1.

La facture est un élément essentiel du droit d’un assujetti de déduire la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) acquittée en amont en vertu de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ( 2 ) (ci-après la « directive TVA »). En effet, une facture en bonne et due forme a été qualifiée de « titre d’admission» ( 3 ) au droit à déduction, étant donné qu’elle a une « fonction de garantie » pour l’autorité fiscale nationale en faisant le lien entre la déduction de la taxe payée en amont et le paiement de celle‑ci ( 4 ).

2.

Dans les circonstances de l’affaire au principal, le droit de déduire la TVA acquittée en amont prévu dans la directive TVA peut‑il être refusé par une autorité fiscale nationale lorsque le contribuable ne lui a fourni aucune facture ?

3.

Telle est, en substance, la question fondamentale soumise à l’examen de la Cour dans la présente demande de décision préjudicielle déférée par la Curtea de Apel Alba Iulia (cour d’appel d’Alba Iulia, Roumanie). La juridiction de renvoi est d’avis que cela implique d’interpréter le droit de déduire la TVA acquittée en amont prévu aux articles 167, 168, 178, 179 et 273 de la directive TVA et de prendre en considération les principes de proportionnalité et de neutralité de la TVA. De plus, la juridiction de renvoi demande si, au vu des faits de l’affaire au principal, le droit de l’Union en matière de TVA permet d’employer une modalité d’estimation indirecte au moyen d’un rapport d’expertise judiciaire pour déterminer le droit à déduction.

4.

En vertu de la jurisprudence constante de la Cour, sous réserve de certaines exceptions, les autorités fiscales nationales doivent accorder à l’assujetti le droit de déduire la TVA acquittée en amont, tel que prévu dans la directive TVA, lorsque les exigences de fond, telles que celles prévues au chapitre 1 du titre X de la directive TVA (intitulé « Naissance et étendue du droit à déduction ») sont satisfaites, même si certaines exigences formelles relatives à l’exercice de ce droit, telles que la facturation, ont été omises par les assujettis ( 5 ).

5.

Jusqu’à ce jour, cette jurisprudence a généralement porté sur des situations dans lesquelles des vices entachaient une facture dûment établie au demeurant ( 6 ), ou sur d’autres questions pertinentes pour savoir si de telles factures peuvent être présentées aux autorités fiscales en vue de déduire la taxe payée en amont, telles que les délais de forclusion ( 7 ). Le présent cas d’espèce donne à la Cour l’opportunité de décider s’il convient de suivre cette approche dans des circonstances dans lesquelles l’assujetti n’a pas fourni la moindre facture, et il est proposé de combler la lacune en matière de preuve avec un rapport d’expertise.

6.

L’article 167 de la directive TVA est ainsi rédigé :

« Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. »

7.

L’article 168, sous a), de la directive TVA prévoit :

« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :

8.

L’article 178, sous a), de la directive TVA est rédigé en ces termes :

« Pour pouvoir exercer le droit à déduction, l’assujetti doit remplir les conditions suivantes :

9.

L’article 179, paragraphe 1, de la directive TVA dispose :

« La déduction est opérée globalement par l’assujetti par imputation, sur le montant de la taxe due pour une période imposable, du montant de la TVA pour laquelle le droit à déduction a pris naissance et est exercé en vertu de l’article 178, au cours de la même période. »

10.

Aux termes de l’article 273 de la directive TVA :

« Les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière.

La faculté prévue au premier alinéa ne peut être utilisée pour imposer des obligations de facturation supplémentaires à celles fixées au chapitre 3. »

11.

Conformément à l’article 145, paragraphe 1 et paragraphe 2, sous a), et à l’article 146, paragraphe 1, sous a), de la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (loi no 571/2003 portant code des impôts), applicable à compter du 1er janvier 2007 ( 8 ), tous les assujettis ont le droit de déduire la TVA afférente aux achats effectués pour des opérations taxées. Ce droit naît au moment où la TVA devient exigible. Pour pouvoir exercer le droit à déduction à l’égard de la TVA due ou payée, l’assujetti doit détenir une facture établie conformément aux exigences prévues dans la réglementation.

12.

Le point 46, paragraphe 1, de la Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (décision du gouvernement no 44/2004 approuvant les normes méthodologiques d’application de la loi no 571/2003 portant code des impôts), applicable à compter du 1er janvier 2007 ( 9 ), est rédigé en ces termes :

« La déduction de la taxe ne peut être justifiée qu’au moyen de l’exemplaire original des documents prévus à l’article 146, paragraphe 1, du code des impôts ou au moyen d’autres documents contenant au moins les informations prévues à l’article 155, paragraphe 5, du code des impôts, à l’exception des factures simplifiées prévues au point 78. En cas de perte, de vol ou de destruction de l’exemplaire original du document justificatif, le bénéficiaire doit demander au fournisseur/prestataire l’émission d’un duplicata de la facture sur lequel il est mentionné qu’il remplace la facture initiale. »

13.

Selon la décision de renvoi, M. Vădan est un citoyen roumain et un promoteur immobilier.

14.

En sa qualité de personne physique, le requérant au principal a fait construire un ensemble résidentiel contenant 90 appartements, dont la construction a eu lieu entre le 6 juin 2006 et le 8 septembre 2008. Le requérant au principal est également propriétaire d’autres terrains pour lesquels des plans d’urbanisation locale avaient déjà été établis en vue de la construction de logements unifamiliaux.

15.

En 2006, le requérant au principal a effectué 29 transactions relatives à la vente de terrains et de constructions, dont 17 antérieures au 1er août 2006.

16.

Du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009, le requérant au principal a effectué 70 transactions immobilières consistant dans la vente de constructions neuves et, entre 2008 et 2009, dans la vente de terrains constructibles. La valeur totale des opérations s’élève à 19234596 lei roumains (RON).

17.

Étant donné que le chiffre d’affaires du requérant au principal en juin 2006 a été jugé supérieur au plafond d’exonération de 200000 RON, la Direcția Generală a Finanțelor Publice Alba (direction générale des finances publiques d’Alba) a considéré que le requérant au principal était tenu de s’identifier à la TVA.

18.

Le 26 janvier 2011, le requérant au principal a été identifié à la TVA par les autorités fiscales. Il est devenu assujetti à la TVA à compter du 1er août 2006.

19.

Le 28 janvier 2011, la direction générale des finances publiques d’Alba a émis un avis d’imposition à l’encontre du requérant au principal pour la période comprise entre le 1er août 2006 et le 31 décembre 2009 (ci-après l’« avis d’imposition »). L’avis d’imposition a fixé la dette de TVA à 3071069 RON, augmentée de 2476864 RON d’intérêts et de 460660 RON de pénalités de retard, pour un total de 6008593 RON.

20.

Le requérant au principal a présenté une réclamation administrative contre l’avis d’imposition. Par décision du 19 août 2011 (ci-après la « décision »), la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (direction générale du traitement des réclamations) a partiellement annulé l’avis d’imposition et ordonné à l’autorité fiscale de recalculer certaines transactions, si bien que le montant total de la dette fiscale du requérant au principal a été réévalué à 5735741 RON.

21.

Le requérant au principal a contesté l’avis d’imposition et la décision en formant un recours en annulation, que la juridiction de renvoi a rejeté par arrêt en 2013.

22.

Le requérant au principal a formulé un pourvoi contre l’arrêt de la juridiction de renvoi devant l’Înalta Curte de Casație și Justiție (Haute Cour de cassation et de justice, Roumanie, ci-après la « Haute Cour »). Par arrêt du 3 décembre 2014, la Haute Cour a accueilli le pourvoi et renvoyé l’affaire à la juridiction de renvoi pour réexamen.

23.

Selon la décision de renvoi, la Haute Cour a jugé que le requérant au principal avait acquis la qualité d’assujetti à compter du 1er août 2006 et que les transactions qu’il avait effectuées, qui comprenaient la vente de terrains et la construction d’immeubles avec plusieurs appartements suivie de leur vente, constituaient une activité économique.

24.

En outre, s’agissant du droit à déduction, la Haute Cour a constaté que la juridiction de renvoi avait commis une erreur de droit parce que, même si elle avait mentionné expressément dans les motifs de son jugement que le requérant au principal, par son identification à la TVA par les autorités fiscales, bénéficiait indiscutablement de ce droit, elle avait décidé que celui‑ci ne pouvait pas se prévaloir des conclusions de deux rapports d’expertise au seul motif qu’il n’avait pas déposé l’exemplaire original des documents concernant les achats de biens et services afférents aux constructions vendues, alors que la juridiction de renvoi avait eu connaissance de l’absence des documents originaux au moment où elle avait été saisie.

25.

La Haute Cour a considéré que la juridiction de renvoi n’avait pas motivé à suffisance de droit sa décision d’écarter les allégations du requérant au principal selon lesquelles, étant donné qu’au moment où les immeubles avaient été bâtis, il n’était pas identifié à la TVA, il n’était pas tenu de comptabiliser la TVA payée aux fournisseurs de services et de travaux aux fins d’un éventuel exercice du droit à la déduction de cette taxe, et la somme totale qu’il avait payée aux fournisseurs au titre de la TVA était supérieure à celle établie par les autorités fiscales comme étant due pour les transactions immobilières.

26.

La Haute Cour a également jugé que, en vertu de son rôle actif, la juridiction de renvoi avait la possibilité de demander au requérant au principal de compléter les preuves documentaires, afin de pouvoir apprécier correctement si le requérant au principal était dans l’obligation de prouver le droit à la déduction de la TVA uniquement avec des documents justificatifs originaux ou si cette preuve pouvait également être faite à l’aide d’autres documents, afin de rendre effectif le principe selon lequel la réalité de l’opération économique effectuée prime et d’éviter un formalisme excessif. La Haute Cour a considéré qu’il serait utile pour trancher l’affaire que la juridiction de renvoi apprécie la nécessité d’ordonner d’autres expertises sur la base de tout document présenté.

27.

Dans la décision de renvoi, la juridiction de renvoi a néanmoins exprimé des réserves quant au point de savoir si un promoteur immobilier, tel que le requérant au principal, qui ne s’est pas assuré au préalable que les transactions en question n’étaient pas soumises à la TVA, qui ne s’est pas identifié comme assujetti bien qu’il en ait eu l’obligation, en vertu de la législation en vigueur, à compter du 1er août 2006, et qui n’a pas non plus tenu de comptabilité incombant aux assujettis, a le droit de bénéficier de la déduction de TVA correspondant aux fonds investis dans la construction de bâtiments dans la mesure où, même si les bâtiments existent et ont été livrés aux acheteurs, les documents justificatifs détenus par le requérant au principal (à savoir des tickets de caisse, étant donné que l’émission de factures destinées aux personnes physiques n’était pas obligatoire à ce moment‑là) sont illisibles et insuffisants pour déterminer l’étendue du droit à déduction.

28.

La juridiction de renvoi demande si, eu égard à la jurisprudence de la Cour, le requérant au principal peut exercer son droit à déduction dans une situation dans laquelle il n’est pas en mesure de démontrer que les conditions énoncées à l’article 178 de la directive TVA, transposé en droit roumain par l’article 146, paragraphe 1, sous a), de la loi no 571/2003 portant code des impôts, ont été satisfaites, étant donné que le requérant au principal ne détient pas les factures. Dans l’hypothèse où il serait permis d’exercer le droit à déduction, la juridiction de renvoi se demande également si le droit de l’Union s’oppose à l’utilisation d’une estimation indirecte (par expertise judiciaire) effectuée par un expert indépendant sur le fondement de la quantité de travaux/main-d’œuvre en cause, lorsque les livraisons de biens (matériaux de construction) et les prestations de services (main-d’œuvre nécessaire pour construire les bâtiments) proviennent de personnes assujetties à la TVA, pour déterminer l’étendue du droit à déduction.

29.

C’est dans ce contexte que la Curtea de Apel Alba Iulia (cour d’appel d’Alba Iulia) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

30.

Des observations écrites ont été déposées devant la Cour par le requérant au principal, le gouvernement roumain et la Commission européenne. Ils ont tous participé à l’audience qui a eu lieu le 31 janvier 2018.

31.

Je suis parvenu à la conclusion que, dans les circonstances de l’affaire au principal, les articles 167, 168, 178 et 226 de la directive TVA, en tenant dûment compte des principes de neutralité de la TVA et de proportionnalité, doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à l’exercice du droit à déduction par un assujetti qui ne détient aucune facture ni aucune autre pièce justificative attestant de son droit de déduire la TVA acquittée en amont. Un tel assujetti ne saurait se fonder exclusivement sur une expertise judiciaire en vue d’estimer la valeur des biens livrés (matériaux de construction) et des services fournis (main-d’œuvre nécessaire pour construire les bâtiments).

32.

Mon analyse se divise en trois parties. Premièrement, je résumerai les principales observations présentées par les parties devant la Cour. Deuxièmement, je formulerai quelques remarques liminaires. Troisièmement, je répondrai aux questions déférées ( 10 ).

33.

Le requérant au principal observe que la Haute Cour a imposé à la juridiction de renvoi l’obligation de calculer les obligations fiscales du requérant au principal en reconnaissant son droit de déduire la TVA acquittée en amont.

34.

En ce qui concerne la première question, le requérant au principal signale que, conformément à la jurisprudence de la Cour, le droit à déduction prévu aux articles 167 et suivants de la directive TVA fait partie intégrante du mécanisme de TVA et ne peut, en principe, être limité. Il s’exerce immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations effectuées en amont ( 11 ).

35.

Le requérant au principal observe également que, selon une jurisprudence constante, le droit à déduction constitue un principe fondamental du système commun de TVA. Ce régime vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de taxe sur la valeur ajoutée garantit, par conséquent, la parfaite neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient elles-mêmes soumises à la TVA. Par ailleurs, la Cour a jugé que le principe fondamental de neutralité de la TVA exige que la déduction de celle‑ci en amont soit accordée si les exigences de fond sont satisfaites, même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis ( 12 ).

36.

Ainsi, lorsque l’ensemble des exigences de fond de la déduction de TVA sont satisfaites, ce droit ne saurait être limité par la nécessité de respecter des exigences formelles.

37.

Le requérant au principal soutient que sa position est analogue à celle examinée par la Cour dans son arrêt Salomie et Oltean ( 13 ), dans lequel il a été jugé que le non-respect d’une obligation formelle n’entraînait pas la perte du droit de déduire la TVA. Le requérant au principal affirme que dans les circonstances de la procédure, dans lesquelles les exigences de fond ont été satisfaites, la production d’une facture n’est qu’une exigence formelle qui ne devrait pas porter atteinte à son droit à déduction.

38.

Enfin, le requérant au principal signale que, dans l’arrêt Reisdorf ( 14 ), la Cour a conclu que, en l’absence de règles spécifiques relatives à la preuve du droit à déduction, les États membres ont le pouvoir d’exiger la production de l’original de la facture pour justifier ce droit ainsi que celui d’admettre, lorsque l’assujetti ne le détient plus, d’autres preuves établissant que la transaction qui fait l’objet de la demande de déduction a effectivement eu lieu ( 15 ).

39.

Le requérant au principal soutient qu’il se trouve dans la même situation que celle examinée par la Cour dans l’affaire Reisdorf. Il souligne que la procédure au principal ne concerne pas le point de savoir s’il a ou non le droit de déduire la TVA acquittée en amont, mais plutôt la manière d’évaluer le montant de ce droit.

40.

En ce qui concerne la seconde question, le requérant au principal fait valoir que le seul moyen de preuve objectif pouvant être utilisé pour déterminer son droit à déduction est de faire appel à un expert judiciaire, ce qui élimine tout risque de fraude ou de préjudice au budget de l’État. Le recours à un expert offrirait toutes les garanties nécessaires pour déterminer avec objectivité et professionnalisme le montant de TVA acquittée en amont à déduire.

41.

Le gouvernement roumain est d’un avis contraire.

42.

En ce qui concerne la première question, le gouvernement roumain relève notamment que, selon l’article 167 de la directive TVA, le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible, mais que, conformément à la jurisprudence de la Cour, le droit de déduire la TVA afférente aux biens et services en question doit présenter un lien direct et immédiat avec la transaction taxée ( 16 ). Conformément à l’article 178, sous a), de la directive TVA, l’exercice du droit à déduction est subordonné à la possession de l’original d’une facture émise conformément à l’article 226 de cette directive ( 17 ) ou d’un autre document qui, selon les critères fixés par l’État membre concerné, peut être considéré comme tenant lieu de facture ( 18 ). La facture permet aux administrations fiscales de contrôler le paiement de la taxe due par l’émetteur de la facture ( 19 ) et justifie le droit à déduction du destinataire de la facture ( 20 ).

43.

Le gouvernement roumain reconnaît que la Cour a jugé que le principe de neutralité de la TVA exige que la déduction de celle‑ci en amont soit accordée si les exigences de fond sont satisfaites, même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis. Lorsque l’administration fiscale dispose des données nécessaires pour établir que l’assujetti, en tant que destinataire des transactions en cause, est redevable de la TVA, elle ne saurait imposer, en ce qui concerne le droit de ce dernier de déduire cette taxe, des conditions supplémentaires pouvant avoir pour effet de réduire à néant l’exercice de ce droit ( 21 ).

44.

Cependant, la jurisprudence de la Cour présente une exception pertinente pour la procédure au principal. Il s’agit de la situation dans laquelle la violation d’exigences formelles aurait pour effet d’empêcher d’apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites ( 22 ).

45.

D’après le gouvernement roumain, tel est le cas dans la procédure au principal. L’absence de factures ou de tout autre document adéquat empêche d’apporter la preuve certaine que les exigences de fond du droit de déduire la TVA acquittée en amont ont été satisfaites ( 23 ).

46.

Le gouvernement roumain affirme que l’article 178, sous a), de la directive TVA, qui requiert que l’assujetti détienne des factures en tant que condition préalable à l’existence du droit de déduire la TVA acquittée en amont, est applicable dans la procédure au principal ( 24 ), en particulier lorsque l’absence de ces factures est exclusivement causée par la passivité du requérant au principal. Aux termes de l’article 242 de la directive TVA, tout assujetti doit tenir une comptabilité suffisamment détaillée pour permettre l’application de la TVA et son contrôle par l’administration fiscale ( 25 ).

47.

Le gouvernement roumain soutient que sa position est conforme au principe de neutralité fiscale. Il signale que le principe de proportionnalité permet, conformément à l’article 273 de la directive TVA, que les États membres imposent les obligations qu’ils jugent nécessaire pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude. Néanmoins, les mesures que les États membres ont la faculté d’adopter en vertu de l’article 273 de la directive TVA afin d’assurer l’exacte perception de la taxe et d’éviter la fraude ne doivent ni aller au‑delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs ni remettre en cause la neutralité de la TVA ( 26 ). En tout état de cause, les autorités roumaines n’ont pas demandé au requérant au principal, conformément à l’article 273 de la directive TVA, de satisfaire à d’autres obligations que celles prévues à l’article 178, sous a), de cette directive.

48.

Quant à la seconde question, le gouvernement roumain note que la facture est le document qui fait apparaître toutes les informations relatives au régime de TVA applicable. Ce n’est pas la valeur finale des bâtiments construits qui détermine le montant de TVA déductible, mais chaque opération d’achat de biens et services. L’utilisation d’une méthode d’estimation indirecte de l’étendue compromettrait le principe de neutralité de la TVA.

49.

La Commission est d’avis que, par ses deux questions préjudicielles, la juridiction nationale demande, en substance, si les articles 167, 168, 178 et 226 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens qu’un assujetti qui n’a pas conservé de factures attestant son droit de déduire la TVA relative à la livraison de biens ou à la prestation de services peut apporter la preuve de ces opérations sur la base d’un rapport établi par des experts désignés par la juridiction de renvoi pour estimer la valeur des biens immobiliers, étant donné qu’une période considérable s’est écoulée depuis que les bâtiments neufs ont fait l’objet de transactions.

50.

À l’instar du requérant au principal, la Commission signale aussi que, selon une jurisprudence constante, le droit de déduire la TVA acquittée en amont prévu aux articles 167 et suivants de la directive TVA constitue un principe fondamental du système commun de TVA, qui ne peut en principe être limité et qui s’exerce immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations effectuées en amont ( 27 ). La Commission reconnaît que le régime des déductions vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de TVA garantit, par conséquent, la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles‑mêmes soumises à la TVA ( 28 ).

51.

Toutefois, la Commission souligne que la lutte contre la fraude, l’évasion fiscale et les abus éventuels est un objectif reconnu et encouragé par la directive TVA. Dès lors, il appartient aux autorités et aux juridictions nationales de refuser le bénéfice du droit à déduction s’il est établi, au vu d’éléments objectifs, que ce droit est invoqué frauduleusement ou abusivement ( 29 ).

52.

La Commission reconnaît que le principe de neutralité de l’impôt exige que la déduction de la TVA en amont soit accordée si les exigences de fond sont satisfaites, même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis ( 30 ).

53.

Néanmoins, à l’instar du gouvernement roumain, la Commission souligne qu’il en va autrement si la violation de telles exigences formelles avait pour effet d’empêcher d’apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites ( 31 ).

54.

La Cour a jugé qu’il ressort du libellé de l’article 168, sous a), de la directive TVA que, s’agissant des conditions matérielles requises pour pouvoir bénéficier du droit à déduction, il faut, d’une part, que l’intéressé soit un assujetti au sens de cette directive et, d’autre part, que les biens ou les services invoqués pour fonder ledit droit soient utilisés en aval par l’assujetti pour les besoins de ses propres opérations taxées et que, en amont, ces biens soient livrés ou ces services soient rendus par un autre assujetti ( 32 ).

55.

En revanche, les exigences formelles du droit à déduction sont celles qui régissent les modalités et le contrôle de l’exercice de celui‑ci ainsi que le bon fonctionnement du système de la TVA, telles que les obligations relatives à la comptabilité, à la facturation et à la déclaration.

56.

Il ressort donc de l’article 178, sous a), de la directive TVA que l’exercice du droit à déduction est subordonné à la détention d’une facture établie conformément à l’article 226 de cette directive ( 33 ).

57.

De même que le gouvernement roumain, la Commission signale que l’objectif des mentions qui doivent obligatoirement figurer sur une facture en vertu de l’article 226 de la directive TVA est de permettre aux administrations fiscales de contrôler le paiement de la taxe due et, le cas échéant, l’existence du droit à déduction de la TVA. À cet effet, la date de la prestation des services faisant l’objet de ladite facture permet de contrôler quand le fait générateur de la taxe intervient et, dès lors, de déterminer les dispositions fiscales qui doivent, d’un point de vue temporel, s’appliquer à l’opération sur laquelle porte ce document ( 34 ). Il incombe à l’assujetti qui demande la déduction de la TVA de prouver la réunion des conditions prévues pour en bénéficier ( 35 ).

58.

La Commission estime que, dans les circonstances de l’affaire au principal, les autorités fiscales ne disposent pas des données nécessaires pour établir que les exigences de fond sont réunies. En effet, au cours des exercices successifs 2007 à 2009, le requérant au principal ne s’est pas fait enregistrer aux fins de la TVA, n’a pas payé la TVA, n’a pas déclaré le commencement de son activité économique, n’a pas présenté de déclaration fiscale, n’a pas recueilli de factures et ne les a pas conservées pendant 10 ans conformément à la législation fiscale roumaine ou, en tout état de cause, au moins jusqu’à la fin du délai de forclusion de 5 ans. Hormis le fait qu’il a conservé des reçus illisibles, le requérant au principal n’a pas respecté l’obligation de tenir une comptabilité.

59.

La Commission soutient qu’il est indispensable de pouvoir identifier chaque fournisseur, non seulement afin de vérifier le respect des conditions de fond pour la déduction de la taxe payée en amont, mais aussi pour permettre à l’administration fiscale de vérifier les comptes des assujettis et de déterminer s’il y a eu fraude liée à l’une des opérations effectuées en amont.

60.

La Commission rappelle que l’absence de tenue d’une comptabilité, qui permettrait l’application de la TVA et son contrôle par l’administration fiscale, et l’absence d’enregistrement des factures émises et acquittées sont susceptibles d’empêcher l’exacte perception de cette taxe et, par conséquent, de compromettre le bon fonctionnement du système commun de la TVA ( 36 ).

61.

La Commission fait valoir qu’il est difficile de comprendre comment un expert pourrait identifier chaque fournisseur des biens et des services qui ont été fournis au requérant au principal, en vue de la rédaction d’un rapport qui remplisse les conditions pour constituer des preuves certaines en ce qui concerne les conditions de fond du droit à déduction. La décision de renvoi se réfère aux éléments fournis par les rapports d’expertise comme des estimations. Or, rien dans le libellé de l’article 168, sous a), de la directive TVA, relatif à la déduction de la TVA perçue sur les opérations en amont, ne permet de conclure que l’assujetti peut bénéficier du droit à déduction sur la base d’estimations. La Commission rappelle que selon une jurisprudence constante, la TVA s’applique à chaque transaction de production ou de distribution, déduction faite de la taxe qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix ( 37 ). Ainsi, la valeur des matériaux de construction et des services de construction livrés et fournis à l’époque au requérant au principal par ses fournisseurs doit être distinguée de la valeur des bâtiments au moment de la rédaction d’un rapport d’expertise, qui suppose un intervalle de dix ans dans la procédure au principal.

62.

Premièrement, selon une jurisprudence constante, la Cour est compétente pour interpréter le droit de l’Union uniquement pour ce qui concerne l’application de celui‑ci dans un nouvel État membre à partir de la date d’adhésion de ce dernier à l’Union ( 38 ). La Cour n’est pas compétente pour interpréter des directives de l’Union relatives à la TVA lorsque la période de recouvrement des taxes en cause au principal est antérieure à l’adhésion de l’État membre à l’Union ( 39 ).

63.

En l’espèce, l’avis d’imposition litigieux concerne la période allant du 1er août 2006 au 31 décembre 2009. Par conséquent, la Cour est compétente pour interpréter les dispositions du droit de l’Union demandées en ce qui concerne leur application dans l’affaire au principal à compter de la date d’adhésion de la Roumanie à l’Union le 1er janvier 2007, de sorte que la période allant du 1er août 2006 au 31 décembre 2006 est exclue.

64.

Deuxièmement, dans la mesure où le requérant au principal laisse entendre, dans ses observations écrites (reproduites au point 33 ci-dessus) que la juridiction de renvoi devrait appliquer les appréciations de la Haute Cour et évaluer le droit du requérant au principal de déduire la TVA acquittée en amont sur la base de rapports d’expertise, au lieu d’appliquer l’article 267 TFUE pour interpréter les dispositions pertinentes du droit de l’Union, je renvoie à mes observations dans les conclusions présentées dans l’affaire C.K. e.a. ( 40 ). J’y relève que, dans l’arrêt Križan e.a. ( 41 ), la Cour a jugé qu’une règle de droit national, en vertu de laquelle les appréciations portées par une juridiction supérieure lient une autre juridiction nationale, ne saurait enlever à cette dernière la faculté de saisir la Cour de questions d’interprétation du droit de l’Union concerné par de telles appréciations en droit ( 42 ).

65.

Troisièmement, je souscris aux arguments avancés par la Commission en ce sens que les deux questions préjudicielles peuvent être examinées ensemble. Selon moi, la juridiction de renvoi demande, en substance, si les articles 167, 168, 178 et 226 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens qu’un assujetti qui n’a pas conservé de factures attestant son droit de déduire la TVA afférente à la livraison de biens ou à la fourniture de services peut apporter la preuve de ces opérations sur la base d’un rapport établi par des experts désignés par la juridiction de renvoi pour estimer la valeur des matériaux de construction et de la main-d’œuvre nécessaire pour construire les bâtiments, étant donné qu’une période considérable s’est écoulée depuis que les bâtiments neufs en cause ont fait l’objet de transactions.

66.

Je vais maintenant répondre aux questions préjudicielles sur cette base.

67.

Je rejette d’emblée les arguments du requérant au principal selon lesquels sa situation est comparable aux problèmes examinés par la Cour dans les arrêts Salomie et Oltean ( 43 ) et Reisdorf ( 44 ).

68.

L’affaire Salomie et Oltean concernait la vente d’immeubles réalisée en Roumanie en 2009. De 2007 à 2009, les requérants au principal dans cette affaire avaient effectués plusieurs opérations immobilières qui n’avaient pas été déclarées comme soumises à la TVA, mais, à la suite d’un contrôle réalisé par les autorités fiscales, des avis d’imposition à la TVA avaient été émis, donnant lieu à un litige entre les requérants au principal et les autorités fiscales nationales ( 45 ).

69.

Dans son arrêt, la Cour a jugé que, bien que les autorités fiscales nationales n’aient pas soumis de manière systématique les opérations immobilières à la TVA, cela ne donnait a priori pas aux requérants au principal des assurances précises au sens de la jurisprudence de la Cour sur la non‑application de la TVA aux opérations immobilières en cause. Étant donné la dimension de ces opérations, consistant dans la construction et la vente de quatre immeubles totalisant plus de 130 appartements, un opérateur économique prudent et avisé ne pouvait raisonnablement conclure à la non-soumission à la TVA d’une telle opération sans avoir reçu ou du moins tenté d’obtenir des assurances explicites en ce sens auprès des autorités fiscales nationales compétentes ( 46 ).

70.

Or, aucune question de violation de la confiance légitime ne se pose dans l’affaire au principal. De fait, les observations de la Cour dans l’arrêt Salomie et Oltean au sujet des opérateurs économiques prudents et avisés pourraient plutôt être regardées comme étayant la position du gouvernement roumain et de la Commission plutôt que celle du requérant au principal.

71.

L’appréciation de la Cour dans l’arrêt Salomie et Oltean concernait également la question de savoir si la directive TVA s’oppose à une réglementation nationale refusant le droit à déduction « au seul motif » que l’assujetti n’était pas identifié à la TVA lorsqu’il a effectué les opérations en cause. Toutefois, l’identification à la TVA n’est pas un élément pertinent dans la procédure au principal ( 47 ).

72.

De même, l’affaire Reisdorf ( 48 ) peut être distinguée des faits au principal.

73.

Dans cette affaire, le contribuable s’était vu refuser le droit à déduction parce qu’il avait présenté des copies de diverses factures, et non les originaux ( 49 ). Par conséquent, cette affaire portait sur la question de savoir si l’exigence de détenir une facture afin de pouvoir exercer le droit à déduction, alors prévue à l’article 18, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ( 50 ), autorise les États membres à entendre par facture non seulement l’original, mais également d’autres documents tels que les copies, doubles ou photocopies et si l’assujetti qui ne détient plus l’original de la facture peut encore être admis à prouver le droit à déduction par d’autres moyens.

74.

Dès lors, l’arrêt Reisdorf étaye la thèse selon laquelle un assujetti qui ne détient plus de factures peut apporter « d’autres preuves concluantes » établissant que la transaction qui fait l’objet de la demande de déduction a effectivement eu lieu ( 51 ). Il n’a pas trait au rôle des rapports d’expertise dans ce processus.

75.

S’agissant de la jurisprudence de la Cour sur le non-respect des exigences formelles relatives à la facturation, la Cour a confirmé l’existence du droit à déduction de la TVA acquittée en amont dans des circonstances dans lesquelles la facture présentait plusieurs irrégularités. Néanmoins, il semblerait que la jurisprudence dans ce contexte n’a pas directement traité de l’absence de toute facture ( 52 ) ou de toute autre pièce justificative.

76.

À titre d’exemple, l’arrêt Uszodaépítő ( 53 ) concerne la modification du contenu des factures et le dépôt d’une déclaration complémentaire. L’arrêt Polski Trawertyn ( 54 ) porte sur une facture établie avant l’enregistrement et l’identification d’une société aux fins de la TVA, qui avait été émise au nom des futurs associés de cette même société. L’arrêt Idexx Laboratories Italia ( 55 ) traite d’une situation dans laquelle l’assujetti n’avait pas inscrit dans le registre TVA certaines factures établies dans le cadre d’une procédure d’autoliquidation ( 56 ). L’arrêt Senatex ( 57 ) concerne la rectification d’une facture.

77.

Dans ses conclusions présentées dans l’affaire Vámos ( 58 ), l’avocat général Wahl a relevé que, « [d]ans les affaires dans lesquelles la Cour a rejeté une approche formaliste, l’objectif était de faire en sorte que, même si l’assujetti avait commis une erreur procédurale mineure, les opérations soient encore taxées en prenant en considération leurs caractéristiques objectives. Les États membres ne peuvent pas sanctionner un manquement à une observation rigoureuse des exigences de forme d’une manière risquant de compromettre la neutralité du système, par exemple traitant différemment des entreprises concurrentes, ou en privant d’effet utile des dispositions essentielles de la directive TVA» ( 59 ).

78.

Je souligne en outre que, en vertu de l’article 242 de la directive TVA, tout assujetti doit tenir une comptabilité suffisamment détaillée pour permettre l’application de la TVA et son contrôle par l’administration fiscale. L’article 244 de ladite directive prévoit aussi que tout assujetti doit veiller à ce que soient stockées des copies des factures émises et reçues par lui. Au titre de l’article 250, paragraphe 1, de cette même directive, l’assujetti doit déposer une déclaration de TVA dans laquelle figurent toutes les données nécessaires aux fins de constater le montant de la taxe due à l’État ( 60 ).

79.

De fait, selon une jurisprudence constante de la Cour, il n’est pas interdit aux États membres de considérer les manquements à l’obligation de tenir une comptabilité comme une fraude fiscale ( 61 ).

80.

Dans l’affaire au principal, la violation d’une exigence formelle, la conservation de factures, a conduit au refus du droit à déduction parce que cette violation a pour effet d’empêcher d’apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites ( 62 ). Il s’agit de l’absence des données nécessaires pour établir que les exigences de fond sont réunies plutôt que du non-respect d’une exigence formelle ( 63 ). Autrement dit, comme un avocat général l’a récemment observé, il est « parfaitement logique » de refuser le bénéfice du droit à déduction de la TVA acquittée en amont si la violation des exigences de fond « est à ce point importante qu’elle rend impossible ou excessivement difficile le contrôle de la satisfaction des conditions matérielles du droit à déduction» ( 64 ).

81.

Ainsi, l’affaire au principal reflète l’une des deux exceptions à la prééminence du fond sur la forme, l’autre étant la participation à une fraude fiscale ( 65 ).

82.

Dès lors, bien qu’il ne puisse pas être exclu que dans certaines circonstances, les exigences de fond ouvrant droit à la déduction de la TVA acquittée en amont soient vérifiables sur la base de rapports d’expertise en l’absence de factures, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi d’apprécier ( 66 ), j’estime que de telles circonstances n’existent pas dans l’affaire au principal.

83.

La jurisprudence étaye les arguments du gouvernement roumain et de la Commission selon lesquels le manque de diligence minimale du requérant au principal dans la conservation des factures pertinentes pour la déduction de la TVA acquittée en amont est un élément à prendre en considération ( 67 ). Il en va de même des retards, la Cour ayant jugé que les États membres sont en droit de soumettre le droit à déduction de la TVA acquittée en amont à des limitations raisonnables dans le temps dans l’intérêt de la sécurité juridique ( 68 ). Les faits au principal peuvent être distingués de ceux dans le récent arrêt Volkswagen ( 69 ) de la Cour à plusieurs égards, et surtout parce que le requérant au principal dans cette affaire n’avait pas manqué de diligence appropriée et qu’il avait indubitablement un droit de déduire la TVA acquittée en amont, la somme étant évaluable au regard d’une facturation tardive ( 70 ). De même, la TVA acquittée en amont a été jugée déductible dans l’arrêt Biosafe ( 71 ) parce qu’il était objectivement impossible pour l’assujetti d’exercer son droit à déduction avant qu’une régularisation de la TVA n’ait été effectuée par un autre assujetti dans la chaîne de livraison.

84.

Avant tout, rien dans le dossier soumis à la Cour ne laisse entendre que, étant donné que dix ans se sont écoulés et qu’il n’existe aucune facture ni aucun document équivalent utilisable, un rapport d’expertise pourrait réenregistrer avec exactitude chaque opération pertinente pour laquelle la déduction de la TVA acquittée en amont est réclamée.

85.

Partant, dans les circonstances de l’affaire au principal, le principe de neutralité fiscale ne saurait être légitimement invoqué par un assujetti qui entend mettre en péril le fonctionnement du système commun de la TVA en ne conservant pas les documents requis en vertu de la directive TVA pendant une longue période ( 72 ).

86.

Je propose donc à la Cour de répondre aux questions posées par la Curtea de Apel Alba Iulia (cour d’appel d’Alba Iulia, Roumanie) comme suit :

Eu égard aux faits au principal, les articles 167, 168, 178 et 226 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doivent être interprétés en ce sens qu’un assujetti qui n’a pas conservé de factures attestant son droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la livraison de biens ou à la fourniture de services ne saurait apporter la preuve de ces opérations sur la base d’un rapport d’expertise établi par des experts désignés par la juridiction de renvoi pour estimer la valeur des matériaux de construction et de la main-d’œuvre nécessaire pour construire les bâtiments, étant donné qu’une période considérable s’est écoulée depuis que les bâtiments neufs en cause ont fait l’objet d’opérations taxées.