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Document 52004AE0312

Avis du Comité économique et social européen sur la «Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 90/434/CEE, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents» (COM(2003) 613 final — 2003/0239 CNS)

OJ C 110, 30.4.2004, p. 30–33 (ES, DA, DE, EL, EN, FR, IT, NL, PT, FI, SV)

30.4.2004   

FR

Journal officiel de l'Union européenne

C 110/30


Avis du Comité économique et social européen sur la «Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 90/434/CEE, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents»

(COM(2003) 613 final — 2003/0239 COD)

(2004/C 110/09)

Le 28 octobre 2003, le Conseil de l'Union européenne a décidé, conformément aux dispositions de l'article 262 du traité instituant la Communauté européenne, de consulter le Comité économique et social européen sur la proposition susmentionnée.

La section spécialisée «Union économique et monétaire, cohésion économique et sociale», chargée de préparer les travaux en la matière, a émis son avis le 9 février 2004 (rapporteur: M. RAVOET).

Lors de sa 406ème session plénière des 25 et 26 février 2004 (séance du 25 février 2004), le Comité économique et social européen a adopté l'avis suivant par 114 voix pour, 1 voix contre et 2 abstentions.

1.   La stratégie de la Commission en matière d'impôt sur les entreprises

1.1

Cette proposition est un élément de la stratégie de la Commission en matière d'impôt sur les sociétés présentée en 2001 (1), dans laquelle elle a identifié un certain nombre d'obstacles fiscaux à l'activité économique transfrontalière dans le marché intérieur, et annoncé ses intentions à court et à plus long terme en vue de les éliminer.

1.2

Cette stratégie prévoit un certain nombre de mesures ciblées portant sur des questions comme l'extension des directives sur les dividendes, les intérêts et redevances et les fusions, ainsi que sur la compensation transfrontalière des pertes, les prix de transfert et les conventions en matière de double imposition.

1.3

La Commission estime qu'à plus long terme, les entreprises doivent se voir offrir la possibilité d'être imposées sur la base d'une assiette consolidée de l'impôt sur les sociétés couvrant l'ensemble de leurs activités dans l'Union européenne, de façon à échapper aux inefficacités coûteuses qui résultent actuellement de la coexistence de 15 (et bientôt 25) corps de règles fiscales distincts.

1.4

Dans son avis sur «La fiscalité directe des entreprises» adopté en 2002 (2), le CESE a soutenu les propositions de la Commission européenne visant à supprimer à court terme toute forme de double imposition et d'autres obstacles fiscaux auxquels se heurtent les entreprises qui exercent des activités transfrontalières au sein du marché intérieur.

1.5

En ce qui concerne le plus long terme, le CESE approuve l'ambition d'un marché intérieur sans entraves fiscales. Il estime que ce ne peut être qu'un moyen de parvenir à établir des principes communs favorisant un marché intérieur dans lequel prévaudrait une concurrence loyale. Ces principes communs devraient également favoriser les objectifs de simplification, de compétitivité et de création d'emplois.

1.6

La stratégie adoptée par la Commission européenne en 2001 a fait l'objet d'un premier bilan en novembre 2003 (3). Elle y conclut que sa stratégie à deux niveaux sur la fiscalité des entreprises reste, après deux ans de travaux, la meilleure approche pour s'attaquer aux problèmes qui se posent dans le marché intérieur et qu'elle a bien mené les actions et initiatives promises. Cette conclusion a été confirmée lors de la conférence européenne sur la fiscalité des entreprises organisée à Rome les 5 et 6 décembre 2003 (4).

2.   Mesures ciblées de la stratégie de la Commission à court terme

2.1

L'adoption de propositions visant notamment à actualiser et à étendre le champ d'application des directives «mère-fille» et «fusion» figure parmi les objectifs à court terme que la Commission européenne s'est fixée dans sa stratégie pour la fiscalité des entreprises d'octobre 2001.

2.2

Il en va de même pour l'adoption et la modernisation subséquente de la proposition de directive «intérêts et redevances» qui était incluse dans le «paquet fiscal», lequel comprenait le Code de bonne conduite, la directive «Épargne» et la directive «Intérêts et redevances».

2.3

La proposition de directive de modernisation de la directive «mère-fille» a été adoptée lors du Conseil ECOFIN du 22 décembre 2003. Le texte final de la directive a été publié au Journal officiel le 13 janvier 2004 (5).

2.4

La directive «intérêts-redevance» a été adoptée le 3 juin 2003 (6) et doit être transposée dans les droits nationaux pour le 1er janvier 2004. Une proposition de directive de modernisation de cette directive a été publiée par la Commission le 30 décembre 2003 (7). Elle devrait notamment intégrer les améliorations importantes apportées au champ d'application de la directive «mère-fille».

2.5

La proposition de directive «fusion» est donc la dernière des trois propositions qui doit être adoptée par le Conseil. Elle repose sur un travail important et remarquable de consultation qui a permis d'identifier l'ensemble des problèmes fiscaux liés aux restructurations transfrontalières.

3.   Proposition de modernisation de la directive sur le «régime commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions»

3.1

La directive en vigueur (90/434/CEE) prévoit le report de l'imposition des plus-values résultant de restructurations transfrontalières de sociétés effectuées sous la forme de fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions.

3.2

Ce régime de report de l'imposition assure la neutralité fiscale des opérations de restructuration, sous la forme d'une exonération temporaire: l'imposition des plus-values est reportée jusqu'à une cession ultérieure des actifs apportés. C'est pourquoi:

les actifs et passifs de la société apporteuse sont transférés à la société bénéficiaire à leur valeur fiscale;

l'attribution des actions de la société bénéficiaire aux actionnaires de la société apporteuse ne peut pas aboutir à une imposition dans le chef de ces derniers (autrement, il y aurait une double imposition économique).

3.3

Cette directive du 23 juillet 1990 permet donc déjà de remédier dans certains cas à l'obstacle transfrontalier que constitue la charge fiscale élevée entraînée par les restructurations de sociétés, en garantissant qu'une opération transfrontalière ne donnera pas lieu à des dettes fiscales plus importantes que si cette opération avait été réalisée à l'intérieur d'un même État membre.

3.4

La proposition de modernisation de cette directive remplace une proposition de 1993 qui a été retirée par la Commission. Elle vise à améliorer la portée de la directive actuelle ainsi que les méthodes de report de l'imposition, tout en sauvegardant les intérêts financiers des États membres. Elle complète également une proposition de dixième directive en matière de droit des sociétés visant à faciliter les fusions entre sociétés d'États membres différents.

3.5

Les éléments principaux de la nouvelle proposition de modernisation de la directive «fusion» sont les suivants:

3.5.1

La proposition vise à aligner la directive «fusion» sur les modifications introduites dans la directive «mère-fille», à savoir:

l'abaissement de 25 % à 10 % du niveau minimal de participation pour pouvoir être considérée comme une société mère ou filiale;

l'actualisation de la liste des sociétés auxquelles la directive s'applique, ce qui permet de couvrir de nouvelles formes d'entités juridiques, notamment certaines coopératives et sociétés sans capital-actions, sociétés mutuelles, caisses d'épargne, fonds et associations exerçant des activités commerciales. La nouvelle liste inclut la société européenne et la société coopérative européenne qui peuvent être créées respectivement à partir de 2004 et de 2006;

cet élargissement du champ d'application de la directive sur les fusions est atteint par l'adjonction à la liste d'entités annexée à la directive de nouvelles formes juridiques nommément désignées. Il s'agit en principe de la même liste que celle qui a été adoptée dans le cadre de la directive de modernisation de la directive «mère-fille» et qui devrait également être adoptée dans le cadre de la directive de modernisation de la directive «intérêts-redevances».

3.5.2

La proposition étend également le bénéfice de la directive (régime du report d'imposition) aux sociétés reprises dans son champ d'application qui sont assujetties en tant que sociétés contribuables dans leur État membre de résidence, mais qui sont considérées fiscalement comme transparentes dans un autre État membre.

3.5.2.1

Sans remettre en cause le régime de transparence, la proposition de directive prévoit que cet autre État ne pourra plus imposer ses contribuables résidents qui détiennent des intérêts dans la société lors d'opérations couvertes par la directive. Ces derniers ne seront imposés que lors d'une cession ultérieure des actifs apportés.

3.5.3

La proposition étend le champ d'application aux opérations de scissions avec échange d'actions, à savoir des opérations de scissions limitées ou partielles qui laissent subsister la société apporteuse. Le régime de report d'imposition sera ainsi applicable à ces opérations.

3.5.3.1

Une scission partielle est une opération par laquelle une société, sans être dissoute, transfère à une société bénéficiaire une partie de ses éléments d'actif et de passif, constituant une ou plusieurs branches d'activité. En échange, la société bénéficiaire attribue des titres représentatifs de son capital social aux associés de la société apporteuse.

3.5.4

La proposition assure la neutralité fiscale du transfert du siège central d'une société européenne ou d'une société coopérative européenne d'un État membre à un autre. Elle prévoit ainsi un régime de report d'imposition qui évite qu'un tel transfert n'aboutisse à l'imposition immédiate des plus-values liées aux actifs qui devront rester rattachés à l'établissement stable que la société qui transfère son siège statutaire aura désormais dans l'État membre où elle avait sa résidence. Ce régime fiscal portera également sur les provisions ou réserves constituées par la société avant le transfert du siège, sur l'éventuelle reprise de pertes et sur l'existence d'un établissement stable dans un troisième État membre.

3.5.4.1

Cette possibilité de transfert du siège statutaire est expressément prévue dans le statut de ces sociétés, afin de garantir la liberté fondamentale que constitue le droit d'établissement. Il est donc impératif que cette liberté ne soit pas entravée par des dispositions fiscales.

3.5.5

La proposition clarifie que le régime de report d'imposition de la directive peut également s'appliquer dans le cas où une société décide de transformer sa succursale étrangère en filiale.

3.5.5.1

Le report d'imposition prévu par la directive est lié au rattachement des actifs et passifs transférés à un établissement stable de la société apporteuse, ce qui n'est pas le cas lorsqu'une succursale d'une société étrangère est transformée en filiale de cette même société. Dans ce cas, les actifs et passifs transférés sont en effet rattachés à la société bénéficiaire (la nouvelle filiale). Les opérations de filialisation étant conformes aux buts de la directive et ne portant pas atteinte aux prérogatives fiscales de l'État membre concerné (les actifs et passifs continuent de relever de la même compétence fiscale), il est opportun de préciser que ces opérations rentrent bien dans le champ d'application de la directive.

3.5.6

La proposition étend également le bénéfice de la directive aux opérations d'échange d'actions lorsque la majorité des droits de vote au sein de la société acquise est obtenue d'associés qui ne sont pas résidents fiscaux d'un État membre de l'Union européenne.

3.5.7

La proposition introduit enfin des règles appropriées pour empêcher la double imposition économique due aux différentes règles d'évaluation des actions et des actifs applicables dans les différents États membres. Ceci concerne les opérations d'apports d'actifs et d'échange d'actions.

3.5.7.1

Dès lors que les plus-values sur les actifs apportés seront taxables ultérieurement dans le chef de la société bénéficiaire, il convenait d'harmoniser les règles fiscales nationales d'évaluation des actions reçues suite à un apport d'actifs ou à un échange d'actions. Il est ainsi prévu que ces actions se verront attribuer la valeur «réelle» que les éléments d'actifs et de passifs avaient immédiatement avant un apport d'actifs ou la valeur «réelle» que les actions reçues avaient au moment d'un échange d'actions (une exception étant toutefois prévue en cas de détention d'actions propres).

4.   Observations générales

4.1

La directive «fusion» du 23 juillet 1990 vise à garantir une indispensable neutralité des opérations de restructuration transfrontalière de sociétés, tout en veillant à sauvegarder les intérêts financiers des États membres.

4.2

Le Comité accueille favorablement les propositions de modernisation de cette directive «fusion» formulées par la Commission européenne. Ces propositions apportent des améliorations indispensables et appropriées à la directive du 23 juillet 1990 et n'entraînent en principe aucune conséquence défavorable aux entreprises par rapport à la situation actuelle. Elles ne nécessitent en outre aucune obligation ou formalité fiscale nouvelle pour que les entreprises s'y conforment.

4.3

Le but de la proposition de modernisation de la directive est d'améliorer et d'étendre le régime du report d'imposition prévu pour les plus-values résultant de restructurations. Un nombre accru de formes de sociétés (dont la société européenne («SE») et la société coopérative européenne («SCE»), ainsi que les formes de sociétés généralement adoptées par les petites et moyennes entreprises) et d'opérations de restructuration (comme la scission partielle ou la transformation d'une succursale) sont ainsi désormais expressément visées.

4.4

En étendant à la SE et à la SCE le régime de neutralité fiscale, y compris dans l'hypothèse du transfert du siège statutaire qui est spécifique au statut de ces deux formes de société, la proposition de directive contribuera à la création et à la gestion de sociétés de dimension européenne et libérées des obstacles liés à l'application territoriale limitée du droit fiscal et du droit des sociétés des différents États membres.

4.5

Toutes ces modifications permettront aux entreprises - y compris désormais un nombre accru de PME - de profiter pleinement des avantages liés au marché unique (par une imposition équilibrée des activités nationales et transfrontalières qui assurera la neutralité des décisions d'investissement et de restructuration), ce qui devrait améliorer leur compétitivité et avoir ainsi une incidence positive sur la création d'emploi et la lutte contre le chômage.

5.   Observations spécifiques

5.1

Pour le Comité, il conviendrait de généraliser la clause qui prévoit que toute nouvelle forme de société instituée par un État membre sera automatiquement jointe à la liste des formes de sociétés de cet État membre qui annexée à la directive. Ceci permettrait de résoudre les problèmes liés à la non-adaptation de cette liste.

5.2

Pour le Comité, il est en outre essentiel que la modernisation des directives «fusion», «mère-fille» et «intérêts-redevances» s'effectue de manière concordante, tant en ce qui concerne la définition du champ d'application (par exemple, la liste des formes de sociétés reprise en annexe des directives) qu'en ce qui concerne les conditions pour pouvoir bénéficier du régime fiscal prévu (par exemple, le niveau de participation désormais ramené à 10 % par la directive de modernisation de la directive «mère-fille»).

5.3

Le Comité considère que l'extension du champ d'application (à d'autres formes de sociétés et à d'autres opérations de restructuration) n'est pas complète — et partant satisfaisant — dans la mesure où:

il n'inclut pas tous les types d'impôts concernés par des opérations de restructuration (notamment les droits d'enregistrement ou les droits d'apport);

le régime du report d'imposition en cas de transfert du siège statutaire est limité aux SE et SCE, alors que la jurisprudence de la Cour de Justice européenne reconnaît dans son arrêt Centros (8) le droit à liberté d'établissement et à liberté dans le choix de localisation du siège social à toutes les formes de sociétés.

5.4

Enfin, le Comité insiste pour que la neutralité fiscale des opérations de restructuration transfrontalières soit intégralement assurée, notamment en ce qui concerne les reports de pertes et l'immunisation des provisions et réserves.

6.   Conclusions

6.1

Le Comité soutient entièrement les propositions de modification de la directive «fusion» formulées par la Commission européenne. Ces propositions apportent des améliorations indispensables et appropriées à la directive et permettront aux entreprises — y compris désormais la SE, la SCE et un nombre accru de PME — de profiter pleinement des avantages liés au marché unique, ce qui devrait améliorer leur compétitivité et avoir ainsi une incidence positive sur la création d'emploi et la lutte contre le chômage.

6.2

Le Comité invite toutefois la Commission à réexaminer certains aspects essentiels laissés en suspens et qui font l'objet de ses observations particulières.

Bruxelles, le 25 février 2004.

Le Président

du Comité économique et social européen

Roger BRIESCH


(1)  Communication de la Commission du 23 octobre 2001«Vers un marché intérieur sans entraves fiscales — Une stratégie pour permettre aux entreprises d'être imposées sur la base d'une assiette consolidée de l'impôt des sociétés couvrant l'ensemble de leurs activités dans l'Union européenne», COM(2001) 582 final.

(2)  JO 241 du 7.10.2002.

(3)  Communication du 24 novembre 2003, «Un marché intérieur sans obstacles liés à la fiscalité des entreprises: réalisations, initiatives en cours et défis restant», COM(2003) 726 final.

(4)  Voir: www.europa.eu.int/comm/taxation_customs/taxation/company_tax/conference_rome.htm.

(5)  Directive 2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 2003 modifiant la directive 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents, JO L 7 du 13.01.2004.

(6)  Directive du 3 juin 2003 (2003/49/CE) concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'États membres différents, JO L 157 du 26.06.2003, p. 49.

(7)  COM(2003) 841 final.

(8)  Affaire no C 212/97 du 9 mars 1999.


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