantation de ses actifs dont les produits provenant de ventes à des clients externes ou dont les actifs sectoriels représentent 10 % ou plus des montants consolidés ou des montants totaux correspondants de l'entreprise:

73. L'Annexe B présente des exemples d'informations à fournir pour les premier et second niveaux d'information sectorielle selon la présente Norme.

74.  Si un secteur d'activité ou un secteur géographique faisant l'objet d'une information au Conseil d'administration et au Président directeur général n'est pas un secteur à présenter parce qu'il tire la majorité de ses produits de ventes à d'autres secteurs mais que néanmoins ses produits provenant de ventes à des clients externes représentent 10 % ou plus des produits totaux provenant des ventes à tous les clients externes, l'entreprise doit indiquer ce fait ainsi que les montants de produits provenant (a) des ventes à des clients externes et (b) des ventes internes à d'autres secteurs.

75.  Pour évaluer et présenter les produits sectoriels provenant de transactions avec d'autres secteurs, il faut utiliser les prix de transfert entre secteurs effectivement utilisés par l'entreprise. Les modes de détermination des prix de transfert entre secteurs ainsi que tout changement dans ces modalités doivent être indiqués dans les états financiers.

76.  Les changements des méthodes comptables appliquées pour l'information sectorielle, qui ont un effet significatif sur l'information sectorielle doivent être indiqués et l'information sectorielle des exercices antérieurs présentée à titre de comparaison doit être retraitée sauf si le retraitement est impossible en pratique. L'information à fournir doit comporter une description de la nature du changement, les raisons du changement, le fait que l'information comparative a été retraitée ou que cela a été infaisable et l'effet financier du changement s'il peut être raisonnablement déterminé. Si une entreprise change l'identification de ses secteurs et ne retraite pas l'information sectorielle des exercices antérieurs sur la nouvelle base parce que cela est impossible en pratique, elle doit à des fins de comparaison fournir une information sectorielle sur l'ancienne et la nouvelle base de segmentation pour l'exercice au cours duquel elle modifie l'identification de ses secteurs.

77. Les changements au niveau des méthodes comptables appliquées par l'entreprise sont traités dans IAS 8 qui impose de n'opérer ces changements que s'ils sont exigés par un texte réglementaire ou par un organisme de normalisation comptable ou si le changement permet de présenter les événements ou les transactions de manière plus appropriée dans les états financiers de l'entreprise.

78. Les changements au niveau des méthodes comptables appliquées au niveau de l'entreprise dans son ensemble et qui ont une incidence sur l'information sectorielle sont traités conformément à IAS 8. Sauf indication contraire d'une nouvelle Norme comptable internationale, IAS 8 impose l'application rétroactive d'un changement de méthode comptable et le retraitement, sauf si cela est impossible en pratique, des informations relatives aux exercices antérieurs (Traitement de référence) ou la prise en compte dans l'établissement du résultat net de l'entreprise pour l'exercice en cours de l'ajustement cumulé résultant du changement (autre traitement autorisé). Si l'on suit le Traitement de référence, il faut retraiter l'information sectorielle concernant les exercices antérieurs. Si l'on suit l'autre traitement autorisé, l'ajustement cumulé pris en compte dans l'établissement du résultat net de l'entreprise est inclus dans le résultat sectoriel s'il s'agit d'un élément opérationnel qui peut être attribué ou raisonnablement affecté aux secteurs. Dans ce dernier cas, IAS 8 peut imposer qu'il soit indiqué séparément si son montant, sa nature ou son incidence est tel que le fait de le signaler permet d'expliquer de façon pertinente la performance du secteur pour l'exercice.

79. Certains changements de méthodes comptables ont trait spécifiquement à l'information sectorielle. C'est le cas, par exemple, des changements au niveau de l'identification des secteurs et de la base d'affectation aux secteurs des produits et des charges. Ces changements peuvent avoir un effet important sur l'information sectorielle présentée mais ils n'affecteront pas les informations financières globales sur l'entreprise. Pour permettre aux utilisateurs de comprendre ces changements et d'évaluer les tendances, quand cela est faisable, l'information sectorielle des exercices antérieurs, fournie à titre comparatif dans les états financiers, est retraitée afin de refléter la nouvelle méthode comptable.

80. Le paragraphe 75 impose, pour l'information sectorielle, d'évaluer les transferts entre secteurs sur la base des prix effectivement utilisés par l'entreprise. Si une entreprise change la méthode effectivement utilisée pour valoriser les transferts entre secteurs, il ne s'agit pas d'un changement de méthode comptable impliquant de retraiter les données sectorielles des exercices antérieurs conformément au paragraphe 76. Toutefois, le paragraphe 75 impose de signaler ce changement.

81.  Une entreprise doit indiquer les catégories de produits et de services inclus dans chaque secteur d'activité présenté et indiquer la composition de chaque secteur géographique présenté, tant de premier que de deuxième niveau, si ces informations ne sont pas fournies dans les états financiers ou ailleurs dans le rapport financier.

82. Pour évaluer l'effet sur un secteur d'activité d'éléments tels qu'un déplacement de la demande, une évolution du prix des produits consommés ou d'autres facteurs de production et le développement de produits et processus de remplacement, il est nécessaire de connaître les activités gérées par secteur. De même, pour évaluer l'effet, sur les risques et le taux de rentabilité d'un secteur géographique, d'une évolution du contexte économique et politique, il est important de connaître la composition de ce secteur géographique.

83. Les secteurs pour lesquels des informations étaient auparavant fournies et qui ne répondent plus aux seuils quantitatifs ne font plus l'objet d'une information séparée. Il se peut que les critères de seuils ne soient plus remplis par suite d'une baisse de la demande ou d'une évolution de la stratégie ou parce qu'une partie des activités du secteur a été vendue ou fusionnée avec d'autres secteurs. Il peut être également utile d'expliquer les raisons pour lesquelles on ne fournit plus d'informations sur un secteur pour lequel on en fournissait auparavant dans la mesure où ceci confirme les attentes concernant la baisse du marché et l'évolution de la stratégie de l'entreprise.

84.  La présente Norme entre en vigueur pour les états financiers des exercices ouverts à compter du 1er juillet 1998. Son application anticipée est encouragée. Si une entreprise applique la présente Norme (au lieu de IAS 14 d'origine) aux états financiers des exercices débutant avant le 1er juillet 1998, elle doit l'indiquer. Si des états financiers comportent des informations comparatives, relatives à des exercices antérieurs à la date d'entrée en vigueur de la présente Norme ou à son application antérieure volontaire, le retraitement de l'information sectorielle qu'ils comportent pour se conformer aux dispositions de la présente Norme est imposé, sauf si cela est impossible en pratique, auquel cas l'entreprise doit indiquer ce fait.

1. L'objectif de la présente norme consiste à prescrire le traitement comptable pour les immobilisations corporelles de sorte que les utilisateurs des états financiers puissent distinguer les informations relatives aux investissements d’une entité dans ses immobilisations corporelles et celles relatives aux variations de cet investissement. Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la comptabilisation des actifs, la détermination de leur valeur comptable ainsi que des dotations aux amortissements et des pertes de valeur correspondantes

2.  La présente norme doit être appliquée pour la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsqu'une autre norme impose ou autorise un traitement comptable différent.

3. La présente norme ne s'applique pas:

Toutefois, la présente norme s’applique aux immobilisations corporelles utilisées pour développer ou maintenir les actifs décrits aux alinéas b) à d).

4. D’autres normes peuvent imposer la comptabilisation d’une immobilisation corporelle sur la base d’une approche différente de celle qui est énoncée dans la présente norme. Par exemple, IAS 17, Contrats de location, impose à une entité d’évaluer la comptabilisation d’une immobilisation corporelle louée sur la base du transfert des risques et des avantages. Toutefois, dans de tels cas, d’autres aspects du traitement comptable de ces actifs, incluant l'amortissement, sont prescrits par la présente norme.

5. Une entité doit appliquer la présente norme aux immeubles en cours de construction ou de développement en vue d’une utilisation ultérieure en tant qu’immeubles de placement mais qui ne répondent pas encore à la définition d’un immeuble de placement d’IAS 40, Immeubles de placement. Une fois la construction ou le développement terminé, l’immeuble devient un immeuble de placement et l’entité doit appliquer IAS 40. IAS 40 s’applique également aux immeubles de placement en cours de redéveloppement pour une utilisation future continue en tant qu’immeubles de placement. Une entité qui recourt au modèle de coût pour les immeubles de placement selon IAS 40 utilisera le modèle de coût énoncé dans la présente norme.

6.  Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilisé après déduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.

Le coût est le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie payé et la juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction.

Le montant amortissable est le coût d’un actif, ou tout autre montant substitué au coût, diminué de sa valeur résiduelle.

L'amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d'un actif sur sa durée d'utilité.

La valeur spécifique à l’entité est la valeur actualisée des flux de trésorerie qu’une entité attend de l'utilisation continue d'un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d’utilité ou qu’elle prévoit d’encourir lors du règlement d’un passif.

La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre des parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale

Une perte de valeur est le montant de l’excédent de la valeur comptable d’un actif sur sa valeur recouvrable.

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels:

La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre le prix de vente net de l'actif et sa valeur d'utilité.

La valeur résiduelle d’un actif est le montant estimé qu’une entité obtiendrait actuellement de la sortie de l’actif, après déduction des coûts de sortie estimés, si l’actif avait déjà l’âge et se trouvait déjà dans l’état prévu à la fin de sa durée d’utilité.

La durée d'utilité est:

7.  Le coût d’une immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant qu’actif si, et seulement si:

8. Les pièces de rechange et le matériel d'entretien sont habituellement inscrits en stocks et comptabilisés dans le résultat lors de leur consommation. Toutefois, les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité constituent des immobilisations corporelles si l'entité compte les utiliser sur plus d'une période. De même, si les pièces de rechange et le matériel d'entretien ne peuvent être utilisés qu'avec une immobilisation corporelle, ils sont comptabilisés en immobilisations corporelles.

9. La présente norme ne prescrit pas l’unité d’évaluation pour la comptabilisation, c’est-à-dire ce qui compose une immobilisation corporelle. Ainsi, il est nécessaire de faire preuve de jugement pour appliquer les critères de comptabilisation aux circonstances particulières à l’entité. Il peut être approprié de regrouper des éléments de faible valeur individuelle, tels que les moules, outils et matrices et d'appliquer les critères à la valeur globale.

10. Une entité apprécie, selon ce principe général de comptabilisation, tous les coûts de ses immobilisations corporelles au moment où ils sont encourus. Ces coûts incluent les coûts encourus initialement pour acquérir ou construire une immobilisation corporelle et les coûts encourus ultérieurement pour l’accroître, la remplacer partiellement, ou assurer son entretien.

11. Des immobilisations corporelles peuvent être acquises pour des raisons de sécurité ou pour des raisons liées à l'environnement. L'acquisition de telles immobilisations corporelles, tout en n'augmentant pas directement les avantages économiques futurs se rattachant à une immobilisation corporelle donnée, peut se révéler nécessaire pour que l'entité puisse obtenir les avantages économiques futurs de ses autres actifs. Ces immobilisations corporelles remplissent les conditions de comptabilisation en tant qu’actifs parce qu'elles permettent à l'entité d’obtenir des avantages économiques futurs des actifs liés supérieurs à ceux que l'entité aurait pu obtenir si elles n’avaient pas été acquises. A titre d'exemple, un fabricant de produits chimiques peut installer de nouveaux processus de manipulation de produits chimiques afin de se conformer à des dispositions environnementales sur la production et le stockage de produits chimiques dangereux; les améliorations d'installations correspondantes sont comptabilisées en tant qu’actifs car, sans elles, l'entité n'est pas en mesure de fabriquer et de vendre des produits chimiques. Toutefois, la valeur comptable d'un tel actif et d’actifs liés sont examinées pour dépréciation conformément à IAS 36, Dépréciation d’actifs.

12. Selon le principe de comptabilisation énoncé au paragraphe 7, une entité ne comptabilise pas, dans la valeur comptable d’une immobilisation corporelle, les coûts d’entretien courant de l’immobilisation. Au contraire, ces coûts sont comptabilisés dans le résultat au moment où ils sont encourus. Les coûts d’entretien courant sont essentiellement les coûts de main-d’œuvre et des consommables, et peuvent inclure le coût de petites pièces. L’objet de ces dépenses est souvent décrit comme la fonction de ‘réparations et maintenance’ de l’immobilisation corporelle.

13. Des parties de certaines immobilisations corporelles peuvent exiger un remplacement à intervalles réguliers. Par exemple, au bout d'un certain nombre d'heures d'utilisation, il peut être nécessaire de renouveler plusieurs fois le revêtement intérieur d’un four, ou bien de renouveler plusieurs fois les intérieurs d'avions tels que les sièges et les cuisines au cours de la vie de l'appareil. Des immobilisations corporelles peuvent également être acquises pour effectuer un remplacement se reproduisant moins fréquemment, comme le remplacement des murs intérieurs d’un immeuble ou pour effectuer un remplacement non récurrent. Selon le principe de comptabilisation énoncé au paragraphe 7, une entité comptabilise dans la valeur comptable d’une immobilisation corporelle le coût d’un remplacement partiel au moment où ce coût est encouru, si les critères de comptabilisation sont satisfaits. La valeur comptable des pièces remplacées est décomptabilisée selon les dispositions de décomptabilisation énoncées dans la présente norme (voir paragraphes 67 à 72).

14. La poursuite de l’exploitation d’une immobilisation corporelle (un avion par exemple) peut être soumise à la condition de la réalisation régulière d’inspections majeures destinées à identifier d’éventuelles défaillances, avec ou sans remplacement de pièces. Lorsqu’une inspection majeure est réalisée, son coût est comptabilisé dans la valeur comptable de l’immobilisation corporelle à titre de remplacement, si les critères de comptabilisation sont satisfaits. Toute valeur comptable résiduelle du coût de la précédente inspection (distincte des pièces physiques) est décomptabilisée. C’est le cas, que le coût de l’inspection précédente ait ou non été identifié dans l’opération au cours de laquelle l’immobilisation a été acquise ou construite. Si nécessaire, le coût estimé d’une inspection similaire future peut être utilisé comme indication de ce qu’était le coût du composant existant de l’inspection au moment de l’acquisition ou de la construction de l’élément.

15.  Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions de comptabilisation en tant qu’actif doit être évaluée à son coût.

16. Le coût d’une immobilisation corporelle comprend:

17. Exemples de frais directement attribuables:

18. Une entité applique IAS 2, Stocks aux coûts liés aux obligations de démantèlement, d’enlèvement et de remise en état du site sur lequel un élément est situé, obligation que l’entité encourt pendant une durée spécifique du fait de l'utilisation de cet élément pour produire des stocks au cours de cette période. Les obligations afférentes aux coûts comptabilisés selon IAS 2 ou IAS 16 sont comptabilisées et évaluées selon IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels.

19. Exemples de coûts qui ne sont pas des coûts d’une immobilisation corporelle:

20. L’intégration de coûts dans la valeur comptable d’une immobilisation corporelle cesse lorsque l'élément se trouve à l’endroit et dans l’état nécessaires pour être exploité de la manière prévue par la direction. En conséquence, les coûts encourus dans le cadre de l’utilisation ou du redéploiement d’un élément ne sont pas inclus dans sa valeur comptable. Par exemple, les coûts suivants ne sont pas inclus dans la valeur comptable d’une immobilisation corporelle:

21. Certaines opérations interviennent dans le cadre de la construction ou du développement d’une immobilisation corporelle mais ne sont pas nécessaires pour l’amener à l’endroit et la mettre dans l’état nécessaires pour permettre une exploitation de la manière prévue par la direction. Ces opérations accessoires peuvent intervenir avant ou pendant les activités de construction ou de développement. Par exemple, l’entité peut enregistrer un produit par l’utilisation d’un site de construction comme parking jusqu’au début de la construction. Comme les opérations accessoires ne sont pas nécessaires pour amener un élément à l’endroit et le mettre dans l’état nécessaires pour permettre une exploitation de la manière prévue par la direction, les produits et charges liés aux opérations accessoires sont comptabilisés dans le résultat et inclus dans leurs classifications de produits et de charges respectifs.

22. Le coût d’un actif produit par l'entité pour elle-même est déterminé en utilisant les mêmes principes que pour un actif acquis. Si une entité produit des actifs similaires en vue de les vendre dans le cadre de son activité normale, le coût de cet actif est en général le même que le coût de construction d’un actif destiné à la vente (voir IAS 2). En conséquence, tous les profits internes sont éliminés pour arriver à ces coûts. De même, les coûts anormaux de gaspillage de matières premières, de main d’œuvre ou d'autres ressources encourus pour la construction d'un actif par l’entité pour elle-même ne sont pas inclus dans le coût de cet actif. IAS 23, Coûts d’emprunt, établit les critères de comptabilisation de la charge financière comme composante de la valeur comptable d’une immobilisation corporelle produite par l'entité pour elle-même.

23. Le coût d’une immobilisation corporelle est le prix comptant équivalent à la date de comptabilisation. Si le règlement est différé au-delà des conditions habituelles de crédit, la différence entre le prix comptant équivalent et le total des règlements est comptabilisée en charges financières sur la période de crédit, à moins qu'elle ne soit incorporée dans le coût de l’actif selon l'autre traitement autorisé par IAS 23.

24. Une ou plusieurs immobilisations corporelles peuvent être acquises par voie d'échange contre un ou plusieurs actifs non monétaires ou contre un ensemble d'actifs monétaires et non monétaires. La discussion qui suit fait simplement référence à l’échange d’un actif non monétaire contre un autre, mais elle s’applique aussi à tous les échanges décrits dans la phrase précédente. Le coût d’une telle immobilisation corporelle est évalué à la juste valeur sauf (a) si l’opération d’échange manque de substance commerciale ou (b) s’il n’est pas possible d’évaluer de manière fiable ni la juste valeur de l’actif reçu ni de l’actif abandonné. L’élément acquis est évalué de cette manière même si l'entité ne peut pas immédiatement décomptabiliser l'actif abandonné. Si l’élément acquis n’est pas évalué à la juste valeur, son coût est évalué à la valeur comptable de l’actif abandonné.

25. Une entité détermine si une opération d’échange présente une substance commerciale en considérant la mesure de la variation attendue de ses flux de trésorerie futurs du fait de cette opération. Une opération d’échange a une substance commerciale si:

Pour déterminer si une opération d’échange a une substance commerciale, la valeur spécifique à l’entité de la partie des opérations de l’entité affectée par l'opération doit refléter les flux de trésorerie après impôt. Le résultat de ces analyses peut être évident sans qu'une entité ait à effectuer des calculs détaillés.

26. La juste valeur d'un actif pour lequel il n’existe pas de transactions de marché comparables peut être évaluée de façon fiable si (a) la variabilité de la gamme des estimations raisonnables de la juste valeur n’est pas significative pour cet actif ou (b) si les probabilités des différentes estimations dans l’intervalle peuvent être raisonnablement appréciées et utilisées pour estimer la juste valeur. Si une entité est en mesure de déterminer de manière fiable la juste valeur de l’actif reçu ou de l’actif abandonné, la juste valeur de l’actif abandonné est alors utilisée pour évaluer le coût de l’actif reçu, sauf si la juste valeur de l’actif reçu est plus clairement évidente.

27. Le coût d'une immobilisation corporelle détenue par un preneur dans le cadre d'un contrat de location-financement est déterminé selon IAS 17, Contrats de location.

28. La valeur comptable des immobilisations corporelles peut être diminuée du montant des subventions publiques selon IAS 20, Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique.

29.  Une entité doit choisir pour méthode comptable soit le modèle du coût décrit au paragraphe 30, soit le modèle de la réévaluation décrit au paragraphe 31; elle doit appliquer cette méthode à l’ensemble d’une catégorie d’immobilisations corporelles.

30.  Après sa comptabilisation en tant qu’actif, une immobilisation corporelle doit être comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur

31.  Après sa comptabilisation en tant qu’actif, une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut être évaluée de manière fiable doit être comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date de la réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul de pertes de valeur ultérieures. Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la valeur comptable ne diffère pas de façon significative de celle qui aurait été déterminée en utilisant la juste valeur à la date de clôture.

32. La juste valeur des terrains et constructions est habituellement déterminée sur la base d’une évaluation à dire d’expert généralement effectuée par des évaluateurs professionnels qualifiés. La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de marché déterminée par évaluation à dire d’expert.

33. En l’absence d’indications de marché sur la juste valeur d’une immobilisation corporelle en raison de sa nature spécifique et du fait qu’elle est rarement vendue, sauf dans le cadre d'un transfert de l'activité, une entité peut être amenée à estimer la juste valeur en utilisant l’approche par le résultat ou l’approche du coût de remplacement net d'amortissement.

34. La fréquence des réévaluations dépend des fluctuations de la juste valeur des immobilisations corporelles en cours de réévaluation. Lorsque la juste valeur d'un actif réévalué diffère significativement de sa valeur comptable, une nouvelle réévaluation est nécessaire. Certaines immobilisations corporelles peuvent connaître des variations importantes et volatiles de leur juste valeur, nécessitant une réévaluation annuelle. D’aussi fréquentes réévaluations ne sont pas nécessaires pour les immobilisations corporelles qui enregistrent des variations négligeables de leur juste valeur. Au contraire, il peut n’être nécessaire de réévaluer l’immobilisation corporelle que tous les trois ou cinq ans.

35. Lorsqu'une immobilisation corporelle est réévaluée, le cumul des amortissements à la date de réévaluation est traité de l’une des manières suivantes:

Le montant de l'ajustement résultant du retraitement ou de l'élimination du cumul des amortissements fait partie de l'accroissement ou de la diminution de la valeur comptable qui est traité selon les paragraphes 39 et 40.

36.  Lorsqu'une immobilisation corporelle est réévaluée, toute la catégorie des immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit être réévaluée.

37. Une catégorie d'immobilisations corporelles est un regroupement d’actifs de nature et d'usage similaires au sein de l'activité d'une entité. On citera à titre d'exemples de catégories distinctes:

38. Les éléments au sein d'une catégorie d'immobilisations corporelles sont réévalués simultanément afin d'éviter une réévaluation sélective des actifs et la présentation dans les états financiers de montants qui représentent un mélange de coûts et de valeurs à des dates différentes. Toutefois, une catégorie d’actifs peut être réévaluée par inventaires tournants, à condition que la réévaluation de cette catégorie d'actifs soit achevée dans un court délai et à condition que ces réévaluations soient tenues à jour.

39.  Lorsque la valeur comptable d'un actif est augmentée à la suite d'une réévaluation, l'augmentation doit être créditée directement en capitaux propres sous la rubrique écarts de réévaluation. Toutefois, une réévaluation positive doit être comptabilisée en résultat dans la mesure où elle compense une réévaluation négative du même actif, précédemment comptabilisée en résultat.

40.  Lorsque à la suite d'une réévaluation, la valeur comptable d’un actif diminue, cette diminution doit être comptabilisée en résultat. Toutefois, une réévaluation négative doit être directement imputée en capitaux propres sous la rubrique écart de réévaluation dans la mesure où l'écart de réévaluation présente un solde créditeur pour ce même actif.

41. L'écart de réévaluation relatif à une immobilisation corporelle et compris dans les capitaux propres peut être transféré directement dans les résultats non distribués lors de la décomptabilisation de l’actif. Cela peut signifier le transfert intégral de l’écart de réévaluation lorsque l’actif est mis hors service ou sorti. Toutefois, une partie de cet écart peut être transférée au fur et à mesure de l'utilisation de l’actif par l'entité. Dans ce cas, le montant de l'écart transféré serait la différence entre l'amortissement basé sur la valeur comptable réévaluée de l'actif et l'amortissement basé sur le coût initial de l'actif. Les transferts de la rubrique «écart de réévaluation» à la rubrique «résultats non distribués» ne transitent pas par le compte de résultat.

42. Les effets sur l'impôt sur le résultat qui pourraient éventuellement résulter de la réévaluation des immobilisations corporelles sont comptabilisés et présentés conformément à IAS 12, Impôts sur le résultat.

43.  Chaque partie d’une immobilisation corporelle ayant un coût significatif par rapport au coût total de l’élément doit être amortie séparément.

44. Une entité ventile le montant initialement comptabilisé pour une immobilisation corporelle en ses parties significatives et amortit séparément chacune de ces parties. Par exemple, il peut être approprié d’amortir séparément la cellule et les réacteurs d’un avion, que celui-ci soit détenu en propre ou dans le cadre d’un contrat de location-financement.

45. Une partie significative d’une immobilisation corporelle peut avoir une durée d’utilité et un mode d’amortissement identiques à la durée d’utilité et au mode d’amortissement d’une autre partie significative de la même immobilisation. Ces parties peuvent être regroupées pour déterminer la dotation aux amortissements.

46. Dans la mesure où une entité amortit séparément certains éléments d’une immobilisation corporelle, elle amortit aussi séparément le reste de l'immobilisation. Le reliquat se compose des parties de l’immobilisation qui ne sont pas significatives individuellement. Si une entité a des attentes diverses pour ces parties, des techniques d’approximation peuvent s’avérer nécessaires pour amortir le reliquat de manière à représenter fidèlement le rythme de consommation et/ou la durée d’utilité de ces parties.

47. Une entité peut choisir d’amortir séparément les parties d’un élément dont le coût n'est pas significatif par rapport au coût total de l’élément.

48.  La dotation aux amortissements de chaque période doit être comptabilisée dans le résultat sauf si elle est incorporée dans la valeur comptable d'un autre actif.

49. La dotation aux amortissements d’une période est en général comptabilisée dans le résultat. Il arrive toutefois que les avantages économiques futurs représentatifs d’un actif soient absorbés dans la production d’autres actifs. Dans ce cas, la dotation aux amortissements fait partie du coût de l’autre actif et est incluse dans sa valeur comptable. A titre d’exemple, l’amortissement des installations de production est inclus dans les coûts de fabrication des stocks (voir IAS 2). De même, l’amortissement des immobilisations corporelles utilisées pour les activités de développement peut être inclus dans le coût d’une immobilisation incorporelle comptabilisée conformément à IAS 38, Immobilisations Incorporelles.

50.  Le montant amortissable d’un actif doit être réparti systématiquement sur sa durée d'utilité.

51.  La valeur résiduelle et la durée d’utilité d’un actif doivent être révisées au moins à chaque fin de période annuelle et, si les attentes diffèrent par rapport aux estimations précédentes, les changements doivent être comptabilisés comme un changement d'estimation comptable conformément à IAS 8, Méthodes comptables, changements d’ estimations comptables et erreurs.

52. Un amortissement est comptabilisé même si la juste valeur de l’actif est supérieure à sa valeur comptable, pour autant que la valeur résiduelle de l’actif n’excède pas sa valeur comptable. Les réparations et la maintenance d’un actif ne remettent pas en cause la nécessité de l’amortir.

53. Le montant amortissable d’un actif est déterminé après déduction de sa valeur résiduelle. Dans la pratique, la valeur résiduelle d'un actif est souvent négligeable et donc non significative dans le calcul du montant amortissable.

54. La valeur résiduelle d’un actif peut augmenter jusqu’à atteindre ou excéder la valeur comptable de l'actif. Dans ce cas, la dotation à l’amortissement de l’actif est nulle, à moins et jusqu’à ce que sa valeur résiduelle baisse ensuite jusqu’à un montant inférieur à la valeur comptable de l’actif.

55. L’amortissement d’un actif commence dès qu’il est prêt à être mis en service, c’est-à-dire dès qu’il se trouve à l’endroit et dans l’état nécessaires pour pouvoir l’exploiter de la manière prévue par la direction. L’amortissement d’un actif cesse lorsque l’actif est décomptabilisé. En conséquence, l’amortissement ne cesse pas lorsque l’actif est laissé inutilisé ou mis hors service et détenu en vue de sa sortie, sauf si l’actif est entièrement amorti. Toutefois, selon le mode d'amortissement fondé sur l'utilisation, la dotation aux amortissements peut être nulle lorsqu'il n'y a aucune production.

56. Les avantages économiques futurs représentatifs d’un actif sont principalement consommés par une entité du fait de son utilisation. Toutefois, d'autres facteurs, tels que l'obsolescence technique ou commerciale ou encore l'usure d'un actif alors qu'il reste inutilisé, conduisent souvent à la diminution des avantages économiques qui auraient pu être réalisés grâce à cet actif. En conséquence, tous les facteurs suivants sont pris en considération pour déterminer la durée d’utilité d'un actif:

57. La durée d'utilité d’un actif est définie en fonction de l'utilité attendue de cet actif pour l'entité. La politique de gestion des actifs d’une entité peut faire intervenir la sortie d’actifs au bout d'un délai spécifié ou après consommation d'une certaine quantité d'avantages économiques futurs représentatifs de cet actif. En conséquence, la durée d'utilité d’un actif peut être plus courte que sa vie économique. L'estimation de la durée d'utilité de l’actif est affaire de jugement, basé sur l'expérience de l'entité pour des actifs similaires.

58. Les terrains et constructions sont des actifs distincts, traités séparément en comptabilité même lorsqu'ils sont acquis ensemble. Sauf quelques exceptions, telles que des carrières et des sites de décharge, les terrains ont une durée d’utilité illimitée et ne sont donc pas amortis. Les constructions ont une durée de vie limitée et sont, en conséquence, des actifs amortissables. Une augmentation de la valeur du terrain sur lequel est édifiée une construction n'affecte pas la détermination du montant amortissable de la construction.

59. Si le coût du terrain inclut le coût du démantèlement, de l’enlèvement et de la remise en état du site, cette partie de l’actif représentant le terrain est amortie sur la durée des avantages obtenus en encourant ces coûts. Dans certains cas, le terrain lui-même peut avoir une durée d’utilité limitée, auquel cas il est amorti d’une manière reflétant les avantages qui doivent en être retirés.

60.  Le mode d'amortissement utilisé doit refléter le rythme selon lequel l'entité s’attend à consommer les avantages économiques futurs liés à l'actif.

61.  Le mode d’amortissement appliqué à un actif doit être examiné au moins à la fin de chaque période annuelle et, si le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs de l’actif a connu un changement important, le mode d'amortissement doit être modifié pour refléter le nouveau rythme. Ce changement doit être comptabilisé comme un changement d’estimation comptable selon IAS 8.

62. Différents modes d'amortissement peuvent être utilisés pour répartir de façon systématique le montant amortissable d'un actif sur sa durée d’utilité. Ces modes incluent le mode linéaire, le mode dégressif et le mode des unités de production. L'amortissement linéaire conduit à une charge constante sur la durée d’utilité de l’actif si la valeur résiduelle de l’actif ne change pas. Le mode dégressif conduit à une charge décroissante sur la durée d’utilité de l’actif. Le mode des unités de production donne lieu à une charge basée sur l'utilisation ou la production prévue de l’actif. L’entité sélectionne le mode qui reflète le plus étroitement le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs représentatifs de l’actif. Ce mode d'amortissement est appliqué de manière cohérente d'une période à l'autre, sauf en cas de changement du rythme attendu de consommation de ces avantages économiques futurs.

63. Pour déterminer si une immobilisation corporelle est dépréciée, une entité applique IAS 36, Dépréciation d’actifs. Cette norme explique comment une entité revoit la valeur comptable de ses actifs, comment elle détermine la valeur recouvrable d'un actif et dans quels cas elle comptabilise ou reprend une perte de valeur.

64. IAS 22, Regroupement d’entreprises, explique comment traiter une perte de valeur comptabilisée avant la fin de la première période annuelle comptable suivant un regroupement d’entreprises par acquisition.

65.  Les indemnisations reçues de tiers relatives à des immobilisations corporelles dépréciées, perdues ou abandonnées doivent être incluses dans le compte de résultat lorsqu'elles deviennent exigibles.

66. Les dépréciations ou pertes d’immobilisations corporelles, les demandes de règlement ou le paiement d’indemnités liées provenant de tiers, et tout achat ou construction ultérieurs d’actifs de remplacement sont des événements économiques indépendants et doivent être comptabilisés séparément de la façon suivante:

67.  La valeur comptable d’une immobilisation corporelle doit être décomptabilisée:

68.  Le profit ou la perte résultant de la décomptabilisation d’une immobilisation corporelle sera inclus dans le résultat lors de la décomptabilisation de l’élément (sauf si IAS 17 impose un traitement différent en cas de cession-bail). Les profits ne doivent pas être classés en produit des activités ordinaires.

69. La sortie d’une immobilisation corporelle peut intervenir de différentes manières (par ex. par voie de vente, de conclusion d’un contrat de location-financement ou de donation). Lors de la détermination de la date de sortie d’un élément, une entité applique les critères énoncés dans IAS 18, Produits des activités ordinaires, pour comptabiliser le revenu provenant de la vente de biens. IAS 17 s'applique aux sorties résultant de la conclusion d’une cession-bail.

70. Si, selon le principe de comptabilisation énoncé au paragraphe 7, une entité comptabilise dans la valeur comptable d’une immobilisation corporelle le coût de remplacement d’une partie de celle-ci, elle décomptabilise la valeur comptable de la partie remplacée, que cette dernière ait ou non été amortie séparément. Si l’entité n’est pas en mesure de déterminer la valeur comptable de la partie remplacée, elle peut utiliser le coût de remplacement comme indication de ce qu'était le coût de la partie remplacée au moment de son acquisition ou de sa construction.

71.  Le profit ou la perte résultant de la décomptabilisation d’une immobilisation corporelle doit être déterminé comme la différence entre le produit net de la sortie, le cas échéant, et la valeur comptable de l’immobilisation corporelle.

72. La contrepartie à recevoir lors de la sortie d’une immobilisation corporelle est initialement comptabilisée à sa juste valeur. Si le règlement de l’immobilisation corporelle est différé, la contrepartie reçue est comptabilisée initialement au prix comptant équivalent. La différence entre le montant nominal de la contrepartie et le prix comptant équivalent est comptabilisée en produits financiers selon IAS 18, reflétant le rendement effectif de la créance.

73.  Les états financiers doivent indiquer, pour chaque catégorie d'immobilisations corporelles: