1. 

Les services relevant du traitement des dommages causés par des sinistres sont-ils exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) lorsqu’un assureur n’assume pas cette tâche lui-même, mais l’externalise auprès d’un tiers? La jurisprudence de la Cour concernant l’exonération de TVA des services d’assurance ( 2 ) ne fournit pas encore de réponse dépourvue d’ambiguïté à cette question.

2.

Aux termes de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ( 3 ), sont soumises à la TVA «les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel».

3.

Cependant, aux termes de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA, les États membres exonèrent les opérations suivantes:

4.

Cette disposition correspond à l’article 13, B, sous a), de la sixième directive 77/388/CE, qui était applicable jusqu’au 31 décembre 2006 ( 4 ). La jurisprudence rendue par la Cour s’agissant de cette disposition peut donc également être prise en compte en l’espèce.

5.

La directive 77/92/CEE ( 5 ) a réglementé, jusqu’au 14 janvier 2005, l’exercice des activités d’agent et de courtier d’assurance. Son article 2, paragraphe 1, définit son champ d’application notamment de la manière suivante:

«La présente directive s’applique aux activités suivantes […]:

[…]».

6.

La directive 2002/92/CE ( 6 ) a depuis remplacé la directive 77/92. Son article 2, point 3, définit la notion d’«intermédiation en assurance» de la manière suivante:

«toute activité consistant à présenter ou à proposer des contrats d’assurance ou à réaliser d’autres travaux préparatoires à leur conclusion ou à les conclure, ou à contribuer à leur gestion et à leur exécution, notamment en cas de sinistre.

[…]

Ne sont pas non plus considérées comme une intermédiation en assurance les activités consistant à fournir des informations à titre occasionnel dans le cadre d’une autre activité professionnelle pour autant que ces activités n’aient pas pour objet d’aider le client à conclure ou à exécuter un contrat d’assurance, la gestion, à titre professionnel, des sinistres d’une entreprise d’assurance ou les activités d’estimation et de liquidation des sinistres».

7.

L’article 43, paragraphe 1, point 37, de la loi relative à la taxe sur les biens et services (ustawa o podatku od towarów i usług), du 11 mars 2004 (ci-après la «loi polonaise sur la TVA»), dans sa version applicable en l’espèce, prévoit ce qui suit:

«Sont exonérés de taxe les services d’assurance et de réassurance et les services d’intermédiaire dans la prestation de services d’assurance et de réassurance ainsi que les prestations de services effectuées par l’assureur dans le cadre des contrats d’assurance conclus par celui-ci pour le compte d’un tiers à l’exclusion de la cession des droits acquis dans le cadre des contrats d’assurance et de réassurance.»

8.

L’article 43, paragraphe 13, de la loi polonaise sur la TVA précise ce qui suit:

«Est également exonérée de taxe la prestation d’un service constituant un élément d’un service mentionné au paragraphe 1, points 7 et 37 à 41, qui forme lui-même un ensemble distinct et qui est nécessaire et propre à la prestation du service exonéré conformément au paragraphe 1, points 7 et 37 à 41.»

9.

L’affaire au principal porte sur la question de savoir dans quelle mesure l’activité de la société polonaise Aspiro SA (ci‑après «Aspiro») est exonérée de TVA. Aspiro fournit à un assureur des services qui consistent dans le traitement global de dommages causés par des sinistres. Dans ce contexte, elle agit à l’égard du preneur d’assurance au nom et pour le compte de l’assureur.

10.

Plus précisément, Aspiro réceptionne les déclarations de sinistre et effectue des recherches à cet effet. Elle prend contact avec l’assuré, avec lequel elle n’est pas en relation contractuelle, et établit, le cas échéant, des rapports d’expertise et des procès-verbaux de sinistre. Après avoir examiné les pièces réunies, elle effectue le traitement du dommage et statue sur les demandes. En outre, Aspiro est en charge des procédures récursoires et des plaintes dirigées contre le traitement du dommage. Elle effectue en outre, dans le contexte de ces activités, diverses autres tâches administratives et techniques.

11.

L’administration fiscale polonaise a considéré qu’une exonération de TVA n’entre en compte que pour l’examen des demandes de traitement des dommages et leur mise en œuvre. En revanche, toutes les autres activités ne seraient pas caractéristiques de l’activité d’une entreprise d’assurances et ne relèveraient donc pas de l’exonération prévue à l’article 43, paragraphe 13, de la loi polonaise sur la TVA.

12.

Le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne), saisi entretemps de l’affaire, considère que le droit de l’Union est décisif pour la solution du litige et a déféré à la Cour, le 2 février 2015, la question préjudicielle suivante, au titre de l’article 267 TFUE:

«L’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive sur la valeur ajoutée doit-il être interprété en ce sens que des services tels que ceux en cause dans la présente affaire, fournis pour le compte d’une entreprise d’assurance par un tiers, au nom et pour le compte de l’assureur, lequel tiers n’a aucun lien juridique avec l’assuré, relèvent de l’exonération prévue par cette disposition?»

13.

Au cours de la procédure devant la Cour, Aspiro, la République de Pologne, le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord ainsi que la Commission européenne ont présenté des observations écrites. Aspiro, l’administration fiscale polonaise, la République de Pologne et la Commission ont participé à l’audience du 2 décembre 2015.

14.

Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si le traitement des dommages effectué au nom et pour le compte de l’assureur par un tiers qui ne possède aucune relation contractuelle avec l’assuré doit être exonéré de TVA au titre de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA.

15.

Aspiro conteste tout d’abord la recevabilité de la question préjudicielle.

16.

Selon Aspiro, l’affaire au principal concerne l’interprétation de dispositions nationales relatives à l’exonération de TVA, dont les conditions sont remplies dans son cas. La directive TVA ne pourrait pas lui être opposée, puisque l’obligation d’interpréter le droit national à la lumière de celle-ci ne pourrait en tout état de cause pas servir de base à une interprétation contra legem. Ainsi, l’interprétation de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA ne serait pas pertinente pour statuer dans l’affaire au principal.

17.

Certes, aux termes de l’article 267 TFUE, pour être recevable, une question préjudicielle doit être décisive pour la solution du litige au principal. Néanmoins, c’est l’appréciation de la juridiction de renvoi ( 7 ), que la Cour ne contrôle en principe pas, sauf erreurs manifestes ( 8 ), qui est déterminante à cet égard.

18.

En l’espèce, il n’existe pas de telles erreurs. L’affaire au principal concerne l’exonération de TVA d’une prestation de service en matière d’assurance. Ce domaine relève de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA. À cet égard, la juridiction de renvoi est tenue, en droit de l’Union, d’interpréter le droit national à la lumière de la directive ( 9 ). Il n’apparaît pas que le libellé des dispositions polonaises pertinentes s’y oppose. En particulier, l’article 43, paragraphe 13, de la loi polonaise sur la TVA, litigieux dans l’affaire au principal, n’exonère pas expressément les services tels que ceux fournis par Aspiro. Cette disposition prévoit seulement des conditions abstraites, qui nécessitent d’être interprétées et qui semblent aisément accessibles à une prise en compte des exigences du droit de l’Union.

19.

Il s’ensuit que la question préjudicielle est recevable.

20.

L’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA exonère les services tels que ceux fournis par Aspiro lorsqu’il s’agit d’opérations d’assurance ou de réassurance (voir ci-dessous, sous 1), ou de prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d’assurance (voir ci-dessous, sous 2).

21.

Le législateur de l’Union n’a ni défini la notion d’«opération d’assurance» au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA ni renvoyé au droit national. Cette notion est une notion autonome du droit de l’Union ( 10 ).

22.

Selon une jurisprudence constante, une opération d’assurance se caractérise par le fait que l’assureur se charge, moyennant le paiement préalable d’une prime, de procurer à l’assuré, en cas de réalisation du risque couvert, la prestation convenue lors de la conclusion du contrat ( 11 ). Cette notion inclut également l’octroi d’une couverture d’assurance par un assujetti qui n’est pas lui-même assureur, mais qui procure à ses clients une telle couverture en utilisant les prestations d’un assureur ( 12 ). En d’autres termes, ce qui est déterminant, c’est le fait d’assumer un risque contre rémunération. Il conditionne une relation contractuelle entre le prestataire du service d’assurance et l’assuré ( 13 ).

23.

En l’espèce, ces conditions ne sont pas remplies. Aspiro ne garantit pas à l’assuré une couverture d’assurance en s’étant engagée elle-même à couvrir les risques et l’entreprise n’est pas non plus liée à l’assuré par une relation contractuelle.

24.

Contrairement à ce que soutiennent certaines parties à la procédure, une exonération n’entre pas non plus en compte au motif que le service fourni par Aspiro formerait, premièrement, «un ensemble distinct, apprécié de façon globale», lequel, deuxièmement, constituerait «des éléments spécifiques et essentiels» pour les opérations d’assurance exonérées au titre de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA.

25.

Dans ces conditions, certes, ainsi que la Cour l’a jugé à plusieurs reprises dans le domaine de certaines exonérations pour des services financiers qui figurent à l’article 135, paragraphe 1, de la directive TVA, certains éléments d’une prestation exonérée peuvent également être exonérés ( 14 ). Néanmoins, cela suppose toujours que le libellé de l’exonération permette de décomposer la prestation en services distincts ( 15 ).

26.

Or, tel n’est pas le cas s’agissant des opérations d’assurance. La disposition de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA se réfère de manière générale, par exemple, non pas aux opérations concernant les assurances ( 16 ) ou à la gestion des assurances ( 17 ), mais, selon ses termes, seulement aux opérations d’assurance au sens strict, ainsi que la Cour l’a constaté à plusieurs reprises ( 18 ). Le fait d’assumer un risque que, selon la jurisprudence, une telle opération d’assurance constitue à elle seule ne peut pas être décomposé en services distincts.

27.

Dans ce contexte, il n’y a pas lieu de prendre en compte une proposition de directive de la Commission qui pourrait être comprise comme voulant seulement préciser que les principes dégagés par la Cour s’agissant du traitement fiscal des activités externalisées dans le domaine de certains services financiers s’appliquent également aux opérations d’assurance ( 19 ). Cette proposition n’ayant pas été adoptée par le Conseil de l’Union européenne, elle n’a pas acquis force de loi et est donc dépourvue de pertinence pour l’interprétation du droit en vigueur, de même que la position de la Commission exprimée dans ladite proposition.

28.

Enfin, le principe de neutralité fiscale, qui s’oppose à ce que des marchandises ou des prestations de services semblables soient traitées de manière différente du point de vue de la TVA ( 20 ), ne permet pas de tirer d’autres conclusions. Ce principe est invoqué par Aspiro afin de transposer à l’exonération des opérations d’assurance la jurisprudence de la Cour relative aux éléments externalisés d’un service financier exonéré. Néanmoins, ainsi que la Cour l’a précisé à plusieurs reprises, ce principe ne permet pas d’étendre le champ d’application d’une exonération en l’absence d’une disposition non équivoque ( 21 ).

29.

Il s’ensuit que les services fournis par Aspiro ne relèvent pas de la notion d’«opération d’assurance» au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA. Il n’existe pas non plus d’opération de réassurance, cette dernière ne constituant qu’une forme particulière d’opération d’assurance à laquelle deux assureurs participent ( 22 ).

30.

Il reste ainsi à préciser si l’activité d’Aspiro est exonérée en raison du fait qu’il s’agit de prestations de services afférentes à des opérations d’assurance et qui sont effectuées par un courtier et un intermédiaire d’assurance.

31.

L’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA n’exonère que les «opérations afférentes» aux opérations d’assurance et de réassurance. Cette expression est, par son libellé, aussi large que possible et peut en principe inclure tous les services présentant un lien avec une assurance ( 23 ). S’agissant d’une activité telle que le traitement des dommages causés par des sinistres, il ne fait pas de doute que ce lien existe.

32.

En outre, la prestation de service en cause doit être fournie par un courtier ou un intermédiaire d’assurance au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA.

33.

Certes, dans sa décision, la juridiction de renvoi a constaté expressément qu’Aspiro n’est ni courtier ni intermédiaire d’assurance. Néanmoins, au cours de la procédure devant la Cour, le Royaume-Uni, notamment, a fait valoir à juste titre que l’on peut douter de l’exactitude juridique de l’appréciation de la juridiction de renvoi.

34.

En effet, selon la jurisprudence de la Cour, pour la reconnaissance de la qualité de courtier ou d’intermédiaire d’assurance, c’est non pas la position formelle de l’assujetti qui est déterminante, mais le seul contenu des activités exercées ( 24 ). Par conséquent, en l’espèce, il y a également lieu de vérifier si les prestations de services fournies par Aspiro dans le domaine du traitement des dommages correspondent, par leur contenu, à l’activité de courtier ou d’intermédiaire d’assurance au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA.

35.

La jurisprudence exige que le fournisseur de la prestation de service soit «en rapport» avec un ou, dans le cas du courtier ( 25 ), plusieurs assureurs, ainsi qu’avec les preneurs d’assurance ( 26 ).

36.

Tel est le cas d’Aspiro puisqu’elle se trouve en relation juridique avec l’assureur et qu’elle est en relation de fait également avec les assurés, dans le cadre du traitement de leurs dommages. Il suffit à cet égard qu’il existe, comme en l’espèce, une simple relation de fait, telle que celle qui existe également typiquement entre un intermédiaire d’assurance et un assuré.

37.

En outre, le fournisseur des prestations de services dont font partie les opérations d’assurance doit à tout le moins exercer le cœur de métier de courtier ou d’intermédiaire d’assurance. La Cour parle ici, notamment dans l’arrêt Arthur Andersen, des «aspects essentiels» d’une telle activité, qui consiste en la recherche de clients et la mise en relation de ceux-ci avec l’assureur en vue de la conclusion de contrats d’assurance ( 27 ). En effet, c’est précisément cela qui constitue l’activité de courtier ou d’intermédiaire d’assurance.

38.

Seule une interprétation qui exige, pour l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous a), second membre de phrase, de la directive TVA, une activité lors de la conclusion de contrats d’assurance est également conforme au principe d’interprétation stricte, consacré par une jurisprudence constante, en lien avec l’objectif de ladite exonération ( 28 ).

39.

Certes, l’objectif de l’exonération ne ressort clairement ni de la directive elle-même ni des documents préparatoires ( 29 ). Néanmoins, la Cour a établi qu’il existe un lien entre l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA et l’article 401 de ladite directive. Cette dernière disposition autorise les États membres à maintenir ou à introduire des «taxes sur les contrats d’assurance». Ainsi, l’exonération prévue pour les opérations d’assurance et les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d’assurance vise à éviter dans de tels cas une double imposition pénalisant le consommateur final ( 30 ).

40.

Dans le contexte de l’interprétation stricte qui s’impose, cet objectif est suffisamment atteint si les prestations de services qui présentent un lien direct avec la conclusion d’un contrat d’assurance sont exonérées. En effet, seule la taxation d’une telle activité ferait directement subir au consommateur final le poids de la TVA.

41.

En revanche, si, comme en l’espèce, un assureur externalise auprès d’un tiers seulement une partie des tâches qui lui incombent dans le cadre de l’assurance en cours, seul l’assureur supporte tout d’abord le poids d’une TVA qui en découle. Ainsi, dans l’arrêt Arthur Andersen, la Cour n’a pas non plus pu qualifier la simple externalisation d’une activité de l’assureur d’activité d’un intermédiaire d’assurance ( 31 ).

42.

Certes, selon la jurisprudence, les activités d’un courtier ou d’un intermédiaire d’assurance qui vont au-delà de la simple recherche de la conclusion d’un contrat d’assurance peuvent également profiter de l’exonération. Néanmoins, cela suppose qu’elles soient liées au cœur du métier de courtier ou d’intermédiaire d’assurance, consistant en la recherche de clients et la mise en relation de ceux-ci avec l’assureur ( 32 ).

43.

Or, en l’espèce, l’activité d’Aspiro ne remplit pas cette condition. Aspiro s’occupe exclusivement du traitement des dommages, sans développer d’activités qui visent à la conclusion de contrats d’assurance.

44.

Ainsi, il est possible de retenir que l’activité exercée par Aspiro n’est ni celle d’un courtier ni celle d’un intermédiaire d’assurance au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA, puisqu’elle n’exerce pas leur cœur de métier.

45.

Les directives visant à faciliter l’exercice de la libre circulation des intermédiaires d’assurance que le Royaume-Uni invoque pour prouver que le traitement des dommages causés par des sinistres relève des activités caractéristiques des courtiers et des intermédiaires d’assurance ne conduisent pas à une autre conclusion. À cet égard, le Royaume-Uni renvoie notamment aux activités telles qu’elles sont décrites à l’article 2, paragraphe 1, de la directive 77/92 et à l’article 2, point 3, de la directive 2002/92.

46.

À cet égard, il n’est pas nécessaire de trancher la question de savoir si les activités telles qu’elles sont décrites dans lesdites directives ont effectivement une importance décisive aux fins de l’interprétation des notions de «courtier» et d’«intermédiaire d’assurance» au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA. Bien que, dans certaines décisions, la Cour se soit déjà référée à titre complémentaire à la directive 77/92 ( 33 ), il y a cependant lieu de prendre en compte le fait que les directives mentionnées visent à faciliter la libre circulation des intermédiaires d’assurance ( 34 ), tandis que l’exonération examinée en l’espèce poursuit d’autres objectifs, ainsi que nous l’avons vu ( 35 ). Ainsi, dans un cas de figure comparable, la Cour a constaté qu’une directive visant à faciliter la libre circulation des médecins n’est pas pertinente aux fins des exonérations en matière de TVA ( 36 ).

47.

En tout état de cause cependant, rien dans la directive 77/92 ni dans la directive qui lui a succédé, la directive 2002/92, ne permet de remettre en cause la conclusion selon laquelle le traitement exclusif des dommages ne constitue pas une activité de courtier ou d’intermédiaire d’assurance au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA.

48.

Dans la description de l’activité professionnelle des courtiers et des intermédiaires d’assurance que donne la directive 77/92 et dans l’énumération des caractéristiques essentielles de la notion d’« intermédiation en assurance » à laquelle procède la directive 2002/92, figure certes dans chaque cas le fait de contribuer à la gestion des contrats d’assurance en cas de sinistre, donc le fait de contribuer au règlement des dommages ( 37 ). Néanmoins, seule est ainsi visée une activité d’appui, qui, en outre, ne se rapporte qu’aux contrats d’assurance conclus avec la participation des personnes exerçant la profession.

49.

Cela doit être clairement distingué du traitement global des dommages pour un assureur, tel que celui qui est effectué en l’espèce par Aspiro. En ce sens, l’article 2, point 3, troisième alinéa, de la directive 2002/92 précise également expressément que «la gestion, à titre professionnel, des sinistres d’une entreprise d’assurance» n’est pas considérée comme une intermédiation en assurance au sens de ladite directive.

50.

Il résulte de ce qui précède que le traitement des dommages causés par des sinistres tel que l’effectue Aspiro n’est pas non plus exonéré au titre de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA à titre de prestations de services afférentes à des opérations d’assurance ou de réassurance effectuées par les courtiers ou les intermédiaires d’assurance.

51.

Il reste enfin à préciser que le résultat établi n’est de manière générale pas en contradiction avec le principe de neutralité fiscale, qui est d’une importance particulière dans la jurisprudence de la Cour.

52.

Il résulte certes de ce principe notamment que les opérateurs doivent pouvoir choisir le modèle d’organisation qui, du point de vue strictement économique, leur convient le mieux, sans courir le risque de voir leurs opérations exclues de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA ( 38 ). Cette liberté d’organisation des assureurs pourrait être remise en cause, étant donné qu’ils ne peuvent pas confier le traitement des sinistres à une autre entreprise sans devoir subir une charge supplémentaire en matière de TVA. Cette charge résulte du fait que, ainsi que nous l’avons vu, les services de l’autre entreprise ne sont pas exonérés de TVA au titre de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA, et du fait qu’en règle générale, à l’égard des services de l’autre entreprise, l’assureur ne bénéficie pas, en raison de l’exonération de ses propres opérations au titre de cette disposition, de la déduction de la TVA en amont prévue à l’article 168, sous a), de ladite directive.

53.

Ces conséquences découlent cependant du fait que, à l’exception de l’activité d’assurance exercée en dehors de l’Union ( 39 ), l’exonération accordée à l’assureur ne confère pas le droit de déduire la TVA en amont. Cette décision prise en connaissance de cause par le législateur de l’Union limite en tant que telle la liberté d’organisation des assureurs. Toute perception de prestation auprès d’un tiers entraîne en règle générale pour l’assureur une charge de TVA. Ainsi que l’a déjà constaté l’avocat général Poiares Maduro, cela constitue une conséquence inhérente au système commun de TVA ( 40 ).

54.

Dans ce contexte, il serait contraire à l’intention du législateur de vouloir intégrer toute activité externalisée par un assureur dans l’exonération des opérations d’assurance. En effet, il en irait, par exemple, également ainsi du matériel de bureau qu’un assureur se procure auprès de tiers, puisque le fait de ne pas fabriquer dans sa propre entreprise le matériel de bureau nécessaire est également l’expression de son modèle d’organisation.

55.

Ainsi, la liberté d’organisation de l’assujetti ne peut être prise en compte que dans la mesure où il existe également une exonération pour l’activité externalisée. Cela dépend par ailleurs du libellé, du contexte et des objectifs de ladite exonération. En l’espèce, la prise en compte de ces aspects a cependant permis de conclure que la simple externalisation du traitement des sinistres auprès d’un tiers qui ne développe pas d’activité visant à la conclusion de contrats d’assurance ne relève pas de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA.

56.

En conclusion, je propose de donner la réponse suivante à la question préjudicielle posée par le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative):

Le traitement de dommages causés par des sinistres effectué au nom et pour le compte d’un assureur par un tiers qui ne possède aucune relation contractuelle avec l’assuré et dont l’activité ne consiste pas en la recherche de clients et la mise en relation de ceux-ci avec l’assureur en vue de la conclusion de contrats d’assurance ne relève pas de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.