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Document 02008R1126-20190101

Règlement (CE) no 1126/2008 de la Commission du 3 novembre 2008 portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au règlement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil (Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE

ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/2008/1126/2019-01-01

02008R1126 — FR — 01.01.2019 — 018.003


Ce texte constitue seulement un outil de documentation et n’a aucun effet juridique. Les institutions de l'Union déclinent toute responsabilité quant à son contenu. Les versions faisant foi des actes concernés, y compris leurs préambules, sont celles qui ont été publiées au Journal officiel de l’Union européenne et sont disponibles sur EUR-Lex. Ces textes officiels peuvent être consultés directement en cliquant sur les liens qui figurent dans ce document

►B

RÈGLEMENT (CE) No 1126/2008 DE LA COMMISSION

du 3 novembre 2008

portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au règlement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil

(Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)

(JO L 320 du 29.11.2008, p. 1)

Modifié par:

 

 

Journal officiel

  n°

page

date

►M1

RÈGLEMENT (CE) No 1260/2008 DE LA COMMISSION du 10 décembre 2008

  L 338

10

17.12.2008

►M2

RÈGLEMENT (CE) No 1261/2008 DE LA COMMISSION du 16 décembre 2008

  L 338

17

17.12.2008

►M3

RÈGLEMENT (CE) No 1262/2008 DE LA COMMISSION du 16 décembre 2008

  L 338

21

17.12.2008

►M4

RÈGLEMENT (CE) No 1263/2008 DE LA COMMISSION du 16 décembre 2008

  L 338

25

17.12.2008

►M5

RÈGLEMENT (CE) No 1274/2008 DE LA COMMISSION du 17 décembre 2008

  L 339

3

18.12.2008

►M6

RÈGLEMENT (CE) No 53/2009 DE LA COMMISSION du 21 janvier 2009

  L 17

23

22.1.2009

►M7

RÈGLEMENT (CE) No 69/2009 DE LA COMMISSION du 23 janvier 2009

  L 21

10

24.1.2009

►M8

RÈGLEMENT (CE) No 70/2009 DE LA COMMISSION du 23 janvier 2009

  L 21

16

24.1.2009

►M9

RÈGLEMENT (CE) No 254/2009 DE LA COMMISSION du 25 mars 2009

  L 80

5

26.3.2009

►M10

RÈGLEMENT (CE) No 460/2009 DE LA COMMISSION du 4 juin 2009

  L 139

6

5.6.2009

►M11

RÈGLEMENT (CE) No 494/2009 DE LA COMMISSION du 3 juin 2009

  L 149

6

12.6.2009

►M12

RÈGLEMENT (CE) No 495/2009 DE LA COMMISSION du 3 juin 2009

  L 149

22

12.6.2009

►M13

RÈGLEMENT (CE) No 636/2009 DE LA COMMISSION du 22 juillet 2009

  L 191

5

23.7.2009

►M14

RÈGLEMENT (CE) No 824/2009 DE LA COMMISSION du 9 septembre 2009

  L 239

48

10.9.2009

►M15

RÈGLEMENT (CE) No 839/2009 DE LA COMMISSION du 15 septembre 2009

  L 244

6

16.9.2009

►M16

RÈGLEMENT (CE) No 1136/2009 DE LA COMMISSION du 25 novembre 2009

  L 311

6

26.11.2009

►M17

RÈGLEMENT (CE) No 1142/2009 DE LA COMMISSION du 26 novembre 2009

  L 312

8

27.11.2009

►M18

RÈGLEMENT (CE) No 1164/2009 DE LA COMMISSION du 27 novembre 2009

  L 314

15

1.12.2009

►M19

RÈGLEMENT (CE) No 1165/2009 DE LA COMMISSION du 27 novembre 2009

  L 314

21

1.12.2009

 M20

RÈGLEMENT (CE) No 1171/2009 DE LA COMMISSION du 30 novembre 2009

  L 314

43

1.12.2009

►M21

RÈGLEMENT (UE) No 1293/2009 DE LA COMMISSION du 23 décembre 2009

  L 347

23

24.12.2009

►M22

RÈGLEMENT (UE) No 243/2010 DE LA COMMISSION du 23 mars 2010

  L 77

33

24.3.2010

►M23

RÈGLEMENT (UE) No 244/2010 DE LA COMMISSION du 23 mars 2010

  L 77

42

24.3.2010

►M24

RÈGLEMENT (UE) No 550/2010 DE LA COMMISSION du 23 juin 2010

  L 157

3

24.6.2010

►M25

RÈGLEMENT (UE) No 574/2010 DE LA COMMISSION du 30 juin 2010

  L 166

6

1.7.2010

►M26

RÈGLEMENT (UE) No 632/2010 DE LA COMMISSION du 19 juillet 2010

  L 186

1

20.7.2010

►M27

RÈGLEMENT (UE) No 633/2010 DE LA COMMISSION du 19 juillet 2010

  L 186

10

20.7.2010

►M28

RÈGLEMENT (UE) No 662/2010 DE LA COMMISSION du 23 juillet 2010

  L 193

1

24.7.2010

►M29

RÈGLEMENT (UE) No 149/2011 DE LA COMMISSION du 18 février 2011

  L 46

1

19.2.2011

►M30

RÈGLEMENT (UE) No 1205/2011 DE LA COMMISSION du 22 novembre 2011

  L 305

16

23.11.2011

►M31

RÈGLEMENT (UE) No 475/2012 DE LA COMMISSION du 5 juin 2012

  L 146

1

6.6.2012

►M32

RÈGLEMENT (UE) No 1254/2012 DE LA COMMISSION du 11 décembre 2012

  L 360

1

29.12.2012

►M33

RÈGLEMENT (UE) No 1255/2012 DE LA COMMISSION du 11 décembre 2012

  L 360

78

29.12.2012

►M34

RÈGLEMENT (UE) No 1256/2012 DE LA COMMISSION du 13 décembre 2012

  L 360

145

29.12.2012

►M35

RÈGLEMENT (UE) No 183/2013 DE LA COMMISSION du 4 mars 2013

  L 61

6

5.3.2013

►M36

RÈGLEMENT (UE) No 301/2013 DE LA COMMISSION du 27 mars 2013

  L 90

78

28.3.2013

►M37

RÈGLEMENT (UE) No 313/2013 DE LA COMMISSION du 4 avril 2013

  L 95

9

5.4.2013

►M38

RÈGLEMENT (UE) No 1174/2013 DE LA COMMISSION du 20 novembre 2013

  L 312

1

21.11.2013

►M39

RÈGLEMENT (UE) No 1374/2013 DE LA COMMISSION du 19 décembre 2013

  L 346

38

20.12.2013

►M40

RÈGLEMENT (UE) No 1375/2013 DE LA COMMISSION du 19 décembre 2013

  L 346

42

20.12.2013

►M41

RÈGLEMENT (UE) No 634/2014 DE LA COMMISSION du 13 juin 2014

  L 175

9

14.6.2014

►M42

RÈGLEMENT (UE) No 1361/2014 DE LA COMMISSION du 18 décembre 2014

  L 365

120

19.12.2014

►M43

RÈGLEMENT (UE) 2015/28 DE LA COMMISSION du 17 décembre 2014

  L 5

1

9.1.2015

►M44

RÈGLEMENT (UE) 2015/29 DE LA COMMISSION du 17 décembre 2014

  L 5

11

9.1.2015

►M45

RÈGLEMENT (UE) 2015/2113 DE LA COMMISSION du 23 novembre 2015

  L 306

7

24.11.2015

►M46

RÈGLEMENT (UE) 2015/2173 DE LA COMMISSION du 24 novembre 2015

  L 307

11

25.11.2015

►M47

RÈGLEMENT (UE) 2015/2231 DE LA COMMISSION du 2 décembre 2015

  L 317

19

3.12.2015

►M48

RÈGLEMENT (UE) 2015/2343 DE LA COMMISSION du 15 décembre 2015

  L 330

20

16.12.2015

►M49

RÈGLEMENT (UE) 2015/2406 DE LA COMMISSION du 18 décembre 2015

  L 333

97

19.12.2015

►M50

RÈGLEMENT (UE) 2015/2441 DE LA COMMISSION du 18 décembre 2015

  L 336

49

23.12.2015

►M51

RÈGLEMENT (UE) 2016/1703 DE LA COMMISSION du 22 septembre 2016

  L 257

1

23.9.2016

►M52

RÈGLEMENT (UE) 2016/1905 DE LA COMMISSION du 22 septembre 2016

  L 295

19

29.10.2016

►M53

RÈGLEMENT (UE) 2016/2067 DE LA COMMISSION du 22 novembre 2016

  L 323

1

29.11.2016

►M54

RÈGLEMENT (UE) 2017/1986 DE LA COMMISSION du 31 octobre 2017

  L 291

1

9.11.2017

►M55

RÈGLEMENT (UE) 2017/1987 DE LA COMMISSION du 31 octobre 2017

  L 291

63

9.11.2017

►M56

RÈGLEMENT (UE) 2017/1988 DE LA COMMISSION du 3 novembre 2017

  L 291

72

9.11.2017

►M57

RÈGLEMENT (UE) 2017/1989 DE LA COMMISSION du 6 novembre 2017

  L 291

84

9.11.2017

►M58

RÈGLEMENT (UE) 2017/1990 DE LA COMMISSION du 6 novembre 2017

  L 291

89

9.11.2017

►M59

RÈGLEMENT (UE) 2018/182 DE LA COMMISSION du 7 février 2018

  L 34

1

8.2.2018

►M60

RÈGLEMENT (UE) 2018/289 DE LA COMMISSION du 26 février 2018

  L 55

21

27.2.2018

 M61

RÈGLEMENT (UE) 2018/400 DE LA COMMISSION du 14 mars 2018

  L 72

13

15.3.2018

►M62

RÈGLEMENT (UE) 2018/498 DE LA COMMISSION du 22 mars 2018

  L 82

3

26.3.2018

►M63

RÈGLEMENT (UE) 2018/519 DE LA COMMISSION du 28 mars 2018

  L 87

3

3.4.2018

►M64

RÈGLEMENT (UE) 2018/1595 DE LA COMMISSION du 23 octobre 2018

  L 265

3

24.10.2018

►M65

RÈGLEMENT (UE) 2019/237 DE LA COMMISSION du 8 février 2019

  L 39

1

11.2.2019

►M66

RÈGLEMENT (UE) 2019/402 DE LA COMMISSION du 13 mars 2019

  L 72

6

14.3.2019

►M67

RÈGLEMENT (UE) 2019/412 DE LA COMMISSION du 14 mars 2019

  L 73

93

15.3.2019




▼B

RÈGLEMENT (CE) No 1126/2008 DE LA COMMISSION

du 3 novembre 2008

portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au règlement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil

(Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)



Article premier

Les normes comptables internationales définies à l'article 2 du règlement (CE) no 1606/2002 sont adoptées telles qu'énumérées à l'annexe du présent règlement.

Article 2

Le règlement (CE) no 1725/2003 est abrogé.

Les références au règlement abrogé s'entendent comme faites au présent règlement.

Article 3

Le présent règlement entre en vigueur le troisième jour qui suit celui de sa publication au Journal officiel de l'Union européenne.

Le présent règlement est obligatoire dans tous ses éléments et directement applicable dans tout État membre.




ANNEXE

NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES

IAS 1

Présentation des états financiers (révisée en 2007)

IAS 2

Stocks

IAS 7

État des flux de trésorerie

IAS 8

Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs

IAS 10

Événements postérieurs à la fin de la période de reporting

IAS 11

Contrats de construction

IAS 12

Impôts sur le résultat

IAS 16

Immobilisations corporelles

IAS 17

Contrats de location

IAS 18

Produits des activités ordinaires

IAS 19

Avantages du personnel

IAS 20

Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique

IAS 21

Effets des variations des cours des monnaies étrangères

IAS 23

Coûts d’emprunt (révisée en 2007)

IAS 24

IAS 24 Information relative aux parties liées

IAS 26

Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite

IAS 27

États financiers individuels

IAS 28

Participations dans des entreprises associées et des coentreprises

IAS 29

Information financière dans les économies hyperinflationnistes

IAS 32

Instruments financiers: présentation

IAS 33

Résultat par action

IAS 34

Information financière intermédiaire

IAS 36

Dépréciation d'actifs

IAS 37

Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

IAS 38

Immobilisations incorporelles

IAS 39

Instruments financiers: comptabilisation et évaluation

IAS 40

Immeubles de placement

IAS 41

Agriculture

IFRS 1

Première adoption des normes internationales d’information financière

IFRS 2

Paiement fondé sur des actions

IFRS 3

Regroupements d’entreprises

IFRS 4

Contrats d'assurance

IFRS 5

Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées

IFRS 6

Prospection et évaluation de ressources minérales

IFRS 7

Instruments financiers: informations à fournir

IFRS 8

Secteurs opérationnels

IFRS 9

Instruments financiers

IFRS 10

États financiers consolidés

IFRS 11

Partenariats

IFRS 12

Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d’autres entités

IFRS 13

Évaluation de la juste valeur

IFRS 15

Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients

IFRS 16

Contrats de location

IFRIC 1

Variation des passifs existants relatifs au démantèlement, à la remise en état et similaires

IFRIC 2

Parts sociales des entités coopératives et instruments similaires

IFRIC 4

Déterminer si un accord contient un contrat de location

IFRIC 5

Droits aux intérêts émanant de fonds de gestion dédiés au démantèlement, à la remise en état et à la réhabilitation de l'environnement

IFRIC 6

Passifs découlant de la participation à un marché spécifique — déchets d'équipements électriques et électroniques

IFRIC 7

Application de l'approche du retraitement dans le cadre d'IAS 29

IFRIC 10

Information financière intermédiaire et dépréciation

IFRIC 12

Interprétation IFRIC 12 – Accords de concession de services

IFRIC 13

Interprétation IFRIC 13 — Programmes de fidélisation de la clientèle

IFRIC 14

Interprétation IFRIC 14 IAS 19 — Le plafonnement de l'actif au titre des régimes à prestations définies, les exigences de financement minimal et leur interaction

IFRIC 15

Interprétation IFRIC 15 Contrats de construction de biens immobiliers

IFRIC 16

Interprétation IFRIC 16 Couvertures d’un investissement net dans une activité à l’étranger

IFRIC 17

Interprétation IFRIC 17 Distribution d'actifs non monétaires aux propriétaires

IFRIC 18

IFRIC Interpretation 18 Transfers of Assets from Customers

IFRIC 19

Interprétation IFRIC 19 Extinction de passifs financiers avec des instruments de capitaux propres

IFRIC 20

Interprétation IFRIC 20 Frais de découverture engagés pendant la phase d’exploitation d’une mine à ciel ouvert

▼M41

IFRIC 21

Interprétation IFRIC 21 Taxes () 

▼B

IFRIC 22

Interprétation IFRIC 22 Transactions en monnaie étrangère et contrepartie anticipée

IFRIC 23

Interprétation IFRIC 23 Incertitude relative au traitement des impôts sur le résultat

SIC-7

Introduction de l'euro

SIC-10

Aide publique — absence de relation spécifique avec des activités opérationnelles

SIC-15

Avantages dans les contrats de location simple

SIC-25

Impôt sur le résultat — changements de statut fiscal d'une entité ou de ses actionnaires

SIC-27

Évaluation de la substance des transactions impliquant la forme juridique d'un contrat de location

SIC-29

Informations à fournir — accords de concession de services

SIC-31

Produits des activités ordinaires — opérations de troc portant sur des services de publicité

SIC-32

Immobilisations incorporelles — coûts liés aux sites web

Reproduction autorisée dans l'Espace économique européen. Tous droits réservés en dehors de l'EEE, à l'exception du droit de reproduire à des fins d'utilisation personnelle ou autres fins légitimes. Des informations supplémentaires peuvent être obtenues de l'IASB à l'adresse suivante: www.iasb.org

▼M5




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 1

Présentation des états financiers

OBJECTIF

1 La présente Norme prescrit la base de présentation des états financiers à usage général, afin qu’ils soient comparables tant aux états financiers de l’entité pour les périodes antérieures qu’aux états financiers d’autres entités. Elle énonce les dispositions générales relatives à la présentation des états financiers, des lignes directrices concernant leur structure et les dispositions minimales en matière de contenu.

CHAMP D'APPLICATION

2 L’entité doit appliquer la présente Norme pour établir et présenter les états financiers à usage général selon les Normes internationales d’information financière (IFRS).

3 D’autres IFRS énoncent les dispositions applicables en matière de comptabilisation, d’évaluation et d’information à fournir concernant des transactions spécifiques et autres événements.

▼M32

4 La présente norme ne s’applique pas à la structure et au contenu des états financiers intermédiaires résumés préparés selon IAS 34 Information financière intermédiaire. Cependant, les paragraphes 15 à 35 s’appliquent à de tels états financiers. La présente norme s’applique de manière égale à toutes les entités, y compris celles qui présentent des états financiers consolidés conformément à IFRS 10 États financiers consolidés et celles qui présentent des états financiers individuels conformément à IAS 27 États financiers individuels.

▼M5

5 La présente Norme utilise une terminologie adaptée à des entités à but lucratif, y compris les entités commerciales du secteur public. Lorsque des entités à but non lucratif du secteur privé ou du secteur public appliquent la présente Norme, elles peuvent avoir à modifier les descriptions utilisées pour certains postes des états financiers et pour les états financiers eux-mêmes.

6 De même, les entités qui ne disposent pas de capitaux propres au sens de IAS 32 Instruments financiers: Présentation (par exemple certains fonds communs) et les entités dont le capital social n'est pas constitué de capitaux propres (par exemple certaines entités coopératives) peuvent être amenées à adapter la présentation dans les états financiers des parts d’intérêt des membres ou des détenteurs de parts.

DÉFINITIONS

7   Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

▼M53

▼M5

Les états financiers à usage général (appelés «états financiers») sont les états destinés à répondre aux besoins des utilisateurs qui ne sont pas en mesure d’exiger que l’entité prépare des rapports financiers adaptés à leurs besoins particuliers d’informations.

Impraticable L’application d’une disposition est impraticable lorsque l’entité ne peut pas l’appliquer après avoir déployé tous les efforts raisonnables pour y arriver.

Les Normes internationales d’information financière (IFRS) sont des Normes et Interprétations adoptées par l’International Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent:

(a) les Normes internationales d’information financière;

(b) les Normes comptables internationales; et

(c) les Interprétations élaborées par le Comité d’interprétation des Normes internationales d’information financière (IFRIC) ou par l’ancien Comité permanent d’interprétation (SIC).

Significatif Les omissions ou inexactitudes d’éléments sont significatives si elles peuvent, individuellement ou collectivement, influencer les décisions économiques que prennent des utilisateurs sur la base des états financiers. L’importance relative dépend de la taille et de la nature de l’omission ou de l’inexactitude, appréciée par rapport aux circonstances particulières. La taille ou la nature de l’élément, ou une combinaison des deux, peut être le facteur déterminant.

Évaluer si une omission ou une inexactitude peut influencer les décisions économiques des utilisateurs, et donc s’avérer significative, impose de considérer les caractéristiques de ces utilisateurs. Le Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers stipule, au paragraphe 25, que «les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activités économiques et de la comptabilité et une volonté d’étudier l’information d’une façon raisonnablement diligente». En conséquence, l’évaluation doit prendre en compte dans quelle mesure des utilisateurs répondant à ces critères pourraient raisonnablement être influencés dans leurs décisions économiques.

►M31  Les notes contiennent des informations complémentaires à celles qui sont présentées dans l’état de la situation financière, le ou les états du résultat net et des autres éléments du résultat global, ◄ l’ ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté), l’état des variations des capitaux propres et l’état des flux de trésorerie. Les notes fournissent des descriptions narratives ou des décompositions d’éléments présentés dans ces états, ainsi que des informations relatives aux éléments qui ne répondent pas aux critères de comptabilisation dans ces états.

▼M53

Les autres éléments du résultat global comprennent les éléments de produits et de charges (y compris les ajustements de reclassement) qui ne sont pas comptabilisés en résultat net comme l'imposent ou l'autorisent d'autres IFRS.

Les autres éléments du résultat global incluent les composantes suivantes:

▼M31

(a) les variations de l’excédent de réévaluation (voir IAS 16 Immobilisations corporelles et IAS 38 Immobilisations incorporelles);

(b) les réévaluations au titre des régimes à prestations définies (voir IAS 19 Avantages du personnel);

▼M5

(c) les profits et les pertes résultant de la conversion des états financiers d’une activité à l’étranger (voir IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères);

▼M53

(d) les profits et les pertes résultant de placements dans des instruments de capitaux propres désignés comme étant à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global selon le paragraphe 5.7.5 d'IFRS 9 Instruments financiers;

(da) les profits et les pertes sur les actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global selon le paragraphe 4.1.2A d'IFRS 9;

(e) la partie efficace des profits et des pertes sur les instruments de couverture dans une couverture de flux de trésorerie et les profits ou les pertes sur les instruments de couverture qui couvrent des placements dans des instruments de capitaux propres évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global selon le paragraphe 5.7.5 d'IFRS 9 (voir le chapitre 6 d'IFRS 9);

(f) pour certains passifs désignés comme étant évalués à la juste valeur par le biais du résultat net, le montant de la variation de juste valeur qui est attribuable aux variations du risque de crédit du passif en question (voir paragraphe 5.7.7 d'IFRS 9);

(g) les variations de valeur de la valeur temps des options lorsque la valeur intrinsèque et la valeur temps d'un contrat d'option sont séparées et que seules les variations de la valeur intrinsèque sont désignées comme instrument de couverture (voir le chapitre 6 d'IFRS 9);

(h) les variations de valeur de la composante à terme des contrats à terme de gré à gré lorsque la composante à terme et la composante prix au comptant sont séparées et que seules les variations de la composante prix au comptant sont désignées comme instrument de couverture, et les variations de valeur du spread relatif au risque de base des opérations en monnaie étrangère d'un instrument financier lorsqu'il est exclu de la désignation de cet instrument financier comme instrument de couverture (voir le chapitre 6 d'IFRS 9).

▼M5

Les propriétaires sont les porteurs d’instruments classés comme des capitaux propres.

Le résultat est le total des produits diminués des charges, à l’exclusion des composantes des autres éléments du résultat global.

Les ajustements de reclassement sont les montants reclassés dans le résultat de la période qui étaient comptabilisés en autres éléments du résultat global au cours de la période ou de périodes antérieures.

Le résultat global total est la variation des capitaux propres, au cours d’une période, qui résulte de transactions et d’autres événements autres que les variations résultant de transactions avec les propriétaires agissant en cette qualité.

Le résultat global total comprend toutes les composantes du «résultat» et des «autres éléments du résultat global».

8 Bien que cette Norme utilise les expressions «autres éléments du résultat global», «résultat» et «résultat global total», l’entité peut utiliser d'autres termes pour décrire ces totaux tant que leur signification est claire. Par exemple, l’entité peut utiliser l’expression «résultat net» pour décrire le résultat.

▼M6

8A Les termes suivants sont définis dans IAS 32 Instruments financiers: présentation et sont utilisés dans la présente Norme avec la signification précisée dans IAS 32:

(a) instrument financier remboursable au gré du porteur classé comme instrument de capitaux propres (visé aux paragraphes 16A et 16B de IAS 32);

(b) instrument qui impose à l’entité une obligation de remettre à une autre partie une quote-part des actifs nets de l’entité uniquement lors de la liquidation et classé comme instrument de capitaux propres (visé aux paragraphes 16C et 16D de IAS 32).

▼M5

ÉTATS FINANCIERS

Objet des états financiers

9 Les états financiers sont une représentation structurée de la situation financière et de la performance financière de l’entité. L’objectif des états financiers est de fournir des informations sur la situation financière, la performance financière et les flux de trésorerie de l’entité qui soient utiles à un large éventail d’utilisateurs pour la prise de décisions économiques. Les états financiers montrent également les résultats de la gestion par la direction des ressources qui lui sont confiées. Pour remplir cet objectif, les états financiers de l’entité fournissent des informations sur:

(a) ses actifs;

(b) ses passifs;

(c) ses capitaux propres;

(d) ses produits et charges, y compris les profits et pertes;

(e) les apports des propriétaires et les distributions aux propriétaires agissant en cette qualité; et

(f) ses flux de trésorerie.

Ces informations, accompagnées des autres informations fournies dans les notes, aident les utilisateurs des états financiers à prévoir les flux de trésorerie futurs de l’entité, en particulier leurs échéances et leur degré de certitude.

Jeu complet d’états financiers

▼M49

10 Un jeu complet d'états financiers comprend:

a)   un état de la situation financière à la fin de la période;

b)   un état du résultat net et des autres éléments du résultat global de la période;

c)   un état des variations des capitaux propres de la période;

d)   un tableau des flux de trésorerie de la période;

f)   des notes, contenant les principales méthodes comptables et d'autres informations explicatives;

ea)   des informations comparatives au titre de la période précédente, selon ce qui est précisé aux paragraphes 38 et 38A; et

f)   un état de la situation financière au début de la période précédente lorsque l'entité applique une méthode comptable de façon rétrospective ou effectue un retraitement rétrospectif d'éléments de ses états financiers, ou lorsqu'elle procède à un reclassement d'éléments dans ses états financiers, conformément aux paragraphes 40A à 40D.

L'entité peut utiliser pour ces états des titres différents de ceux qui sont utilisés dans la présente norme. Par exemple, elle peut utiliser le titre «état du résultat global» plutôt que «état du résultat net et des autres éléments du résultat global».

▼M31

10A L’entité peut présenter dans un seul état, mais dans deux sections séparées, le résultat net et les autres éléments du résultat global. Ces sections doivent se suivre, la section résultat net précédant immédiatement la section autres éléments du résultat global. L’entité peut aussi présenter la section résultat net dans un état du résultat net séparé. Dans ce cas, l’état du résultat net doit précéder immédiatement l’état présentant le résultat global, lequel doit commencer par le résultat net.

▼M5

11 L’entité doit présenter tous les états financiers dans un jeu complet d'états financiers en donnant à chacun la même importance.

▼M31 —————

▼M5

13 De nombreuses entités présentent, en dehors des états financiers, un rapport de gestion décrivant et expliquant les principales caractéristiques de la performance financière et de la situation financière de l’entité ainsi que les principales incertitudes auxquelles elle est confrontée. Ce rapport peut comporter une analyse:

(a) des principaux facteurs et influences déterminant la performance financière, y compris les changements de l’environnement dans lequel opère l’entité, la réaction de l’entité face à ces changements et leurs effets ainsi que la politique d’investissement de l’entité en vue de maintenir et d’améliorer sa performance financière, y compris sa politique en matière de dividendes;

(b) des sources de financement de l’entité et de ses objectifs de ratio de dettes sur capitaux propres; et

(c) des ressources de l’entité qui ne sont pas comptabilisées dans l'état de situation financière selon les IFRS.

14 De nombreuses entités, en particulier dans des secteurs d’activité où les facteurs environnementaux sont significatifs et où les membres du personnel sont considérés comme un groupe d’utilisateurs important, présentent, en dehors des états financiers, des rapports et des états tels que des rapports sur l’environnement et des états de valeur ajoutée. Les rapports et états présentés en dehors des états financiers n’entrent pas dans le champ d’application des IFRS.

Caractéristiques générales

Image fidèle et conformité aux IFRS

15 Les états financiers doivent présenter une image fidèle de la situation financière, de la performance financière et des flux de trésorerie de l’entité. La présentation d’une image fidèle nécessite une représentation fidèle des effets des transactions, autres événements et conditions selon les définitions et les critères de comptabilisation des actifs, des passifs, des produits et des charges exposés dans le Cadre. L’application des IFRS, accompagnée de la présentation d’informations supplémentaires lorsque nécessaire, est présumée conduire à des états financiers qui donnent une image fidèle.

16 L’entité dont les états financiers sont conformes aux IFRS doit procéder à une déclaration explicite et sans réserve de cette conformité dans les notes. L’entité ne doit décrire des états financiers comme étant conformes aux IFRS que s’ils sont conformes à toutes les dispositions des IFRS.

17 Dans quasiment toutes les circonstances, l’entité présente une image fidèle par le seul fait de se conformer aux IFRS. Une image fidèle impose aussi à l’entité:

(a) de choisir et d’appliquer des méthodes comptables selon IAS 8 Méthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs. IAS 8 établit une hiérarchie de commentaires faisant autorité que la direction peut prendre en considération en l’absence de toute IFRS applicable spécifiquement à un élément.

(b) de présenter des informations, y compris les méthodes comptables, de manière à fournir une information pertinente, fiable, comparable et compréhensible.

(c) de fournir des informations supplémentaires lorsque le respect des dispositions spécifiques des IFRS est insuffisant pour permettre aux utilisateurs de comprendre l’incidence de transactions particulières, d’autres événements ou conditions sur la situation financière de l’entité et sur sa performance financière.

18 L’entité ne peut pas corriger des méthodes comptables inappropriées, ni par l’indication des méthodes comptables utilisées, ni par des notes ou d’autres textes explicatifs.

19 Dans les circonstances extrêmement rares où la direction estime que le respect d’une disposition d’une IFRS serait trompeur au point d’être contraire à l’objectif des états financiers décrit dans le Cadre, l’entité doit s’écarter de cette disposition de la manière décrite au paragraphe 20, si le cadre réglementaire pertinent impose ou n’interdit pas un tel écart.

20 Lorsque l’entité s’écarte d’une disposition d’une IFRS selon le paragraphe 19, elle doit indiquer:

(a) que la direction estime que les états financiers donnent une image fidèle de la situation financière de l’entité, de sa performance financière et de ses flux de trésorerie;

(b) qu’elle s’est conformée aux IFRS applicables, à l’exception d’une disposition particulière dont elle s’est écartée afin de parvenir à la présentation d’une image fidèle;

(c) le titre de l’IFRS dont l’entité s’est écartée, la nature de l’écart, y compris le traitement imposé par l’IFRS, la raison pour laquelle ce traitement serait trompeur en la circonstance, au point d’être contraire à l’objectif des états financiers défini dans le Cadre, et le traitement appliqué; et

(d) pour chaque période présentée, l’effet financier de l’écart sur chaque élément des états financiers qui aurait été présenté si la disposition avait été respectée.

21 Lorsque l’entité s’est écartée d’une disposition d’une IFRS au cours d’une période précédente et que cet écart affecte les montants comptabilisés dans les états financiers de la période courante, elle doit fournir les informations définies aux paragraphes 20(c) et (d)

22 Le paragraphe 21 s’applique par exemple lorsque l’entité s’est écartée au cours d’une période précédente d’une disposition d’une IFRS lors de l’évaluation d’actifs ou de passifs et que cet écart affecte l’évaluation des variations des actifs et des passifs comptabilisés dans les états financiers de la période courante.

23 Dans les circonstances extrêmement rares où la direction estime que le respect d’une disposition d’une IFRS serait trompeur au point d’être contraire à l’objectif des états financiers, décrit dans le Cadre, mais où le cadre réglementaire pertinent interdit un tel écart, l’entité doit réduire, autant que possible, le caractère trompeur du respect de cette disposition, tel qu’il peut être perçu, en fournissant les informations suivantes:

(a) le titre de l’IFRS en question, la nature de la disposition, la raison pour laquelle la direction a conclu que le respect de cette disposition est trompeur, en la circonstance, au point d’être contraire à l’objectif des états financiers énoncé dans le Cadre; et

(b) pour chaque période présentée, les ajustements de chaque élément des états financiers, qu’il serait nécessaire de faire selon la direction, pour donner une image fidèle.

24 Pour les besoins des paragraphes 19 à 23, un élément d’information serait contraire à l’objectif des états financiers s’il ne donne pas une image fidèle des transactions, autres événements et conditions qu’il est censé présenter ou que l’on pourrait raisonnablement s’attendre à le voir présenter, de sorte qu’il pourrait influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs des états financiers. Au moment d’apprécier si le respect d’une disposition spécifique d’une IFRS serait trompeur au point d’être contraire à l’objectif des états financiers, énoncé dans le Cadre, la direction examine:

(a) pourquoi l’objectif des états financiers n’est pas atteint dans ces circonstances particulières; et

(b) en quoi les circonstances propres à l’entité diffèrent de celles d’autres entités qui se conforment à cette disposition. Si dans des circonstances similaires, d’autres entités se conforment à la disposition, il existe une présomption réfutable que le respect de la disposition par l’entité ne serait pas trompeur au point d’être contraire à l’objectif des états financiers décrits dans le Cadre.

Continuité d’exploitation

25 Lors de l’établissement des états financiers, la direction doit évaluer la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation. L’entité doit préparer les états financiers sur une base de continuité d’exploitation sauf si la direction a l’intention, ou n’a pas d’autre solution réaliste, que de liquider l’entité ou de cesser son activité. Lorsque la direction prend conscience, à l’occasion de cette appréciation, d’incertitudes significatives liées à des événements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son activité, l'entité doit indiquer ces incertitudes. Lorsque l’entité ne prépare pas les états financiers sur une base de continuité d’exploitation, elle doit indiquer ce fait ainsi que la base sur laquelle ils sont établis et la raison pour laquelle l’entité n’est pas considérée en situation de continuité d’exploitation.

26 Pour évaluer si l’hypothèse de continuité d’exploitation est appropriée, la direction prend en compte toutes les informations dont elle dispose pour l’avenir, qui s’étale au minimum, sans toutefois s’y limiter, sur douze mois à compter de la fin de la période de reporting. Le degré de prise en compte dépend des faits dans chacun des cas. Lorsque l’entité a un passé d’activités bénéficiaires et d’accès sans difficulté au financement, elle peut en conclure qu’une base de continuité d’exploitation est appropriée sans procéder à une analyse détaillée. Dans d’autres cas, la direction devra peut-être considérer toute une série de facteurs relatifs à la rentabilité actuelle et attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et aux sources potentielles de remplacement de son financement avant de se convaincre du caractère approprié de la base de continuité d’exploitation.

Méthode de la comptabilité d’engagement

27 L’entité doit établir ses états financiers selon la méthode de la comptabilité d’engagement, sauf pour les informations relatives aux flux de trésorerie.

28 Lorsque la méthode de la comptabilité d’engagement est utilisée, l’entité comptabilise les éléments en tant qu’actifs, passifs, capitaux propres, produits et charges (les éléments des états financiers) lorsqu’ils satisfont aux définitions et aux critères de comptabilisation pour ces éléments définis dans le Cadre.

Importance relative et regroupement

29 L’entité doit présenter séparément chaque catégorie significative d'éléments similaires. L’entité doit présenter séparément les éléments de nature ou de fonction dissemblables, sauf s’ils sont non significatifs.

30 Les états financiers résultent du traitement d’un nombre important de transactions ou autres événements qui sont regroupés en catégories selon leur nature ou leur fonction. Le stade final du processus de regroupement et de classification est la présentation de données condensées et ordonnées formant des postes se retrouvant dans les états financiers. Un poste qui, pris individuellement, n’est pas d’une importance significative, est regroupé avec d’autres postes soit dans le corps des états financiers soit dans les notes. Un élément dont le montant n'est pas suffisamment significatif pour justifier une présentation séparée dans ces états peut justifier une présentation séparée dans les notes.

▼M49

30A Lorsqu'elle applique cette norme ou d'autres IFRS, l'entité doit décider, en prenant en considération tous les faits et circonstances pertinents, de la manière dont elle regroupe les informations dans les états financiers, qui comprennent les notes. L'entité ne doit pas réduire l'intelligibilité de ses états financiers en masquant des informations significatives par des informations non significatives ou en regroupant des éléments significatifs qui ont une nature ou une fonction différentes.

▼M49

31 Certaines IFRS précisent les informations devant être incluses dans les états financiers, qui comprennent les notes. L'entité n'est pas tenue de fournir une information spécifique imposée par une IFRS si l'information en question est non significative. C'est le cas même si cette IFRS contient une liste de dispositions spécifiques ou les décrit comme étant des dispositions minimales. L'entité doit aussi envisager de fournir des informations supplémentaires lorsque le respect des dispositions spécifiques des IFRS est insuffisant pour permettre aux utilisateurs des états financiers de comprendre l'incidence de transactions particulières, d'autres événements ou conditions sur la situation financière de l'entité et sur sa performance financière.

▼M5

Compensation

32 L’entité ne doit pas compenser les actifs et les passifs ou les produits et les charges, sauf si cette compensation est imposée ou autorisée par une IFRS.

33 L’entité présente séparément aussi bien les actifs et les passifs que les produits et les charges. Sauf lorsqu’elle correspond à la substance de la transaction ou autre événement, la compensation dans l'état du résultat global, l'état de situation financière ou dans l' ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s'il est présenté), réduit la capacité des utilisateurs de comprendre les transactions ou autres événements et conditions qui se sont produits et d’évaluer les flux de trésorerie futurs de l’entité. L’évaluation d’actifs nets de réductions de valeur (par exemple des réductions de valeur au titre de l’obsolescence des stocks et de créances douteuses) n’est pas une compensation.

34 IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients impose à l'entité d'évaluer les produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients au montant de contrepartie auquel l'entité s'attend à avoir droit en échange de la fourniture des biens ou des services promis. Par exemple, le montant des produits des activités ordinaires comptabilisés reflète les remises de prix et de quantités que l'entité accorde. Dans le cadre de ses activités ordinaires, l'entité effectue d'autres transactions qui ne génèrent pas de produits, mais qui sont subsidiaires par rapport aux principales activités génératrices de produits. L'entité présente les résultats de ces transactions, lorsque cette présentation traduit la nature de la transaction ou d'un autre événement, en compensant tout produit avec les charges liées générées par la même transaction. Par exemple:

▼M52

(a) l'entité présente les profits et pertes dégagés sur la sortie d'actifs non courants, y compris des titres de participation et des actifs d'exploitation, le montant de contrepartie reçu lors de la sortie, minoré de la valeur comptable de l'actif et des frais de vente liés; et

▼M5

(b) l’entité peut enregistrer pour le montant net les dépenses liées à une provision comptabilisée selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels et qui sont remboursées selon un accord contractuel passé avec un tiers (par exemple un contrat de garantie d’un fournisseur), après déduction du remboursement correspondant.

35 De plus, l’entité présente pour leur montant net les profits et pertes dégagés sur un ensemble de transactions similaires; c’est le cas, par exemple, des profits et des pertes de change ou des profits et des pertes sur instruments financiers détenus à des fins de transaction. Cependant, l’entité présente de telles pertes et profits séparément lorsqu'ils sont significatifs.

Fréquence de l'information financière

36 L’entité doit présenter un jeu complet d'états financiers (comprenant des informations comparatives) au minimum une fois par an. Lorsque l’entité modifie sa date de fin d’exercice et présente ses états financiers pour une période plus longue ou plus courte qu’une année, elle doit indiquer, outre la durée de la période couverte par les états financiers:

(a) la raison pour laquelle elle a utilisé une période plus longue ou plus courte; et

(b) le fait que les montants présentés dans les états financiers ne sont pas totalement comparables.

37 Normalement, l’entité prépare de manière permanente ses états financiers pour un exercice d'un an. Toutefois, certaines entités préfèrent, pour des raisons d’ordre pratique, couvrir des exercices de 52 semaines par exemple. La présente Norme n'interdit pas cette pratique.

Informations comparatives

▼M36

Informations comparatives minimales

38   Sauf autorisation ou disposition contraire des IFRS, l’entité doit présenter des informations comparatives au titre de la période précédente pour tous les montants figurant dans les états financiers de la période considérée. L’entité doit inclure des informations comparatives pour les informations de nature explicative et descriptive si cela est utile à la bonne compréhension des états financiers de la période considérée.

▼M36

38A   L’entité doit présenter au minimum deux états de la situation financière, deux états du résultat net et des autres éléments du résultat global, deux états du résultat net séparés (si elle en présente), deux tableaux des flux de trésorerie et deux états des variations des capitaux propres, ainsi que les notes.

38B Dans certains cas, des informations explicatives fournies dans les états financiers pour la ou les périodes précédentes continuent d’être pertinentes pour la période considérée. Par exemple, dans le cas d’une entité qui présente pour la période considérée les détails d’un litige dont le résultat était incertain à la fin de la période précédente et qui n’est pas encore réglé, les utilisateurs peuvent trouver utile que de l’information soit fournie sur l’existence de l’incertitude à la fin de la période précédente et sur les mesures prises au cours de la période considérée pour lever cette incertitude.

Informations comparatives supplémentaires

38C L’entité peut présenter d’autres informations comparatives en plus des états financiers comparatifs exigés au minimum par les IFRS, à la condition que ces informations aient été préparées selon les IFRS. Ces informations comparatives supplémentaires peuvent prendre la forme d’un ou de plusieurs des états mentionnés au paragraphe 10, mais il n’est pas nécessaire qu’elles constituent un jeu complet d’états financiers. En pareil cas, l’entité doit présenter l’information pertinente dans les notes annexes pour les états supplémentaires fournis.

38D Par exemple, l’entité peut présenter un troisième état du résultat net et des autres éléments du résultat global (de façon à présenter la période considérée, la période précédente et une période correspondante supplémentaire). L’entité n’est toutefois pas tenue alors de présenter un troisième état de la situation financière, un troisième tableau des flux de trésorerie ou un troisième état des variations des capitaux propres (autrement dit, d’ajouter un autre état financier pour la période correspondante supplémentaire). En revanche, l’entité est tenue de présenter, dans les notes annexes, les informations comparatives pertinentes pour cet état du résultat net et des autres éléments du résultat global de la période correspondante supplémentaire.

▼M36 —————

▼M36

Changement de méthode comptable, retraitement rétrospectif ou reclassement

40A   L’entité doit présenter un troisième état de la situation financière arrêté au début de la période précédente, en plus des états financiers comparatifs exigés au minimum selon le paragraphe 38A, si:

(a)  elle applique une méthode comptable de façon rétrospective, effectue un retraitement rétrospectif d’éléments de ses états financiers ou procède à un reclassement d’éléments dans ses états financiers; et

(b)  l’application rétrospective, le retraitement rétrospectif ou le reclassement a une incidence significative sur l’information contenue dans l’état de la situation financière arrêté au début de la période précédente.

40B Dans les circonstances décrites au paragraphe 40A, l’entité doit présenter trois états de la situation financière arrêtés respectivement:

(a) à la fin de la période considérée;

(b) à la fin de la période précédente; et

(c) au début de la période précédente.

40C Lorsque l’entité est tenue de présenter un état de la situation financière supplémentaire conformément au paragraphe 40A, elle doit fournir les informations requises par les paragraphes 41 à 44 et par IAS 8. Toutefois, elle n’est pas tenue de présenter des notes pour l’état de la situation financière d’ouverture arrêté au début de la période précédente.

40D Cet état de la situation financière d’ouverture doit être arrêté au début de la période précédente, même si les états financiers de l’entité présentent des informations comparatives au titre de périodes antérieures à la période précédente (comme le permet le paragraphe 38C).

▼M36

41   Si l’entité modifie la présentation ou le classement d’éléments dans ses états financiers, elle doit reclasser les montants comparatifs sauf si ce reclassement est impraticable. Lorsque l’entité reclasse des montants comparatifs, elle doit fournir des informations (y compris pour l’état de la situation financière arrêté au début de la période précédente) sur:

(a)   la nature du reclassement;

(b)   le montant de chaque élément ou catégorie d’éléments reclassé; et

(c)   la raison du reclassement.

▼M5

42 Lorsqu’il est impraticable de reclasser les montants comparatifs, l’entité doit donner des informations sur:

(a) la raison de l’impossibilité de reclassement des montants; et

(b) la nature des ajustements qui auraient été apportés si les montants avaient fait l’objet d’un reclassement.

43 L’amélioration de la comparabilité des informations entre périodes peut aider les utilisateurs à prendre des décisions économiques, particulièrement en leur permettant d’apprécier les tendances qui se manifestent dans l’information financière à des fins prédictives. Dans certaines circonstances, il est impraticable de reclasser des informations comparatives d’une période antérieure déterminée pour aboutir à la comparabilité avec la période courante. Il est possible, par exemple, que l’entité n’ait pas collecté les données, au cours de la (des) période(s) antérieure(s), d’une manière permettant leur reclassement et il peut s’avérer impraticable de reconstituer l’information.

44 En cas de changement de méthode comptable ou de correction d’une erreur, IAS 8 énonce les ajustements imposés au titre de l’information comparative.

Permanence de la présentation

45 L’entité doit conserver la présentation et le classement des postes dans les états financiers d’une période à l’autre, à moins:

(a) qu’il soit apparent, suite à un changement important de la nature des activités de l’entité ou à un examen de la présentation de ses états financiers, qu’une autre présentation ou classification serait plus adéquate eu égard aux critères de sélection et d’application des méthodes comptables selon IAS 8; ou

(b) qu’une IFRS impose une modification de la présentation.

46 Par exemple, une acquisition ou une cession importante, ou encore un examen de la présentation des états financiers, peuvent donner à penser qu’il faille présenter les états financiers de manière différente. L’entité ne modifie la présentation de ses états financiers que si la présentation modifiée fournit des informations fiables et plus pertinentes pour les utilisateurs des états financiers et si la structure modifiée est susceptible de perdurer, de manière à ne pas affecter la comparabilité. Lorsque de tels changements de présentation sont réalisés, l’entité reclasse ses informations comparatives selon les paragraphes 41 et 42.

STRUCTURE ET CONTENU

Introduction

47 La présente Norme impose de fournir des informations particulières dans l’état de situation financière ou dans l’état du résultat global, dans l’ ►M5  état du résultat global ◄ séparé (s’il est présenté), ou dans l’état des variations des capitaux propres. Elle impose de mentionner d’autres éléments dans ces états ou dans les notes. IAS 7 État des flux de trésorerie énonce les dispositions relatives à la présentation des informations relatives aux flux de trésorerie.

48 La présente norme utilise parfois le terme «informations à fournir» dans une acception large, comprenant des éléments présentés dans les états financiers. D’autres informations à fournir sont également requises par d’autres IFRS. Sauf spécification contraire dans la présente norme ou dans une autre IFRS, ces informations peuvent être fournies dans les états financiers.

Identification des états financiers

49 L’entité doit clairement identifier les états financiers et les distinguer des autres informations figurant dans le même document publié.

50 Les IFRS s’appliquent uniquement aux états financiers; elles ne s’appliquent pas nécessairement aux autres informations présentées dans un rapport annuel, un dépôt réglementaire ou dans un autre document. Il est donc important que les utilisateurs soient en mesure de distinguer les informations établies à l’aide des IFRS des autres informations pouvant être utiles aux utilisateurs mais ne faisant pas l’objet de ces dispositions.

51 L’entité doit clairement identifier chaque état financier et les notes. En outre, l’entité doit présenter les informations énumérées ci-après de façon bien évidente et les répéter si cela est nécessaire à une bonne compréhension des informations présentées:

(a) le nom ou tout autre mode d’identification de l’entité présentant les états financiers, et toute modification de cette information intervenue depuis la fin de la période de reporting précédente;

(b) le fait que les états financiers concernent l’entité individuelle ou un groupe d’entités;

(c) la date de fin de la période de reporting ou de la période couverte par le jeu d’états financiers ou par les notes;

(d) la monnaie de présentation, telle que définie dans IAS 21; et

(e) le niveau d’arrondi retenu pour la présentation des montants dans les états financiers.

52 L’entité satisfait aux dispositions du paragraphe 51 en présentant des titres appropriés pour les pages, les états, les notes, les colonnes, etc. C’est une question de jugement que de déterminer le mode le plus approprié de présentation de ces informations. Par exemple, l’entité qui présente ses états financiers sous forme électronique n’utilise pas toujours un système de pages séparées; l’entité présente alors les éléments énoncés ci-dessus de manière à permettre une bonne compréhension des informations contenues dans les états financiers.

53 L’entité rend souvent ses états financiers plus compréhensibles en présentant l’information en milliers ou en millions d’unités de la monnaie de présentation. Cela est acceptable dans la mesure où l’entité indique le niveau d’arrondi et n’omet pas d’informations significatives.

État de situation financière

Informations à présenter dans l’état de situation financière

54   L'état de situation financière doit comporter les postes suivants au titre de la période:

▼M49

▼M5

(a) immobilisations corporelles;

(b) immeubles de placement;

(c) immobilisations incorporelles;

(d) actifs financiers [à l’exclusion des montants indiqués selon (e), (h) et (i)];

(e) participations comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence;

▼M45

(f)   actifs biologiques qui entrent dans le champ d'application d'IAS 41 Agriculture;

▼M5

(g) stocks;

(h) clients et autres débiteurs;

(i) trésorerie et équivalents de trésorerie;

(j) le total des actifs classés comme étant détenus en vue de la vente et les actifs inclus dans des groupes destinés à être cédés qui sont classés comme détenus en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées;

(k) fournisseurs et autres créditeurs;

(l) provisions;

(m) passifs financiers [à l’exclusion des montants indiqués selon (k) et (l)];

(n) passifs et actifs d’impôt exigible, tels que définis dans IAS 12 Impôts sur le résultat;

(o) passifs et actifs d’impôt différé, tels que définis dans IAS 12;

(p) passifs inclus dans des groupes destinés à être cédés classés comme détenus en vue de la vente selon IFRS 5;

(q)  ►M11  participations ne donnant pas le contrôle ◄ , présentées au sein des capitaux propres; et

(r) capital émis et réserves attribuables aux propriétaires de la société mère.

▼M49

55   L'entité doit présenter des postes (y compris en décomposant les postes énumérés au paragraphe 54), rubriques et sous-totaux supplémentaires dans l'état de situation financière lorsqu'une telle présentation est utile à la bonne compréhension de la situation financière de l'entité.

▼M49

55A Lorsque l'entité présente des sous-totaux selon le paragraphe 55, ces sous-totaux:

a) doivent se composer de postes constitués de montants comptabilisés et évalués conformément aux IFRS;

b) doivent être présentés et désignés d'une manière rendant les postes qui les constituent clairs et compréhensibles;

c) doivent être cohérents et permanents d'une période à l'autre, conformément au paragraphe 45; et

d) ne doivent pas être mis davantage en évidence que les sous-totaux et totaux requis par les IFRS pour l'état de la situation financière.

▼M5

56 Lorsque l’entité présente séparément les actifs courants et non courants et les passifs courants et non courants dans son état de situation financière, elle ne doit pas classer les actifs (passifs) d’impôts différés comme actifs (passifs) courants.

57 La présente Norme ne prescrit aucun ordre ou format de présentation des éléments des états financiers. Le paragraphe 54 énonce simplement les éléments qui sont suffisamment différents de par leur nature ou leur fonction pour justifier d’être présentés séparément dans l’état de situation financière. De plus:

(a) des postes sont rajoutés lorsque la taille, la nature ou la fonction d’un élément ou du regroupement d’éléments similaires justifient une présentation séparée pour aider à comprendre la situation financière de l’entité; et

(b) les descriptions des postes utilisées et la classification ou le regroupement d’éléments similaires peuvent être modifiés selon la nature de l’entité et de ses transactions afin de fournir les informations nécessaires à la compréhension de la situation financière de l’entité. Par exemple, une institution financière peut modifier les descriptions mentionnées ci-dessus pour fournir des informations adaptées aux activités d’une institution financière.

58 L’entité juge s’il y a lieu de présenter des postes supplémentaires séparément après appréciation:

(a) de la nature et de la liquidité des actifs;

(b) de la fonction des actifs au sein de l’entité; et

(c) des montants, de la nature et de l’échéance des passifs;

59 L’utilisation de bases d’évaluation différentes pour différentes catégories d’actifs donne à penser que leur nature ou leur fonction diffère et par conséquent, l’entité les présente dans des postes distincts. A titre d’exemple, différentes catégories d’immobilisations corporelles peuvent être comptabilisées à leur coût ou à leur montant réévalué selon IAS 16.

Distinction entre les éléments courants et non courants

60 L’entité doit présenter séparément dans l’état de situation financière les actifs courants et non courants et les passifs courants et non courants, selon les paragraphes 66 à 76, sauf lorsqu’une présentation selon le critère de liquidité apporte des informations fiables et plus pertinentes. Lorsque cette exception s’applique, l’entité doit présenter tous les actifs et passifs par ordre de liquidité.

61 Quelle que soit la méthode de présentation adoptée, l’entité doit présenter le montant qu’elle s’attend à recouvrer ou à régler au plus tard dans les douze mois pour chaque poste d’actif et de passif regroupant des montants qu’elle s’attend à recouvrer ou à régler:

(a) au plus tard dans les douze mois de la fin de la période de reporting, et

(b) plus de douze mois après la fin de la période de reporting.

62 Lorsque l’entité fournit des biens ou des services dans le cadre d’un cycle d’exploitation clairement identifiable, le fait de distinguer dans l’état de situation financière les actifs et passifs courants des actifs et passifs non courants fournit une information utile en distinguant les actifs nets circulants composant le besoin en fonds de roulement des actifs nets utilisés par l’entité pour ses activités à long terme. Cela met également en évidence les actifs qu’elle s’attend à réaliser durant le cycle d’exploitation en cours et les passifs qu’elle doit régler au cours de la même période.

63 Pour certaines entités, telles que des institutions financières, une présentation des actifs et des passifs par ordre croissant ou décroissant de liquidité apporte une information fiable et plus pertinente qu’une présentation distinguant les éléments courants des éléments non courants, parce que l’entité ne fournit pas des biens ou services au cours d’un cycle d’exploitation clairement identifiable.

64 L’application du paragraphe 60 permet à l’entité de présenter certains de ses actifs et de ses passifs en distinguant les éléments courants des éléments non courants, et d’autres par ordre de liquidité lorsque cette présentation apporte des informations fiables et plus pertinentes. La nécessité d’un mode de présentation mixte pourrait se faire sentir lorsque l’entité exerce des activités diverses.

65 Les informations relatives aux dates attendues de réalisation des actifs et des passifs sont utiles pour évaluer la liquidité et la solvabilité de l’entité. IFRS 7 Instruments financiers: Informations à fournir impose d’indiquer la date d’échéance des actifs et des passifs financiers. Les actifs financiers comprennent les clients et autres débiteurs, et les passifs financiers comprennent les fournisseurs et autres créditeurs. Il est également utile d’avoir des informations sur les dates attendues de recouvrement d’actifs non monétaires tels que les stocks et les dates attendues de règlement de passifs tels que les provisions, que les actifs et passifs soient classés (ou non) en éléments courants ou non courants. A titre d’exemple, l’entité indique le montant de stocks qu’elle s’attend à réaliser plus de douze mois après la période de reporting.

Actifs courants

66 L’entité doit classer un actif en tant qu’actif courant lorsque:

(a) elle s’attend à réaliser l’actif ou qu’elle entend le vendre ou le consommer dans son cycle d’exploitation normal;

(b) elle détient l’actif principalement aux fins d’être négocié;

(c) elle s’attend à réaliser cet actif dans les douze mois qui suivent la période de reporting; ou

(d) l'actif se compose de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie (tels que définis dans IAS 7), sauf s’il ne peut être échangé ou utilisé pour régler un passif pendant au moins douze mois après la période de reporting.

L’entité doit classer tous les autres actifs en actifs non courants.

67 La présente Norme regroupe sous le terme d’actifs «non courants» les immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles et les actifs financiers destinés à être détenus pour une longue durée. Elle n’interdit pas l’utilisation d’autres descriptions dans la mesure où leur sens est clair.

▼M53

68 Le cycle d'exploitation d'une entité désigne la période s'écoulant entre l'acquisition d'actifs en vue de leur transformation et leur réalisation sous forme de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie. Lorsque le cycle normal d'exploitation de l'entité n'est pas clairement identifiable, sa durée présumée est fixée à douze mois. Les actifs courants comprennent les actifs (tels que les stocks et les créances clients) qui sont vendus, consommés ou réalisés dans le cadre du cycle d'exploitation normal, même lorsqu'on ne compte pas les réaliser dans les douze mois suivant la date de clôture. Les actifs courants comprennent aussi les actifs détenus essentiellement à des fins de transaction (par exemple certains actifs financiers qui répondent à la définition de «détenu à des fins de transaction» selon IFRS 9), ainsi que la partie courante des actifs financiers non courants.

▼M5

Passifs courants

▼M22

69   L’entité doit classer un passif en tant que passif courant lorsque:

a)   elle s’attend à régler le passif au cours de son cycle d’exploitation normal;

b)   elle détient le passif principalement aux fins d’être négocié;

c)   le passif doit être réglé dans les douze mois qui suivent la période de reporting; ou

d)   elle ne dispose pas d’un droit inconditionnel de différer le règlement du passif pour au moins douze mois après la période de reporting (voir paragraphe 73). Les termes d’un passif qui pourraient, au choix de la contrepartie, résulter en son règlement par l’émission d’instruments de capitaux propres n’affectent pas sa classification.

L’entité doit classer tous les autres passifs en passifs non courants.

▼M5

70 Certains passifs courants tels que les dettes fournisseurs, certaines dettes liées au personnel et d’autres coûts opérationnels font partie du fonds de roulement utilisé dans le cadre du cycle d’exploitation normal de l’entité. L’entité classe ces éléments opérationnels en tant que passifs courants même s’ils doivent être réglés plus de douze mois après la période de reporting. Le même cycle opérationnel s’applique à la classification des actifs et des passifs de l’entité. Lorsque le cycle normal d’exploitation de l’entité n’est pas clairement identifiable, il est présumé s’étendre sur douze mois.

▼M53

71 D'autres passifs courants ne sont pas réglés dans le cadre du cycle d'exploitation normal, mais doivent être réglés dans les douze mois suivant la date de clôture ou sont détenus essentiellement à des fins de transaction. C'est le cas, par exemple, de certains passifs financiers qui répondent à la définition de «détenu à des fins de transaction» selon IFRS 9, des découverts bancaires, et de la partie courante des passifs financiers non courants, des dividendes à payer, des impôts sur le résultat et des autres créditeurs qui ne sont pas des dettes fournisseurs. Les passifs financiers qui assurent un financement à long terme (c'est-à-dire qui ne font pas partie du fonds de roulement utilisé dans le cycle d'exploitation normal de l'entité) et qui ne doivent pas être réglés dans les douze mois suivant la date de clôture sont des passifs non courants, sous réserve des paragraphes 74 et 75.

▼M5

72 L’entité classe ses passifs financiers en passifs courants lorsqu’ils doivent être réglés dans les douze mois qui suivent la fin de la période de reporting, même si:

(a) l’échéance d’origine était fixée à plus de douze mois; et

(b) un accord de refinancement ou de rééchelonnement des paiements à long terme est conclu après la période de reporting et avant la date d’autorisation de publication des états financiers.

73 Si l’entité envisage, et a toute latitude, de refinancer ou de renouveler une obligation pour au moins douze mois après la période de reporting en vertu d’une facilité de prêt existante, elle classe l’obligation comme non courante, même si celle-ci doit normalement arriver à échéance dans un délai plus court. Toutefois, lorsque le refinancement ou le renouvellement de l’obligation ne relève pas de la seule discrétion de l’entité (par exemple parce qu’il n’existe pas d’accord de refinancement), l’entité ne prend pas en compte le potentiel de refinancement pour refinancer l’obligation et classe celle-ci en élément courant.

74 Lorsque l’entité ne respecte pas une disposition d’un accord d’emprunt à long terme au plus tard à la fin de la période de reporting, avec pour effet de rendre le passif remboursable à vue, elle classe ce passif en tant que passif courant, même si le prêteur a accepté, après la période de reporting mais avant l’autorisation de publication des états financiers, de ne pas exiger le paiement suite à ce manquement. L’entité classe le passif en tant que passif courant parce qu’à la fin de la période de reporting, elle ne dispose pas d’un droit inconditionnel de différer le règlement de ce passif pendant au moins douze mois à compter de cette date.

75 Toutefois, l’entité classe ce passif comme non courant si le prêteur a accepté, à la fin de la période de reporting, d’octroyer un délai de grâce prenant fin au plus tôt douze mois après la période de reporting, période pendant laquelle l’entité peut remédier à ses manquements et pendant laquelle le prêteur ne peut exiger le remboursement immédiat de l’emprunt.

76 Dans le cas d’emprunts classés en tant que passifs courants, si les événements suivants se produisent entre la fin de la période de reporting et la date d’autorisation de publication des états financiers, ces événements sont présentés comme ne donnant pas lieu à un ajustement des états financiers, selon IAS 10 Événements postérieurs à la période de reporting

(a) refinancement à long terme;

(b) régularisation d’un manquement relatif à un contrat d’emprunt à long terme; et

(c) l’octroi par le prêteur d’un délai de grâce afin de régulariser un manquement relatif à un contrat d’emprunt à long terme, prenant fin au moins douze mois après la période de reporting.

Informations à présenter soit dans l’état de situation financière soit dans les notes

77 L’entité doit indiquer, soit dans l’état de situation financière soit dans les notes, des subdivisions complémentaires aux postes présentés, classées d’une manière adaptée à l’activité de l’entité.

78 Le niveau de détail de ces subdivisions dépend des dispositions des IFRS et de la taille, de la nature et de la fonction des montants concernés. L’entité utilise également les facteurs énoncés au paragraphe 58 pour établir la base de la subdivision. Les informations à fournir varient pour chaque élément, à titre d’exemple:

(a) les immobilisations corporelles sont ventilées par catégorie selon IAS 16;

(b) les créances sont ventilées en clients, créances à recevoir des parties liées, paiements d’avance et autres montants;

(c) les stocks sont décomposés, selon IAS 2 Stocks, en catégories telles que marchandises, fournitures de production, matières premières, travaux en cours et produits finis;

(d) les provisions sont ventilées en provisions relatives aux avantages du personnel et autres éléments; et

(e) le capital social et les réserves sont ventilés en différentes catégories, telles que capital émis, primes d’émissions et réserves.

79 L’entité doit fournir, soit dans l’état de situation financière, soit dans l’état des variations de capitaux propres, soit dans les notes, les informations suivantes:

(a) pour chaque catégorie de capital:

(i) le nombre d’actions autorisées;

(ii) le nombre d’actions émises et entièrement libérées et le nombre d’actions émises et non entièrement libérées;

(iii) la valeur nominale des actions ou le fait que les actions n’ont pas de valeur nominale;

(iv) un rapprochement entre le nombre d’actions en circulation au début et en fin de période;

(v) les droits, privilèges et restrictions attachés à cette catégorie d’actions, y compris les restrictions relatives à la distribution de dividendes et au remboursement du capital;

(vi) les actions de l’entité détenues par elle-même ou par ses filiales ou entreprises associées; et

(vii) les actions réservées pour une émission dans le cadre d’options et de contrats de vente d’actions, y compris les modalités et les montants; et

(b) une description de la nature et de l’objet de chacune des réserves figurant dans les capitaux propres.

80 Une entité sans capital social, telle qu’une société de personnes ou un trust, doit fournir des informations équivalentes à celles imposées par le paragraphe 79(a), indiquant les variations au cours de la période dans chaque catégorie de capitaux propres ainsi que les droits, privilèges et restrictions attachés à chaque catégorie de capitaux propres.

▼M6

80A Si une entité a reclassé:

(a) un instrument financier remboursable au gré du porteur classé comme instrument de capitaux propres, ou

(b) un instrument qui impose à l’entité une obligation de remettre à une autre partie une quote-part des actifs nets de l’entité uniquement lors de la liquidation et classé comme instrument de capitaux propres,

entre passifs financiers et capitaux propres, elle doit indiquer le montant ainsi reclassé d’une catégorie à l’autre (passifs financiers ou capitaux propres), ainsi que la date et les motifs du reclassement.

▼M31

État du résultat net et des autres éléments du résultat global

▼M31 —————

▼M31

81A L’état du résultat net et des autres éléments du résultat global (l’état du résultat global) doit présenter, en plus de la section résultat net et de la section autres éléments du résultat global:

(a) le résultat net;

(b) le total des autres éléments du résultat global;

(c) le résultat global de la période, c’est-à-dire le total du résultat net et des autres éléments du résultat global.

Si l'entité présente un état du résultat net séparé, elle n’a pas à présenter une section résultat net dans l’état présentant le résultat global.

81B L'entité doit présenter, en plus de la section résultat net et de la section autres éléments du résultat global, les postes suivants en tant qu'affectations du résultat net et des autres éléments du résultat global de la période:

(a) résultat net de la période attribuable:

(i) aux participations ne donnant pas le contrôle, et

(ii) aux propriétaires de la société mère.

(b) résultat global pour la période attribuable:

(i) aux participations ne donnant pas le contrôle, et

(ii) aux propriétaires de la société mère.

Si l’entité présente le résultat net dans un état séparé, cet état doit présenter les postes visés en (a).

▼M31

Informations à présenter dans la section résultat net ou dans l’état du résultat net

82   En plus des éléments exigés par d'autres IFRS, la section résultat net ou l'état du résultat net doit comporter les postes suivants au titre de la période:

▼M53

(a)   les produits des activités ordinaires, avec présentation séparée des produits d'intérêts calculés selon la méthode du taux d'intérêt effectif;

(aa)   les profits et pertes résultant de la décomptabilisation d'actifs financiers évalués au coût amorti;

(b)   les charges financières;

(ba)   les pertes de valeur (y compris les reprises de pertes de valeur ou gains de valeur) établies selon la section 5.5 d'IFRS 9;

(c)   la quote-part dans le résultat net des entreprises associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence;

(ca)   lorsqu'un actif financier jusqu'alors classé comme étant évalué au coût amorti est reclassé de façon à être évalué à la juste valeur par le biais du résultat net, tout profit ou perte résultant d'un écart entre son coût amorti antérieur et sa juste valeur à la date du reclassement (au sens d'IFRS 9);

(cb)   lorsqu'un actif financier jusqu'alors classé comme étant évalué à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global est reclassé de façon à être évalué à la juste valeur par le biais du résultat net, tout profit ou perte cumulé comptabilisé antérieurement dans les autres éléments du résultat global qui est reclassé en résultat net;

▼M31

(d) la charge d'impôt sur le résultat;

(e) [supprimé]

(ea) un montant unique représentant le total des activités abandonnées (voir IFRS 5).

(f)–(i) [supprimés]

▼M31

Informations à présenter dans la section autres éléments du résultat global

▼M49

82A   La section autres éléments du résultat global doit présenter les postes pour les montants, au titre de la période:

a)   des autres éléments du résultat global (à l'exclusion des montants au paragraphe b)], classés en fonction de leur nature et répartis, conformément aux autres normes IFRS, entre:

i)   ceux qui ne seront pas reclassés ultérieurement en résultat net; et

ii)   ceux qui seront reclassés ultérieurement en résultat net lorsque certaines conditions seront remplies.

b)   de la quote-part des autres éléments de résultat global des entreprises associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence, subdivisée en quote-part des éléments qui, conformément aux autres normes IFRS:

i)   ne seront pas reclassés ultérieurement en résultat net; et

ii)   seront reclassés ultérieurement en résultat net lorsque certaines conditions seront remplies.

▼M31 —————

▼M49

85   L'entité doit présenter des postes (y compris en décomposant les postes énumérés au paragraphe 82), rubriques et sous-totaux supplémentaires dans le ou les états du résultat net et des autres éléments du résultat global lorsqu'une telle présentation est utile à la bonne compréhension de la performance financière de l'entité.

▼M49

85A Lorsque l'entité présente des sous-totaux conformément au paragraphe 85, ces sous-totaux:

a) doivent se composer de postes constitués de montants comptabilisés et évalués conformément aux IFRS;

b) doivent être présentés et désignés d'une manière rendant les postes qui les constituent clairs et compréhensibles;

c) doivent être cohérents et permanents d'une période à l'autre, conformément au paragraphe 45; et

d) ne doivent pas être mis davantage en évidence que les sous-totaux et totaux requis par les IFRS pour le ou les états du résultat net et des autres éléments du résultat global.

85B L'entité doit présenter les postes dans le ou les états du résultat net et des autres éléments du résultat global qui rapprochent les éventuels sous-totaux présentés conformément au paragraphe 85 des sous-totaux et totaux requis par les IFRS pour ce ou ces états.

▼M31

86 Puisque les effets des différentes activités, transactions et autres événements de l'entité diffèrent dans leur fréquence, leur potentiel de profit ou de perte et leur prévisibilité, la communication des composantes de la performance financière aide les utilisateurs à comprendre la performance financière réalisée et à effectuer des projections de la performance financière future. L'entité inclut des postes supplémentaires dans le ou les états du résultat net et des autres éléments du résultat global et modifie les descriptions utilisées ainsi que l'ordre des postes lorsque c'est nécessaire pour expliquer les éléments de sa performance financière. L’entité prend en considération des facteurs tels que l’importance relative, la nature et la fonction des postes de produits et de charges. Par exemple, une institution financière peut modifier les descriptions mentionnées ci-dessus pour fournir des informations adaptées aux activités des institutions financières. L’entité ne compense pas les éléments de produits et de charges à moins que les critères énoncés au paragraphe 32 ne soient réunis.

87 L'entité ne doit pas présenter des éléments de produits ou de charges en tant qu'éléments extraordinaires, que ce soit dans le ou les états présentant le résultat net et les autres éléments du résultat global ou dans les notes.

▼M5

Résultat de la période

88 L’entité doit comptabiliser tous les éléments de produits et de charges d’une période dans le résultat, sauf si une IFRS impose ou autorise un autre traitement.

89 Certaines IFRS précisent les circonstances dans lesquelles l’entité comptabilise des éléments particuliers hors résultat de la période. IAS 8 prévoit deux circonstances de ce type: la correction d’erreurs et l’effet des changements de méthodes comptables. D’autres IFRS imposent ou autorisent l’exclusion du résultat d’autres éléments de résultat global qui satisfont à la définition d’un produit ou d’une charge dans le Cadre (voir paragraphe 7).

Autres éléments de résultat global pour la période

▼M31

90 L'entité doit présenter le montant d'impôt relatif à chaque autre élément du résultat global, y compris les ajustements de reclassement, soit dans l'état du résultat net et des autres éléments du résultat global, soit dans les notes.

91 L'entité peut présenter les autres éléments du résultat global:

(a) soit après effets d'impôt liés,

(b) soit avant effets d'impôt liés, en présentant par ailleurs le montant total d'impôt relatif à ces éléments.

Si l’entité choisit la solution décrite en (b), elle doit répartir l’impôt entre les éléments susceptibles d’être reclassés ultérieurement dans la section résultat net et ceux qui ne seront pas reclassés dans cette section.

▼M5

92 L’entité doit présenter les ajustements de reclassement relatifs aux autres éléments du résultat global.

▼M53

93 D'autres IFRS précisent dans quelles conditions des montants antérieurement comptabilisés dans les autres éléments du résultat global sont ultérieurement reclassés en résultat net. Dans la présente norme, ces reclassements sont appelés «ajustements de reclassement». Un ajustement de reclassement est inclus dans la composante des autres éléments du résultat global à laquelle il se rapporte, dans la période au cours de laquelle l'ajustement est reclassé en résultat net. Ces montants peuvent avoir été comptabilisés dans les autres éléments du résultat global en tant que profits latents au cours de la période considérée ou de périodes antérieures. Ces profits latents doivent être déduits des autres éléments du résultat global de la période au cours de laquelle les profits réalisés sont reclassés en résultat net pour éviter tout doublon dans le total du résultat global.

▼M31

94 L'entité peut présenter les ajustements de reclassement dans le ou les états du résultat net et des autres éléments du résultat global ou dans les notes. L'entité qui présente ces ajustements dans les notes présente les autres éléments du résultat global nets des ajustements de reclassement.

▼M53

95 Les ajustements de reclassement ont lieu, par exemple, lors de la sortie d'un établissement à l'étranger (voir IAS 21) ou lorsque certains flux de trésorerie prévus couverts influent sur le résultat net (voir paragraphe 6.5.11 d) d'IFRS 9 en ce qui concerne les couvertures de flux de trésorerie).

96 Les variations des écarts de réévaluation comptabilisés selon IAS 16 ou IAS 38 ou les réévaluations au titre des régimes à prestations définies comptabilisées selon IAS 19 ne donnent pas lieu à des ajustements de reclassement. Il s'agit de composantes des autres éléments du résultat global qui ne sont pas reclassées en résultat net au cours des périodes ultérieures. Les variations des écarts de réévaluation peuvent être transférées aux résultats non distribués au cours de périodes ultérieures au fur et à mesure de l'utilisation de l'actif ou lors de sa décomptabilisation (voir IAS 16 et IAS 38). Selon IFRS 9, il n'y a pas d'ajustements de reclassement lorsqu'une couverture de flux de trésorerie ou le traitement de la valeur temps d'une option (ou encore de l'élément à terme d'un contrat à terme de gré à gré ou du spread relatif au risque de base des opérations en monnaie étrangère d'un instrument financier) fait que des montants sont respectivement sortis de la réserve de couverture de flux de trésorerie ou de la composante des capitaux propres distincte, et directement incorporés au coût initial ou à toute autre valeur comptable d'un actif ou d'un passif. Ces montants sont directement alloués aux actifs ou aux passifs.

▼M31

Informations à présenter soit dans le ou les états du résultat net et des autres éléments du résultat global, soit dans les notes

▼M5

97 Lorsque des éléments de produits et de charges sont significatifs, l’entité doit en indiquer séparément la nature et le montant.

98 Les circonstances pouvant donner lieu à une information distincte relative à des éléments de produits et de charges comprennent:

(a) les dépréciations des stocks pour les ramener à la valeur de réalisation nette ou des immobilisations corporelles pour les ramener à la valeur recouvrable, ainsi que la reprise de telles dépréciations;

(b) les restructurations des activités de l’entité et les reprises de provisions comptabilisées pour faire face aux coûts de restructuration;

(c) les sorties d’immobilisations corporelles;

(d) les sorties de placements;

(e) les activités abandonnées;

(f) les règlements de litiges; et

(g) les autres reprises de provisions.

99 L’entité doit présenter une analyse des charges comptabilisées dans le résultat en utilisant une classification reposant soit sur leur nature, soit sur leur fonction au sein de l’entité, en choisissant l’option qui fournit les informations fiables les plus pertinentes.

▼M31

100 Les entités sont encouragées à présenter l'analyse évoquée au paragraphe 99 dans le ou les états présentant le résultat net et les autres éléments du résultat global.

▼M5

101 Les charges font l’objet d’une subdivision afin de mettre en évidence les composantes de la performance financière pouvant différer en termes de fréquence, de potentiel de profit ou de perte et de prévisibilité. Cette analyse est fournie selon l’une des deux formes suivantes.

102 La première forme d’analyse est appelée méthode des charges par nature. L’entité regroupe les charges dans le résultat selon leur nature (par exemple, dotation aux amortissements, achats de matières premières, frais de transport, avantages du personnel, dépenses de publicité), et ne les réaffecte pas aux différentes fonctions de l’entité. Cette méthode peut être simple à appliquer car elle ne nécessite aucune affectation des charges aux différentes fonctions. Voici un exemple de classification selon la méthode des charges par nature:



Produit des activités ordinaires

 

X

Autres produits

 

X

Variations des stocks de produits finis et des travaux en cours

X

 

Matières premières et consommables utilisés

X

 

Charges au titre des avantages du personnel

X

 

Dotations aux amortissements

X

 

Autres charges

X

 

Total des charges

 

(X)

Résultat avant impôt

 

X

103 La deuxième forme d’analyse est appelée méthode des «charges par fonction» ou du «coût des ventes». Elle consiste à classer les charges selon leur fonction dans le coût des ventes ou, par exemple, dans le coût des activités commerciales ou administratives. Selon cette méthode, l’entité présente au moins son coût des ventes séparément des autres dépenses. Cette méthode peut fournir des informations plus pertinentes pour les utilisateurs que la classification des charges par nature mais l’affectation des coûts aux différentes fonctions peut nécessiter des affectations arbitraires et implique une part de jugement considérable. Voici un exemple de classification selon la méthode des charges par fonction:



Produit des activités ordinaires

X

 

Coût des ventes

(X)

 

Marge brute

X

 

Autres produits

X

 

Coûts commerciaux

(X)

 

Charges administratives

(X)

 

Autres charges

(X)

 

Résultat avant impôt

X

 

104 L’entité qui classe les charges par fonction doit fournir des informations supplémentaires sur la nature des charges, y compris les dotations aux amortissements et les charges liées aux avantages du personnel.

105 Le choix entre la méthode des charges par fonction et la méthode des charges par nature dépend de facteurs à la fois historiques et liés au secteur d’activité ainsi qu’à la nature de l’entité. Ces deux méthodes fournissent une indication des coûts pouvant être soumis à des variations directes ou indirectes en fonction du niveau des ventes ou de la production de l’entité. Comme chacune des deux méthodes de présentation comporte des avantages selon les types d’entités, la présente Norme impose à la direction de sélectionner la présentation la plus pertinente et la plus fiable. Toutefois, puisqu’il est utile d’avoir des informations sur la nature des charges pour prédire les flux de trésorerie futurs, la présentation d’informations supplémentaires est imposée lorsque la méthode des charges par fonction est utilisée. Au paragraphe 104, les «avantages du personnel» ont la même signification que dans IAS 19.

État des variations des capitaux propres

▼M29

Informations à présenter dans l’état des variations des capitaux propres

106   L'entité doit présenter un état des variations des capitaux propres comme l'impose le paragraphe 10. L'état des variations des capitaux propres comprend les informations suivantes:

▼M53

▼M29

(a)   le résultat global total de la période, présentant séparément les montants totaux attribuables aux propriétaires de la société mère et aux participations ne donnant pas le contrôle;

(b)   pour chaque composante des capitaux propres, les effets d’une application rétrospective ou d’un retraitement rétrospectif comptabilisés selon IAS 8; et

▼M53

(c)  [supprimé]

(d)   pour chaque composante des capitaux propres, un rapprochement entre la valeur comptable au début et à la fin de la période, indiquant séparément (au minimum) chaque élément de variation trouvant son origine dans:

(i)   le résultat net,

(ii)   les autres éléments du résultat global, et

(iii)   des transactions avec des propriétaires agissant en cette capacité, en présentant séparément les apports des propriétaires et les distributions aux propriétaires ainsi que les changements dans les participations dans des filiales qui ne donnent pas lieu à une perte de contrôle.

▼M29

Informations à présenter dans l’état des variations des capitaux propres ou dans les notes

106A   Pour chaque composante des capitaux propres, l’entité doit présenter, soit dans l'état des variations des capitaux propres, soit dans les notes, une analyse des autres éléments du résultat global, élément par élément (voir paragraphe 106(d)(ii)).

▼M29

107   L'entité doit indiquer, soit dans l'état des variations des capitaux propres, soit dans les notes, le montant des dividendes comptabilisés au titre des distributions aux propriétaires au cours de la période, ainsi que le montant correspondant des dividendes par action.

▼M5

108 Au paragraphe 106, les composantes de capitaux propres comprennent par exemple chaque catégorie de capital apporté, le solde cumulé de chaque catégorie d’autres éléments du résultat global et les résultats non distribués.

109 Les variations des capitaux propres de l’entité entre le début et la fin de la période de reporting reflètent l’augmentation ou la diminution de son actif net au cours de la période. À l’exception des variations des capitaux propres résultant de transactions avec des propriétaires agissant en cette qualité (telles que apports de capitaux, rachats par l’entité de ses instruments de capitaux propres et distribution de dividendes) et les coûts de transaction directement liés à ces transactions, la variation globale des capitaux propres au cours d’une période représente le montant total des produits et des charges, y compris les profits et les pertes, générés par les activités de l’entité pendant cette période.

110 IAS 8 impose, dans la mesure du possible, des ajustements rétrospectifs pour refléter les changements de méthodes comptables, sauf lorsque les dispositions transitoires d’une autre IFRS imposent un autre traitement. IAS 8 impose également d’effectuer de manière rétrospective, dans la mesure du possible, des retraitements destinés à corriger les erreurs. Des ajustements et retraitements rétrospectifs ne sont pas des variations de capitaux propres, mais des ajustements du solde à l’ouverture des résultats non distribués, sauf si une IFRS impose l’ajustement rétrospectif d’une autre composante des capitaux propres. Le paragraphe 106(b) impose de présenter dans l’état de variation des capitaux propres l’ajustement total apporté à chaque composante des capitaux propres résultant, d’une part, des changements de méthodes comptables et, d’autre part, des corrections d’erreurs. Ces ajustements sont présentés pour chaque période antérieure et pour le début de la période courante.

État des flux de trésorerie

111 Les informations relatives aux flux de trésorerie donnent aux utilisateurs des états financiers une base permettant d’apprécier la capacité de l’entité à générer de la trésorerie et des équivalents de trésorerie et de déterminer les besoins qu’a l’entité d’utiliser ces flux de trésorerie. IAS 7 énonce les dispositions relatives à la présentation et aux informations à fournir relatives aux flux de trésorerie.

Notes

Structure

112 Les notes doivent:

(a) présenter des informations sur la base d’établissement des états financiers et sur les méthodes comptables spécifiques utilisées selon les paragraphes 117 à 124;

(b) fournir l’information requise par les IFRS qui n’est pas présentée ailleurs dans les états financiers; et

(c) fournir des informations qui ne sont pas présentées ailleurs dans les états financiers, mais qui sont pertinentes pour les comprendre.

▼M49

113   Dans la mesure du possible, l'entité doit présenter les notes de manière organisée. Lorsqu'elle définit cette manière organisée, l'entité doit en examiner l'effet sur l'intelligibilité et la comparabilité de ses états financiers. L'entité doit insérer, pour chaque élément des états de situation financière et du ou des états du résultat net et des autres éléments du résultat global, ainsi que de l'état des variations des capitaux propres et de l'état des variations des flux de trésorerie, une référence croisée vers l'information liée figurant dans les notes.

114 Classer ou regrouper les notes de manière organisée inclut par exemple:

a) mettre en évidence les domaines de ses activités que l'entité considère les plus pertinents pour comprendre sa performance financière et sa situation financière, par exemple regrouper les informations sur des activités opérationnelles particulières;

b) regrouper les informations sur les éléments évalués de manière similaire, tels que les actifs évalués à la juste valeur; ou

c) suivre l'ordre des postes dans le ou les états du résultat net et des autres éléments du résultat global et l'état de la situation financière, tels que:

i) déclaration de conformité aux IFRS (voir paragraphe 16);

ii) principales méthodes comptables appliquées (voir paragraphe 117);

iii) informations supplémentaires pour les éléments présentés dans les états de situation financière et dans le ou les états du résultat net et des autres éléments du résultat global, ainsi que dans l'état des variations des capitaux propres et dans l'état des variations des flux de trésorerie, dans l'ordre dans lequel apparaissent chacun des états financiers et chacun des postes; et

iv) autres informations dont

1) les passifs éventuels (voir IAS 37) et les engagements contractuels non comptabilisés; et

2) des informations non financières, par exemple les objectifs et les méthodes de l'entité en matière de gestion des risques financiers (voir IFRS 7).

▼M49 —————

▼M5

116 L’entité peut présenter les notes fournissant des informations relatives à la base d’établissement des états financiers et aux méthodes comptables spécifiques comme une section séparée des états financiers.

Information à fournir sur les méthodes comptables

▼M49

117   L'entité doit indiquer ses principales méthodes comptables, comprenant:

a)   la base (les bases) d'évaluation utilisée(s) pour l'établissement des états financiers; et

b)   les autres méthodes comptables utilisées qui sont nécessaires à une bonne compréhension des états financiers.

▼M5

118 Il est important que l’entité informe les utilisateurs de la (des) base(s) d’évaluation utilisée(s) dans les états financiers (par exemple coût historique, coût actuel, valeur nette de réalisation, juste valeur ou valeur recouvrable) car la base selon laquelle elle établit les états financiers affecte l’analyse des utilisateurs de manière significative. Lorsque l’entité utilise plusieurs bases d’évaluation dans les états financiers, par exemple lorsque certaines catégories d’actifs sont réévaluées, il suffit de fournir une indication des catégories d’actifs et de passifs auxquels chaque base d’évaluation est appliquée.

▼M49

119 Pour décider si elle doit ou non indiquer une méthode comptable spécifique, la direction considère si le fait de fournir l'information aiderait les utilisateurs à comprendre comment les transactions, autres événements et conditions sont traduits dans la performance financière et dans la situation financière communiquées. Chaque entité considère la nature de son activité et les méthodes que les utilisateurs de ses états financiers s'attendent à voir présentées pour ce type d'entité. La communication d'informations sur des méthodes comptables particulières est plus particulièrement utile pour les utilisateurs lorsque ces méthodes sont sélectionnées parmi les diverses possibilités autorisées par les IFRS. Un exemple en est l'information relative à l'application par l'entité du modèle de la juste valeur ou du modèle du coût pour ses immeubles de placement (voir IAS 40 Immeubles de placement). Certaines IFRS imposent spécifiquement de fournir des informations sur des méthodes comptables particulières, y compris les options prises par la direction entre les diverses méthodes qu'elles autorisent. IAS 16 impose par exemple que l'entité fournisse des informations sur les bases d'évaluation utilisées pour les catégories d'immobilisations corporelles.

▼M49 —————

▼M5

121 Une méthode comptable peut être significative du fait de la nature des opérations de l’entité, même si les montants apparaissant pour la période et les périodes antérieures ne sont pas significatifs. Il est également approprié de présenter toute méthode comptable significative qui n’est pas spécifiquement imposée par les IFRS, mais que l’entité sélectionne et applique selon IAS 8.

▼M49

122   L'entité doit fournir, en plus de ses méthodes comptables significatives ou d'autres notes, les jugements réalisés par la direction, à l'exclusion de ceux qui impliquent des estimations (voir paragraphe 125), lors de l'application des méthodes comptables de l'entité et qui ont l'impact le plus significatif sur les montants comptabilisés dans les états financiers.

123 Dans le processus d'application des méthodes comptables de l'entité, la direction procède à divers jugements, outre ceux impliquant des estimations, qui peuvent avoir un effet important sur les montants qu'elle comptabilise dans les états financiers. La direction exerce par exemple son jugement lorsqu'elle détermine:

▼M54

▼M53

(a) [supprimé]

▼M54

(b) les circonstances où, en substance, tous les risques et avantages significatifs inhérents à la propriété d'actifs financiers et, pour les bailleurs, d'actifs faisant l'objet de contrats de location sont transférés à d'autres entités; et

▼M53

(c) si, en substance, des ventes particulières de marchandises sont des modes de financement et, en conséquence, ne génèrent pas de produit des activités ordinaires; et

(d) si les conditions contractuelles de l'actif financier donnent lieu, à des dates spécifiées, à des flux de trésorerie qui correspondent uniquement à des remboursements de principal et à des versements d'intérêts sur le principal restant dû.

▼M5

124 Certaines informations fournies selon le paragraphe 122 sont imposées par d'autres normes IFRS. IFRS 12 Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d’autres entités, par exemple, impose à l'entité de fournir des informations sur les jugements sur lesquels elle s’est basée pour déterminer si elle contrôle une autre entité. ◄ IAS 40 Immeubles de placement impose la fourniture d’une information sur les critères développés par l’entité pour distinguer un immeuble de placement d’un bien immobilier occupé par son propriétaire et d’un bien immobilier détenu en vue de sa vente dans le cadre de l’activité ordinaire, lorsque la classification du bien immobilier est difficile.

Sources d’incertitude relative aux estimations

125 L’entité doit fournir des informations sur les hypothèses qu’elle formule pour l’avenir et sur les autres sources majeures d’incertitude relatives aux estimations à la fin de la période de reporting, qui présentent un risque important d’entraîner un ajustement significatif des montants des actifs et des passifs au cours de la période suivante. Pour ces actifs et passifs, les notes doivent comprendre des détails relatifs à:

(a) leur nature; et

(b) leur valeur comptable à la fin de la période de reporting.

126 La détermination de la valeur comptable de certains actifs et passifs nécessite l’estimation des effets d’événements futurs incertains sur ces actifs et passifs à la fin de la période de reporting. Par exemple, en l’absence de prix du marché récemment observés, des estimations orientées vers l’avenir sont nécessaires pour évaluer la valeur recouvrable de catégories d’immobilisations corporelles, l’incidence de l’obsolescence technologique sur les stocks, les provisions subordonnées au dénouement futur de litiges en cours et les passifs liés aux avantages du personnel à long terme tels que les obligations en matière de retraite. Ces estimations impliquent des hypothèses relatives à des éléments tels que l’ajustement des risques en fonction des flux de trésorerie ou les taux d’actualisation, des modifications salariales futures et des modifications de prix futures influençant d’autres coûts.

127 Les hypothèses et les autres sources d’incertitude relatives aux estimations qui sont présentées selon le paragraphe 125 portent sur les estimations qui nécessitent de la part de la direction les jugements les plus difficiles, subjectifs ou complexes. Plus le nombre de variables et d’hypothèses affectant l’éventuelle résolution future des incertitudes augmente, plus ces jugements deviennent subjectifs et complexes, et l’éventualité d’un ajustement significatif des valeurs comptables des actifs et des passifs augmente normalement en conséquence.

▼M33

128 Les informations à fournir visées au paragraphe 125 ne sont pas imposées pour les actifs et passifs qui présentent un risque important de variation significative de leur valeur comptable au cours de la période suivante si, à la fin de la période de reporting, ces actifs sont évalués à la juste valeur sur la base des prix cotés sur un marché actif pour un actif ou un passif identique. Ces justes valeurs pourraient varier de manière significative au cours de la période suivante, mais ces variations ne découleraient pas des hypothèses ou autres sources d’incertitude relative aux estimations à la fin de la période de reporting.

▼M5

129 L’entité présente les informations à fournir visées au paragraphe 125 de manière à aider les utilisateurs des états financiers à comprendre les jugements de la direction au sujet de l’avenir et des autres sources d’incertitude relatives aux estimations. La nature et l’étendue des informations fournies varient en fonction de la nature des hypothèses et autres circonstances. Les types d’informations que fournit l’entité sont par exemple:

(a) la nature de l’hypothèse ou d’une autre incertitude relative aux estimations;

(b) la sensibilité des valeurs comptables aux méthodes, hypothèses et estimations qui forment la base de leur calcul, y compris les raisons de cette sensibilité;

(c) la résolution prévue d’une incertitude et la fourchette des issues raisonnablement possibles au cours de la période suivante pour ce qui concerne les valeurs comptables des actifs et passifs affectés; et

(d) une explication des modifications apportées aux anciennes hypothèses relatives à ces actifs et passifs, si l’incertitude perdure.

130 La présente Norme n’impose pas à l’entité de donner des informations budgétaires ou des prévisions lors de la communication des informations requises au paragraphe 125.

131 Il est parfois impraticable de fournir des informations sur l’ampleur de la fourchette des effets possibles d’une hypothèse ou d’une autre source d’incertitude relative aux estimations à la fin de la période de reporting. Dans de telles circonstances, l’entité indique qu’il est raisonnablement possible, compte tenu des connaissances actuelles, qu’au cours de la période suivante, des écarts de la réalité par rapport à l’hypothèse requièrent un ajustement significatif de la valeur comptable de l’actif ou du passif concerné. Dans tous les cas, l’entité fournit des informations sur la nature et sur la valeur comptable de l’actif ou du passif spécifique (ou de la catégorie d’actifs ou de passifs) affectés par l’hypothèse.

132 Les informations fournies en vertu du paragraphe 122 sur les jugements particuliers posés par la direction dans le processus d’application des méthodes comptables de l’entité ne sont pas liées aux informations fournies à propos des sources d’incertitude relative aux estimations visées au paragraphe 125.

▼M33

133 D’autres IFRS imposent de fournir des informations sur certaines hypothèses qui sinon seraient couvertes par le paragraphe 125. IAS 37, par exemple, impose, dans des circonstances spécifiques, de fournir des informations sur les principales hypothèses relatives aux événements futurs affectant les catégories de provisions. IFRS 13 Évaluation de la juste valeur impose de fournir des informations sur les hypothèses importantes (y compris la ou les techniques d’évaluation et les données) que l’entité utilise pour évaluer les justes valeurs des actifs et passifs qui sont comptabilisés à la juste valeur.

▼M5

Capital

134 L’entité doit fournir aux utilisateurs de ses états financiers les informations nécessaires pour leur permettre d’évaluer les objectifs, procédures et processus de l’entité mis en œuvre pour la gestion du capital.

135 Afin de se conformer au paragraphe 134, l’entité fournit les informations suivantes:

(a) des informations qualitatives sur les objectifs, procédures et processus de l’entité pour gérer le capital incluant:

(i) une description de ce qu’elle gère comme capital;

(ii) lorsque l’entité est soumise à des exigences en matière de capital imposées de l’extérieur, la nature de ces exigences et comment ces exigences sont intégrées à la gestion du capital; et

(iii) comment elle atteint ses objectifs de gestion du capital.

(b) elle fournit un résumé des données quantitatives sur ce qu’elle gère comme capital. Certaines entités considèrent certains passifs financiers (par exemple certaines formes de dette subordonnée) comme faisant partie du capital. D’autres entités excluent du capital certaines composantes de capitaux propres (par exemple, les composantes issues des couvertures contre les risques de variation des flux de trésorerie).

(c) elle indique toute variation de (a) ou de (b) par rapport à la période précédente.

(d) elle précise si durant la période elle s’est conformée à une quelconque exigence de capital imposée de l’extérieur et à laquelle elle est soumise.

(e) si elle n’a pas respecté les exigences en matière de capital imposées de l’extérieur, elle précise les conséquences de ce non-respect.

L’entité base ces informations sur les informations fournies en interne aux principaux dirigeants de l’entité.

136 L’entité peut gérer le capital de nombreuses façons et être soumise à différentes exigences en matière de capital. Par exemple, un conglomérat peut inclure des entités qui entreprennent des activités d’assurance et bancaires et ces entités peuvent opérer dans plusieurs juridictions. Si l’information agrégée sur les exigences en matière de capital et sur la façon avec laquelle le capital est géré ne fournit aucune information utile ou altère la compréhension de l’utilisateur des états financiers relative aux ressources en capital de l’entité, celle-ci devra fournir des informations séparées pour chaque exigence à laquelle l’entité est soumise en matière de capital.

▼M6

Instruments financiers remboursables au gré du porteur classés en capitaux propres

136A Pour les instruments financiers remboursables au gré du porteur classés comme instruments de capitaux propres, une entité doit fournir les informations suivantes (dans la mesure où elles ne sont pas fournies ailleurs):

(a) un résumé des données quantitatives sur le montant classé en capitaux propres;

(b) ses objectifs, politique et procédures de gestion de son obligation de racheter ou de rembourser les instruments lorsque cela lui est demandé par les porteurs des instruments, y compris tout changement provenant de la période précédente;

(c) la sortie de trésorerie attendue lors du remboursement ou du rachat de cette catégorie d’instruments financiers; et

(d) des informations concernant la manière dont la sortie de trésorerie attendue lors du remboursement ou du rachat a été déterminée.

▼M5

Autres informations à fournir

137 L’entité fournit les informations suivantes dans les notes:

(a) le montant des dividendes proposés ou décidés avant l’autorisation de publication des états financiers, mais qui ne sont pas comptabilisés en tant que distribution aux propriétaires pendant la période, ainsi que le montant correspondant par action; et

(b) le montant des dividendes préférentiels cumulatifs non comptabilisés.

▼M6

138 Une entité doit fournir l’information suivante, sauf si cette information est déjà communiquée par ailleurs:

(a) l’adresse et la forme juridique de l’entité, le pays dans lequel elle a été enregistrée et l’adresse de son siège social (ou de son établissement principal s’il est différent);

(b) une description de la nature des opérations de l’entité et de ses principales activités;

(c) le nom de la société mère et celui de la société tête de groupe; et

(d) s’il s’agit d'une entité à durée de vie limitée, les informations concernant sa durée de vie.

▼M5

DISPOSITIONS TRANSITOIRES ET DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR

139 L’entité doit appliquer la présente Norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Une application anticipée est autorisée. Si l’entité adopte la présente Norme pour une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer.

▼M11

139A IAS 27 (révisée par l’International Accounting Standards Board en 2008) a modifié le paragraphe 106. Une entité doit appliquer cet amendement pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er juillet 2009. Si une entité applique IAS 27 (révisée en 2008) au titre d’une période antérieure, les amendements doivent être appliqués à cette période antérieure. L’amendement doit être appliqué de manière rétrospective.

▼M6

139B Le document Instruments financiers remboursables au gré du porteur et obligations à la suite d’une liquidation (Amendements de IAS 32 et de IAS 1), publié en février 2008, a modifié le paragraphe 138 et ajouté les paragraphes 8A, 80A et 136A. Une entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Une application anticipée est autorisée. Lorsqu’une entité applique les amendements au titre d’une période antérieure, elle doit l’indiquer et appliquer en même temps les amendements de IAS 32, IAS 39, IFRS 7 et IFRIC 2 Parts sociales des entités coopératives et instruments similaires qui y sont liés.

▼M8

139C Les paragraphes 68 et 71 ont été modifiés par les Améliorations des IFRS publiées en mai 2008. Une entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique lesdits amendements à une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer.

▼M22

139D Le paragraphe 69 a été modifié par Améliorations des IFRS publié en avril 2009. Une entité doit appliquer cet amendement pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2010. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique l’amendement pour une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer.

▼M29

139F Les paragraphes 106 et 107 ont été modifiés et le paragraphe 106A a été ajouté par les Améliorations des IFRS publiées en mai 2010. Une entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2011. Une application anticipée est autorisée.

▼M32

139H La publication d’IFRS 10 et d’IFRS 12, en mai 2011, a donné lieu à la modification des paragraphes 4, 119, 123 et 124. L’entité qui applique IFRS 10 et IFRS 12 doit appliquer ces amendements.

▼M33

139I La publication d’IFRS 13, en mai 2011, a donné lieu à la modification des paragraphes 128 et 133. L’entité qui applique IFRS 13 doit appliquer ces amendements.

▼M31

139J  Présentation des autres éléments du résultat global (Modification d’IAS 1), publié en juin 2011, a entraîné la modification des paragraphes 7, 10, 82, 85, 86, 87, 90, 91, 94, 100 et 115, l’ajout des paragraphes 10A, 81A, 81B et 82A, et la suppression des paragraphes 12, 81, 83 et 84. L'entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er juillet 2012. Une application anticipée est autorisée. Lorsqu'une entité applique les amendements au titre d'une période antérieure, elle doit l'indiquer.

139K La publication d’IAS 19 Avantages du personnel (modifiée en juin 2011) a donné lieu à la modification de la définition de «autres éléments du résultat global» au paragraphe 7, ainsi qu’à la modification du paragraphe 96. L’entité qui applique IAS 19 (modifiée en juin 2011) doit appliquer ces amendements.

▼M36

139L La publication des Améliorations annuelles — Cycle 2009-2011, en mai 2012, a donné lieu à des modifications des paragraphes 10, 38 et 41, à la suppression des paragraphes 39 et 40 et à l’ajout des paragraphes 38A à 38D et 40A à 40D. L’entité doit appliquer ces modifications de façon rétrospective selon IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2013. Une application anticipée est permise. Si l’entité applique la modification à une période antérieure, elle doit l’indiquer.

▼M52

139N La publication d'IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients, en mai 2014, a donné lieu à la modification du paragraphe 34. L'entité qui applique IFRS 15 doit appliquer cette modification.

▼M53

139O La publication d'IFRS 9, en juillet 2014, a donné lieu à la modification des paragraphes 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 et 123 et à la suppression des paragraphes 139E, 139G et 139M. L'entité qui applique IFRS 9 doit appliquer ces modifications.

▼M49

139P  L'initiative concernant les informations à fournir (modifications de IAS 1), publiée en décembre 2014, a modifié les paragraphes 10, 31, 54, 55, 82A, 85, 113, 114, 117, 119 et 122, ajouté les paragraphes 30A, 55A, 85A et 85B et supprimé les paragraphes 115 et 120. L'entité doit appliquer ces modifications pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2016. Une application anticipée est permise. Les entités ne sont pas tenues de fournir les informations requises par les paragraphes 28–30 d'IAS 8 en ce qui concerne ces modifications.

▼M54

139Q La publication d'IFRS 16 Contrats de location, en janvier 2016, a donné lieu à la modification du paragraphe 123. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer cette modification.

▼M5

RETRAIT DE IAS 1 (RÉVISÉE EN 2003)

140 La présente Norme annule et remplace IAS 1 Présentation des états financiers, révisée en 2003 et amendée en 2005.

▼B




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 2

Stocks

OBJECTIF

1 L’objectif de la présente norme est de prescrire le traitement comptable des stocks. Une des questions fondamentales de la comptabilisation des stocks est celle du montant des coûts à comptabiliser en tant qu’actif et à différer jusqu’à la comptabilisation des produits correspondants. La présente norme donne des commentaires sur la détermination du coût et sa comptabilisation ultérieure en charges, y compris toute dépréciation jusqu’à la valeur nette de réalisation. Elle donne également des commentaires sur les méthodes de détermination du coût qui sont utilisées pour imputer les coûts aux stocks.

CHAMP D'APPLICATION

2   La présente norme s'applique à tous les stocks, sauf aux:

▼M53

a)  [supprimé]

b)   instruments financiers (voir IAS 32 Instruments financiers: Présentation et IFRS 9 Instruments financiers); et

▼B

c) aux actifs biologiques relatifs à l’activité agricole et à la production agricole au moment de la récolte (voir IAS 41 Agriculture);

3 La présente norme ne s’applique pas à l’évaluation des stocks détenus par:

a) les producteurs de produits agricoles et forestiers, de production agricole après récolte et de minéraux et de produits d’origine minérale, dans la mesure où ils sont évalués à la valeur nette de réalisation selon des pratiques bien établies dans ces secteurs d’activités. Lorsque ces stocks sont évalués à la valeur nette de réalisation, les variations de cette valeur sont comptabilisées dans le résultat de la période au cours de laquelle la variation est intervenue;

b) les courtiers arbitragistes de marchandises, qui évaluent leurs stocks à la juste valeur, diminuée des coûts de vente. Lorsque ces stocks sont évalués à la juste valeur diminuée des coûts de vente, les variations de juste valeur diminuée des coûts de vente sont comptabilisées dans le résultat de la période au cours de laquelle est intervenue la variation.

4 À certains stades de la production, les stocks visés au paragraphe 3a) sont évalués à la valeur nette de réalisation. C’est le cas, par exemple, au moment de la récolte des produits agricoles ou de l’extraction de minéraux, lorsque la vente est assurée en vertu d’un contrat à terme ou d’une garantie de l’État ou lorsqu’un marché actif existe et que le risque de mévente est négligeable. Ces stocks ne sont exclus que des obligations d’évaluation de la présente norme.

5 Les courtiers arbitragistes sont ceux qui achètent ou vendent des marchandises pour le compte de tiers ou pour leur propre compte. Les stocks désignés au paragraphe 3b) sont essentiellement acquis en vue de leur vente dans un avenir proche et de dégager un bénéfice des fluctuations de prix ou de la marge du courtier arbitragiste. Lorsque ces stocks sont évalués à la juste valeur diminuée des coûts de vente, ils ne sont exclus que des obligations d’évaluation de la présente norme.

DÉFINITIONS

6 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les stocks sont des actifs:

a) détenus en vue de la vente dans le cours normal de l’activité;

b) en cours de production pour une telle vente; ou

c) sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus de production ou de prestation de services.

La valeur nette de réalisation est le prix de vente estimé dans le cours normal de l’activité, diminué des coûts estimés pour l’achèvement et des coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente.

▼M33

La juste valeur est le prix qui serait reçu pour la vente d’un actif ou payé pour le transfert d’un passif lors d’une transaction normale entre des participants de marché à la date d’évaluation. (Voir IFRS 13 Évaluation de la juste valeur.)

7 La valeur nette de réalisation désigne le montant net qu’une entité s’attend à réaliser sur la vente de stocks dans le cours normal de l’activité. La juste valeur reflète le prix auquel une transaction normale de vente des mêmes stocks sur le marché principal (ou le marché le plus avantageux) pour ces stocks serait conclue entre des participants de marché à la date d’évaluation. La première est une valeur spécifique à l’entité, contrairement à la seconde. La valeur nette de réalisation des stocks peut ne pas être égale à la juste valeur diminuée des coûts de vente.

▼M52

8 Les stocks englobent les biens achetés et détenus pour la revente y compris, par exemple, les marchandises achetées par un détaillant et détenues pour la revente, ou des terrains ou d'autres biens immobiliers détenus pour la revente. Les stocks englobent également les biens finis produits, ou en cours de production, par l'entité et comprennent les matières premières et fournitures en attente d'utilisation dans le processus de production. Les coûts engagés pour l'exécution d'un contrat conclu avec un client qui ne génèrent pas de stocks (ou d'actifs entrant dans le champ d'application d'une autre norme) sont comptabilisés conformément à IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients.

▼B

ÉVALUATION DES STOCKS

9 Les stocks doivent être évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation.

Coût des stocks

10 Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d’acquisition, coûts de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent.

Coûts d’acquisition

11 Les coûts d’acquisition des stocks comprennent le prix d’achat, les droits de douane et autres taxes autres que les taxes ultérieurement récupérables par l’entité auprès des administrations fiscales), ainsi que les frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l’acquisition des produits finis, des matières premières et des services. Les rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires sont déduits pour déterminer les coûts d’acquisition.

Coûts de transformation

▼M54

12 Les coûts de transformation des stocks comprennent les coûts directement liés aux unités produites, tels que la main-d'œuvre directe. Ils comprennent également l'affectation systématique des frais généraux de production fixes et variables qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits finis. Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de production, tels que l'amortissement et l'entretien des bâtiments et de l'équipement industriels et des actifs comptabilisés au titre du droit d'utilisation utilisés dans le processus de production, et les frais de gestion et d'administration de l'usine. Les frais généraux de production variables sont les coûts indirects de production qui varient directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matières premières indirectes et la main-d'œuvre indirecte.

▼B

13 L’affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est fondée sur la capacité normale des installations de production. La capacité normale est la production moyenne que l’on s’attend à réaliser sur un certain nombre de périodes ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant d’un entretien planifié. Il est possible de retenir le niveau réel de production s’il est proche de la capacité de production normale. Le montant des frais généraux fixes affecté à chaque unité produite n’est pas augmenté par suite d’une baisse de production ou d’un outil de production inutilisé. Les frais généraux non affectés sont comptabilisés comme une charge de la période au cours de laquelle ils sont encourus. Dans des périodes de production anormalement élevée, le montant des frais généraux fixes affectés à chaque unité produite est diminué de telle sorte que les stocks ne soient pas évalués au-dessus du coût. Les frais généraux variables de production sont affectés à chaque unité produite sur la base de l’utilisation effective des installations de production.

14 Un processus de production peut donner lieu à la production simultanée de plus d’un produit. C’est le cas, par exemple, en cas de production de produits liés ou lorsqu’il y a un produit principal et un sous-produit. Lorsque les coûts de transformation de chaque produit ne sont pas identifiables séparément, ils sont répartis entre les produits sur une base rationnelle et cohérente. Cette répartition peut être opérée, par exemple, sur la base de la valeur de vente relative de chaque produit, soit au stade du processus de production où les produits deviennent identifiables séparément, soit à l’achèvement de la production. La plupart des sous-produits sont non significatifs par nature. Lorsque tel est le cas, ils sont souvent évalués à la valeur nette de réalisation et cette valeur est déduite du coût du produit principal. De ce fait, la valeur comptable du produit principal n’est pas différente de façon significative de son coût.

Autres coûts

15 Les autres coûts ne sont inclus dans le coût des stocks que dans la mesure où ils sont encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. Par exemple, il peut être approprié d’inclure dans le coût des stocks des frais généraux autres que ceux de production ou les coûts de conception de produits à l’usage de clients spécifiques.

16 Exemples de coûts exclus du coût des stocks et comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus:

a) montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d’œuvre ou d’autres coûts de production;

b) coûts de stockage, à moins que ces coûts ne soient nécessaires au processus de production préalablement à une nouvelle étape de la production;

c) frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent; et

d) frais de commercialisation.

17 IAS 23 Coûts d’emprunt identifie les circonstances limitées dans lesquelles des coûts d’emprunt sont inclus dans le coût des stocks.

18 Une entité peut acheter des stocks selon des conditions de règlement différé. Lorsque l’accord contient effectivement un élément de financement, celui-ci, par exemple une différence entre le prix d’achat pour des conditions normales de crédit et le montant payé, est comptabilisé comme une charge d’intérêt sur la période du financement.

Coût des stocks d’un prestataire de services

19 Dans la mesure où des prestataires de services ont des stocks, ils les évaluent à leur coût de production. Ces coûts se composent essentiellement de la main-d’œuvre et des autres frais de personnel directement engagés pour fournir le service, y compris le personnel d’encadrement, et les frais généraux attribuables. La main-d’œuvre et les autres coûts relatifs aux ventes et au personnel administratif général ne sont pas inclus mais sont comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus. Le coût des stocks d’un prestataire de services ne comprend pas les marges bénéficiaires ou les frais généraux non attribuables qui sont souvent incorporés dans les prix facturés par les prestataires de services.

Coût de produits agricoles récoltés à partir d’actifs biologiques

▼M8

20 Selon IAS 41 Agriculture, les stocks comprenant la production agricole, récoltés par une entité à partir de ses actifs biologiques, sont évalués lors de la comptabilisation initiale à leur juste valeur, moins les coûts de la vente au moment de la récolte. Il s’agit du coût des stocks à cette date pour l’application de la présente norme.

▼B

Techniques d’évaluation du coût

21 Les techniques d’évaluation du coût des stocks, telles que la méthode du coût standard ou la méthode du prix de détail, peuvent être utilisées pour des raisons pratiques si ces méthodes donnent des résultats proches du coût. Les coûts standard retiennent les niveaux normaux d’utilisation de matières premières et de fournitures, de main-d’œuvre, d’efficience et de capacité. Ils sont régulièrement réexaminés et, le cas échéant, révisés à la lumière des conditions actuelles.

22 La méthode du prix de détail est souvent utilisée dans l’activité de la distribution au détail pour évaluer les stocks de grandes quantités d’articles à rotation rapide, qui ont des marges similaires et pour lesquels il n’est pas possible d’utiliser d’autres méthodes de coûts. Le coût des stocks est déterminé en déduisant de la valeur de vente des stocks le pourcentage de marge brute approprié. Le pourcentage utilisé prend en considération les stocks qui ont été démarqués au-dessous de leur prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est souvent utilisé.

Méthodes de détermination du coût

23 Le coût des stocks d’éléments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services produits et affectés à des projets spécifiques doit être déterminé en utilisant une identification spécifique de leurs coûts individuels.

24 L’identification spécifique du coût signifie que des coûts spécifiques sont attribués à des éléments identifiés des stocks. C’est le traitement approprié pour les éléments qui sont affectés à un projet spécifique, qu’ils aient été achetés ou produits. Toutefois, l’identification spécifique des coûts n’est pas appropriée lorsqu’il existe un grand nombre d’éléments de stocks qui sont ordinairement fongibles. En de telles circonstances, le mode de sélection des éléments qui restent dans les stocks pourrait être utilisé pour obtenir des effets prédéterminés sur le résultat net.

25 Le coût des stocks, autres que ceux traités au paragraphe 23, doit être déterminé en utilisant la méthode du premier entré — premier sorti (PEPS) ou celle du coût moyen pondéré. Une entité doit utiliser la même méthode de détermination du coût pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaires dans l’entité. Pour les stocks ayant une nature ou un usage différent, l’application d’autres méthodes de détermination du coût peut être justifiée.

26 Par exemple, des stocks utilisés dans un secteur opérationnel peuvent avoir un usage différent pour l’entité du même type de stocks utilisés dans un autre secteur opérationnel. Toutefois, une différence dans la situation géographique des stocks (ou dans les règles fiscales applicables) n’est pas suffisante en soi pour justifier l’utilisation de méthodes différentes de détermination du coût.

27 La méthode PEPS suppose que les éléments du stock qui ont été acquis ou produits les premiers sont vendus les premiers, et qu’en conséquence, les éléments restant en stock à la fin de la période sont ceux qui ont été achetés ou produits le plus récemment. Selon la méthode du coût moyen pondéré, le coût de chaque élément est déterminé à partir de la moyenne pondérée du coût d’éléments similaires au début d’une période et du coût d’éléments similaires achetés ou produits au cours de la période. Cette moyenne peut être calculée périodiquement ou lors de la réception de chaque nouvelle livraison, selon la situation particulière de l’entité.

Valeur nette de réalisation

28 Le coût des stocks peut ne pas être recouvrable si ces stocks ont été endommagés, s’ils sont devenus complètement ou partiellement obsolètes ou si leur prix de vente a subi une baisse. Le coût des stocks peut également ne pas être recouvrable si les coûts estimés d’achèvement ou les coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente ont augmenté. La pratique consistant à déprécier les stocks au-dessous du coût pour les ramener à leur valeur nette de réalisation est cohérente avec le principe suivant lequel les actifs ne doivent pas être comptabilisés à un montant supérieur au montant que l’on s’attend à obtenir de leur vente ou de leur utilisation.

▼M52

29 Les stocks sont habituellement dépréciés à la valeur nette de réalisation élément par élément. Dans certains cas, toutefois, il peut être approprié de regrouper des éléments similaires ou ayant un rapport entre eux. Ce peut être le cas d'éléments de stocks ayant trait à la même ligne de produits qui ont des finalités ou usages finaux similaires, qui sont produits et commercialisés dans la même zone géographique, et qui pratiquement ne peuvent pas être évalués séparément des autres éléments de cette ligne de produits. Il n'est pas approprié de pratiquer une dépréciation des stocks sur la base d'une grande catégorie de stocks, par exemple les produits finis, ou pour la totalité des stocks d'un secteur opérationnel.

▼B

30 Les estimations de la valeur nette de réalisation sont fondées sur les éléments probants les plus fiables disponibles à la date à laquelle elles sont faites, du montant que l’on s’attend à réaliser des stocks. Ces estimations tiennent compte des fluctuations de prix ou de coût directement liées aux événements survenant après la fin de la période, dans la mesure où de tels événements confirment les conditions existant à la fin de la période.

31 Les estimations de la valeur nette de réalisation prennent également en considération le but dans lequel les stocks sont détenus. Par exemple, la valeur nette de réalisation de quantités détenues en stocks pour satisfaire à des contrats de vente ou de services fermes est fondée sur le prix spécifié dans le contrat. Si les quantités spécifiées dans le contrat sont inférieures aux quantités détenues en stock, la valeur nette de réalisation des quantités en excédent est fondée sur les prix de vente généraux. Des provisions peuvent survenir au titre de contrats de vente fermes supérieurs aux quantités de stocks détenues ou de contrats d’achat fermes. Ces provisions sont traitées selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels.

32 Les matières premières et autres fournitures détenues pour être utilisées dans la production des stocks ne sont pas dépréciées en dessous du coût s’il est attendu que les produits finis dans lesquels elles seront incorporées seront vendus au coût ou au-dessus de celui-ci. Cependant, lorsqu’une baisse du prix des matières premières indique que le coût des produits finis est supérieur à la valeur nette de réalisation, les matières premières sont dépréciées à leur valeur nette de réalisation. Dans de telles circonstances, le coût de remplacement des matières premières peut se révéler être la meilleure mesure disponible de leur valeur nette de réalisation.

33 Une nouvelle évaluation de la valeur nette de réalisation est effectuée lors de chaque période suivante. Lorsque les circonstances qui justifiaient précédemment de déprécier les stocks en dessous du coût n’existent plus ou lorsqu’il y a des indications claires d’une augmentation de la valeur nette de réalisation en raison d’un changement de la situation économique, le montant de la dépréciation fait l’objet d’une reprise (c’est-à-dire que la reprise est limitée au montant de la dépréciation initiale), de sorte que la nouvelle valeur comptable est le plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation révisée. Tel est le cas, par exemple, lorsqu’un élément des stocks qui est comptabilisé à la valeur nette de réalisation parce que son prix de vente a baissé est encore disponible lors d’une période ultérieure et que son prix de vente a augmenté.

COMPTABILISATION EN CHARGES

34 Lorsque les stocks sont vendus, la valeur comptable de ces stocks doit être comptabilisée en charges de la période au cours de laquelle les produits correspondants sont comptabilisés. Le montant de toute dépréciation des stocks pour les ramener à leur valeur nette de réalisation et toutes les pertes de stocks doivent être comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle la dépréciation ou la perte se produit. Le montant de toute reprise d’une dépréciation des stocks résultant d’une augmentation de la valeur nette de réalisation doit être comptabilisé comme une réduction du montant des stocks comptabilisé en charges dans la période au cours de laquelle la reprise intervient.

35 Certains éléments de stocks peuvent être affectés à d’autres comptes d’actifs, par exemple, les stocks utilisés comme éléments des immobilisations corporelles produites par l’entité pour elle-même. Les stocks affectés à un autre élément d’actif suivant cette modalité sont comptabilisés en charges pendant la durée d’utilité de cet actif.

INFORMATIONS À FOURNIR

36 Les états financiers doivent indiquer:

a) les méthodes comptables adoptées pour évaluer les stocks, y compris la méthode de détermination du coût utilisée;

b) la valeur comptable totale des stocks et la valeur comptable par catégories appropriées à l’entité;

c) la valeur comptable des stocks comptabilisés à la juste valeur, diminuée des coûts de vente;

d) le montant des stocks comptabilisés en charges dans la période;

e) le montant de toute dépréciation des stocks comptabilisée en charges de la période selon le paragraphe 34;

f) le montant de toute reprise de dépréciation comptabilisée en réduction de la valeur des stocks comptabilisés en charges de la période selon le paragraphe 34;

g) les circonstances ou événements ayant conduit à la reprise de la dépréciation des stocks selon le paragraphe 34; et

h) la valeur comptable des stocks donnés en nantissement de passifs.

▼M52

37 Les informations concernant les valeurs comptables des différentes catégories de stocks ainsi que l'étendue des variations de ces actifs sont utiles aux utilisateurs des états financiers. Les classements usuels des stocks sont les marchandises, les fournitures de production, les matières premières, les travaux en cours et les produits finis.

▼B

38 Le montant des stocks comptabilisé en charges de la période, souvent appelé coût des ventes, se compose des coûts précédemment compris dans l’évaluation de stocks qui ont maintenant été vendus et des frais généraux de production non attribués et des montants anormaux de coûts de production des stocks. Les particularités de l’entité peuvent également justifier l’inclusion d’autres montants, tels que les coûts de distribution.

39 Certaines entités adoptent pour le résultat net un format qui conduit à présenter des chiffres, autres que le coût des stocks, comptabilisés en charges au cours de la période. Selon ce format, une entité présente une analyse des charges utilisant une classification établie par nature des charges. Dans ce cas, l’entité mentionne les coûts comptabilisés en charges pour les matières premières et consommables, les coûts de main-d’œuvre et autres coûts ainsi que le montant de la variation nette des stocks dans la période.

DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR

40 Une entité doit appliquer la présente norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l’indiquer.

▼M33

40C La publication d’IFRS 13, en mai 2011, a donné lieu à la modification de la définition de la juste valeur au paragraphe 6, ainsi que du paragraphe 7. L’entité qui applique IFRS 13 doit appliquer ces amendements.

▼M52

40E La publication d'IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients, en mai 2014, a donné lieu à la modification des paragraphes 2, 8, 29 et 37, et à la suppression du paragraphe 19. L'entité qui applique IFRS 15 doit appliquer ces modifications.

▼M53

40F La publication d'IFRS 9, en juillet 2014, a donné lieu à la modification du paragraphe 2 et à la suppression des paragraphes 40A, 40B et 40D. L'entité qui applique IFRS 9 doit appliquer ces modifications.

▼M54

40G La publication d'IFRS 16 Contrats de location, en janvier 2016, a donné lieu à la modification du paragraphe 12. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer cette modification.

▼B

RETRAIT D’AUTRES POSITIONS OFFICIELLES

41 La présente norme annule et remplace IAS 2 Stocks (révisée en 1993).

42 La présente norme annule et remplace SIC-1 Cohérence des méthodes — différentes méthodes de détermination du coût des stocks.




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 7

▼M5

État des flux de trésorerie ( 1 )

▼B

OBJECTIF

Les informations concernant les flux de trésorerie d'une entité sont utiles aux utilisateurs des états financiers car elles leur apportent une base d'évaluation de la capacité de l'entité à générer de la trésorerie et des équivalents de trésorerie ainsi que des besoins d'utilisation de cette trésorerie par l'entité. Les décisions économiques que prennent les utilisateurs imposent d'évaluer la capacité d'une entité à dégager de la trésorerie ou des équivalents de trésorerie ainsi que l'échéance et le caractère certain de leur concrétisation.

L'objectif de la présente norme est d'imposer la fourniture d'une information sur l'historique des évolutions de la trésorerie et des équivalents de trésorerie d'une entité au moyen ►M5  d'un état des flux de trésorerie ◄ classant les flux de trésorerie de la période en activités opérationnelles, d'investissement et de financement.

CHAMP D'APPLICATION

1 Une entité doit établir un ►M5  état des flux de trésorerie ◄ selon les dispositions définies par la présente norme et doit le présenter comme partie intégrante de ses états financiers pour chaque période donnant lieu à la présentation d'états financiers.

2 La présente norme annule et remplace IAS 7 Tableau de financement approuvée en juillet 1977.

3 Les utilisateurs des états financiers d'une entité sont intéressés par la façon dont l'entité génère et utilise sa trésorerie ou ses équivalents de trésorerie. Ceci est le cas quelle que soit la nature des activités de l'entité, même si la trésorerie peut être considérée comme la base de l'activité même de l'entité, comme cela peut être le cas pour une institution financière. Les entités ont besoin de trésorerie essentiellement pour les mêmes raisons, quelle que soit l'activité principale génératrice de produits. Elles ont besoin de trésorerie pour conduire leurs activités, s'acquitter de leurs obligations et assurer une rentabilité à leurs investisseurs. En conséquence, la présente norme impose que toutes les entités présentent un ►M5  état des flux de trésorerie ◄ .

AVANTAGES QUE PROCURENT LES INFORMATIONS SUR LES FLUX DE TRÉSORERIE

4 Un ►M5  état des flux de trésorerie ◄ , lorsqu'il est utilisé de concert avec le reste des états financiers, fournit des informations qui permettent aux utilisateurs d'évaluer les changements de l'actif net d'une entité, sa structure financière (y compris sa liquidité et sa solvabilité) et sa capacité à modifier les montants et l'échéancier des flux de trésorerie pour s'adapter aux changements de circonstances et opportunités. Les informations relatives aux flux de trésorerie sont utiles pour apprécier la capacité de l'entité à dégager de la trésorerie et des équivalents de trésorerie et permettent aux utilisateurs d'élaborer des modèles pour apprécier et comparer la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs de différentes entités. Elles renforcent également la comparabilité des informations sur la performance opérationnelle de différentes entités car elles éliminent les effets de l'utilisation de traitements comptables différents pour les mêmes opérations et événements.

5 L'information sur l'historique des flux de trésorerie est souvent utilisée comme un indicateur utile des montants, des échéances et du caractère certain des flux futurs de trésorerie. Elle est également utile pour vérifier l'exactitude des anciennes estimations de flux futurs de trésorerie et pour examiner la relation entre la rentabilité et les flux de trésorerie nets ainsi que l'effet des changements de prix.

DÉFINITIONS

6 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

La trésorerie comprend les fonds en caisse et les dépôts à vue.

Les équivalents de trésorerie sont les placements à court terme, très liquides qui sont facilement convertibles en un montant connu de trésorerie et qui sont soumis à un risque négligeable de changement de valeur.

Les flux de trésorerie sont les entrées et sorties de trésorerie et d'équivalents de trésorerie.

Les activités opérationnelles sont les principales activités génératrices de produits de l'entité et toutes les autres activités qui ne sont pas des activités d'investissement ou de financement.

Les activités d'investissement sont l'acquisition et la sortie d'actifs à long terme et les autres placements qui ne sont pas inclus dans les équivalents de trésorerie.

Les activités de financement sont les activités qui résultent des changements dans l'importance et la composition du capital apporté et des emprunts de l'entité.

Trésorerie et équivalents de trésorerie

7 Les équivalents de trésorerie sont détenus dans le but de faire face aux engagements de trésorerie à court terme plutôt que pour un placement ou d'autres finalités. Pour qu'un placement puisse être considéré comme un équivalent de trésorerie, il doit être facilement convertible en un montant de trésorerie connu et être soumis à un risque négligeable de changement de valeur. En conséquence, un placement ne sera normalement qualifié d'équivalent de trésorerie que s'il a une échéance rapprochée, par exemple inférieure ou égale à trois mois à partir de la date d'acquisition. Les participations dans des capitaux propres sont exclues des équivalents de trésorerie, à moins qu'elles ne soient, en substance, des équivalents de trésorerie, par exemple dans le cas d'actions de préférence acquises peu avant leur date d'échéance et ayant une date de remboursement déterminée.

8 Les emprunts bancaires sont en général considérés comme des activités de financement. Toutefois, dans certains pays, les découverts bancaires remboursables à vue font partie intégrante de la gestion de la trésorerie de l'entité. Dans ces circonstances, les découverts bancaires constituent une composante de la trésorerie et des équivalents de trésorerie. Une caractéristique de telles conventions bancaires est que le solde bancaire fluctue souvent entre le disponible et le découvert.

9 Les flux de trésorerie excluent les mouvements entre éléments qui constituent la trésorerie ou les équivalents de trésorerie parce que ces composantes font partie de la gestion de trésorerie d'une entité plutôt que de ses activités opérationnelles, d'investissement et de financement. La gestion de trésorerie comprend le placement d'excédents de trésorerie en équivalents de trésorerie.

PRÉSENTATION DE ►M5  L'ÉTAT DES FLUX DE TRÉSORERIE ◄

10  ►M5  L'état des flux de trésorerie ◄ présente les flux de trésorerie de la période classés en activités opérationnelles, d'investissement et de financement.

11 Une entité présente ses flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles, d'investissement et de financement de la façon la plus appropriée à son activité. Le classement par activité fournit une information qui permet aux utilisateurs d'évaluer l'effet de ces activités sur la situation financière de l'entité et le montant de sa trésorerie et de ses équivalents de trésorerie. Cette information peut également être utilisée pour évaluer des relations entre ces activités.

12 Une transaction unique peut inclure des flux de trésorerie qui sont classés différemment. Par exemple, lorsque le remboursement en trésorerie d'un emprunt porte à la fois sur les intérêts et le capital, la partie correspondant aux intérêts peut être classée dans les activités opérationnelles, tandis que la partie correspondant au capital est classée dans les activités de financement.

Activités opérationnelles

13 Le montant des flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles est un indicateur-clé de la mesure dans laquelle les opérations de l'entité ont généré des flux de trésorerie suffisants pour rembourser ses emprunts, maintenir la capacité opérationnelle de l'entité, verser des dividendes et faire de nouveaux investissements sans recourir à des sources externes de financement. Utilisées avec d'autres informations, les informations sur les différentes catégories de flux historiques de trésorerie opérationnels sont utiles à la prévision des flux futurs de trésorerie opérationnels.

14 Les flux de trésorerie opérationnels sont essentiellement issus des principales activités génératrices de produits de l'entité. En conséquence, ils résultent en général des transactions et autres événements qui entrent dans la détermination du résultat. Exemples de flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles:

a) les entrées de trésorerie provenant de la vente de biens et de la prestation de services;

b) les entrées de trésorerie provenant de redevances, d'honoraires, de commissions et d'autres produits;

c) les sorties de trésorerie à des fournisseurs de biens et services;

d) les sorties de trésorerie aux membres du personnel ou pour leur compte;

e) les entrées et sorties de trésorerie d'une entité d'assurance relatives aux primes et aux sinistres, aux annuités et autres prestations liées aux polices d'assurance;

f) les sorties de trésorerie ou remboursements d'impôts sur le résultat, à moins qu'ils ne puissent être spécifiquement associés aux activités de financement et d'investissement; et

g) les entrées et sorties de trésorerie provenant de contrats détenus à des fins de négoce ou de transaction.

▼M8

Certaines transactions, telles que la cession d’un élément d’une installation de production, peuvent donner lieu à une plus ou moins-value, incluse dans le résultat comptabilisé. Les flux de trésorerie liés à ces transactions sont des flux de trésorerie provenant des activités d’investissement. Cependant, les versements de trésorerie pour fabriquer ou acquérir des actifs détenus en vue de la location à d’autres puis détenus par la suite en vue de la vente, tel que décrit au paragraphe 68A de IAS 16 Immobilisations corporelles, sont des flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles. Les encaissements en numéraire issus des locations et des ventes ultérieures de tels actifs sont également des flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles.

▼B

15 Une entité peut détenir des titres et des prêts à des fins de négoce ou de transaction; dans ce cas, ils sont similaires à des stocks acquis spécifiquement en vue de leur revente. En conséquence, les flux de trésorerie provenant de l'acquisition et de la cession des titres détenus à des fins de négoce ou de transaction sont classés parmi les activités opérationnelles. De même, les avances de trésorerie et les prêts consentis par les institutions financières sont généralement classés en activités opérationnelles, étant donné qu'ils se rapportent à la principale activité génératrice de produits de ces entités.

Activités d'investissement

16 La présentation séparée des flux de trésorerie provenant des activités d’investissement est importante car les flux de trésorerie indiquent dans quelle mesure des dépenses ont été effectuées pour l’accroissement de ressources destinées à générer des produits et flux de trésorerie futurs. Seules les dépenses qui résultent en un actif comptabilisé dans l’état de situation financière peuvent faire l’objet d’une classification en tant qu’activité d’investissement. Exemples de flux de trésorerie provenant des activités d’investissement:

▼M22

▼B

a) sorties de trésorerie effectuées pour l'acquisition d'immobilisations corporelles, incorporelles et d'autres actifs à long terme. Ces sorties comprennent les frais de développement inscrits à l'actif et les dépenses liées aux immobilisations corporelles produites par l'entité pour elle-même;

b) entrées de trésorerie découlant de la vente d'immobilisations corporelles, incorporelles et d'autres actifs à long terme;

c) sorties de trésorerie effectuées pour l'acquisition d'instruments de capitaux propres ou d'emprunt d'autres entités et de participations dans des coentreprises (autres que les sorties effectuées pour les instruments considérés comme des équivalents de trésorerie ou détenus à des fins de négoce ou de transaction);

d) entrées de trésorerie relatives à la vente d'instruments de capitaux propres ou d'emprunt d'autres entités, et de participations dans des coentreprises (autres que les entrées relatives aux instruments considérés comme équivalents de trésorerie et à ceux détenus à des fins de négoce ou de transaction);

e) avances de trésorerie et prêts faits à des tiers (autres que les avances et les prêts consentis par une institution financière);

f) entrées de trésorerie découlant du remboursement d'avances et de prêts consentis à d'autres parties (autres que les avances et les prêts consentis par une institution financière);

g) sorties de trésorerie au titre de contrats à terme, de contrats d'option ou de contrats de swap, sauf lorsque ces contrats sont détenus à des fins de négoce ou de transaction ou que ces sorties sont classées parmi les activités de financement; et

h) entrées de trésorerie au titre des contrats à terme sur des marchés organisés et de gré à gré, de contrats d'options ou de contrats de swap, sauf lorsque ces contrats sont détenus à des fins de négociation ou de transaction ou que ces entrées sont classées parmi les activités de financement.

Lorsqu'un contrat est comptabilisé en tant que couverture d'une position identifiable, les flux de trésorerie relatifs à ce contrat sont classés de la même façon que les flux de trésorerie de la position ainsi couverte.

Activités de financement

17 La présentation séparée des flux de trésorerie liés aux activités de financement est importante, car elle est utile à la prévision des flux de trésorerie futurs de l'entité auxquels les apporteurs de capitaux auront droit. Voici des exemples de flux de trésorerie liés aux activités de financement:

▼M54

▼B

a) entrées de trésorerie de l'émission d'actions ou d'autres instruments de capitaux propres;

b) sorties de trésorerie faites aux actionnaires pour acquérir ou racheter les actions de l'entité;

c) produits de l'émission d'emprunts obligataires, ordinaires, de billets de trésorerie, d'emprunt hypothécaire et autres emprunts à court ou à long terme;

d) sorties de trésorerie des montants empruntés; et

▼M54

e) sorties de trésorerie effectuées par un preneur dans le cadre de la réduction du solde de la dette relative à un contrat de location.

▼B

PRÉSENTATION DES FLUX DE TRÉSORERIE LIÉS AUX ACTIVITÉS OPÉRATIONNELLES

18 Une entité doit présenter les flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles, en utilisant:

a) soit la méthode directe, suivant laquelle les principales catégories d'entrées et de sorties de trésorerie brutes sont présentées;

b) soit la méthode indirecte, suivant laquelle le résultat est ajusté des effets des transactions sans effet de trésorerie, des décalages ou régularisations d'entrées ou de sorties de trésorerie opérationnelle passées ou futures liés à l'exploitation et des éléments de produits ou de charges liés aux flux de trésorerie concernant les investissements ou le financement.

19 Les entités sont encouragées à présenter les informations des flux de trésorerie des activités opérationnelles en utilisant la méthode directe. La méthode directe apporte des informations qui peuvent être utiles pour l'estimation des flux futurs de trésorerie et qui ne sont pas disponibles à partir de la méthode indirecte. Selon la méthode directe, les informations sur les principales catégories d'entrées et sorties de trésorerie brutes peuvent être obtenues:

a) à partir des enregistrements comptables de l'entité; ou

b) en ajustant les ventes, le coût des ventes (intérêts et produits assimilés et charges intérêts et charges assimilées pour une institution financière) et les autres éléments ►M5  de l'état du résultat global ◄ , en fonction:

i) des variations durant la période dans les stocks et dans les créances et dettes opérationnelles;

ii) des autres éléments sans effet de trésorerie; et

iii) des autres éléments pour lesquels l'effet de trésorerie consiste en flux d'investissement ou de financement.

20 Selon la méthode indirecte, le flux de trésorerie net provenant des activités opérationnelles se détermine en ajustant le résultat pour tenir compte de l'effet:

a) des variations durant la période dans les stocks et dans les créances et dettes opérationnelles;

b) des éléments sans effet de trésorerie, tels que les amortissements, les provisions, les impôts différés, les gains ou pertes de change latents, les bénéfices non distribués des entreprises associées et les ►M11  participations ne donnant pas le contrôle ◄ ; et

c) des autres éléments pour lesquels l'effet de la trésorerie consiste en flux de trésorerie d'investissement ou de financement.

A contrario, le flux de trésorerie net provenant des activités opérationnelles peut être présenté selon la méthode indirecte en indiquant les produits et les charges figurant dans ►M5  l'état du résultat global ◄ et les variations de la période dans les stocks et dans les créances et dettes opérationnelles.

PRÉSENTATION DES FLUX DE TRÉSORERIE LIÉS AUX ACTIVITÉS D'INVESTISSEMENT ET DE FINANCEMENT

21 Une entité doit présenter séparément les principales catégories d'entrées et de sorties de trésorerie brutes provenant des activités d'investissement et de financement, sauf si les flux de trésorerie décrits aux paragraphes 22 et 24 sont présentés pour leur montant net.

PRÉSENTATION DES FLUX DE TRÉSORERIE POUR LEUR MONTANT NET

22 Les flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles, d'investissement ou de financement suivantes peuvent être présentés pour leur montant net:

a) entrées et sorties de trésorerie pour le compte de clients lorsque les flux de trésorerie découlent des activités du client et non de celles de l'entité; et

b) entrées et sorties de trésorerie concernant des éléments ayant un rythme de rotation rapide, des montants élevés et des échéances courtes.

23 Exemples d'entrées et de sorties de trésorerie visées au paragraphe 22a):

a) l'acceptation et le remboursement de dépôts à vue par une banque;

b) la trésorerie détenue pour le compte de clients par une entité spécialisée dans les placements; et

c) les loyers reversés aux propriétaires de biens, après avoir été collectés pour leur compte.

Des exemples d'entrées et sorties de trésorerie visées au paragraphe 22b) sont les avances et le remboursement des éléments suivants:

a) montants en principal relatif aux cartes de crédit des clients;

b) acquisition ou cession de placements; et

c) autres emprunts à court terme, par exemple ceux ayant une échéance inférieure ou égale à trois mois.

24 Les flux de trésorerie provenant de chacune des activités d'une institution financière suivante peuvent être présentés pour leur montant net:

a) entrées et sorties de trésorerie liées à l'acceptation et au remboursement de dépôts à échéance déterminée;

b) placement de dépôts auprès d'autres institutions financières et retrait de ces dépôts; et

c) prêts et avances consentis à des clients et remboursement de ces prêts et avances.

FLUX DE TRÉSORERIE EN MONNAIES ÉTRANGÈRES

25 Les flux de trésorerie provenant de transactions en monnaie étrangère doivent être enregistrés dans la monnaie fonctionnelle de l'entité par application au montant en monnaie étrangère du cours de change entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie étrangère à la date des flux de trésorerie.

26 Les flux de trésorerie d'une filiale étrangère doivent être convertis au cours de change entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie étrangère aux dates des flux de trésorerie.

27 Les flux de trésorerie libellés en monnaie étrangère sont présentés en conformité avec IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères. Celle-ci permet d'utiliser un cours de change qui se rapproche du cours réel. À titre d'exemple, un cours de change moyen pondéré pour la période peut être utilisé pour l'enregistrement des transactions en monnaie étrangère et pour la conversion des flux de trésorerie d'une filiale étrangère. Toutefois, IAS 21 n'autorise pas l'utilisation du cours de change à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ pour la conversion des flux de trésorerie d'une filiale étrangère.

28 Les gains et pertes latents provenant des variations des cours de change ne sont pas des flux de trésorerie. Toutefois, l'effet des variations des cours de change sur la trésorerie ou les équivalents de trésorerie détenus ou dus en monnaies étrangères est présenté dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ de façon à permettre le rapprochement de la trésorerie et des équivalents de trésorerie à l'ouverture et à la clôture de la période. Ce montant est présenté séparément des flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles, d'investissement et de financement et tient compte, le cas échéant, des écarts qui auraient été constatés si les flux de trésorerie avaient été inscrits au cours de change de clôture.

29 [Supprimé]

30 [Supprimé]

INTÉRÊTS ET DIVIDENDES

31 Les flux de trésorerie provenant des intérêts et des dividendes perçus ou versés doivent être tous présentés séparément. Chacun doit être classé de façon permanente d'une période à l'autre dans les activités opérationnelles, d'investissement ou de financement.

▼M1

32 Le montant total des intérêts versés au cours d’une période est indiqué dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ , qu’ils aient été comptabilisés en charges ►M5  au résultat ◄ ou incorporés au coût d’un actif selon IAS 23 Coûts d’emprunt.

▼B

33 Les intérêts versés et les intérêts et dividendes reçus sont habituellement classés en flux de trésorerie opérationnelle par une institution financière. Toutefois, il n'y a aucun consensus pour le classement de ces flux de trésorerie pour les autres entités. Les intérêts payés et les intérêts et dividendes reçus peuvent être classés dans les flux de trésorerie opérationnelle parce qu'ils entrent dans le calcul du résultat. Alternativement, les intérêts versés et les intérêts et dividendes reçus peuvent être classés respectivement en flux de trésorerie financiers et flux de trésorerie d'investissement, car ils représentent des ressources financières ou des retours sur investissements.

34 Les dividendes versés peuvent être classés en flux financier de trésorerie, car ils sont le coût d'obtention de ressources financières. Simultanément, les dividendes versés peuvent être classés parmi les flux de trésorerie des activités opérationnelles dans le but d'aider les utilisateurs à déterminer la capacité d'une entité à dégager des dividendes à partir des flux de trésorerie opérationnels.

IMPÔTS SUR LE RÉSULTAT

35 Les flux de trésorerie provenant des impôts sur le résultat doivent être présentés séparément et classés comme des flux opérationnels de trésorerie, à moins qu'ils ne puissent être spécifiquement rattachés aux activités de financement et d'investissement.

36 Les impôts sur le résultat résultent de transactions qui donnent lieu à des flux de trésorerie classés en activité opérationnelle, d'investissement ou de financement dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ . Alors que la charge d'impôt peut être facilement identifiable pour les activités d'investissement et de financement, les flux de trésorerie relatifs à l'impôt sont souvent impossibles à identifier et peuvent survenir lors d'une période différente de celle de la transaction génératrice de flux de trésorerie. Par conséquent, les impôts payés sont habituellement classés en flux de trésorerie d'activités opérationnelles. Toutefois, lorsqu'il est possible de relier le flux de trésorerie d'impôt à une transaction individuelle qui procure des flux de trésorerie classés en activité d'investissement ou de financement, le flux de trésorerie d'impôt est classé, suivant le cas, en activité d'investissement ou de financement. Lorsque les flux de trésorerie d'impôt sont répartis sur plus d'une catégorie d'activité, le montant total d'impôts payés est une information à fournir.

PARTICIPATIONS DANS DES FILIALES, DES ENTREPRISES ASSOCIÉES ET DES COENTREPRISES

▼M32

37 Lors de la comptabilisation d’une participation dans une opération associée, une coentreprise ou une filiale selon la méthode de la mise en équivalence ou la méthode du coût, l’investisseur limite ses informations dans l'état des flux de trésorerie aux flux de trésorerie intervenus entre lui-même et l’entité détenue, par exemple les dividendes et les avances.

38 Une entité qui présente ses intérêts dans une opération associée ou une coentreprise selon la méthode de la mise en équivalence inscrit dans son état des flux de trésorerie les flux liés à sa participation dans l’opération associée ou la coentreprise, ainsi que les distributions et autres entrées ou sorties de trésorerie entre elle et l’opération associée ou la coentreprise.

▼M11

CHANGEMENTS DANS LES PARTS D’INTÉRÊT DANS DES FILIALES ET DANS D’AUTRES UNITÉS OPÉRATIONNELLES

39 L’ensemble des flux de trésorerie provenant de l’obtention ou de la perte du contrôle sur des filiales et autres unités opérationnelles doivent être présentés séparément et classés dans les activités d’investissement.

40 En matière d’obtention et de perte de contrôle de filiales ou d’autres unités opérationnelles au cours de la période, une entité doit indiquer, de façon globale, chacun des éléments suivants:

(a) la contrepartie totale payée ou reçue;

(b) la fraction de la contrepartie qui se compose de trésorerie et d’équivalents de trésorerie;

(c) le montant de trésorerie et d’équivalents de trésorerie dont dispose la filiale ou l’unité opérationnelle acquise ou cédée; et

(d) le montant des actifs et passifs, autres que la trésorerie et les équivalents de trésorerie, de la filiale ou de l’unité opérationnelle dont le contrôle a été obtenu ou perdu, regroupés par grandes catégories.

▼M38

40A Une entité d’investissement, au sens d’IFRS 10 États financiers consolidés, n’est pas tenue d’appliquer les paragraphes 40(c) ou 40(d) à une participation dans une filiale qui doit être évaluée à la juste valeur par le biais du résultat net.

▼M11

41 La présentation séparée sous des rubriques spécifiques des effets sur les flux de trésorerie de l’obtention ou de la perte du contrôle de filiales et autres unités opérationnelles en même temps que la présentation séparée des montants des actifs et passifs acquis ou cédés permet de distinguer ces flux de trésorerie des flux de trésorerie provenant des autres activités opérationnelles, d’investissement et de financement. Les flux de trésorerie liés à la perte de contrôle ne sont pas portés en déduction de ceux qui sont liés à l’obtention de contrôle.

42 Le montant global de trésorerie versé ou reçu en contrepartie de l’obtention ou de la perte de contrôle de filiales ou d’autres unités opérationnelles est inscrit dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ après déduction du montant de trésorerie et d’équivalents de trésorerie acquise ou cédée à l’occasion de tels événements, transactions ou changements de circonstances.

▼M38

42A Les flux de trésorerie découlant de modifications dans les participations dans une filiale qui n’entraînent pas la perte du contrôle doivent être classés en flux de trésorerie liés aux activités de financement, à moins que la filiale soit détenue par une entité d’investissement, au sens d’IFRS 10, et qu’elle doive être évaluée à la juste valeur par le biais du résultat net.

42B Les modifications de la participation dans une filiale qui n’entraînent pas la perte du contrôle, telles que l’acquisition ou la cession ultérieure par la société mère d’instruments de capitaux propres de la filiale, sont comptabilisées comme des transactions portant sur des capitaux propres (voir IFRS 10), à moins que la filiale soit détenue par une entité d’investissement et qu’elle doive être évaluée à la juste valeur par le biais du résultat net. En conséquence, les flux de trésorerie qui en résultent sont classés de la même manière que d’autres transactions avec les propriétaires décrites au paragraphe 17.

▼B

TRANSACTIONS SANS EFFET DE TRÉSORERIE

43 Les transactions d'investissement et de financement qui ne requièrent pas de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie doivent être exclues ►M5  de l'état des flux de trésorerie ◄ . De telles transactions doivent être indiquées dans les états financiers de façon à fournir toute information pertinente à propos de ces activités d'investissement et de financement.

44 De nombreuses activités d'investissement et de financement n'ont pas d'effet direct sur les flux de trésorerie courants bien qu'elles influent sur la structure du capital et de l'actif de l'entité. L'exclusion des transactions sans effet sur la trésorerie de l'état des flux de trésorerie est cohérente avec l'objectif d'un tableau de flux de trésorerie car ces éléments n'entraînent pas de flux de trésorerie pendant la période. Voici des exemples de transactions sans effet sur la trésorerie:

▼M54

a) l'acquisition d'actifs par la prise en charge de passifs directement liés ou par un contrat de location;

▼B

b) l'acquisition d'une entité au moyen d'une émission d'actions; et

c) la conversion de dettes en capitaux propres.

▼M58

VARIATIONS DES PASSIFS ISSUS DES ACTIVITÉS DE FINANCEMENT

44A   L'entité doit fournir des informations permettant aux utilisateurs des états financiers d'évaluer les variations des passifs issus des activités de financement, ce qui comprend les changements résultant des flux de trésorerie, mais aussi les changements sans contrepartie de trésorerie.

44B Dans la mesure nécessaire pour satisfaire à l'exigence du paragraphe 44A, l'entité doit fournir des informations sur les variations suivantes des passifs issus des activités de financement:

a) les changements issus des flux de trésorerie de financement;

b) les changements découlant de l'obtention ou de la perte du contrôle de filiales ou d'autres entreprises;

c) l'effet des variations des cours des monnaies étrangères;

d) les variations des justes valeurs;

e) les autres changements.

44C Les passifs issus des activités de financement sont des passifs pour lesquels des flux de trésorerie ont été classés, ou pour lesquels des flux de trésorerie futurs seront classés, dans le tableau des flux de trésorerie en tant que flux de trésorerie liés aux activités de financement. De plus, l'obligation d'information énoncée au paragraphe 44A s'applique également aux variations d'actifs financiers (par exemple, des actifs qui couvrent les passifs issus des activités de financement) si les flux de trésorerie liés à ces actifs financiers ont été, ou si les flux de trésorerie futurs seront, inclus dans les flux de trésorerie liés aux activités de financement.

44D Un moyen de satisfaire à l'obligation d'information énoncée au paragraphe 44A consiste à fournir un rapprochement entre les soldes d'ouverture et de clôture dans l'état de la situation financière des actifs issus des activités de financement qui comprend les variations mentionnées au paragraphe 44B. Lorsque l'entité présente un tel rapprochement, elle doit fournir suffisamment d'informations pour permettre aux utilisateurs des états financiers de rattacher les éléments de rapprochement à l'état de la situation financière et au tableau des flux de trésorerie.

44E Si l'entité fournit les informations exigées par le paragraphe 44A en combinaison avec des informations concernant les variations d'autres actifs et passifs, elle doit présenter les variations des passifs issus des activités de financement séparément des variations des autres actifs et passifs.

▼B

COMPOSANTES DE LA TRÉSORERIE ET DES ÉQUIVALENTS DE TRÉSORERIE

45 Une entité doit indiquer les éléments qui composent sa trésorerie et ses équivalents de trésorerie et doit présenter un rapprochement entre les montants de son ►M5  état des flux de trésorerie ◄ et les éléments équivalents présentés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ .

46 Compte tenu de la diversité des méthodes de gestion de la trésorerie et des pratiques bancaires dans le monde, et pour se conformer à IAS 1 Présentation des états financiers, une entité indique la méthode qu'elle adopte pour déterminer la composition de la trésorerie et des équivalents de trésorerie.

47 L'effet de tout changement de méthode de détermination des composantes de trésorerie et des équivalents de trésorerie, par exemple, un changement dans la classification des instruments financiers considérés antérieurement comme faisant partie du portefeuille de placement de l'entreprise, est présenté selon IAS 8 Méthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs.

AUTRES INFORMATIONS À FOURNIR

48 L'entité doit indiquer le montant des soldes importants de trésorerie et d'équivalents de trésorerie qu'elle détient et qui ne sont pas disponibles pour le groupe et l'accompagner d'un commentaire de la direction.

49 Il existe différentes circonstances où les soldes de la trésorerie et les équivalents de trésorerie détenus par une entité ne sont pas disponibles pour une utilisation par le groupe. C'est le cas, par exemple, des soldes de trésorerie et d'équivalents de trésorerie détenus par une filiale opérant dans un pays où des contrôles de change ou d'autres restrictions juridiques existent, lorsque ces soldes ne sont pas disponibles pour une utilisation générale par la mère ou les autres filiales.

50 Des informations complémentaires peuvent être pertinentes pour les utilisateurs pour comprendre la situation financière et la liquidité d'une entité. La mention de ces informations, accompagnées d'un commentaire de la direction, est encouragée et peut inclure:

a) le montant des facilités de crédit non utilisées qui pourraient être disponibles pour les activités opérationnelles futures et pour le règlement d'engagements relatifs à des dépenses en capital, en indiquant toutes limitations à l'utilisation de ces facilités;

▼M32 —————

▼B

c) le montant global des flux de trésorerie qui représentent des augmentations de la capacité de production, séparément des flux de trésorerie qui sont nécessaires pour maintenir la capacité de production; et

d) le montant des flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles, d'investissement et de financement pour chaque secteur à présenter (voir IFRS 8 Secteurs opérationnels).

51 La présentation séparée des flux de trésorerie qui représentent des augmentations de la capacité de production et des flux de trésorerie qui sont nécessaires au maintien de la capacité de production est utile pour permettre à l'utilisateur de déterminer si l'entité investit suffisamment pour maintenir sa capacité de production. Une entité qui n'investit pas suffisamment pour maintenir sa capacité de production pourrait porter préjudice à sa rentabilité future en privilégiant la liquidité et les distributions à court terme aux propriétaires.

52 La présentation de flux de trésorerie sectoriels permet aux utilisateurs d'avoir une meilleure compréhension de la relation entre les flux de trésorerie de l'ensemble de l'entité et ceux de ses composantes et de la disponibilité et la variabilité des flux de trésorerie sectoriels.

DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR

53 La présente norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1994.

▼M11

54 IAS 27 (révisée par l’International Accounting Standards Board en 2008) a modifié les paragraphes 39 à 42 et inséré les paragraphes 42A et 42B. Une entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er juillet 2009. Si une entité applique IAS 27 (révisée en 2008) au titre d’une période antérieure, les amendements doivent être appliqués à cette période antérieure. Les amendements doivent être appliqués de manière rétrospective.

▼M8

55 Le paragraphe 14 a été modifié par les Améliorations des IFRS publiées en mai 2008. Une entité doit appliquer cet amendement pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique ledit amendement à une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer et appliquer le paragraphe 68A de IAS 16.

▼M22

56 Le paragraphe 16 a été modifié par Améliorations des IFRS publié en avril 2009. Une entité doit appliquer cet amendement pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2010. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique l’amendement pour une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer.

▼M32

57 La publication d’IFRS 10 et d’IFRS 11 Partenariats, en mai 2011, a donné lieu à la modification des paragraphes 37, 38 et 42B et à la suppression du paragraphe 50(b). L’entité qui applique IFRS 10 et IFRS 11 doit appliquer ces amendements.

▼M38

58 La publication d’Entités d’investissement (amendements d’IFRS 10, d’IFRS 12 et d’IAS 27), en octobre 2012, a donné lieu à la modification des paragraphes 42A et 42B, et à l’ajout du paragraphe 40A. L’entité doit appliquer ces amendements pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2014. Une application anticipée des dispositions d’Entités d’investissement est permise. Si l’entité applique lesdits amendements à une période antérieure, elle doit appliquer en même temps tous les amendements introduits par Entités d’investissement.

▼M54

59 La publication d'IFRS 16 Contrats de location, en janvier 2016, a donné lieu à la modification des paragraphes 17 et 44. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer ces modifications.

▼M58

60 La publication d'Initiative concernant les informations à fournir (modification d'IAS 7), en janvier 2016, a donné lieu à l'ajout des paragraphes 44A à 44E. L'entité doit appliquer ces modifications pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2017. Une application anticipée est permise. Lorsque l'entité applique ces modifications pour la première fois, elle n'est pas tenue de fournir des informations comparatives pour les périodes précédentes.

▼B




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 8

Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs

OBJECTIF

1 L'objectif de la présente norme est d'établir les critères de sélection et de changement de méthodes comptables, ainsi que le traitement comptable et l'information à fournir relative aux changements de méthodes comptables, aux changements d'estimations comptables et aux corrections d'erreurs. La présente norme est destinée à renforcer la pertinence et la fiabilité des états financiers d'une entité ainsi que la comparabilité de ces états financiers tant dans le temps qu'avec les états financiers d'autres entités.

2 Les informations à fournir sur les méthodes comptables, sauf celles qui se rapportent aux changements de méthodes comptables, sont énoncées dans IAS 1 Présentation des états financiers.

CHAMP D'APPLICATION

3 La présente norme s'applique à la sélection et à l'application de méthodes comptables ainsi qu'à la comptabilisation des changements de méthodes comptables, des changements d'estimations comptables et des corrections d'erreurs d'une période antérieure.

4 L'incidence fiscale des corrections d'erreurs d'une période antérieure et des ajustements rétrospectifs réalisés pour appliquer des changements de méthodes comptables est comptabilisée et décrite selon IAS 12 Impôts sur le résultat.

DÉFINITIONS

5 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliqués par une entité lors de l'établissement et de la présentation de ses états financiers.

Un changement d'estimation comptable est un ajustement de la valeur comptable d'un actif ou d'un passif, ou du montant de la consommation périodique d'un actif, résultant de l'évaluation de la situation actuelle des éléments d'actif et de passif et des avantages et obligations futurs attendus qui y sont associés. Les changements d'estimations comptables résultent d'informations nouvelles ou de nouveaux développements et, par conséquent, ne sont pas des corrections d'erreurs.

Les normes internationales d'information financière (IFRS) sont des normes et interprétations ►M5  élaborées ◄ par l'International Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent:

a) les normes internationales d'information financière;

b) les normes comptables internationales; et

c) les interprétations émanant du comité d'interprétation des normes internationales d'information financière (IFRIC) ou de l'ancien comité permanent d'interprétation (SIC).

Significatif: les omissions ou inexactitudes d'éléments sont significatives si elles peuvent, individuellement ou collectivement, influencer les décisions économiques ►M5  que prennent les utilisateurs ◄ sur la base des états financiers. Le caractère significatif dépend de la taille et de la nature de l'omission ou de l'inexactitude, appréciées par rapport aux circonstances particulières. La taille ou la nature de l'élément, ou une combinaison des deux, peut être le facteur déterminant.

Une erreur d'une période antérieure est une omission ou une inexactitude des états financiers de l'entité portant sur une ou plusieurs périodes antérieures et qui résulte de la non-utilisation ou de l'utilisation abusive d'informations fiables:

a) qui étaient disponibles lorsque la publication des états financiers de ces périodes a été autorisée; et

b) dont on pouvait raisonnablement s'attendre à ce qu'elles aient été obtenues et prises en considération pour la préparation et la présentation de ces états financiers.

Parmi ces erreurs figurent les effets d'erreurs de calcul, d'erreurs dans l'application des méthodes comptables, des négligences, des mauvaises interprétations des faits, et des fraudes.

L'application rétrospective consiste à appliquer une nouvelle méthode comptable à des transactions, d'autres événements et conditions comme si cette méthode avait toujours été appliquée.

Le retraitement rétrospectif consiste à corriger la comptabilisation, l'évaluation et la fourniture d'informations sur le montant d'éléments des états financiers comme si une erreur d'une période antérieure n'était jamais survenue.

Impraticable: l'application d'une disposition est impraticable lorsque l'entité ne peut pas l'appliquer après avoir mis en œuvre tous les efforts raisonnables pour y arriver. Pour une période antérieure donnée, appliquer un changement de méthodes comptables à titre rétrospectif ou effectuer un retraitement rétrospectif afin de corriger une erreur est impraticable si:

a) les effets de l'application rétrospective ou du retraitement rétrospectif ne peuvent être déterminés;

b) l'application rétrospective ou le retraitement rétrospectif impose d'énoncer des hypothèses sur ce qu'aurait été l'intention de la direction au cours de cette période; ou

c) l'application rétrospective ou le retraitement rétrospectif impose de faire des estimations significatives des montants et qu'il est impossible de distinguer objectivement les informations relatives aux estimations qui:

i) révèlent des circonstances existant à la ou aux dates auxquelles ces montants doivent être comptabilisés, évalués ou présentés; et

ii) auraient été disponibles au moment de l'autorisation de publication des états financiers de cette période antérieure

des autres informations.

L'application prospective d'un changement de méthodes comptables et de la comptabilisation de l'effet d'un changement d'estimation comptable consiste, respectivement:

a) à appliquer la nouvelle méthode comptable aux transactions, aux autres événements et aux situations intervenant après la date du changement de méthode; et

b) à comptabiliser l'effet du changement d'estimation comptable aux périodes courantes et futures affectées par le changement.

6 Évaluer si une omission ou une inexactitude peut influencer les décisions économiques des utilisateurs, et donc s'avérer significative, impose de considérer les caractéristiques de ces utilisateurs. Le cadre pour la préparation et la présentation des états financiers stipule, au paragraphe 25, que «les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activités économiques et de la comptabilité et une volonté d'étudier l'information d'une façon raisonnablement diligente». En conséquence, l'évaluation doit prendre en compte dans quelle mesure des utilisateurs répondant à ces critères pourraient raisonnablement être influencés dans leurs décisions économiques.

MÉTHODES COMPTABLES

Sélection et application des méthodes comptables

▼M8

7 Lorsqu’une IFRS s’applique à une transaction, un autre événement ou une condition, la ou les méthodes comptables appliquée(s) à cet élément sera(ont) déterminée(s) en appliquant l’IFRS en question.

▼B

8 Les IFRS énoncent des méthodes comptables dont l'IASB a conclu qu'elles aboutissaient à des états financiers contenant des informations pertinentes et fiables sur les transactions, les autres événements et les conditions auxquels elles s'appliquent. Il convient de ne pas appliquer ces méthodes lorsque l'effet de leur application n'est pas significatif. Toutefois, il est inapproprié de faire, ou de ne pas corriger, des écarts non significatifs par rapport aux IFRS en vue de parvenir à une présentation particulière de la situation financière, de la performance financière ou des flux de trésorerie d'une entité.

▼M8

9 Les IFRS sont accompagnées d’un guide d’application destiné à aider les entités à appliquer les dispositions de ces normes. Tous ces guides stipulent s’ils font partie intégrante ou non des IFRS. Les guides faisant partie intégrante des IFRS sont obligatoires. Les guides ne faisant pas partie intégrante des IFRS ne contiennent pas de dispositions obligatoires applicables aux états financiers.

▼B

10 En l'absence d'une norme ou d'une interprétation spécifiquement applicable à une transaction, un autre événement ou condition, la direction devra faire usage de jugement pour développer et appliquer une méthode comptable permettant d'obtenir des informations:

a) pertinentes pour les utilisateurs ayant des décisions économiques à prendre; et

b) fiables, en ce sens que les états financiers:

i) présentent une image fidèle de la situation financière, de la performance financière et des flux de trésorerie de l'entité;

ii) traduisent la réalité économique des transactions, des autres événements et des conditions et non pas simplement leur forme juridique;

iii) sont neutres, c'est-à-dire sans parti pris;

iv) sont prudentes; et

v) sont complètes dans tous leurs aspects significatifs.

▼M8

11 Pour exercer le jugement décrit au paragraphe 10, la direction doit faire référence aux sources suivantes, énumérées par ordre décroissant, et considérer leur possibilité d’application:

(a) les dispositions figurant dans les IFRS traitant de questions similaires et liées; et

(b) les définitions, les critères de comptabilisation et d’évaluation des actifs, des passifs, des produits et des charges énoncés dans le Cadre.

▼B

12 Pour exercer le jugement décrit au paragraphe 10, la direction peut également considérer les positions officielles les plus récentes d'autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour développer leurs normes comptables, la littérature comptable et les pratiques admises du secteur d'activité, dans la mesure où celles-ci ne sont pas contraires aux sources listées au paragraphe 11.

Cohérence des méthodes comptables

13 Une entité doit sélectionner et appliquer ses méthodes comptables avec cohérence pour des transactions, autres événements et conditions similaires, sauf dans le cas où ►M5  une IFRS ◄ impose ou permet spécifiquement de classer par catégories des éléments auxquels l'application de méthodes comptables différentes peut être appropriée. Si ►M5  une IFRS ◄ impose ou permet un tel classement par catégories, il faut choisir la méthode comptable la plus appropriée et l'appliquer de manière cohérente et permanente à chaque catégorie.

Changements de méthodes comptables

14 Une entité ne doit changer de méthodes comptables que si le changement:

a) est imposé par ►M5  une IFRS ◄ ; ou

b) a pour résultat que les états financiers fournissent des informations fiables et plus pertinentes sur les effets des transactions, autres événements ou conditions sur la situation financière, la performance financière ou les flux de trésorerie de l'entité.

15 Les utilisateurs d'états financiers doivent être en mesure de comparer les états financiers d'une entité dans le temps afin d'identifier les tendances de sa situation financière, de sa performance financière et de ses flux de trésorerie. Par conséquent, les mêmes méthodes comptables sont appliquées au sein de chaque période et d'une période à l'autre, à moins qu'un changement de méthodes comptables ne réponde à l'un des critères énoncés au paragraphe 14.

16 Ne constituent pas des changements de méthodes comptables:

a) l'application d'une méthode comptable à des transactions, autres événements ou conditions différant en substance de ceux survenus précédemment; et

b) l'application d'une nouvelle méthode comptable à des transactions, autres événements ou conditions qui ne se produisaient pas auparavant ou qui n'étaient pas significatifs.

17 La première application d'une méthode visant à réévaluer des actifs selon IAS 16 Immobilisations corporelles, ou IAS 38 Immobilisations incorporelles constitue un changement de méthodes comptables à traiter comme une réévaluation selon IAS 16 ou IAS 38 plutôt que selon la présente norme.

18 Les paragraphes 19 à 31 ne s'appliquent pas aux changements de méthodes comptables décrits au paragraphe 17.

Application des changements de méthodes comptables

19 Sous réserve du paragraphe 23:

a) une entité doit comptabiliser un changement de méthodes comptables résultant de la première application d'une norme ou d'une interprétation selon les dispositions transitoires spécifiques formulées, le cas échéant, dans cette norme ou cette interprétation; et

b) lorsqu'une entité change de méthodes comptables lors de la première application d'une norme ou d'une interprétation qui ne prévoit pas de dispositions transitoires spécifiques applicables à ce changement, ou décide de changer de méthodes comptables, elle doit appliquer ce changement de manière rétrospective.

20 Pour les besoins de la présente norme, l'application anticipée d'une norme ou d'une interprétation ne constitue pas un changement volontaire de méthodes comptables.

21 En l'absence de norme ou d'interprétation spécifiquement applicable à une transaction, un autre événement ou une condition, la direction peut, selon le paragraphe 12, appliquer des méthodes comptables issues des positions officielles les plus récentes d'autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour développer leurs normes comptables. Si, à la suite d'un amendement à une telle position officielle, l'entité choisit de changer de méthodes comptables, ce changement est comptabilisé et présenté comme un changement volontaire de méthodes comptables.

Application rétrospective

22 Sous réserve du paragraphe 23, lorsqu'un changement de méthodes comptables est appliqué de manière rétrospective selon le paragraphe 19a) ou b), l'entité doit ajuster le solde d'ouverture de chaque élément affecté des capitaux propres pour la première période antérieure présentée, ainsi que les autres montants comparatifs fournis pour chaque période antérieure présentée comme si la nouvelle méthode comptable avait toujours été appliquée.

Limitations à l'application rétrospective

23 Lorsque le paragraphe 19a) ou b) impose une application rétrospective, un changement de méthodes comptables doit être appliqué de manière rétrospective, sauf s'il est impraticable de déterminer les effets du changement spécifiquement liés à la période ou de manière cumulée.

24 Lorsqu'il est impraticable de déterminer les effets spécifiquement liés à la période du changement d'une méthode comptable sur l'information comparative relative à une ou plusieurs périodes antérieures présentées, l'entité doit appliquer la nouvelle méthode comptable aux valeurs comptables des actifs et passifs au début de la première période pour laquelle l'application rétrospective est praticable, qui peut être la période en cours; elle doit également effectuer un ajustement correspondant du solde d'ouverture de chaque composante affectée des capitaux propres pour cette période.

25 Lorsqu'il est impraticable de déterminer l'effet cumulé, au début de la période en cours, de l'application d'une nouvelle méthode comptable à toutes les périodes antérieures, l'entité doit ajuster l'information comparative de manière à appliquer la nouvelle méthode comptable de manière prospective à partir de la première date praticable.

26 Lorsqu'une entité applique une nouvelle méthode comptable de manière rétrospective, elle l'applique à l'information comparative pour les périodes antérieures en remontant aussi loin que possible. L'application rétrospective à une période antérieure est impraticable s'il n'est pas possible d'en déterminer l'effet cumulé sur les montants ►M5  de l'état de situation financière ◄ d'ouverture et de clôture de cette période. Le montant de l'ajustement en résultant, afférent aux périodes antérieures à celles qui sont présentées dans les états financiers, est inclus dans le solde d'ouverture de chaque composante affectée des capitaux propres de la première période présentée. L'ajustement est généralement comptabilisé dans les résultats non distribués. Cependant, l'ajustement peut être imputé à une autre composante des capitaux propres (pour se conformer à une norme ou à une interprétation, par exemple). Toute autre information fournie concernant les périodes antérieures, telles que les synthèses historiques de données financières, est également retraitée en remontant aussi loin que possible.

27 Lorsqu'il est impraticable pour une entité d'appliquer une nouvelle méthode comptable de manière rétrospective, parce qu'elle ne peut pas déterminer l'effet cumulé de l'application de la méthode à toutes les périodes antérieures, l'entité, selon le paragraphe 25, applique la nouvelle méthode de manière prospective à partir du début de la période la plus ancienne praticable. Elle ne tient donc pas compte de la quote-part de l'ajustement cumulé des actifs, passifs et capitaux propres découlant d'opérations antérieures à cette date. Un changement de méthode comptable est autorisé même s'il est impraticable d'appliquer la méthode de manière prospective à toute période antérieure présentée. Les paragraphes 50 à 53 fournissent des commentaires pour les cas où il est impraticable d'appliquer une nouvelle méthode comptable à une ou plusieurs périodes antérieures.

Informations à fournir

28 Lorsque la première application d'une norme ou d'une interprétation a une incidence sur la période en cours ou sur toute période antérieure ou devrait avoir une telle incidence sauf qu'il est impraticable de déterminer le montant de l'ajustement ou encore pourrait avoir une incidence sur des périodes futures, l'entité doit fournir les informations suivantes:

a) le nom de la norme ou de l'interprétation;

b) le cas échéant, le fait que le changement de méthodes comptables est mis en œuvre selon ses dispositions transitoires;

c) la nature du changement de méthode comptable;

d) le cas échéant, une description des dispositions transitoires;

e) le cas échéant, les dispositions transitoires susceptibles d'avoir une incidence sur des périodes ultérieures;

f) pour la période en cours et pour chaque période antérieure présentée, dans la mesure du possible, le montant de l'ajustement:

i) pour chaque poste affecté des états financiers; et

ii) si IAS 33 Résultat par action s'applique à l'entité, pour le résultat de base et le résultat dilué par action;

g) le montant de l'ajustement relatif aux périodes antérieures aux périodes présentées, dans la mesure du possible; et

h) si l'application rétrospective imposée par le paragraphe 19a) ou b) est impraticable pour une période antérieure spécifique ou pour des périodes antérieures aux périodes présentées, les circonstances qui ont mené à cette situation et une description de la manière et de la date de début de l'application du changement de méthode comptable.

Les états financiers des périodes ultérieures ne doivent pas reproduire ces informations.

29 Lorsqu'un changement volontaire de méthode comptable a une incidence sur la période en cours ou sur une période antérieure, ou devrait avoir une incidence sur cette période sauf qu'il est impraticable de déterminer le montant de l'ajustement, ou encore pourrait avoir une incidence sur des périodes ultérieures, l'entité doit fournir les informations suivantes:

a) la nature du changement de méthode comptable;

b) les raisons pour lesquelles l'application de la nouvelle méthode comptable fournit des informations fiables et plus pertinentes;

c) pour la période en cours et pour chaque période antérieure présentée, dans la mesure du possible, le montant de l'ajustement:

i) pour chaque poste affecté des états financiers; et

ii) si IAS 33 s'applique à l'entité, pour le résultat de base et le résultat dilué par action;

d) le montant de l'ajustement relatif aux périodes antérieures aux périodes présentées, dans la mesure du possible; et

e) si l'application rétrospective est impraticable pour une période antérieure spécifique, ou pour des périodes antérieures aux périodes présentées, les circonstances qui ont mené à cette situation et une description de la manière et de la date depuis laquelle le changement de méthodes comptables a été appliqué.

Les états financiers des périodes ultérieures ne doivent pas reproduire ces informations.

30 Lorsqu'une entité n'a pas appliqué une nouvelle ►M5  IFRS ◄ publiée mais non encore entrée en vigueur, elle doit fournir les informations suivantes:

a) ce fait; et

b) des informations connues ou pouvant raisonnablement être estimées concernant l'évaluation de l'impact possible de l'application de la nouvelle norme ou de la nouvelle interprétation sur les états financiers de l'entité au cours de sa première période d'application.

31 En se conformant au paragraphe 30, une entité considère la présentation des informations suivantes:

a) le nom de la nouvelle ►M5  IFRS ◄ ;

b) la nature du ou des changements imminents de méthodes comptables;

c) la date à laquelle la norme ou l'interprétation s'applique;

d) la date à partir de laquelle elle prévoit d'appliquer la norme ou l'interprétation pour la première fois; et

e) soit:

i) une description de l'impact prévu de la première application de la norme ou de l'interprétation sur les états financiers de l'entité; ou

ii) si cet impact n'est pas connu ou ne peut être raisonnablement estimé, une déclaration dans ce sens.

CHANGEMENTS D'ESTIMATIONS COMPTABLES

32 En raison des incertitudes inhérentes aux activités des entités, de nombreux éléments des états financiers ne peuvent pas être évalués avec précision et ne peuvent faire l'objet que d'une estimation. Une estimation implique des jugements fondés sur les dernières informations fiables disponibles. Par exemple, des estimations des éléments suivants peuvent être requises:

a) les créances douteuses;

b) l'obsolescence du stock;

c) la juste valeur d'actifs ou de passifs financiers;

d) les durées d'utilité ou le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs procurés par un actif amortissable; et

e) les obligations de garantie.

33 Le recours à des estimations raisonnables est une part essentielle de la préparation des états financiers et ne met pas en cause leur fiabilité.

34 Une estimation peut devoir être révisée en cas de changements dans les circonstances sur lesquelles elle était fondée ou par suite de nouvelles informations ou d'un surcroît d'expérience. Par définition, la révision d'une estimation ne concerne pas les périodes antérieures et ne constitue pas une correction d'erreur.

35 Un changement de la base d'évaluation appliquée est un changement de méthodes comptables et non un changement d'estimation comptable. Lorsqu'il est difficile d'opérer la distinction entre changement de méthodes comptables et changement d'estimation, le changement est traité comme un changement d'estimation comptable.

36 L'effet d'un changement d'estimation comptable autre qu'un changement auquel s'applique le paragraphe 37 doit être comptabilisé de manière prospective et inclus dans la détermination du résultat:

a) de la période du changement, si le changement n'affecte que cette période; ou

b) de la période du changement et des périodes ultérieures, si celles-ci sont également concernées par ce changement.

37 Dans la mesure où un changement d'estimation comptable donne lieu à des variations d'actifs et de passifs ou porte sur un élément des capitaux propres, il doit être comptabilisé par ajustement de la valeur comptable de l'élément d'actif, de passif ou de capitaux propres correspondant dans la période du changement.

38 La comptabilisation prospective de l'effet d'un changement d'estimation comptable signifie que le changement est appliqué aux transactions, aux autres événements et conditions à compter de la date du changement d'estimation. Un changement d'estimation comptable peut affecter soit le résultat de la période en cours seulement, soit le résultat de la période en cours et de périodes ultérieures. À titre d'exemple, un changement dans l'évaluation du montant des créances douteuses n'affecte que le résultat de la période et en conséquence est comptabilisé au cours de la période en cours. Toutefois, un changement dans la durée d'utilité estimée ou dans le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs procurés par les actifs amortissables affecte la charge d'amortissement de la période en cours et de chaque période ultérieure pendant la durée d'utilité résiduelle de l'actif. Dans les deux cas, l'effet du changement correspondant à la période en cours est comptabilisé en produit ou en charge de la période en cours. L'éventuel effet sur les périodes ultérieures est comptabilisé en produit ou en charge au cours de ces périodes ultérieures.

Informations à fournir

39 Une entité doit fournir des informations sur la nature et le montant de tout changement d'estimation comptable ayant une incidence sur la période en cours ou dont il est prévu qu'il aura une incidence sur des périodes ultérieures, à l'exception de l'incidence sur des périodes futures lorsqu'il est impraticable d'estimer cette incidence.

40 Si le montant de l'incidence sur les périodes ultérieures n'est pas indiqué parce que l'estimation est impraticable, l'entité doit le mentionner.

ERREURS

41 Des erreurs peuvent survenir à l'occasion de la comptabilisation, de l'évaluation, de la présentation ou de la fourniture d'informations sur des éléments des états financiers. Les états financiers ne sont pas conformes aux IFRS s'ils contiennent soit des erreurs significatives, soit des erreurs non significatives commises intentionnellement pour parvenir à une présentation particulière de la situation financière, de la performance financière ou des flux de trésorerie d'une entité. Les erreurs potentielles de la période en cours découvertes pendant la période sont corrigées avant l'autorisation de publication des états financiers. Cependant, des erreurs significatives peuvent ne pas être découvertes avant une période ultérieure. Ces erreurs d'une période antérieure sont corrigées dans l'information comparative présentée dans les états financiers de cette période ultérieure (voir paragraphes 42 à 47).

42 Sous réserve du paragraphe 43, l'entité doit corriger de manière rétrospective les erreurs significatives d'une période antérieure dans le premier jeu d'états financiers dont la publication est autorisée après leur découverte, comme suit:

a) par retraitement des montants comparatifs de la ou des périodes antérieures présentées au cours desquelles l'erreur est intervenue; ou

b) si l'erreur est intervenue avant la première période antérieure présentée, par retraitement des soldes d'ouverture des actifs, passifs et capitaux propres de la première période antérieure présentée.

Limites au retraitement rétrospectif

43 Une erreur d'une période antérieure doit être corrigée par retraitement rétrospectif, sauf dans la mesure où il est impraticable de déterminer soit les effets spécifiquement liés à la période, soit l'effet cumulé de l'erreur.

44 Lorsqu'il n'est pas praticable de déterminer les effets d'une erreur sur une période spécifique pour l'information comparative présentée au titre des périodes antérieures, l'entité doit retraiter les soldes d'ouverture des actifs, passifs et capitaux propres de la première période présentée pour laquelle un retraitement rétrospectif est praticable (cette période peut être la période en cours).

45 Lorsqu'il n'est pas praticable de déterminer l'effet cumulé, au début de la période en cours, d'une erreur sur toutes les périodes antérieures, l'entité doit retraiter l'information comparative pour corriger l'erreur de manière prospective à partir de la première date praticable.

46 La correction d'une erreur d'une période antérieure est exclue du résultat de la période au cours de laquelle l'erreur a été découverte. Toute information présentée au titre de périodes antérieures, y compris toute synthèse historique de données financières, est retraitée en remontant aussi loin que possible.

47 Lorsqu'il n'est pas praticable de déterminer le montant d'une erreur (par exemple, une erreur dans l'application d'une méthode comptable) pour toutes les périodes antérieures, l'entité, selon le paragraphe 45, retraite l'information comparative de manière prospective à partir de la première date praticable. Elle ne tient donc pas compte de la fraction de l'ajustement cumulé des actifs, passifs et capitaux propres découlant d'opérations antérieures à cette date. Les paragraphes 50 à 53 fournissent des commentaires pour les cas où il est impraticable de corriger une erreur pour une ou plusieurs périodes antérieures.

48 Les corrections d'erreurs se différencient des changements d'estimations comptables. Par leur nature, les estimations comptables sont des approximations qui peuvent devoir être révisées à mesure qu'apparaissent des informations complémentaires. Par exemple, le profit ou la perte comptabilisé(e) lors de la survenance d'une éventualité ne constitue pas la correction d'une erreur.

Informations à fournir sur les erreurs d'une période antérieure

49 En appliquant le paragraphe 42, une entité doit fournir les informations suivantes:

a) la nature de l'erreur d'une période antérieure;

b) pour chaque période antérieure présentée, dans la mesure du possible, le montant de la correction:

i) pour chaque poste affecté des états financiers; et

ii) si IAS 33 s'applique à l'entité, pour le résultat de base et le résultat dilué par action;

c) le montant de la correction au début de la première période présentée; et

d) si le retraitement rétrospectif est impraticable pour une période antérieure spécifique, les circonstances qui ont mené à cette situation et une description de la manière et de la date à partir de laquelle l'erreur a été corrigée.

Les états financiers des périodes ultérieures ne doivent pas reproduire ces informations.

CARACTÈRE IMPRATICABLE DE L'APPLICATION RÉTROSPECTIVE ET DU RETRAITEMENT RÉTROSPECTIF

50 Dans certaines circonstances, il est impraticable d'ajuster des informations comparatives relatives à une ou plusieurs périodes antérieures afin de les rendre comparables avec celles de la période en cours. Par exemple, certaines données peuvent ne pas avoir été collectées au cours de la ou des périodes antérieures d'une manière permettant soit l'application rétrospective d'une nouvelle méthode comptable (y compris, pour les besoins des paragraphes 51 à 53, son application prospective à des périodes antérieures), soit un retraitement rétrospectif destiné à corriger une erreur d'une période antérieure; il peut également être impraticable de reconstituer ces informations.

51 Il est souvent nécessaire de procéder à des estimations pour appliquer une méthode comptable aux éléments des états financiers comptabilisés ou pour lesquels une information est fournie dans le cadre de transactions, d'autres événements ou conditions. Les estimations sont subjectives par nature, et certaines estimations peuvent être effectuées après la ►M5  période de reporting ◄ . Le calcul d'estimations est potentiellement plus difficile lorsqu'il s'agit d'appliquer de manière rétrospective une méthode comptable ou d'effectuer un retraitement rétrospectif pour corriger une erreur d'une période antérieure, en raison du délai plus long qui peut s'être écoulé depuis la transaction, l'autre événement ou la condition en question. Toutefois, l'objectif des estimations relatives à des périodes antérieures reste le même que pour les estimations effectuées pendant la période en cours, à savoir que l'estimation reflète les circonstances qui prévalaient lorsque est intervenu(e) la transaction, l'autre événement ou la condition.

▼M33

52 Par conséquent, l’application rétrospective d’une nouvelle méthode comptable ou la correction d’une erreur d’une période antérieure implique de distinguer des autres informations celles qui:

(a) révèlent des circonstances existant à la ou aux dates de survenance de la transaction, de l’autre événement ou de la condition; et

(b) auraient été disponibles lors de l’autorisation de publication des états financiers de cette période antérieure.

Pour certains types d’estimations (par exemple une évaluation de la juste valeur qui fait appel à des données non observables importantes), il est impraticable de distinguer ces types d’information. Lorsque l’application rétrospective ou le retraitement rétrospectif impose de procéder à une estimation significative pour laquelle il est impossible de distinguer ces deux types d’information, il est impraticable d’appliquer la nouvelle méthode comptable ou de corriger l’erreur d’une période antérieure de manière rétrospective.

▼M53

53 Les connaissances a posteriori ne doivent pas être utilisées pour appliquer une nouvelle méthode comptable à une période antérieure ou pour corriger des montants relatifs à une période antérieure, que ce soit en posant des hypothèses sur ce qu'auraient été les intentions de la direction au cours d'une période antérieure, ou en estimant les montants comptabilisés, évalués ou pour lesquels une information est fournie au cours d'une période antérieure. Par exemple, lorsqu'une entité corrige une erreur relative à une période antérieure portant sur le calcul de la provision pour congés maladie des salariés selon IAS 19 Avantages du personnel, elle ne tient pas compte des informations relatives à une épidémie de grippe d'une gravité inhabituelle survenue au cours de la période suivante qui sont devenues disponibles après l'autorisation de publication des états financiers de la période antérieure. Le fait qu'il soit souvent nécessaire de recourir à des estimations importantes au moment de modifier les informations de périodes antérieures présentées à des fins de comparaison n'empêche pas un ajustement ou une correction fiable de ces informations.

▼B

DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR

54 Une entité doit appliquer la présente norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.

▼M33

54C La publication d’IFRS 13 Évaluation de la juste valeur, en mai 2011, a donné lieu à la modification du paragraphe 52. L’entité qui applique IFRS 13 doit appliquer cet amendement.

▼M53

54E La publication d'IFRS 9 Instruments financiers, en juillet 2014, a donné lieu à la modification du paragraphe 53 et à la suppression des paragraphes 54A, 54B et 54D. L'entité qui applique IFRS 9 doit appliquer ces modifications.

▼B

RETRAIT D'AUTRES POSITIONS OFFICIELLES

55 La présente norme annule et remplace IAS 8 Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables, révisée en 1993.

56 La présente norme annule et remplace les interprétations suivantes:

a) SIC-2 Cohérence des méthodes — incorporation des coûts d'emprunt dans le coût des actifs; et

b) SIC-18 Cohérence et permanence des méthodes — méthodes alternatives




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 10

▼M5

Événements postérieurs à la fin de la période de reporting

▼B

OBJECTIF

1 L'objectif de la présente norme est de prescrire:

a) quand une entité doit ajuster ses états financiers en fonction d'événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ; et

b) les informations qu'une entité doit fournir concernant la date de l'autorisation de publication des états financiers et les événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

La norme impose également à une entité de ne pas établir ses états financiers sur une base de continuité d'exploitation si des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ indiquent que l'hypothèse de continuité d'exploitation n'est pas appropriée.

CHAMP D'APPLICATION

2 La présente norme s'applique à la comptabilisation des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ et aux informations à fournir y afférentes.

DÉFINITIONS

3 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Les événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ sont les événements, favorables et défavorables, qui se produisent entre la ►M5  fin de la période de reporting ◄ et la date de l'autorisation de publication des états financiers. On peut distinguer deux types d'événements:

a) ceux qui contribuent à confirmer des situations qui existaient à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ (événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ donnant lieu à des ajustements); et

b) ceux qui indiquent des situations apparues postérieurement à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ (événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à des ajustements).

4 Le processus d'autorisation de la publication des états financiers variera en fonction de la structure de gestion, des exigences réglementaires et des procédures suivies pour la préparation et la finalisation des états financiers.

5 Dans certains cas, une entité a l'obligation de soumettre ses états financiers à l'approbation de ses actionnaires après que les états financiers ont déjà été publiés. Dans de tels cas, la date de l'autorisation de publication des états financiers est la date de leur publication et non la date de leur approbation par les actionnaires.

Exemple

Le 28 février 20X2, la direction d'une entité achève le projet d'états financiers de l'année qui se termine le 31 décembre 20X1. Le 18 mars 20X2, le conseil d'administration examine les états financiers et autorise leur publication. L'entité annonce son résultat ainsi que d'autres informations financières le 19 mars 20X2. Les états financiers sont mis à la disposition des actionnaires et des tiers le 1er avril 20X2. L'assemblée générale annuelle des actionnaires approuve les états financiers le 15 mai 20X2, et les états financiers approuvés sont déposés auprès d'une autorité de réglementation le 17 mai 20X2.

La date de l'autorisation de publication des états financiers est le 18 mars 20X2 (date de l'approbation par le conseil d'administration).

6 Dans certains cas, la direction d'une entité a l'obligation de soumettre ses états financiers à l'approbation d'un conseil de surveillance (composé uniquement de membres n'ayant pas de fonctions décisionnelles). Dans de tels cas, l'autorisation de publication des états financiers intervient lorsque la direction autorise leur communication au conseil de surveillance.

Exemple

Le 18 mars 20X2, la direction d'une entité autorise la communication des états financiers à son conseil de surveillance. Ce conseil, composé uniquement de membres n'ayant pas de fonctions décisionnelles, peut inclure des représentants du personnel et d'autres intérêts extérieurs. Le conseil de surveillance approuve les états financiers le 26 mars 20X2. Les états financiers sont mis à la disposition des actionnaires et des tiers le 1er avril 20X2. L'assemblée générale annuelle des actionnaires approuve les états financiers le 15 mai 20X2, et les états financiers sont déposés auprès d'une autorité de réglementation le 17 mai 20X2.

La date de l'autorisation de publication des états financiers est le 18 mars 20X2 (date à laquelle la direction autorise leur communication au conseil de surveillance).

7 Les événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ incluent tous les événements survenant jusqu'à la date de l'autorisation de publication des états financiers, même si ces événements se produisent après l'annonce publique du résultat ou d'autres informations financières choisies.

COMPTABILISATION ET ÉVALUATION

Événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ donnant lieu à des ajustements

8 Une entité doit ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers pour refléter des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ donnant lieu à des ajustements.

9 Sont présentés ci-après des exemples d'événements postérieurs à la date de clôture imposant à l'entité d'ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers ou de comptabiliser des éléments qui auparavant ne l'étaient pas:

▼M53

▼B

a) le règlement, après la ►M5  période de reporting ◄ , d'une action en justice qui confirme que l'entité avait une obligation actuelle à la date ►M5  de l'état de situation financière ◄ . L'entité ajuste toute provision comptabilisée antérieurement liée à cette action en justice selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ou comptabilise une nouvelle provision. L'entité ne se contente pas d'indiquer dans ses notes un passif éventuel, parce que le règlement de l'affaire fournit des indications complémentaires qui doivent être traitées selon le paragraphe 16 d'IAS 37;

b) la réception, après la fin de la période de reporting, d'informations indiquant qu'un actif s'était déprécié à la fin de la période de reporting ou que le montant d'une perte de valeur préalablement comptabilisée au titre de cet actif doit être ajusté. Par exemple:

▼M53

i) la faillite d'un client survenant après la date de clôture confirme généralement que le client avait subi une détérioration de son crédit à la fin de la période de reporting;

▼B

ii) la vente de stocks après la ►M5  période de reporting ◄ peut donner des indications sur leur valeur nette de réalisation à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ;

c) la détermination, après la ►M5  période de reporting ◄ , du coût d'actifs achetés ou des produits des actifs vendus avant la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ;

d) la détermination, après la ►M5  période de reporting ◄ , du montant des paiements à effectuer au titre de l'intéressement ou de primes si, à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , l'entité avait une obligation actuelle juridique ou implicite d'effectuer ces paiements du fait d'événements antérieurs à cette date (voir IAS 19 Avantages du personnel); et

e) la découverte de fraude ou d'erreurs montrant que les états financiers sont incorrects.

Événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à des ajustements

10 Une entité ne doit pas ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers pour refléter des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à des ajustements.

11 Une baisse de la juste valeur de placements entre la date de clôture et la date de l’autorisation de publication des états financiers pourrait être un exemple d'événement postérieur à la date de clôture ne donnant pas lieu à ajustement. La baisse de la juste valeur n’est normalement pas liée à la situation des placements à la fin de la période de reporting, mais reflète des événements qui se sont produits ultérieurement. En conséquence, l’entité n’ajuste pas les montants comptabilisés dans ses états financiers au titre des placements. ◄ De même, l'entité ne met pas à jour les montants indiqués pour les placements à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ bien qu'elle puisse avoir à fournir des informations complémentaires selon le paragraphe 21.

Dividendes

12 Si une entité décide d'attribuer des dividendes aux détenteurs d'instruments de capitaux propres (tels que définis dans IAS 32 Instruments financiers: présentation) après la ►M5  période de reporting ◄ , l'entité ne doit pas comptabiliser ces dividendes en tant que passifs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

▼M17

13 Si des dividendes sont déclarés après la période de reporting mais avant la date d’autorisation de publication des états financiers, les dividendes ne sont pas comptabilisés comme des passifs à la fin de la période de reporting, car aucune obligation n’existe à ce moment. Ces dividendes sont mentionnés dans les notes selon IAS 1 Présentation des états financiers.

▼B

CONTINUITÉ D'EXPLOITATION

14 Une entité ne doit pas établir ses états financiers sur une base de continuité d'exploitation si la direction détermine, après la ►M5  période de reporting ◄ , qu'elle a l'intention, ou qu'elle n'a pas d'autre solution réaliste que de liquider l'entité ou de cesser son activité.

15 Une dégradation du résultat opérationnel et de la situation financière après la ►M5  période de reporting ◄ peut indiquer la nécessité d'examiner si l'hypothèse de continuité d'exploitation est toujours appropriée. Si cette hypothèse de continuité d'exploitation n'est plus appropriée, ses conséquences sont si étendues que la présente norme impose une modification fondamentale de la convention comptable plutôt qu'un ajustement des montants comptabilisés selon la convention comptable d'origine.

16 IAS 1 précise les informations à fournir si:

a) les états financiers ne sont pas établis sur une base de continuité d'exploitation; ou si

b) la direction a conscience d'incertitudes significatives liées à des événements ou à des circonstances qui peuvent jeter un doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation. Les événements ou circonstances imposant la fourniture d'informations peuvent se produire après la ►M5  période de reporting ◄ .

INFORMATIONS À FOURNIR

Date de l'autorisation de publication

17 Une entité doit indiquer la date de l'autorisation de publication des états financiers et mentionner qui a donné cette autorisation. Si les propriétaires de l'entité ou d'autres ont le pouvoir de modifier les états financiers après leur publication, l'entité doit l'indiquer.

18 Pour les utilisateurs des états financiers, il est important de connaître la date de l'autorisation de publication des états financiers, parce que les états financiers ne reflètent pas les événements postérieurs à cette date.

Mise à jour des informations à fournir sur des situations à la ►M5  fin de la période de reporting ◄

19 Si une entité reçoit, après la ►M5  période de reporting ◄ , des informations sur des situations qui existaient à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , elle doit mettre à jour les informations fournies relatives à ces situations au vu de ces nouvelles informations.

20 Dans certains cas, une entité doit mettre à jour les informations fournies dans ses états financiers pour refléter des informations reçues après la ►M5  période de reporting ◄ , même lorsque ces informations n'ont aucun effet sur les montants que l'entité a comptabilisés dans ses états financiers. Un exemple de la nécessité de mettre à jour les informations fournies est le cas où un élément probant devient disponible après la ►M5  période de reporting ◄ mais concerne un passif éventuel qui existait à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ . Outre le fait qu'elle doit examiner si elle doit comptabiliser ou modifier une provision selon IAS 37, l'entité doit mettre à jour les informations fournies sur le passif éventuel au vu de cet élément probant.

Événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à des ajustements

21 Si des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à des ajustements sont significatifs, le fait de ne pas les indiquer pourrait avoir une incidence sur les décisions économiques ►M5  que prennent les utilisateurs ◄ sur la base des états financiers. Dès lors, l'entité fournira les informations suivantes pour chaque catégorie significative d'événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à des ajustements:

a) la nature de l'événement; et

b) une estimation de son effet financier, ou l'indication que cette estimation ne peut être faite.

22 Sont par exemple des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à un ajustement, qui aboutiront généralement à une information à fournir:

a) un regroupement d'entreprises important postérieur à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ (IFRS 3 Regroupement d'entreprises impose dans ce cas de fournir des informations spécifiques) ou la sortie d'une filiale importante;

b) l'annonce d'un plan pour abandonner une activité;

c) des acquisitions importantes d'actifs, la classification d'actifs comme détenus en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées, d'autres sorties d'actifs ou expropriation par les pouvoirs publics d'actifs importants;

d) la destruction d'une unité de production importante par un incendie postérieurement à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ;

e) l'annonce, ou le début de la mise en œuvre, d'une restructuration importante (voir IAS 37);

f) des transactions importantes postérieures à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ portant sur des actions ordinaires ou des actions ordinaires potentielles (IAS 33 Résultat par action impose aux entités de décrire ces opérations, sauf si elles portent sur des émissions par capitalisation des bénéfices ou émission d'actions gratuites, des divisions d'actions ou des fractionnements inversés d'actions, qui doivent toutes faire l'objet d'un ajustement selon IAS 33);

g) des modifications anormalement importantes du prix des actifs ou des taux de change postérieurement à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ;

h) des modifications des taux d'impôt ou des lois fiscales votées ou annoncées après la ►M5  période de reporting ◄ , qui ont un impact important sur les actifs et passifs d'impôt exigible et d'impôt différé (voir IAS 12 Impôts sur le résultat);

i) le fait de prendre des engagements importants ou d'être soumis à des passifs éventuels, par exemple par l'émission de garanties importantes; et

j) le début d'un litige important résultant uniquement d'événements survenus après la ►M5  période de reporting ◄ .

DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR

23 Une entité doit appliquer la présente norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.

▼M33

23A La publication d’IFRS 13, en mai 2011, a donné lieu à la modification du paragraphe 11. L’entité qui applique IFRS 13 doit appliquer cet amendement.

▼M53

23 B La publication d'IFRS 9 Instruments financiers, en juillet 2014, a donné lieu à la modification du paragraphe 9. L'entité qui applique IFRS 9 doit appliquer cette modification.

▼B

RETRAIT D'IAS 10 (RÉVISÉE EN 1999)

24 La présente norme annule et remplace IAS 10 Événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ (révisée en 1999).




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 11

Contrats de construction

OBJECTIF

L'objectif de la présente norme est de prescrire le traitement comptable des produits et coûts relatifs aux contrats de construction. Compte tenu de la nature de l'activité entreprise dans le cadre des contrats de construction, la date de démarrage du contrat et la date d'achèvement se situent en général dans des périodes différentes. En conséquence, la principale question concernant la comptabilisation des contrats de construction est l'affectation des produits et des coûts du contrat aux périodes au cours desquelles les travaux de construction sont exécutés. La présente norme utilise les critères de comptabilisation retenus dans le cadre de préparation et de présentation des états financiers pour déterminer quand les produits et les coûts du contrat doivent être comptabilisés en produits et charges dans ►M5  l'état du résultat global ◄ . Elle fournit également des commentaires pratiques sur l'application de ces critères.

CHAMP D'APPLICATION

1 La présente norme s'applique à la comptabilisation des contrats de construction dans les états financiers des entrepreneurs.

2 La présente norme annule et remplace IAS 11 La comptabilisation des contrats de construction approuvée en 1978.

DÉFINITIONS

3 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Un contrat de construction est un contrat spécifiquement négocié pour la construction d'un actif ou d'un ensemble d'actifs qui sont étroitement liés ou interdépendants en termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalité ou d'utilisation.

Un contrat à forfait est un contrat de construction dans lequel l'entrepreneur accepte un prix fixe pour le contrat, ou un taux fixe par unité de production, soumis dans certains cas à des clauses de révision de prix.

Un contrat en régie est un contrat de construction dans lequel l'entrepreneur est remboursé des coûts autorisés ou autrement définis, plus un pourcentage de ces coûts ou une rémunération fixe.

4 Un contrat de construction peut être négocié pour la construction d'un actif unique, tel un pont, un immeuble, un barrage, un oléoduc, une route, un bateau ou un tunnel. Un contrat de construction peut également porter sur la construction d'un ensemble d'actifs qui sont étroitement liés ou interdépendants en termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalité ou d'utilisation; à titre d'exemple de tels contrats, on peut citer la construction de raffineries ou d'autres installations ou équipements complexes.

5 Pour les besoins de la présente norme, les contrats de construction comprennent:

a) les contrats de prestation de services directement liés à la construction d'un actif, par exemple les contrats d'architecture ou d'ingénierie; et

b) les contrats de destruction ou de remise en état d'actifs et de remise en état de l'environnement à la suite de la destruction d'actifs.

6 Les contrats de construction se présentent sous différentes formes qui, pour les besoins de la présente norme, sont classées en contrats à forfait et contrats en régie. Certains contrats de construction peuvent comporter des caractéristiques de ces deux formes de contrat, par exemple un contrat en régie assorti d'un prix maximal convenu. Dans un tel cas, l'entrepreneur doit tenir compte de l'ensemble des conditions rappelées aux paragraphes 23 et 24 afin de déterminer quand il convient de comptabiliser les produits et les charges du contrat.

REGROUPEMENT ET DIVISION DES CONTRATS DE CONSTRUCTION

7 Les dispositions de la présente norme sont généralement appliquées séparément à chaque contrat de construction. Toutefois, dans certaines circonstances, il est nécessaire d'appliquer la norme aux composantes séparément identifiables d'un contrat unique ou à un groupe de contrats afin de traduire la substance d'un contrat ou d'un groupe de contrats.

8 Lorsqu'un contrat concerne plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit être traitée comme un contrat de construction distinct lorsque:

a) des propositions distinctes ont été soumises pour chaque actif;

b) chaque actif a fait l'objet d'une négociation séparée et l'entrepreneur et le client ont eu la possibilité d'accepter ou de rejeter la part du contrat afférente à chaque actif; et

c) les produits et les coûts de chaque actif peuvent être identifiés.

9 Un ensemble de contrats, qu'ils soient passés avec un même client ou avec des clients différents, doit être traité comme un contrat de construction unique lorsque:

a) cet ensemble de contrats est négocié comme un marché global;

b) les contrats sont si étroitement liés qu'ils font, de fait, partie d'un projet unique avec une marge globale; et

c) les contrats sont exécutés simultanément ou à la suite l'un de l'autre, sans interruption.

10 Un contrat peut prévoir la construction d'un actif supplémentaire au choix du client ou peut être modifié pour inclure la construction d'un actif supplémentaire. La construction d'un actif supplémentaire doit être traitée comme un contrat de construction distinct lorsque:

a) soit l'actif présente une conception, une technologie ou une fonction sensiblement différentes de l'actif ou des actifs visés dans le contrat initial;

b) soit le prix de l'actif est négocié indépendamment du prix fixé dans le contrat initial.

PRODUITS DU CONTRAT

11 Les produits du contrat doivent comprendre:

a) le montant initial des produits convenu dans le contrat; et

b) les modifications dans les travaux du contrat, les réclamations et les primes de performance:

i) dans la mesure où il est probable qu'elles donneront lieu à des produits; et

ii) où elles peuvent être évaluées de façon fiable.

12 Les produits du contrat sont évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir. L'évaluation des produits du contrat est sujette à diverses incertitudes qui dépendent du résultat d'événements futurs. Les estimations nécessitent souvent d'être révisées à mesure que les événements se produisent et que les incertitudes sont résolues. En conséquence, le montant des produits du contrat peut augmenter ou diminuer d'une période à l'autre. Par exemple:

a) un entrepreneur et un client peuvent s'entendre sur des modifications ou des réclamations qui accroissent ou diminuent les produits du contrat au cours d'une période postérieure à celle où le contrat a initialement été conclu;

b) le montant des produits fixés dans le cadre d'un contrat à forfait peut augmenter par suite de clauses de révision de prix;

c) le montant des produits du contrat peut diminuer par suite de pénalités imposées en raison de retards pris par l'entrepreneur dans l'exécution du contrat; ou

d) lorsqu'un contrat à forfait implique un prix fixe par unité de production, les produits du contrat augmentent à mesure que le nombre d'unités s'accroît.

13 Une modification est une instruction donnée par le client en vue d'un changement dans l'étendue des travaux à exécuter au titre du contrat. Une modification peut entraîner une augmentation ou une diminution des produits du contrat. Des modifications sont, par exemple, des changements dans les spécifications ou la conception de l'actif et des changements dans la durée du contrat. Une modification est incluse dans les produits du contrat lorsque:

a) il est probable que le client approuvera la modification et le montant des produits résultant de cette modification; et

b) le montant des produits peut être évalué de façon fiable.

14 Une réclamation est un montant que l'entrepreneur cherche à collecter auprès du client ou d'un tiers à titre de remboursement de coûts non inclus dans le prix du contrat. Une réclamation peut résulter, par exemple, de retards occasionnés par le client, d'erreurs dans les spécifications ou la conception ou de modifications contestées des travaux du contrat. L'évaluation des montants des produits provenant de réclamations est soumise à un degré élevé d'incertitude et dépend souvent du résultat de négociations. En conséquence, les réclamations ne sont incluses dans les produits du contrat que lorsque:

a) l'état d'avancement des négociations est tel qu'il est probable que le client acceptera la réclamation; et

b) le montant qui sera probablement accepté par le client peut être évalué de façon fiable.

15 Des primes de performance sont des suppléments payés à l'entrepreneur si les niveaux de performance spécifiés sont atteints ou dépassés. Par exemple, un contrat peut prévoir le versement d'une prime de performance à l'entrepreneur en cas d'achèvement anticipé du contrat. Ces primes de performance font partie des produits du contrat lorsque:

a) l'avancement du contrat est tel qu'il est probable que les niveaux de performance spécifiés seront atteints ou dépassés; et

b) le montant de la prime de performance peut être évalué de façon fiable.

COÛT DU CONTRAT

16 Les coûts du contrat doivent comprendre:

a) les coûts directement liés au contrat concerné;

b) les coûts attribuables à l'activité de contrats en général et qui peuvent être affectés au contrat; et

c) tous autres coûts qui peuvent être spécifiquement imputés au client selon les termes du contrat.

17 Les coûts directement rattachables à un contrat déterminé incluent:

a) les dépenses de main-d'œuvre de chantier, y compris la supervision du chantier;

b) le coût des matériaux utilisés dans la construction;

c) l'amortissement des installations et des équipements utilisés pour le contrat;

d) les coûts de mise en place (de repliement) d'installations, d'équipements et de matériaux sur le (du) chantier du contrat;

e) le coût de location des installations et des équipements;

f) les coûts de conception et l'assistance technique directement liée au contrat;

g) les coûts estimés des travaux de finition et des travaux effectués au titre de la garantie, y compris les coûts de garantie attendus; et

h) les réclamations provenant de tiers.

Ces coûts peuvent être diminués de tout produit incident qui n'est pas inclus dans les produits du contrat, par exemple, les produits tirés de la vente des surplus de matériaux et la sortie des installations et des équipements à la fin du contrat.

18 Les coûts pouvant être attribués à l'activité de contrats en général et susceptibles d'être affectés à des contrats déterminés incluent:

a) l'assurance;

b) les coûts de conception et d'assistance technique qui ne sont pas directement liés à un contrat déterminé; et

c) les frais généraux de construction.

De tels coûts sont affectés à l'aide de méthodes systématiques et rationnelles appliquées de façon cohérente et permanente à tous les coûts ayant des caractéristiques similaires. Cette affectation est fondée sur le niveau normal de l'activité de construction. Les frais généraux de construction incluent les coûts tels que la préparation et le traitement de la paye du personnel de construction. ►M1  Les coûts pouvant être attribués à l’activité de contrats en général et susceptibles d’être affectés à des contrats déterminés incluent également les coûts d’emprunt. ◄

19 Les coûts spécifiquement imputables au client selon les termes du contrat peuvent inclure certains coûts d'administration générale et frais de développement pour lesquels le remboursement est spécifié dans les termes du contrat.

20 Les coûts qui ne peuvent être attribués à l'activité de contrats ou qui ne peuvent être affectés à un contrat sont exclus des coûts d'un contrat de construction. De tels coûts incluent:

a) les coûts d'administration générale pour lesquels le remboursement n'est pas spécifié dans le contrat;

b) les coûts de vente;

c) les frais de recherche et de développement pour lesquels le remboursement n'est pas spécifié dans le contrat; et

d) l'amortissement des installations et des équipements non utilisés qui ne sont pas exploités dans le cadre d'un contrat déterminé.

21 Les coûts du contrat incluent les coûts qui lui sont attribuables entre sa date d'obtention et sa date d'achèvement définitif. Toutefois, les coûts qui se rattachent directement à un contrat et qui sont encourus pour l'obtenir sont également inclus dans le coût du contrat s'ils peuvent être identifiés séparément et mesurés de façon fiable et s'il est probable que le contrat sera obtenu. Lorsque les coûts encourus pour obtenir un contrat sont comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus, ils ne sont pas inclus dans les coûts du contrat lorsque ce contrat est obtenu au cours d'une période ultérieure.

COMPTABILISATION DES PRODUITS ET DES CHARGES DU CONTRAT

22 Lorsque le résultat d'un contrat de construction peut être estimé de façon fiable, les produits du contrat et les coûts du contrat associés au contrat de construction doivent être comptabilisés respectivement en produits et en charges en fonction du degré d'avancement de l'activité du contrat à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ . Une perte attendue sur le contrat de construction doit être immédiatement comptabilisée en charges selon le paragraphe 36.

23 Dans le cas d'un contrat à forfait, il est possible d'estimer de façon fiable le résultat d'un contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:

a) le total des produits du contrat peut être évalué de façon fiable;

b) il est probable que des avantages économiques attachés au contrat iront à l'entité;

c) tant les coûts à terminaison du contrat que le degré d'avancement du contrat à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ peuvent être évalués de façon fiable; et

d) les coûts du contrat attribuables au contrat peuvent être clairement identifiés et mesurés de façon fiable de telle sorte que les coûts effectivement supportés au titre du contrat puissent être comparés aux estimations antérieures;

24 Dans le cas d'un contrat en régie, il est possible d'estimer de façon fiable le résultat d'un contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:

a) il est probable que des avantages économiques attachés au contrat iront à l'entité; et

b) les coûts du contrat attribuables au contrat, qu'ils soient spécifiquement remboursables ou non, peuvent être clairement identifiés et évalués de façon fiable.

25 La comptabilisation des produits et des charges en fonction du degré d'avancement d'un contrat est souvent désignée sous le nom de méthode du pourcentage d'avancement. Selon cette méthode, les produits du contrat sont rattachés aux coûts encourus pour parvenir au degré d'avancement, ce qui aboutit à la présentation de produits, de charges et d'un bénéfice qui peuvent être attribués à la proportion de travaux achevés. Cette méthode donne des informations utiles sur l'étendue de l'activité du contrat et de son exécution pendant une période.

26 Selon la méthode du pourcentage d'avancement, les produits du contrat sont comptabilisés dans le ►M5  résultat ◄ des périodes au cours desquelles les travaux sont exécutés. Les coûts du contrat sont habituellement comptabilisés en charges dans le ►M5  résultat ◄ des périodes au cours desquelles les travaux auxquels ils se rattachent sont exécutés. Toutefois, tout excédent attendu du total des coûts du contrat sur le total des produits du contrat est immédiatement comptabilisé en charges selon le paragraphe 36.

27 Un entrepreneur peut avoir encouru des coûts qui se rapportent à des activités futures sur le contrat. De tels coûts sont comptabilisés en tant qu'actif, à condition qu'il soit probable qu'ils pourront être recouvrés. De tels coûts représentent un montant dû par le client et sont souvent classés en travaux en cours.

28 Le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de façon fiable que lorsqu'il est probable que les avantages économiques attachés au contrat iront à l'entité. Toutefois, lorsqu'une incertitude apparaît quant à la recouvrabilité d'un montant déjà inclus dans les produits du contrat, et déjà comptabilisé dans le ►M5  résultat ◄ , le montant irrécouvrable ou le montant dont le recouvrement a cessé d'être probable est comptabilisé en charges, plutôt qu'en ajustement du montant des produits du contrat.

29 Une entité est en général en mesure d'effectuer des estimations fiables après qu'elle a conclu un contrat qui établit:

a) les droits exécutoires de chaque partie concernant l'actif à construire;

b) la contrepartie devant être échangée; et

c) le moyen et les conditions de règlement.

Généralement, il est également nécessaire que l'entité dispose d'un système budgétaire et d'information financière interne. L'entité revoit, et le cas échéant, révise les estimations de produits et de coûts du contrat au fur et à mesure de l'avancement des travaux. La nécessité de telles révisions n'indique pas nécessairement qu'il est impossible d'estimer le résultat du contrat de façon fiable.

30 Le degré d'avancement des travaux peut être déterminé de différentes manières. L'entité utilise la méthode qui mesure de façon fiable les travaux exécutés. Les méthodes retenues peuvent inclure, selon la nature du contrat:

a) le rapport existant entre les coûts encourus pour les travaux exécutés jusqu'à la date considérée et les coûts totaux estimés du contrat;

b) des examens des travaux exécutés; ou

c) l'avancement, en termes physiques, d'une partie des travaux du contrat.

Souvent, l'avancement des paiements et les avances reçues des clients ne reflètent pas les travaux exécutés.

31 Lorsque le degré d'avancement est déterminé par référence aux coûts déjà encourus au titre du contrat à une date considérée, seuls les coûts correspondant aux travaux réalisés sont inclus dans les coûts encourus jusqu'à la date considérée. Des coûts du contrat qui sont exclus incluent, par exemple:

a) des coûts du contrat qui portent sur une activité future du contrat, tels que les coûts des matériaux qui ont été livrés sur le chantier du contrat, ou mis de côté pour être utilisés au titre du contrat sans avoir été encore installés, consommés ou mis en œuvre pendant l'exécution du contrat, à moins que ces matériaux n'aient été fabriqués spécialement pour le contrat; et

b) des versements effectués aux sous-traitants, à titre d'avance sur les travaux de sous-traitance à exécuter.

32 Lorsque le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de façon fiable:

a) les produits ne doivent être comptabilisés que dans la limite des coûts du contrat qui ont été encourus et qui seront probablement recouvrables; et

b) les coûts du contrat doivent être comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus.

Une perte attendue sur le contrat de construction doit être immédiatement comptabilisée en charges selon le paragraphe 36.

33 Il arrive fréquemment que dans les premiers stades d'un contrat, le résultat de celui-ci ne puisse pas être estimé de façon fiable. Néanmoins, il peut être probable que l'entité recouvrera les coûts encourus du contrat. En conséquence, les produits du contrat ne sont comptabilisés qu'à concurrence des coûts encourus dont le recouvrement est attendu. Comme le résultat du contrat ne peut être estimé de façon fiable, aucun bénéfice n'est comptabilisé. Toutefois, même si le résultat du contrat ne peut pas être estimé de façon fiable, il peut être probable que le total des coûts du contrat sera supérieur au total des produits du contrat. Dans un tel cas, tout excédent attendu pour le contrat du total des coûts du contrat sur le total des produits du contrat est immédiatement comptabilisé en charges selon le paragraphe 36.

34 Les coûts du contrat dont il n'est pas probable qu'ils seront recouvrés sont immédiatement comptabilisés en charges. Des situations dans lesquelles la recouvrabilité des coûts encourus au titre du contrat peut ne pas être probable et dans lesquelles ces coûts peuvent devoir être immédiatement comptabilisés en charges sont, par exemple, les contrats:

a) qui ne sont pas entièrement exécutoires, c'est-à-dire dont la validité est gravement mise en cause;

b) dont l'avancement est subordonné au dénouement de litiges ou de dispositions légales ou réglementaires en suspens;

c) portant sur des biens immobiliers devant probablement être réformés ou faire l'objet d'une expropriation;

d) pour lesquels le client n'est pas en mesure de faire face à ses obligations; ou

e) pour lesquels l'entrepreneur n'est pas en mesure d'achever le contrat ou de faire face d'une autre manière à ses obligations au titre du contrat.

35 Lorsque les incertitudes qui empêchaient d'estimer le résultat du contrat de façon fiable n'existent plus, les produits et les charges liées au contrat de construction doivent être comptabilisés selon le paragraphe 22, plutôt que selon le paragraphe 32.

COMPTABILISATION DES PERTES ATTENDUES

36 Lorsqu'il est probable que le total des coûts du contrat sera supérieur au total des produits du contrat, la perte attendue doit être immédiatement comptabilisée en charges.

37 Le montant de la perte correspondante est déterminé indépendamment:

a) du démarrage des travaux sur le contrat;

b) du degré d'avancement de l'activité du contrat; ou

c) du montant des profits attendus sur d'autres contrats qui ne sont pas traités comme un seul contrat de construction, selon le paragraphe 9.

CHANGEMENTS D'ESTIMATIONS

38 La méthode du pourcentage d'avancement est appliquée sur une base cumulée pour chaque période en fonction des estimations actuelles des produits du contrat ou des coûts du contrat. En conséquence, l'incidence d'un changement des estimations des produits du contrat ou des coûts du contrat, ou l'incidence d'un changement des estimations du résultat d'un contrat, est comptabilisée comme un changement d'estimation comptable (voir IAS 8 Méthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs). Les estimations modifiées sont utilisées dans la détermination du montant des produits et des charges comptabilisés dans le ►M5  résultat ◄ de la période durant laquelle la modification est effectuée et au cours des périodes ultérieures.

INFORMATIONS À FOURNIR

39 Une entité doit fournir les informations suivantes:

a) le montant des produits du contrat comptabilisés en produits pendant la période;

b) les méthodes utilisées pour déterminer les produits du contrat comptabilisés pendant la période; et

c) les méthodes utilisées pour déterminer le degré d'avancement des contrats en cours.

40 Une entité doit indiquer chacune des informations suivantes pour les contrats en cours à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ :

a) le montant total des coûts encourus et des bénéfices comptabilisés (moins les pertes comptabilisées) jusqu'à la date considérée;

b) le montant des avances reçues; et

c) le montant des retenues.

41 Les retenues correspondent au montant des facturations intermédiaires qui ne sont pas payées tant que certaines conditions spécifiées dans le contrat n'ont pas été satisfaites ou que certains défauts n'ont pas été rectifiés. Les facturations intermédiaires sont les montants facturés pour les travaux exécutés sur un contrat, qu'elles aient ou non été réglées par le client. Les avances sont les montants reçus par l'entrepreneur avant que les travaux correspondants n'aient été exécutés.

42 Une entité doit présenter:

a) le montant brut dû par les clients pour les travaux du contrat, en tant qu'actif; et

b) le montant brut dû aux clients pour les travaux du contrat, en tant que passif.

43 Le montant brut dû par les clients pour les travaux du contrat est le montant net:

a) des coûts encourus plus les profits comptabilisés; moins

b) la somme des pertes comptabilisées et des facturations intermédiaires

de tous les contrats en cours pour lesquels les coûts encourus plus les profits comptabilisés (moins les pertes comptabilisées) dépassent les facturations intermédiaires.

44 Le montant brut dû aux clients pour les travaux du contrat est le montant net:

a) des coûts encourus plus les profits comptabilisés; moins

b) la somme des pertes comptabilisées et des facturations intermédiaires

pour tous les contrats en cours pour lesquels les facturations intermédiaires sont supérieures aux coûts encourus plus les profits comptabilisés (moins les pertes comptabilisées).

45 Une entité fournit une information sur tous les profits ou pertes éventuels selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels. Les profits éventuels et les pertes éventuelles peuvent provenir d'éléments tels que les coûts de garantie, les réclamations, les pénalités et les pertes possibles.

DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR

46 La présente norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1995.




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 12

Impôts sur le résultat

OBJECTIF

L'objectif de la présente norme est de prescrire le traitement comptable des impôts sur le résultat. La question principale en matière de comptabilisation des impôts sur le résultat est de déterminer comment comptabiliser les conséquences fiscales actuelles et futures:

a) du recouvrement (ou du règlement) futur de la valeur comptable des actifs (ou des passifs) qui sont comptabilisés dans ►M5  l'état de situation financière ◄ d'une entité; et

b) des transactions et autres événements de la période qui sont comptabilisés dans les états financiers d'une entité.

Le fait que l'entité présentant les états financiers s'attende à recouvrer ou à régler la valeur comptable d'un actif ou d'un passif est inhérent à la comptabilisation d'un actif ou d'un passif. S'il est probable que le recouvrement ou le règlement de cette valeur comptable augmentera (diminuera) les paiements futurs d'impôt par rapport à ce qu'ils auraient été si le recouvrement ou le règlement n'avait pas eu de conséquence fiscale, la présente norme impose à une entité de comptabiliser un passif (actif) d'impôt différé, avec certaines exceptions limitées.

La présente norme impose à une entité de comptabiliser les conséquences fiscales des transactions et autres événements de la même façon qu'elle comptabilise les transactions et autres événements eux-mêmes. ►M5  Ainsi pour des transactions et autres événement comptabilisés hors résultat (soit en autres éléments du résultat global ou directement en capitaux propres), toutes les incidences fiscales y afférentes sont également comptabilisées hors résultat (soit en autres éléments du résultat global soit directement en capitaux propres, respectivement). ◄ Pour des transactions et autres événements comptabilisés directement en capitaux propres, les incidences fiscales y afférentes sont également comptabilisées directement en capitaux propres. ►M12  De même, la comptabilisation d’actifs et de passifs d’impôt différés dans un regroupement d’entreprises affecte le montant du goodwill provenant de ce regroupement d’entreprises ou du montant du profit résultant d’une acquisition à des conditions avantageuses. ◄

La présente norme traite également de la comptabilisation d'actifs d'impôt différé générés par des pertes fiscales ou des crédits d'impôt non utilisés, de la présentation des impôts sur le résultat dans les états financiers et de l'information à fournir relative aux impôts sur le résultat.

CHAMP D'APPLICATION

1 La présente norme doit être appliquée à la comptabilisation des impôts sur le résultat.

2 Pour les besoins de la présente norme, les impôts sur le résultat incluent tous les impôts nationaux et étrangers dus sur la base des bénéfices imposables. Les impôts sur le résultat incluent aussi les impôts, tels que les retenues à la source, qui sont payables par une filiale, une entreprise associée ou un ►M32  partenariat ◄ sur ses distributions de dividendes à l'entité présentant les états financiers.

3 [Supprimé]

4 La présente norme ne traite ni des méthodes de comptabilisation des subventions publiques (voir IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique) ni des crédits d'impôt à l'investissement. Toutefois, la présente norme indique comment doivent être comptabilisées les différences temporelles résultant de telles subventions ou crédits d'impôt à l'investissement.

DÉFINITIONS

5 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Le bénéfice comptable est le résultat d'une période avant déduction de la charge d'impôt.

Le bénéfice imposable (perte fiscale) est le bénéfice (la perte) d'une période, déterminé(e) selon les règles établies par les administrations fiscales et sur la base desquelles l'impôt sur le résultat doit être payé (recouvré).

La charge (le produit) d'impôt est égale (égal) au montant total de l'impôt exigible et de l'impôt différé inclus dans la détermination du résultat de la période.

L'impôt exigible est le montant des impôts sur le bénéfice payables (récupérables) au titre du bénéfice imposable (perte fiscale) d'une période.

Les passifs d'impôt différé sont les montants d'impôts sur le résultat payables au cours de périodes futures au titre de différences temporelles imposables.

Les actifs d'impôt différé sont les montants d'impôts sur le résultat recouvrables au cours de périodes futures au titre:

a) de différences temporelles déductibles;

b) du report en avant de pertes fiscales non utilisées; et

c) du report en avant de crédits d'impôt non utilisés.

Les différences temporelles sont les différences entre la valeur comptable d'un actif ou d'un passif ►M5  de l'état de situation financière ◄ et sa base fiscale. Les différences temporelles peuvent être:

a) soit des différences temporelles imposables, c'est-à-dire des différences temporelles qui généreront des montants imposables dans la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale) de périodes futures lorsque la valeur comptable de l'actif ou du passif sera recouvrée ou réglée;

b) soit des différences temporelles déductibles, c'est-à-dire des différences temporelles qui généreront des montants déductibles dans la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale) de périodes futures lorsque la valeur comptable de l'actif ou du passif sera recouvrée ou réglée.

La base fiscale d'un actif ou d'un passif est le montant attribué à cet actif ou passif à des fins fiscales.

6 La charge (le produit) d'impôt comprend la charge (le produit) d'impôt exigible et la charge (le produit) d'impôt différé.

Base fiscale

7 La base fiscale d'un actif représente le montant qui sera fiscalement déductible de tout avantage économique imposable qui ira à l'entité lorsqu'elle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si ces avantages économiques ne sont pas imposables, la base fiscale de l'actif est égale à sa valeur comptable.

Exemples

1. Une machine a coûté 100. À des fins fiscales, un amortissement de 30 a déjà été déduit au titre de la période et des périodes antérieures et le solde sera déductible au titre des périodes futures, soit par le biais d'un amortissement, soit par une déduction au moment de la sortie. Les profits générés par l'utilisation de la machine sont imposables et les profits (pertes) générés par la sortie de la machine sont imposables (déductibles). La base fiscale de la machine est de 70.

2. Des intérêts à recevoir ont une valeur comptable de 100. Ces produits d'intérêt seront imposés lors de leur encaissement. La base fiscale des intérêts à recevoir est nulle.

3. Des créances clients ont une valeur comptable de 100. Les produits liés ont déjà été incorporés dans le bénéfice imposable (perte fiscale). La base fiscale des créances clients est de 100.

4. Les dividendes à recevoir d'une filiale ont une valeur comptable de 100. Ces dividendes ne sont pas imposables. En substance, la totalité de la valeur comptable de cet actif est déductible des avantages économiques. En conséquence, la base fiscale des dividendes à recevoir est de 100 ( 2 ).

5. Un prêt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de cet emprunt n'aura aucune conséquence fiscale. La base fiscale de ce prêt est de 100.

8 La base fiscale d'un passif représente sa valeur comptable, moins tout montant qui sera fiscalement déductible au titre de ce passif au cours des périodes futures. Dans le cas de produits perçus d'avance, la base fiscale du passif qui en résulte est la valeur comptable moins tout élément de produits qui ne sera pas imposable au cours des périodes futures.

Exemples

1. Des passifs courants comprennent des charges à payer d'une valeur comptable de 100. La charge concernée sera déduite fiscalement lors de son règlement. La base fiscale des charges à payer est nulle.

2. Des passifs courants incluent des produits d'intérêt perçus d'avance d'une valeur comptable de 100. Ces produits d'intérêt ont été imposés lors de leur encaissement. La base fiscale des intérêts perçus d'avance est nulle.

3. Des passifs courants comprennent des charges à payer d'une valeur comptable de 100. La charge concernée a déjà été déduite fiscalement. La base fiscale des charges à payer est de 100.

4. Des passifs courants incluent des amendes et des pénalités à payer d'une valeur comptable de 100. Les amendes et les pénalités ne sont pas déductibles fiscalement. La base fiscale des amendes et des pénalités à payer est de 100 ( 3 ).

5. Un emprunt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de cet emprunt n'aura aucune conséquence fiscale. La base fiscale de ce prêt est de 100.

9 Certains éléments ont une base fiscale mais ne sont pas comptabilisés en tant qu'actifs ou en tant que passifs ►M5  de l'état de situation financière ◄ . Par exemple, les frais de recherche sont comptabilisés en charges pour la détermination du bénéfice comptable de la période de leur survenance, mais leur déduction du bénéfice imposable (perte fiscale) peut ne pas être permise avant une période ultérieure. La différence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est le montant admis en déduction par les administrations fiscales au titre des périodes futures, et la valeur comptable nulle est une différence temporelle déductible dont résulte un actif d'impôt différé.

▼M33

10 Lorsque la base fiscale d'un actif ou d'un passif ne peut être déterminée facilement, il peut être utile de revenir au principe fondamental sur lequel repose la présente Norme: une entité doit (sauf quelques exceptions) comptabiliser un passif (actif) d'impôt différé chaque fois que le recouvrement ou le règlement de la valeur comptable d'un actif ou d'un passif augmentera (ou diminuera) les paiements futurs d'impôt par rapport à ce qu'ils auraient été si un tel recouvrement (règlement) n'avait pas eu de conséquence fiscale. L'exemple C qui fait suite au paragraphe 51A illustre les circonstances dans lesquelles se référer à ce principe fondamental peut être utile, par exemple lorsque la base fiscale d'un actif ou d'un passif dépend du mode attendu de recouvrement ou de règlement.

▼B

11 Dans les états financiers consolidés, les différences temporelles sont déterminées par comparaison entre les valeurs comptables des actifs et des passifs dans les états financiers consolidés et la base fiscale qui leur est attachée. Pour les juridictions où une déclaration fiscale consolidée est établie, la base fiscale est déterminée à partir de cette déclaration fiscale. Dans les autres juridictions, la base fiscale est déterminée à partir des déclarations fiscales individuelles de chaque entité comprise dans le périmètre de consolidation.

COMPTABILISATION D'ACTIFS ET DE PASSIFS D'IMPÔT EXIGIBLE

12 L'impôt exigible de la période et des périodes précédentes doit être comptabilisé en tant que passif dans la mesure où il n'est pas payé. Si le montant déjà payé au titre de la période et des périodes précédentes excède le montant dû pour ces périodes, l'excédent doit être comptabilisé en tant qu'actif.

13 L'avantage lié à une perte fiscale pouvant être reportée en arrière pour recouvrer l'impôt exigible d'une période antérieure doit être comptabilisé en tant qu'actif.

14 Lorsqu'elle utilise une perte fiscale pour recouvrer l'impôt exigible d'une période antérieure, une entité comptabilise l'avantage à l'actif dans la période au cours de laquelle se produit la perte fiscale car l'avantage pour l'entité est probable et peut être évalué de manière fiable.

COMPTABILISATION D'ACTIFS ET DE PASSIFS D'IMPÔT DIFFÉRÉ

DIFFÉRENCES TEMPORELLES IMPOSABLES

15 Un passif d'impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles imposables, sauf dans la mesure où le passif d'impôt différé est généré par:

a) la comptabilisation initiale du goodwill; ou

b) la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transaction qui:

i) n'est pas un regroupement d'entreprises; et

ii) au moment de la transaction, n'affecte ni le bénéfice comptable ni le bénéfice imposable (perte fiscale).

Toutefois, pour les différences temporelles taxables liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et ►M32  partenariats ◄ et investissements dans des succursales, un impôt différé passif doit être comptabilisé selon le paragraphe 39.

16 Le fait que sa valeur comptable sera recouvrée sous la forme d'avantages économiques futurs pour l'entité au cours de périodes futures est inhérent à la comptabilisation d'un actif. Lorsque la valeur comptable d'un actif est supérieure à sa base fiscale, le montant des avantages économiques futurs sera supérieur au montant déductible autorisé fiscalement. La différence est une différence temporelle taxable, et l'obligation de payer les impôts sur le résultat qui en résultent au cours des périodes futures est un passif d'impôt différé. Lorsque l'entité recouvre la valeur comptable de l'actif, la différence temporelle taxable s'inverse et l'entité a un bénéfice imposable. Ceci rend probable la sortie de l'entité d'avantages économiques sous la forme de paiements d'impôt. Par conséquent, la présente norme impose la comptabilisation de tous les passifs d'impôt différé, sauf dans certains cas décrits aux paragraphes 15 et 39.

Exemple

Un actif qui a coûté 150 a une valeur comptable de 100. L'amortissement cumulé fiscal est de 90 et le taux d'impôt est de 25 %.

La base fiscale de l'actif est de 60 (coût de 150 moins un amortissement cumulé de 90). Pour recouvrer la valeur comptable de 100, l'entité doit gagner un résultat fiscal de 100 alors qu'elle ne pourra fiscalement déduire qu'un amortissement de 60. L'entité paiera donc des impôts sur le résultat de 10 (40 à 25 %) lorsqu'elle recouvrera la valeur comptable de l'actif. La différence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de 60 constitue une différence temporelle imposable de 40. C'est pourquoi l'entité comptabilise un passif d'impôt différé de 10 (40 à 25 %) représentant les impôts sur le résultat qu'elle paiera lorsqu'elle recouvrera la valeur comptable de l'actif.

17 Certaines différences temporelles se produisent lorsque le produit (ou la charge) est compris dans le bénéfice comptable d'une période mais est compris dans le bénéfice imposable d'une autre période. De telles différences temporelles sont souvent appelées différences temporaires. Des exemples de différences temporelles de cette nature, qui sont des différences temporelles taxables et génèrent par conséquent des passifs d'impôt différé, sont les suivants:

a) les produits d'intérêts sont inclus dans le bénéfice comptable au fur et à mesure qu'ils sont courus mais peuvent, dans certaines juridictions, n'être inclus dans le bénéfice imposable que lorsqu'ils sont reçus en trésorerie. La base fiscale de toute créance comptabilisée ►M5  dans l'état de situation financière ◄ du fait de tels produits est nulle parce que ces produits n'affectent pas le bénéfice imposable tant qu'ils ne sont pas encaissés;

b) l'amortissement pris en compte dans la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale) peut différer de celui pris en compte dans le calcul du bénéfice comptable. La différence temporelle est la différence entre la valeur comptable de l'actif et sa base fiscale, qui est le coût initial de l'actif moins toutes les déductions effectuées au titre de l'actif et autorisées par les administrations fiscales dans le cadre de la détermination du bénéfice imposable de la période et des périodes antérieures. Cette différence temporelle taxable donne lieu à un passif d'impôt différé lorsque l'amortissement fiscal est accéléré (si l'amortissement fiscal est moins rapide que l'amortissement comptable, une différence temporelle déductible apparaît, générant un actif d'impôt différé); et

c) les frais de développement peuvent être inscrits à l'actif et amortis sur des périodes futures pour la détermination du bénéfice comptable mais déduits du bénéfice imposable de la période au cours de laquelle ils sont encourus. De tels frais de développement ont une base fiscale nulle car ils ont été déjà déduits du bénéfice imposable. La différence temporelle est la différence entre la valeur comptable des frais de développement et leur base fiscale de zéro.

18 Des différences temporelles sont générées également lorsque:

▼M12

a) les actifs identifiables acquis et les passifs repris dans un regroupement d’entreprises sont comptabilisés à leurs justes valeurs respectives selon IFRS 3 Regroupements d’entreprises, mais aucun ajustement équivalent n’est effectué à des fins fiscales (voir le paragraphe 19);

▼B

b) des actifs sont réévalués sans qu'un ajustement équivalent soit effectué à des fins fiscales (voir paragraphe 20);

c) du goodwill est généré lors d'un regroupement d'entreprises (voir paragraphe 21);

d) la base fiscale d'un actif ou d'un passif lors de sa comptabilisation initiale diffère de sa valeur comptable initiale, par exemple lorsque l'entité bénéficie de subventions publiques non imposables liées à des actifs (voir paragraphes 22 et 33); ou

e) la valeur comptable des participations dans des filiales, entreprises associées, ►M32  partenariats ◄ et investissements dans des succursales, devient différente de la base fiscale de la participation ou de l'investissement (voir paragraphes 38 à 45).

Regroupements d'entreprises

19  ►M12  Sauf quelques exceptions limitées, les actifs identifiables acquis et les passifs repris lors d’un regroupement d’entreprises sont comptabilisés à leur juste valeur à la date d’acquisition. ◄ Des différences temporelles sont générées lorsque la base fiscale des actifs acquis et des passifs assumés identifiables n'est pas affectée par le regroupement d'entreprises ou est affectée de manière différente. Par exemple, lorsque la valeur comptable d'un actif est majorée pour atteindre sa juste valeur mais que la base fiscale de cet actif demeure égale au coût pour le détenteur précédent, il en résulte une différence temporelle imposable qui donne lieu à un passif d'impôt différé. Le passif d'impôt différé correspondant affecte le goodwill (voir paragraphe 66).

▼M54

Le paragraphe 20 est modifié comme suit pour les entités qui n'ont pas adopté IFRS 9 Instruments financiers.

Actifs comptabilisés à la juste valeur

20 Les IFRS autorisent ou imposent que certains actifs soient comptabilisés à leur juste valeur ou soient réévalués (voir par exemple IAS 16 Immobilisations corporelles, IAS 38 Immobilisations incorporelles, IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation, IAS 40 Immeubles de placement et IFRS 16 Contrats de location). Dans certaines juridictions, la réévaluation ou l'ajustement d'un actif à la juste valeur affecte le bénéfice imposable (perte fiscale) de la période. La base fiscale de l'actif est, en conséquence, ajustée et il n'y a pas de différence temporelle. Dans d'autres juridictions, la réévaluation ou l'ajustement d'un actif n'affecte pas le bénéfice imposable de la période où a lieu la réévaluation ou l'ajustement et, en conséquence, la base fiscale de l'actif n'est pas ajustée. Toutefois, le recouvrement futur de la valeur comptable générera un flux d'avantages économiques imposables pour l'entité dont le montant différera de celui qui sera déductible fiscalement. La différence entre la valeur comptable d'un actif réévalué et sa base fiscale est une différence temporelle qui donne lieu à un actif ou à un passif d'impôt différé. Ceci est vrai même si:

▼B

a) l'entité n'a pas l'intention de sortir l'actif. Dans ce cas, la valeur nette comptable réévaluée de l'actif sera recouvrée par son utilisation. Ceci générera un résultat fiscal excédant l'amortissement qui sera fiscalement disponible au cours de périodes futures; ou si

b) l'imposition sur les plus ou moins-values est différée dans la mesure où les produits procurés par la sortie de l'actif sont investis dans des actifs similaires. Dans ce cas, l'impôt devra finalement être payé lors de la vente ou de l'utilisation des actifs similaires.

▼M54

Le paragraphe 20 est modifié comme suit pour les entités qui ont adopté IFRS 9 Instruments financiers.

Actifs comptabilisés à la juste valeur

20 Les IFRS autorisent ou imposent que certains actifs soient comptabilisés à leur juste valeur ou soient réévalués (voir par exemple IAS 16 Immobilisations corporelles, IAS 38 Immobilisations incorporelles, IAS 40 Immeubles de placement, IFRS 9 Instruments financiers et IFRS 16 Contrats de location). Dans certaines juridictions, la réévaluation ou l'ajustement d'un actif à la juste valeur affecte le bénéfice imposable (perte fiscale) de la période. La base fiscale de l'actif est, en conséquence, ajustée et il n'y a pas de différence temporelle. Dans d'autres juridictions, la réévaluation ou l'ajustement d'un actif n'affecte pas le bénéfice imposable de la période où a lieu la réévaluation ou l'ajustement et, en conséquence, la base fiscale de l'actif n'est pas ajustée. Toutefois, le recouvrement futur de la valeur comptable générera un flux d'avantages économiques imposables pour l'entité dont le montant différera de celui qui sera déductible fiscalement. La différence entre la valeur comptable d'un actif réévalué et sa base fiscale est une différence temporelle qui donne lieu à un actif ou à un passif d'impôt différé. Ceci est vrai même si:

▼B

a) l'entité n'a pas l'intention de sortir l'actif. Dans ce cas, la valeur nette comptable réévaluée de l'actif sera recouvrée par son utilisation. Ceci générera un résultat fiscal excédant l'amortissement qui sera fiscalement disponible au cours de périodes futures; ou si

b) l'imposition sur les plus ou moins-values est différée dans la mesure où les produits procurés par la sortie de l'actif sont investis dans des actifs similaires. Dans ce cas, l'impôt devra finalement être payé lors de la vente ou de l'utilisation des actifs similaires.

Goodwill

21 Le goodwill généré lors d’un regroupement d’entreprises est évalué comme l’excédent de (a) par rapport à (b) ci-dessous:

▼M12

a) le total de:

i) la contrepartie transférée, évaluée conformément à IFRS 3, qui impose généralement le recours à la juste valeur à la date d’acquisition;

ii) le montant d’une participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise comptabilisé selon IFRS 3; et

iii) dans un regroupement d’entreprises réalisé par étapes, la juste valeur à la date d’acquisition de la participation précédemment détenue par l’acquéreur dans l’entreprise acquise.

b) le solde net des montants, à la date d’acquisition, des actifs identifiables acquis et des passifs repris, évalués selon IFRS 3.

▼B

De nombreuses administrations fiscales n'autorisent pas la comptabilisation de réductions de la valeur comptable du goodwill en tant que charge déductible pour la détermination du bénéfice imposable. De plus, dans de telles juridictions, le coût du goodwill n'est, bien souvent, pas déductible lorsqu'une filiale cède son activité sous-jacente. Dans de telles juridictions, le goodwill a une base fiscale de zéro. Toute différence entre la valeur comptable du goodwill et sa base fiscale nulle est une différence temporelle imposable. Toutefois, la présente norme n'autorise pas la comptabilisation du passif d'impôt différé correspondant car le goodwill est évalué en tant que montant résiduel et la comptabilisation du passif d'impôt différé augmenterait sa valeur comptable.

▼M12

21A Des réductions ultérieures d’un passif d’impôt différé qui n’est pas comptabilisé car il découle d’une comptabilisation initiale de goodwill sont aussi considérées comme résultant de la comptabilisation initiale du goodwill et ne sont pas, par conséquent, comptabilisées selon le paragraphe 15(a). Par exemple, si une entité, lors d’un regroupement d’entreprises, comptabilise un coût de 100 UM dont la base fiscale est zéro, le paragraphe 15(a) interdit à l’entité de comptabiliser le passif d’impôt différé correspondant. Si, ultérieurement, l’entité comptabilise au titre de ce goodwill une perte de valeur de 20 UM, le montant de la différence temporelle imposable correspondant au goodwill est réduit de 100 UM à 80 UM, et il en résulte une diminution de la valeur du passif d’impôt différé non comptabilisé. Cette diminution de la valeur du passif d’impôt différé non comptabilisé est également considérée comme correspondant à la comptabilisation initiale du goodwill et il est par conséquent interdit de la comptabiliser selon le paragraphe 15(a).

21B Les passifs d’impôt différé relatifs aux différences temporelles imposables se rapportant au goodwill sont toutefois comptabilisés dans la mesure où ils ne découlent pas de la comptabilisation initiale du goodwill. Par exemple, si une entité, lors d’un regroupement d’entreprises, comptabilise un goodwill de 100 UM qui est déductible à des fins fiscales au taux de 20 pour cent par an, à partir de l’année de l’acquisition, la base fiscale du goodwill est de 100 UM lors de la comptabilisation initiale, et de 80 UM à la fin de l’année d’acquisition. Si la valeur comptable du goodwill à la fin de l’année d’acquisition reste inchangée à 100 UM, une différence temporelle imposable de 20 UM est générée à la fin de cette année. Du fait que la différence temporelle imposable n'est pas liée à la comptabilisation initiale du goodwill, le passif d'impôt différé qui en résulte est comptabilisé.

▼B

Comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif

22 Une différence temporelle peut survenir lors de la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif, par exemple si le coût d’un actif n’est pas, partiellement ou en totalité, déductible fiscalement. La méthode de comptabilisation pour une telle différence temporelle dépendra de la nature de la transaction ayant conduit à la comptabilisation initiale de l’actif ou du passif:

▼M12

a) lors d’un regroupement d’entreprises, une entité comptabilise tout passif ou actif d’impôt différé et ceci affecte le montant du goodwill ou le profit résultant d’une acquisition à des conditions avantageuses qu’elle comptabilise (voir paragraphe 19);

▼B

b) si la transaction affecte soit le bénéfice comptable, soit le bénéfice imposable, une entité comptabilise tout actif ou passif d'impôt différé, et comptabilise la charge ou le produit d'impôt différé qui en résulte au ►M5  résultat ◄ (voir paragraphe 59);

c) si la transaction n'est pas un regroupement d'entreprises et si elle n'affecte ni le bénéfice comptable ni le bénéfice imposable, une entité doit, en l'absence de l'exemption prévue aux paragraphes 15 et 24, comptabiliser l'actif ou le passif d'impôt différé qui en résulte et ajuster la valeur comptable de l'actif ou du passif pour le même montant. De tels ajustements rendraient moins transparents les états financiers. Aussi, la présente norme n'autorise pas la comptabilisation par une entité de l'actif ou passif d'impôt différé résultant, soit lors de la comptabilisation initiale, soit ultérieurement (voir exemple ci-après). Par ailleurs une entité ne comptabilise pas les changements ultérieurs d'un actif ou passif d'impôt différé non comptabilisé lorsque l'actif est amorti.

Exemple illustrant le paragraphe 22c)

Une entité envisage d'utiliser un actif dont le coût est de 1 000 pendant sa durée d'utilité de cinq ans et ensuite de s'en séparer pour une valeur résiduelle de zéro. Le taux d'impôt est de 40 %. L'amortissement de cet actif n'est pas fiscalement déductible. Les plus-values ne sont pas imposables et les moins values ne sont pas déductibles lors de la sortie.

Lorsqu'elle recouvre la valeur comptable de l'actif, l'entité réalise un résultat fiscal de 1 000 et paie un impôt de 400. L'entité ne comptabilise pas le passif d'impôt différé de 400 qui en résulte, car il découle de la comptabilisation initiale de l'actif.

L'année suivante, la valeur comptable de l'actif est de 800. En réalisant un résultat fiscal de 800, l'entité paye un impôt de 320. L'entité ne comptabilise pas le passif d'impôt différé de 320 car il résulte de la comptabilisation initiale de l'actif.

23 Selon IAS 32 Instruments financiers: présentation, l'émetteur d'un instrument financier composé, par exemple une obligation convertible, classe la composante passif dans les passifs et la composante capitaux propres dans les capitaux propres. Dans certaines juridictions, la base fiscale de la composante passif lors de la comptabilisation initiale est égale à la valeur comptable initiale de la somme des composantes passif et capitaux propres de l'instrument. La différence temporelle taxable résultante se produit lors de la comptabilisation initiale de la composante capitaux propres, distincte de celle de la composante passif. L'exception définie au paragraphe 15b) ne trouve alors pas à s'appliquer. Par conséquent, l'entité comptabilise le passif d'impôt différé qui en résulte. ►M5  Selon le paragraphe 61A, l’impôt différé est imputé directement à la valeur comptable de la composante capitaux propres. Selon le paragraphe 58, les changements ultérieurs du passif d’impôt différé sont comptabilisés dans le résultat en charge (produit) d’impôt différé. ◄

Différences temporelles déductibles

24 Un actif d'impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles déductibles dans la mesure où il est probable qu'un bénéfice imposable, sur lequel ces différences temporelles déductibles pourront être imputées, sera disponible, à moins que l'actif d'impôt différé ne soit généré par la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transaction qui:

a) n'est pas un regroupement d'entreprises; et

b) au moment de la transaction, n'affecte ni le bénéfice comptable ni le bénéfice imposable (perte fiscale).

Toutefois, pour les différences temporelles déductibles liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et ►M32  partenariats ◄ , et investissements dans des succursales, un actif d'impôt différé doit être comptabilisé selon le paragraphe 44.

25 Le fait que sa valeur comptable sera réglée au cours de périodes futures par une sortie de l'entité de ressources représentatives d'avantages économiques est inhérent à la comptabilisation d'un passif. Lorsque ces ressources sortent de l'entité, leur montant, partiellement ou en totalité, peut être déductible lors de la détermination du bénéfice imposable d'une période ultérieure à celle au cours duquel le passif est comptabilisé. Il en résulte alors une différence temporelle entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale. En conséquence, un actif d'impôt différé est généré au titre des impôts sur le résultat qui seront recouvrables au cours de périodes futures lorsque cette partie de passif sera admise en déduction du bénéfice imposable. De la même façon, si la valeur comptable d'un actif est inférieure à sa base fiscale, la différence donne lieu à un actif d'impôt différé qui sera recouvrable sur les périodes futures au titre des impôts sur le résultat.

Exemple

Une entité comptabilise une provision pour garantie de 100. Fiscalement, les coûts de garantie ne sont déductibles que lorsque l'entité paye les réclamations. Le taux d'impôt est de 25 %.

La base fiscale du passif est nulle (valeur comptable de 100 moins le montant qui sera fiscalement déductible sur les périodes suivantes au titre de ce passif). En réglant le passif pour sa valeur comptable, l'entité va réduire son bénéfice imposable futur de 100, et par conséquent réduire ses paiements futurs d'impôt de 25 (100 à 25 %). La différence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de zéro est une différence temporelle déductible de 100. L'entité comptabilise donc un actif d'impôt différé de 25 (100 à 25 %), s'il est probable que l'entité dégagera au cours des périodes futures un bénéfice imposable suffisant pour pouvoir profiter de cette réduction de paiement d'impôt.

26 Des exemples de différences temporelles déductibles qui génèrent des actifs d'impôt différé sont présentés ci-après:

a) les coûts relatifs aux prestations de retraite peuvent être déduits du bénéfice comptable des années de service de l'employé mais déduits du bénéfice imposable soit lorsque l'entité verse ses cotisations à un fonds, soit lorsqu'elle paye les retraites. La différence entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale, qui est généralement nulle, est une différence temporelle. Cette différence temporelle déductible donne lieu à un actif d'impôt différé lorsque l'entité en retire des avantages économiques par le biais d'une réduction de son bénéfice imposable lors du versement des cotisations ou du paiement des retraites;

b) les frais de recherche sont comptabilisés en charges dans le bénéfice comptable de la période au cours de laquelle ils sont encourus, mais peuvent ne pas être fiscalement déductibles avant un certain temps. La différence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est le montant dont la déduction sera autorisée par l'administration fiscale au cours de périodes futures, et sa valeur comptable de zéro est une différence temporelle déductible qui donne lieu à un actif d'impôt différé;

▼M12

c) sauf quelques exceptions limitées, une entité comptabilise les actifs identifiables acquis et les passifs repris lors d’un regroupement d’entreprises à leur juste valeur à la date d’acquisition. Lorsqu’un passif repris est comptabilisé à la date d’acquisition, mais que les coûts liés ne sont déduits dans la détermination des bénéfices imposables qu’au cours d’une période ultérieure, une différence temporelle déductible apparaît, donnant lieu à un actif d’impôt différé. De même, un actif d’impôt différé est généré lorsque la juste valeur d’un actif identifiable acquis est inférieure à sa base fiscale. Dans les deux cas, l’actif d’impôt différé qui en résulte affecte le goodwill (voir le paragraphe 66); et

▼B

d) certains actifs peuvent être comptabilisés à leur juste valeur, ou peuvent être réévalués, sans que leur base fiscale soit ajustée en conséquence (voir paragraphe 20). Une différence temporelle déductible se produit si la base fiscale de l'actif est supérieure à sa valeur comptable.

▼M57

Exemple illustrant le paragraphe 26 d)

Différence temporaire déductible établie à la clôture de l'exercice 2:

À l'ouverture de l'exercice 1, l'entité A achète au coût de 1 000 UM un instrument d'emprunt dont le nominal de 1 000 UM est payable à l'échéance, dans 5 ans, et l'intérêt, au taux de 2 %, est payable à la fin de chaque année. Le taux d'intérêt effectif est de 2 %. L'instrument est évalué à la juste valeur.

À la clôture de l'exercice 2, la juste valeur de l'instrument d'emprunt est descendue à 918 UM du fait que le taux d'intérêt du marché est monté à 5 %. Il est probable que l'entité A perçoive tous les flux de trésorerie contractuels si elle conserve l'instrument d'emprunt.

Les profits (pertes) sur l'instrument d'emprunt ne sont imposables (déductibles) que lorsqu'ils sont réalisés. Les profits (pertes) qui ont lieu à la vente ou à l'échéance de l'instrument d'emprunt sont calculés à des fins fiscales comme la différence entre la somme perçue et le coût d'origine de l'instrument d'emprunt.

La base fiscale de l'instrument d'emprunt est donc son coût d'origine.

La différence entre la valeur comptable de l'instrument d'emprunt dans l'état de la situation financière de l'entité A (918 UM) et sa base fiscale (1 000 UM) constitue une différence temporaire déductible de 82 UM à la clôture de l'exercice 2 (voir paragraphes 20 et 26 d)), indépendamment de la question de savoir si l'entité A prévoit de recouvrer la valeur comptable de l'instrument d'emprunt par sa vente ou son utilisation (c'est-à-dire en le conservant et en percevant les flux de trésorerie contractuels) ou encore une combinaison des deux.

Cela s'explique par le fait que les différences temporaires déductibles sont des différences entre la valeur comptable d'un actif ou d'un passif dans l'état de la situation financière et sa base fiscale qui donneront lieu à des montants déductibles dans la détermination du bénéfice imposable (de la perte fiscale) de périodes futures, lorsque la valeur comptable de l'actif ou du passif sera recouvrée ou réglée (voir paragraphe 5). L'entité A obtient une déduction équivalente à la base fiscale de 1 000 UM de l'actif dans la détermination du bénéfice imposable (de la perte fiscale) à la vente ou à l'échéance de l'instrument d'emprunt.

▼B

27 Le renversement des différences temporelles déductibles conduit à réduire les bénéfices imposables des périodes futures. Néanmoins, des avantages économiques prenant la forme de réduction de paiement d'impôt ne bénéficieront à l'entité que si elle dégage des bénéfices imposables suffisants pour compenser ces déductions. Par conséquent, une entité ne comptabilise des actifs d'impôts différés que s'il est probable qu'elle disposera de bénéfices imposables sur lesquels les différences temporelles déductibles pourront être imputées.

▼M57

27A Lorsqu'elle apprécie la disponibilité de bénéfices imposables auxquels elle pourrait imputer une différence temporaire déductible, l'entité examine si la législation fiscale limite les sources du bénéfice imposable auquel l'entité peut imputer une déduction lors de la résorption de la différence temporaire déductible. Si la législation fiscale n'impose pas de limite à cet égard, l'entité évalue la différence temporaire déductible collectivement avec toutes ses autres différences temporaires déductibles. Si en revanche la législation fiscale limite l'utilisation des pertes de telle sorte qu'elles ne peuvent être imputées qu'à un type spécifié de résultat, la différence temporaire déductible n'est collectivement évaluée qu'avec les autres différences temporaires déductibles du type approprié.

▼B

28 Il est probable que l'entité disposera d'un bénéfice imposable sur lequel elle pourra imputer une différence temporelle déductible lorsqu'il y a suffisamment de différences temporelles imposables, relevant de la même autorité fiscale et relatives à la même entité imposable, et dont on s'attend à ce qu'elles s'inversent:

a) au cours de la période pendant laquelle on s'attend à ce que les différences temporelles déductibles s'inversent; ou

b) au cours des périodes sur lesquels la perte fiscale résultant de l'actif d'impôt différé pourra être reportée en arrière ou en avant.

Dans ces cas, l'actif d'impôt différé est comptabilisé dans la période au cours de laquelle les différences temporelles déductibles se produisent.

▼M57

29 Lorsque les différences temporaires imposables relevant de la même administration fiscale et relatives à la même entité imposable sont insuffisantes, l'actif d'impôt différé est comptabilisé pour autant:

a) qu'il est probable que l'entité dégagera un bénéfice imposable suffisant, relevant de la même administration fiscale et pour la même entité imposable, dans la période au cours de laquelle les différences temporaires déductibles se résorberont (ou lors des périodes sur lesquelles la perte fiscale résultant de l'actif d'impôt différé pourra être reportée en arrière ou en avant). Pour apprécier si elle dégagera des bénéfices imposables suffisants au cours des périodes futures, l'entité:

i) compare les différences temporaires déductibles avec les bénéfices imposables futurs qui excluent les déductions fiscales résultant de la résorption de ces différences temporaires déductibles (cette comparaison montre dans quelle mesure les bénéfices imposables futurs de l'entité seront suffisants pour que celle-ci puisse déduire les montants résultant de la résorption des différences temporaires déductibles),

ii) ne tient pas compte des montants imposables résultant des différences temporaires déductibles dont on s'attend à ce qu'elles naissent au cours de périodes futures parce que l'actif d'impôt différé résultant de ces différences temporaires nécessitera lui-même l'existence de bénéfices imposables futurs pour pouvoir être utilisé;

b) que l'entité a des opportunités de planification fiscale grâce auxquelles elle générera un bénéfice imposable au cours des périodes appropriées.

▼M57

29A L'estimation du bénéfice imposable futur probable peut tenir compte du recouvrement d'actifs de l'entité pour une somme supérieure à leur valeur comptable si des éléments probants suffisants indiquent que la chose est probable. Par exemple, lorsqu'un actif est évalué à la juste valeur, l'entité doit se demander si elle dispose d'éléments probants suffisants pour conclure qu'elle recouvrera plus que la valeur comptable de l'actif. Ce peut être le cas, par exemple, lorsque l'entité s'attend à conserver un instrument d'emprunt à taux fixe pour percevoir les flux de trésorerie contractuels.

▼B

30 Des opportunités liées à la gestion fiscale sont des actions que l'entité entreprend pour créer ou augmenter un bénéfice imposable au cours d'une période donnée, avant la date d'expiration du droit à utiliser la perte fiscale ou le crédit d'impôt. Ainsi, il est possible, dans certaines juridictions, de générer ou accroître le bénéfice imposable:

a) en choisissant de rendre imposables les produits d'intérêts selon qu'ils sont encaissés ou qu'ils sont dus;

b) en différant la demande de certaines déductions à opérer sur le bénéfice imposable;

c) en vendant et éventuellement reprenant à bail les actifs qui se sont appréciés mais dont la base fiscale n'a pas été ajustée pour refléter cette appréciation; et

d) en vendant un actif générant un produit non imposable (par exemple, dans certaines juridictions, une obligation d'État) pour acheter un autre actif générant un résultat fiscal.

Lorsque des opportunités liées à la gestion fiscale transfèrent des bénéfices imposables d'une période ultérieure plus lointaine à une période plus proche, l'utilisation du report en avant d'une perte fiscale ou d'un crédit d'impôt suppose toujours l'existence d'un bénéfice imposable futur provenant de sources autres que des différences temporelles créées dans le futur.

31 Lorsqu'une entité a un historique de pertes récentes, elle se réfère aux commentaires des paragraphes 35 et 36.

32 [Supprimé]

▼M12

Goodwill

32A Si la valeur comptable du goodwill généré lors d’un regroupement d’entreprises est inférieure à sa base fiscale, l’écart engendre un actif d’impôt différé. L’actif d’impôt différé résultant de la comptabilisation initiale du goodwill doit être comptabilisé dans le cadre de la comptabilisation d’un regroupement d’entreprises, dans la mesure où il est probable qu’un bénéfice imposable sera disponible sur lequel pourra s’imputer la différence temporelle déductible.

▼B

Comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif

33 Le cas d'une subvention publique non imposable liée à un actif déduite pour arriver à la valeur comptable d'un actif mais qui, pour des raisons fiscales, n'est pas déduite du montant amortissable de l'actif (autrement dit de sa base fiscale), illustre le cas d'un actif d'impôt différé généré lors de la comptabilisation initiale d'un actif. La valeur comptable de l'actif est inférieure à sa base fiscale, d'où une différence temporelle déductible. Les subventions publiques peuvent également être comptabilisées en produits différés, auquel cas la différence entre le produit différé et sa base fiscale égale à zéro est une différence temporelle déductible. Quelle que soit la méthode de présentation retenue, une entité ne comptabilise pas l'actif d'impôt différé en résultant, pour les motifs donnés au paragraphe 22.

Pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés

34 Un actif d'impôt différé doit être comptabilisé pour le report en avant de pertes fiscales et de crédits d'impôt non utilisés, dans la mesure où il est probable que l'on disposera de bénéfices imposables futurs sur lesquels ces pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés pourront être imputés.

35 Les critères de comptabilisation des actifs d'impôt différé résultant du report en avant de pertes fiscales et de crédits d'impôt non utilisés sont les mêmes que ceux retenus pour la comptabilisation des actifs d'impôt différé résultant de différences temporelles déductibles. Toutefois, l'existence de pertes fiscales non utilisées constitue une indication forte que des bénéfices imposables futurs risquent de ne pas être disponibles. Par conséquent, lorsqu'une entité a un historique de pertes récentes, elle ne comptabilise un actif d'impôt différé au titre de ces pertes fiscales ou crédits d'impôt non utilisés que dans la mesure où elle dispose de différences temporelles imposables suffisantes ou d'autres indications convaincantes montrant qu'elle disposera de bénéfices imposables suffisants sur lesquels pourront être imputés les pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés. Lorsque tel est le cas, le paragraphe 82 impose d'indiquer le montant de l'actif d'impôt différé et la nature des éléments probants justifiant sa comptabilisation.

36 Une entité considère les critères suivants pour évaluer la probabilité avec laquelle elle dégagera un bénéfice imposable sur lequel imputer les pertes fiscales ou les crédits d'impôt non utilisés:

a) l'entité dispose de différences temporelles taxables suffisantes auprès de la même autorité fiscale et la même entité imposable, qui engendreront des montants imposables sur lesquels les pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés pourront être imputés avant qu'ils n'expirent;

b) il est probable que l'entité dégagera des bénéfices imposables avant que les pertes fiscales ou les crédits d'impôt non utilisés n'expirent;

c) les pertes fiscales non utilisées résultent de causes identifiables qui ne se reproduiront vraisemblablement pas; et

d) il existe des opportunités liées à la gestion fiscale de l'entité (voir paragraphe 30) qui généreront un bénéfice imposable pendant la période au cours de laquelle les pertes fiscales ou les crédits d'impôt non utilisés pourront être imputés.

Dans la mesure où il n'est pas probable que l'entité disposera d'un bénéfice imposable sur lequel elle pourra imputer les pertes fiscales ou les crédits d'impôt non utilisés, l'actif d'impôt différé n'est pas comptabilisé.

Réestimation des actifs d'impôt différé non comptabilisés

37 À ►M5  la fin de chaque période de reporting ◄ , une entité réestime les actifs d'impôt différé non comptabilisés. Une entité comptabilise un actif d'impôt différé qui ne l'avait pas été jusque-là dans la mesure où il est devenu probable qu'un bénéfice imposable futur permettra de recouvrer l'actif d'impôt différé. Par exemple, une amélioration de l'environnement commercial peut accroître la probabilité que l'entreprise pourra dégager un bénéfice imposable futur suffisant pour que l'actif d'impôt différé réponde aux critères de comptabilisation énoncés au paragraphe 24 ou 34. Un autre exemple est le cas où une entreprise réestime des actifs d'impôt différé à la date d'un regroupement d'entreprises ou ultérieurement (voir paragraphes 67 et 68).

Participations dans des filiales, entreprises associées et ►M32  partenariats ◄ et investissements dans des succursales

38 Des différences temporelles apparaissent lorsque la valeur comptable de participations dans des filiales, entreprises associées et ►M32  partenariats ◄ et des investissements dans des succursales (c'est-à-dire la part détenue par une société mère ou l'investisseur dans l'actif net d'une filiale, entreprise associée, ►M32  partenariat ◄ ou succursale, y compris la valeur comptable du goodwill) devient différente de la base fiscale (qui est souvent son coût) de la participation ou de l'investissement. De telles différences peuvent survenir dans un certain nombre de circonstances différentes telles que:

a) l'existence de bénéfices non distribués par les filiales, succursales, entreprises associées et ►M32  partenariats ◄ ;

b) des variations de cours de change lorsque la société mère et sa filiale sont implantées dans des pays différents; et

c) une réduction de la valeur comptable d'une participation dans une entreprise associée à sa valeur recouvrable.

Dans des états financiers consolidés, la différence temporelle peut être différente de la différence temporelle associée à cette participation dans les états financiers individuels de la société mère si la société mère comptabilise la participation dans ses états financiers individuels au coût ou à des montants réévalués.

39   Une entité doit comptabiliser un passif d’impôt différé pour toutes les différences temporelles imposables liées à des participations dans des filiales et entreprises associées, à des investissements dans des succursales et à des intérêts dans des partenariats, sauf dans la mesure où les deux conditions suivantes sont satisfaites:

▼M32

a)   la société-mère, l’investisseur, le coentrepreneur ou le coparticipant est capable de contrôler la date à laquelle la différence temporelle s’inversera; et

▼B

b) il est probable que la différence temporelle ne s'inversera pas dans un avenir prévisible.

40 Comme la mère contrôle la politique de sa filiale en matière de dividendes, elle est en mesure de contrôler l'échéance de renversement des différences temporelles liées à cette participation (non seulement celles générées par les bénéfices non distribués, mais aussi celles générées par les différences de conversion). De plus, il serait souvent impossible de déterminer le montant des impôts sur le résultat qui seraient à payer lorsque la différence temporelle s'inversera. Donc, lorsque la mère a décidé de ne pas distribuer ces bénéfices dans un avenir prévisible, la mère ne comptabilise pas de passif d'impôt différé. Le même raisonnement s'applique aux investissements dans des succursales.

41 Les actifs et passifs non monétaires d'une entité sont évalués dans la monnaie fonctionnelle de celle-ci (voir IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères). Si le bénéfice imposable ou la perte fiscale de l'entité (et donc la base fiscale de ses actifs et passifs non monétaires) est déterminé(e) dans une autre monnaie, les variations des cours de change génèrent des différences temporelles qui entraînent la comptabilisation d'un passif d'impôt différé ou (sous réserve du paragraphe 24) d'un actif d'impôt différé. L'impôt différé qui en résulte est passé en charges ou en produits dans le résultat (voir paragraphe 58).

42 Un investisseur dans une entreprise associée ne contrôle pas celle-ci et n'est donc normalement pas dans une position qui lui permet de déterminer sa politique en matière de dividendes. C'est pourquoi, en l'absence d'un accord prévoyant que les bénéfices de l'entreprise associée ne seront pas distribués dans un futur prévisible, l'investisseur comptabilise un passif d'impôt différé généré par les différences temporelles imposables liées à sa participation dans l'entreprise associée. Dans certains cas, un investisseur peut ne pas être en mesure de déterminer le montant de l'impôt qui devra être payé s'il recouvre le coût de son investissement dans une entreprise associée, mais il peut déterminer s'il sera égal ou supérieur à un montant plancher. Dans ce cas, le passif d'impôt différé est évalué à ce montant.

▼M32

43 L’accord entre les parties à un partenariat régit normalement la distribution des bénéfices et précise si les décisions sur ce sujet requièrent le consentement de toutes les parties ou d’un groupe d’entre elles. Lorsque le coentrepreneur ou le coparticipant peut contrôler le moment de la distribution de sa quote-part des bénéfices du partenariat et qu’il est probable que sa quote-part des bénéfices ne sera pas distribuée dans un avenir prévisible, il n’y a pas lieu de comptabiliser un passif d’impôt différé.

▼B

44 Une entité doit comptabiliser un actif d'impôt différé pour toutes les différences temporelles déductibles générées par des participations dans des filiales, entreprises associées, ►M32  partenariats ◄ et investissements dans des succursales seulement dans la mesure où il est probable que:

a) la différence temporelle s'inversera dans un avenir prévisible; et

b) il existera un bénéfice imposable sur lequel pourra être imputée la différence temporelle.

45 Pour déterminer si un actif d'impôt différé est comptabilisé au titre des différences temporelles déductibles résultant de sa participation dans des filiales, entreprises associées et ►M32  partenariats ◄ et de ses investissements dans des succursales, une entité prend en considération les commentaires énoncés aux paragraphes 28 à 31.

ÉVALUATION

46 Les passifs (actifs) d'impôt exigible de la période et des périodes précédentes doivent être évalués au montant que l'on s'attend à payer aux (recouvrer auprès des) administrations fiscales en utilisant les taux d'impôt (et les réglementations fiscales) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

47 Les actifs et passifs d'impôt différé doivent être évalués aux taux d'impôt dont l'application est attendue sur la période au cours de laquelle l'actif sera réalisé ou le passif réglé, sur la base des taux d'impôt (et des réglementations fiscales) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

48 Les actifs et passifs d'impôt exigible et différé sont généralement évalués en utilisant les taux d'impôt (et les réglementations fiscales) qui ont été adoptés. Toutefois, dans certaines juridictions, l'annonce des taux d'impôt (et des réglementations fiscales) par l'État a pratiquement l'effet d'une adoption effective, qui peut être ultérieure de plusieurs mois à l'annonce. Dans ces conditions, les actifs et passifs d'impôt sont évalués en utilisant le taux d'impôt (et réglementations fiscales) annoncé.

49 Lorsque des taux d'impôt différents s'appliquent à des niveaux différents de résultat imposable, les actifs et passifs d'impôt différé sont évalués en utilisant les taux moyens dont on attend l'application au bénéfice imposable (perte fiscale) des périodes au cours desquelles on s'attend à ce que les différences temporelles s'inversent.

50 [Supprimé]

51 L'évaluation des actifs et passifs d'impôt différé doit refléter les conséquences fiscales qui résulteraient de la façon dont l'entité s'attend, à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , à recouvrer ou régler la valeur comptable de ses actifs et passifs.

▼M33

51A Dans certaines juridictions, la façon dont une entité recouvre (règle) la valeur comptable de ses actifs (passifs) peut avoir une incidence sur l'un ou l'autre ou les deux éléments suivants:

(a) le taux d'impôt applicable lors du recouvrement (règlement) de la valeur comptable de l'actif (passif); et

(b) la base fiscale de l'actif (passif).

Dans de tels cas, une entité évalue ses actifs et passifs d'impôt différé en utilisant le taux d'impôt et la base fiscale qui sont cohérents avec le mode attendu de recouvrement ou de règlement.

Exemple A

Une immobilisation corporelle a une valeur comptable de 100 et une base fiscale de 60. Un taux d'impôt de 20 % est applicable en cas de vente de l'immobilisation corporelle; il est de 30 % pour les autres produits.

L'entité comptabilise un passif d'impôt différé de 8 (20 % de 40) si elle s'attend à vendre l'actif sans plus l'utiliser, et un passif d'impôt différé de 12 (30 % de 40) si elle s'attend à conserver l'actif et à recouvrer sa valeur comptable par son utilisation.

Exemple B

Une immobilisation corporelle qui a coûté 100 a une valeur comptable de 80 et est réévaluée à 150. Fiscalement, il n'a pas été pratiqué d'ajustement équivalent. L'amortissement fiscal cumulé est de 30 et le taux d'impôt est de 30 %. Si l'immobilisation corporelle est vendue pour une valeur supérieure à son coût, l'amortissement fiscal cumulé de 30 sera pris en compte dans le résultat fiscal, mais l'excédent du produit de cession sur le coût ne sera pas imposable.

La base fiscale de l'actif est 70 et il y a une différence temporelle imposable de 80. Si l'entité s'attend à recouvrer la valeur comptable de l'actif par son utilisation, elle doit générer un résultat fiscal de 150, mais ne pourra déduire qu'un amortissement de 70. Sur cette base, il y a un passif d'impôt différé de 24 (30 % de 80). Si l'entité s'attend à recouvrer la valeur comptable de l'actif en le cédant immédiatement pour un produit de cession de 150, le passif d'impôt différé est calculé comme suit:



 

Différence temporelle imposable

Taux d'impôt

Passif d'impôt différé

Amortissement fiscal cumulé

30

30 %

9

Excédent du produit de cession sur le coût

50

zéro

Total

80

 

9

(note: selon le paragraphe 61A, l'impôt différé supplémentaire généré par la réévaluation est comptabilisé en autres éléments du résultat global.)

▼M33

Exemple C

Les données sont les mêmes que dans l'exemple B, sauf que si l'actif est vendu pour une valeur supérieure à son coût, l'amortissement fiscal cumulé sera pris en compte dans le résultat fiscal (à 30 %), tandis que le produit de cession sera imposé à 40 % après déduction d'un coût ajusté de l'inflation de 110.

Si l'entité s'attend à recouvrer la valeur comptable de l'actif par son utilisation, elle doit générer un résultat fiscal de 150, mais ne pourra déduire qu'un amortissement de 70. Sur cette base, la base fiscale est de 70, il y a une différence temporelle imposable de 80 et il y a un passif d'impôt différé de 24 (30 % de 80), comme dans l'exemple B.

Si l'entité s'attend à recouvrer la valeur comptable de l'actif en le cédant immédiatement pour un produit de cession de 150, elle pourra déduire le coût indexé de 110. La plus-value de 40 sera imposée à 40 %. De plus, l'amortissement fiscal cumulé de 30 sera pris en compte dans le résultat fiscal et imposé à 30 %. Sur cette base, la base fiscale est de 80 (110 moins 30), il y a une différence temporelle imposable de 70 et un passif d'impôt différé de 25 (40 % de 40 plus 30 % de 30). Si la base fiscale ne peut être déterminée facilement dans cet exemple, il peut être utile de revenir au principe fondamental présenté au paragraphe 10.

(note: selon le paragraphe 61A, l'impôt différé supplémentaire généré par la réévaluation est comptabilisé en autres éléments du résultat global.)

51B Si un passif d'impôt différé ou un actif d'impôt différé est généré par un actif non amortissable évalué selon le modèle de réévaluation d'IAS 16, l'évaluation du passif d'impôt différé ou de l'actif d'impôt différé doit refléter les conséquences fiscales du recouvrement de la valeur comptable de l'actif non amortissable par sa vente, quelle que soit la base de l'évaluation de la valeur comptable de cet actif. En conséquence, si la réglementation fiscale spécifie un taux d'impôt applicable au montant imposable résultant de la vente d'un actif qui diffère du taux d'impôt applicable au montant imposable résultant de l'utilisation d'un actif, c'est le premier taux qui est appliqué pour évaluer l'actif ou le passif d'impôt différé relatif à un actif non amortissable.

51C Si un passif ou un actif d'impôt différé est généré par un immeuble de placement qui est évalué selon le modèle de la juste valeur de IAS 40, il existe une présomption réfutable selon laquelle la valeur comptable de l'immeuble de placement sera recouvrée par sa vente. En conséquence, à moins que la présomption ne soit réfutée, l'évaluation du passif d'impôt différé ou de l'actif d'impôt différé doit refléter les conséquences fiscales du recouvrement de la valeur comptable de l'immeuble de placement entièrement par sa vente. La présomption est réfutée si l'immeuble de placement est amortissable et détenu selon un modèle économique dont l'objectif est de consommer, en substance, tous les avantages économiques inhérents à l'immeuble de placement dans le temps plutôt que par sa vente. Si la présomption est réfutée, les exigences des paragraphes 51 et 51A doivent être suivies.

Exemple illustrant le paragraphe 51C

Un immeuble de placement a un coût de 100 et une juste valeur de 150. Il est évalué selon le modèle de juste valeur d'IAS 40. Il comprend un terrain d'un coût de 40 et d'une juste valeur de 60, et une construction d'un coût de 60 et d'une juste valeur de 90. La durée d'utilité du terrain est illimitée.

L'amortissement cumulé de la construction, à des fins fiscales, est de 30. Les changements non réalisés de la juste valeur de l'immeuble de placement sont sans effet sur le bénéfice imposable. Si l'immeuble de placement est vendu pour une valeur supérieure à son coût, le renversement de l'amortissement fiscal cumulé de 30 sera pris en compte dans le bénéfice imposable au taux d'impôt ordinaire de 30 %. Pour les ventes dont le produit est supérieur au coût, la réglementation fiscale prévoit un taux d'impôt de 25 % pour les actifs détenus pendant moins de deux ans et de 20 % pour des actifs détenus pendant deux ans au moins.

L'immeuble de placement étant évalué selon le modèle de la juste valeur de IAS 40, il existe une présomption réfutable selon laquelle l'entité recouvrera la valeur comptable de l'immeuble de placement par sa vente entièrement. Si cette présomption n'est pas réfutée, l'impôt différé reflète les conséquences fiscales du recouvrement de la valeur comptable entièrement par la vente, même si l'entité s'attend à toucher un revenu locatif de l'immeuble avant sa vente.

La base fiscale du terrain, s'il est vendu, est de 40, et il existe une différence temporelle imposable de 20 (60 – 40). La base fiscale de la construction, si elle est vendue, est de 30 (60 – 30), et il existe une différence temporelle imposable de 60 (90 – 30). Il en découle que la différence temporelle imposable relative à l'immeuble de placement est de 80 (20 + 60).

Selon le paragraphe 47, le taux d'impôt est le taux dont l'application est attendue sur la période au cours de laquelle l'immeuble de placement sera réalisé. Par conséquent, le passif d'impôt différé est calculé comme suit si l'entité s'attend à vendre l'immeuble après l'avoir détenu pendant plus de deux ans:



 

Différence temporelle imposable

Taux d'impôt

Passif d'impôt différé

Amortissement fiscal cumulé

30

30 %

9

Excédent du produit de cession sur le coût

50

20 %

10

Total

80

 

19

Dans le calcul ci-dessus, si l'entité s'attend à vendre l'immeuble après l'avoir détenu pendant moins de deux ans, le taux d'impôt utilisé pour l'excédent du produit de cession sur le coût sera de 25 % au lieu de 20 %.

En revanche, si l'entité détient la construction selon un modèle économique dont l'objectif est de consommer, en substance, tous les avantages économiques inhérents à cette construction dans le temps plutôt que par sa vente, la présomption serait réfutée pour la construction. Le terrain, quant à lui, n'est pas amortissable. Par conséquent, la présomption du recouvrement par la vente ne serait pas réfutée pour le terrain. Il s'ensuit que le passif d'impôt différé devrait refléter les conséquences fiscales du recouvrement de la valeur comptable de la construction par son utilisation, et de la valeur comptable du terrain par sa vente.

La base fiscale de la construction, si elle est utilisée, est de 30 (60 – 30), et il existe une différence temporelle imposable de 60 (90 – 30), d'où il résulte un passif d'impôt différé de 18 (30 % de 60).

La base fiscale du terrain, s'il est vendu, est de 40, et il existe une différence temporelle imposable de 20 (60 – 40), d'où il résulte un passif d'impôt différé de 4 (20 % de 20).

Par conséquent, si la présomption du recouvrement par la vente est réfutée pour la construction, le passif d'impôt différé relatif à l'immeuble de placement est de 22 (18 + 4).

51D La présomption réfutable du paragraphe 51C s'applique aussi lorsqu'un passif d'impôt différé ou un actif d'impôt différé est généré par l'évaluation d'un immeuble de placement dans un regroupement d'entreprises si l'entité entend utiliser le modèle de la juste valeur lorsqu'elle évaluera ultérieurement cet immeuble de placement.

51E Les paragraphes 51B à 51D sont sans effet sur l'obligation de respecter les principes des paragraphes 24 à 33 (différences temporelles déductibles) et des paragraphes 34 à 36 (pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés) de la présente norme lors de la comptabilisation et de l'évaluation des passifs d'impôt différés.

▼B

52A Dans certaines juridictions, les impôts sur le revenu sont payables à un taux plus élevé ou plus faible si une partie ou la totalité du résultat net ou du résultat non distribué est payée sous forme de dividendes aux actionnaires de l'entité. Dans certaines autres juridictions, les impôts sur le résultat peuvent être remboursés ou payés dans le cas où le résultat net ou le résultat non distribué est payé sous forme de dividendes aux actionnaires de l'entité. Dans de telles circonstances, actifs et passifs d'impôt différés se mesurent selon le taux d'impôt applicable aux résultats non distribués.

52B [Supprimé]

▼M67

Exemple illustrant les paragraphes 52 A et 57 A

▼B

L'exemple suivant se rapporte à la détermination des actifs et passifs d'impôt différé pour une entité d'une juridiction où l'impôt sur le revenu est payable à un taux plus élevé sur les résultats non distribués (50 %) et avec une somme remboursable au moment de la distribution des résultats. Le taux d'imposition appliqué aux résultats distribués est de 35 %. À la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , au 31 décembre 20X1, l'entreprise ne comptabilise pas de passif pour les dividendes proposés ou décidés après la ►M5  période de reporting ◄ . En conséquence, aucun dividende n'est comptabilisé pour l'année 20X1. Le résultat fiscal pour l'année 20X1 est de 100 000 . La différence temporelle taxable pour l'année 20X1 est de 40 000 .

L'entreprise comptabilise un passif d'impôt exigible ainsi qu'une charge d'impôt exigible de 50 000 . Aucun actif n'est comptabilisé à sa valeur potentiellement recouvrable sur la base de dividendes futurs. L'entité comptabilise également un passif et une charge d'impôt différé de 20 000 (40 000 au taux de 50 %), ce qui représente l'impôt sur le résultat que l'entité doit payer au moment où elle recouvre ou règle la valeur comptable de ses actifs et passifs sur la base du taux d'impôt applicable aux résultats non distribués.

Par la suite, le 15 mars 20X2, l'entité comptabilise en tant que passifs des dividendes pour un montant de 10 000 résultant de résultats opérationnels passés.

Le 15 mars 20X2, l'entité comptabilise un recouvrement d'impôt sur le résultat de 1 500 (15 % des dividendes comptabilisés en tant que passifs) sous forme d'actif d'impôt exigible et de réduction de charge d'impôt sur le revenu exigible pour 20X2.

53 Les actifs et passifs d'impôt différé ne doivent pas être actualisés.

54 La détermination fiable des actifs et passifs d'impôt différé sur une base actualisée impose d'établir avec précision la date à laquelle chaque différence temporelle s'inversera. Dans bon nombre de cas, ceci est impossible ou extrêmement complexe à établir. En conséquence, il n'est pas approprié d'imposer l'actualisation des actifs et passifs d'impôt différé. Le fait d'autoriser l'actualisation sans toutefois l'exiger aboutirait à des actifs et passifs d'impôt différé qui ne seraient pas comparables d'une entité à l'autre. En conséquence, la présente norme n'impose ni n'autorise l'actualisation des actifs et passifs d'impôt différé.

55 Les différences temporelles sont déterminées par référence à la valeur comptable d'un actif ou d'un passif. Ceci s'applique même lorsque la valeur comptable est elle-même déterminée sur une base actualisée, par exemple dans le cas des obligations en matière de prestations de retraite (voir IAS 19 Avantages du personnel).

56 La valeur comptable d'un actif d'impôt différé doit être revue à ►M5  la fin de chaque période de reporting ◄ . Une entité doit réduire la valeur comptable d'un actif d'impôt différé dans la mesure où il n'est plus probable qu'un bénéfice imposable suffisant sera disponible pour permettre d'utiliser l'avantage de tout ou partie de cet actif d'impôt différé. Une telle réduction doit être reprise dans la mesure où il devient probable que des bénéfices imposables suffisants seront disponibles.

COMPTABILISATION DE L'IMPÔT EXIGIBLE ET DE L'IMPÔT DIFFÉRÉ

57 La comptabilisation des effets sur l'impôt exigible et sur l'impôt différé d'une transaction ou d'un autre événement est cohérente avec la comptabilisation de la transaction ou de l'événement lui-même. Les paragraphes 58 à 68C mettent en œuvre ce principe.

▼M67

57A L'entité doit comptabiliser les conséquences fiscales des dividendes tels que définis par IFRS 9, dès lors qu'elle comptabilise un passif au titre des dividendes à payer. Les conséquences fiscales des dividendes résultent plus directement des événements ou transactions passés qui ont généré des bénéfices distribuables que des distributions faites aux propriétaires. Par conséquent, l'entité doit comptabiliser les conséquences fiscales des dividendes en résultat net, dans les autres éléments du résultat global ou en capitaux propres, selon le poste dans lequel ces événements ou transactions passés ont été comptabilisés à l'origine.

▼M5

Montants comptabilisés en résultat

58 L’impôt exigible et l’impôt différé doivent être comptabilisés en produits ou en charges et compris dans le résultat de la période sauf dans la mesure où l’impôt est généré:

▼M38

▼M5

a) soit par une transaction ou un événement comptabilisé hors résultat, soit en autres éléments du résultat global soit directement en capitaux propres, dans la même période ou une période différente, (voir paragraphes 61A à 65); et

▼M38

b) par un regroupement d’entreprises (autre que l’acquisition, par une entité d’investissement, au sens d’IFRS 10 États financiers consolidés, d’une filiale qui doit être évaluée à la juste valeur par le biais du résultat net) (voir paragraphes 66 à 68).

▼M52

59 La plupart des passifs et actifs d'impôt différé sont générés lorsque le produit ou la charge est pris en compte dans le bénéfice comptable d'une période, mais pris en compte dans le bénéfice imposable (perte fiscale) d'une autre période. L'impôt différé qui en résulte est comptabilisé en résultat. C'est le cas dans les exemples suivants:

a) les produits d'intérêts, de redevances, de dividendes sont perçus à terme échu et sont pris en compte dans le bénéfice comptable selon IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients, IAS 39 Instruments financiers: Comptabilisation et évaluation ou IFRS 9 Instruments financiers, selon le cas, mais ils sont pris en compte dans le bénéfice imposable (perte fiscale) en fonction des encaissements; et

▼B

b) des coûts d'immobilisations incorporelles ont été inscrits à l'actif selon IAS 38 et sont amortis dans le ►M5  résultat ◄ , mais ils ont été déduits fiscalement lorsqu'ils ont été encourus.

60 La valeur comptable des actifs et passifs d'impôt différé peut varier même s'il n'y a pas de changement dans le montant des différences temporelles correspondantes. Ceci peut se produire, par exemple, lors:

a) d'un changement dans le taux de l'impôt ou dans la réglementation fiscale;

b) d'une nouvelle appréciation de la recouvrabilité d'actifs d'impôt différé; ou

c) d'un changement dans la manière attendue de recouvrer un actif.

L'impôt différé qui en résulte est comptabilisé dans le ►M5  résultat ◄ , sauf dans la mesure où il se rapporte à des éléments précédemment ►M5  comptabilisés hors résultat ◄ (voir paragraphe 63).

Éléments ►M5  comptabilisés hors résultat ◄

▼M5 —————

▼M5

61A L’impôt exigible et différé doit être comptabilisé hors résultat si l’impôt concerne des éléments qui ont été comptabilisés hors résultat au cours de la même période ou d’une période différente. En conséquence, l’impôt exigible et l’impôt différé qui concerne des éléments qui, au cours de la même période ou d’une période différente, sont comptabilisés:

(a) en autres éléments du résultat global, sera comptabilisé en autres éléments du résultat global (voir paragraphe 62).

(b) directement en capitaux propres, sera comptabilisé directement en capitaux propres (voir paragraphe 62A).

▼M5

62 Les Normes internationales d’information financière imposent ou permettent de comptabiliser certains éléments en autres éléments du résultat global. On peut citer à titre d’exemple:

(a) un changement de leur valeur comptable généré par la réévaluation d’immobilisations corporelles (voir IAS 16); et

(b) [supprimé]

(c) les écarts de change résultant de la conversion des états financiers d’une activité à l’étranger (voir IAS 21).

(d) [supprimé]

▼M5

62A Les Normes internationales d’information financière imposent ou permettent de comptabiliser certains éléments directement au crédit ou au débit des capitaux propres. On peut citer à titre d’exemple:

(a) un ajustement du solde d’ouverture des résultats non distribués résultant soit d’un changement de méthodes comptables appliqué de façon rétrospective, soit de la correction d’une erreur (voir IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs); et

(b) les montants générés par la comptabilisation initiale de la composante capitaux propres d’un instrument financier composé (voir paragraphe 23).

63 Dans certaines circonstances exceptionnelles, il peut être difficile de déterminer le montant de l’impôt exigible et différé qui est relatif aux éléments comptabilisés hors résultat (soit en autres éléments du résultat global, soit directement dans les capitaux propres). Ceci peut être le cas par exemple lorsque:

▼M5

▼B

a) les taux d'impôt sur le résultat sont progressifs et qu'il est impossible de déterminer à quel taux une composante spécifique du bénéfice imposable (perte fiscale) a été imposée;

b) un changement dans le taux d'impôt ou d'une autre règle fiscale affecte un actif ou un passif d'impôt différé relatif (en totalité ou partiellement) ►M5  à un élément qui a été précédemment comptabilisé hors résultat; ou ◄

c) une entité détermine qu'un actif d'impôt différé doit être comptabilisé, ou ne doit plus l'être en totalité, ►M5  et l’actif d’impôt différé est relatif (en totalité ou partiellement) à un élément précédemment comptabilisé hors résultat. ◄

▼M5

Dans de tels cas, l’impôt exigible et l’impôt différé relatif aux éléments comptabilisés hors résultat est établi sur la base d’une affectation proportionnelle raisonnable de l’impôt exigible et différé de l’entité dans la juridiction fiscale concernée ou d’une autre méthode qui aboutit à une affectation plus appropriée en la circonstance.

▼B

64 IAS 16 ne précise pas si une entité doit transférer, chaque année, de l'écart de réévaluation aux résultats non distribués, un montant égal à la différence entre l'amortissement de l'actif réévalué et l'amortissement fondé sur le coût de cet actif. Si une entité pratique un tel transfert, le montant transféré doit être net de tout impôt différé correspondant. Des considérations similaires s'appliquent aux transferts pratiqués à l'occasion de la sortie d'une immobilisation corporelle.

65 Lorsqu'un actif est réévalué fiscalement et que cette réévaluation est relative à une réévaluation comptable d'une période antérieure ou que l'on s'attend à comptabiliser lors d'une période ultérieure, les effets fiscaux résultant à la fois de la réévaluation de l'actif et de l'ajustement de la base fiscale sont ►M5  comptabilisés en autres éléments du résultat global ◄ des périodes au cours desquelles ils surviennent. Toutefois, si la réévaluation à des fins fiscales n'est pas relative à une réévaluation comptable d'une période précédente ou qu'il est prévu de réaliser au cours d'une période ultérieure, les effets comptables de l'ajustement de la base fiscale sont comptabilisés dans l’ ►M5  état du résultat global ◄ .

65A Lorsqu'une entité paye ses actionnaires, il est possible qu'elle doive payer une partie des dividendes aux administrations fiscales pour le compte des actionnaires. Dans beaucoup de juridictions, ce montant est qualifié de retenue à la source. Un tel montant payé ou à payer aux administrations fiscales est imputé dans les capitaux propres en tant que faisant partie des dividendes.

Impôt différé généré par un regroupement d'entreprises

▼M12

66 Comme expliqué aux paragraphes 19 et 26(c), des différences temporelles peuvent être générées lors d’un regroupement d’entreprises. Selon IFRS 3, une entité comptabilise des actifs d’impôt différé (dans la mesure où ils satisfont aux critères de comptabilisation du paragraphe 24) ou des passifs d’impôt différé correspondants en tant qu’actifs et passifs identifiables à la date d’acquisition. En conséquence, ces actifs et passifs d’impôt différé affectent le montant du goodwill ou du profit résultant d’une acquisition à des conditions avantageuses comptabilisés par l’entité. Toutefois, selon le paragraphe 15(a), une entité ne comptabilise pas les passifs d’impôt différé générés par la comptabilisation initiale du goodwill.

67 À la suite de un regroupement d’entreprises, la probabilité pour l’acquéreur de réaliser un actif d’impôt différé antérieur à l’acquisition pourrait changer. Un acquéreur peut considérer comme probable qu’il récupérera son propre actif d’impôt différé qui n’était pas comptabilisé avant le regroupement d’entreprises. Par exemple, l’acquéreur peut être en mesure d’utiliser l’avantage que représentent ses pertes fiscales non utilisées en imputant sur elles des bénéfices imposables futurs de l’entreprise acquise. À l’inverse, à la suite de un regroupement d’entreprises, il pourrait s’avérer qu’il n’est plus probable qu’un bénéfice imposable futur permette de recouvrer l’actif d’impôt différé. Dans de tels cas, l’acquéreur comptabilise un changement de l’actif d’impôt différé au cours de la période du regroupement d’entreprises, mais ne l’inclut pas dans la comptabilisation du regroupement d’entreprises. Dès lors, l’acquéreur ne le prend pas en compte pour évaluer le goodwill ou le profit résultant d’une acquisition à des conditions avantageuses;

68 L’avantage potentiel des reports de perte fiscale de l’entreprise acquise ou d’autres actifs d’impôt différé pourraient ne pas satisfaire aux critères de comptabilisation lors de la comptabilisation initiale d’un regroupement d’entreprises, mais pourraient être réalisés par la suite.

Une entité doit comptabiliser les avantages d’impôt différés qu’elle réalise après le regroupement d’entreprises, comme suit:

a) Les avantages d’impôt différé comptabilisés au cours de la période d’évaluation qui résultent de nouvelles informations relatives à des faits et des circonstances qui existaient à la date d’acquisition doivent être utilisés pour réduire la valeur comptable de l’éventuel goodwill lié à cette acquisition. Si la valeur comptable de ce goodwill est nulle, tout avantage d’impôt différé résiduel doit être comptabilisé en résultat.

b) Tous les autres avantages d’impôt différé acquis et réalisés doivent être comptabilisés en résultat (ou bien, si la présente Norme l’impose, en dehors du résultat).

▼M12 —————

▼B

Impôt exigible et impôt différé résultant de transactions dont le paiement est fondé sur des actions

68A Dans certaines juridictions fiscales, les entités bénéficient d'une déduction fiscale (c'est-à-dire un montant qui est déductible lors de l'établissement du bénéfice imposable) liée à une rémunération payée en actions, en options sur action ou en autres instruments de capitaux propres de l'entité. Le montant de cette déduction fiscale peut différer de la charge salariale cumulée liée, et peut être généré pendant une période comptable ultérieure. Par exemple, dans certaines juridictions, une entité peut comptabiliser une charge pour la consommation des services de membres du personnel reçus en contrepartie de l'attribution d'options sur action, selon la norme IFRS 2 Paiement fondé sur des actions et ne pas bénéficier de la déduction fiscale avant que les options soient exercées, la déduction fiscale étant évaluée sur la base du prix de l'action de l'entité à la date de la période.

68B Comme pour les frais de recherche abordés aux paragraphes 9 et 26b) de la présente norme, la différence entre la base taxable des services des membres du personnel reçus jusqu'au jour considéré (montant admis en déduction par les administrations fiscales au titre des périodes ultérieures), et leur valeur comptable, égale à zéro, est une différence temporelle déductible dont résulte un actif d'impôt différé. Si le montant autorisé par les autorités fiscales en déduction dans les périodes futures n'est pas connu à la fin de la période, il sera estimé d'après les informations disponibles à la fin de la période. Par exemple, si le montant autorisé par les autorités fiscales au titre de déduction pour les périodes ultérieures dépend du prix de l'action de l'entité à une date ultérieure, l'évaluation de la différence temporelle déductible doit être fondée sur le prix des actions de l'entité à la fin de la période.

▼M38

68C Comme indiqué au paragraphe 68A, le montant de la déduction fiscale (ou de la déduction fiscale future estimée, évaluée selon le paragraphe 68B) peut différer de la charge salariale cumulée correspondante. Le paragraphe 58 de la norme impose de comptabiliser l’impôt exigible et différé en produits ou en charges et de l’inclure dans le résultat net de la période, sauf dans la mesure où l’impôt résulte (a) d’une transaction ou d’un événement comptabilisé hors résultat net, au cours de la même période ou d’une période différente, ou (b) d’un regroupement d’entreprises (autre que l’acquisition, par une entité d’investissement, d’une filiale qui doit être évaluée à la juste valeur par le biais du résultat net). Si le montant de la déduction fiscale (ou de la déduction fiscale future estimée) dépasse le montant de la charge salariale cumulée liée, cela indique que la déduction fiscale est liée non seulement à une charge salariale, mais également à un élément de capitaux propres. Dans cette situation, l’excédent de l’impôt exigible ou différé associé doit être directement comptabilisé en capitaux propres.

▼B

PRÉSENTATION

Actifs et passifs d'impôt

69 [Supprimé]

70 [Supprimé]

Compensation

71 Une entité doit compenser les actifs et passifs d'impôt exigible si, et seulement si, l'entité:

a) a un droit juridiquement exécutoire de compenser les montants comptabilisés; et

b) a l'intention, soit de régler le montant net, soit de réaliser l'actif et de régler le passif simultanément.

72 Bien que les actifs et passifs d'impôt exigible soient comptabilisés et évalués séparément, ils sont compensés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ sous réserve de respecter des critères similaires à ceux établis pour les instruments financiers dans IAS 32. Une entité aura normalement un droit juridiquement exécutoire de compenser un actif et un passif d'impôt exigible lorsqu'ils concernent des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale et si cette autorité fiscale permet à l'entité de faire ou de recevoir un seul paiement net.

73 Dans les états financiers consolidés, un actif d'impôt exigible d'une entité d'un groupe est compensé avec le passif d'impôt exigible d'une autre entité du groupe si, et seulement si, les entités concernées ont un droit juridiquement exécutoire de faire ou de recevoir un seul paiement net et que les entités ont l'intention de faire ou de recevoir un tel paiement net ou de recouvrer l'actif et de régler le passif simultanément.

74 Une entité doit compenser les actifs et passifs d'impôt différés si, et seulement si:

a) l'entité a un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et passifs d'impôt exigible; et

b) les actifs et passifs d'impôts différés concernent des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale:

i) soit sur la même entité imposable;

ii) soit sur des entités imposables différentes qui ont l'intention, soit de régler les passifs et actifs d'impôt exigible sur la base de leur montant net, soit de réaliser les actifs et de régler les passifs simultanément, lors de chaque période future au cours de laquelle on s'attend à ce que des montants importants d'actifs ou de passifs d'impôt différés soient réglés ou récupérés.

75 De façon à éviter le besoin d'un échéancier détaillé des dates de renversement de chaque différence temporelle, la présente norme impose à une entité de compenser un actif et un passif d'impôt différé d'une même entité imposable si, et seulement si, ils sont liés à des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale et que l'entité a un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et les passifs d'impôt exigible.

76 Dans de rares cas, une entité peut avoir un droit juridiquement exécutoire de compenser et l'intention de régler le montant net pour certaines périodes et pas pour d'autres. Dans de tels rares cas, un échéancier détaillé peut être nécessaire pour établir de façon fiable si le passif d'impôt différé d'une entité imposable se traduira par des paiements d'impôt augmentés dans la même période que celle au cours de laquelle un actif d'impôt différé d'une autre entité imposable conduira à des paiements d'impôt diminués chez cette seconde entité imposable.

Charge d'impôt

Charge (produit) d'impôt lié(e) au bénéfice des activités ordinaires

▼M31

77 La charge (produit) d'impôt liée au résultat des activités ordinaires doit être présentée dans le ou les états du résultat net et des autres éléments du résultat global.

▼M31 —————

▼B

Différences de conversion relatives aux actifs et passifs d'impôt différé étranger

78 Bien qu'elle impose de comptabiliser en produits ou en charges certaines différences de change, IAS 21 ne spécifie pas dans quel poste ►M5  de l'état du résultat global ◄ ces différences doivent être présentées. En conséquence, lorsque des différences de change résultant de la conversion de passifs ou d'actifs d'impôt différé étranger sont comptabilisées dans ►M5  l'état du résultat global ◄ , ces différences peuvent être classées en charge (produit) d'impôt différé si cette présentation est considérée comme la plus pertinente pour les utilisateurs des états financiers.

INFORMATIONS À FOURNIR

79 Les principales composantes de la charge (produit) d'impôt doivent être présentées distinctement.

80 Les composantes de la charge (du produit) d'impôt peuvent comprendre:

a) la charge (du produit) d'impôt exigible;

b) tout ajustement comptabilisé au cours de la période au titre de l'impôt exigible des périodes antérieures;

c) le montant de la charge (du produit) d'impôt différé afférente à la naissance et au renversement des différences temporelles;

d) le montant de la charge (du produit) d'impôt différé afférente aux variations des taux d'impôt ou à l'assujettissement à des impôts nouveaux;

e) le montant de l'avantage résultant d'un déficit fiscal, d'un crédit d'impôt ou d'une différence temporelle au titre d'une période antérieure, non comptabilisé précédemment, qui est utilisé pour réduire la charge d'impôt exigible;

f) le montant de l'avantage provenant d'un déficit fiscal, d'un crédit d'impôt ou d'une différence temporelle au titre d'une période antérieure, non comptabilisé précédemment, qui est utilisé pour réduire la charge d'impôt différé;

g) la charge d'impôt différé générée par la réduction de valeur d'un actif d'impôt différé ou la reprise d'une réduction de valeur précédente, selon le paragraphe 56; et

h) le montant de la charge (du produit) d'impôt afférent(e) aux changements de méthodes comptables et aux erreurs inclus dans le résultat selon IAS 8, car ils ne peuvent pas être comptabilisés de manière rétrospective.

▼M5

81 Les éléments suivants doivent également être présentés distinctement:

(a) le total de l’impôt exigible et de l’impôt différé relatif aux éléments directement débités ou crédités dans les capitaux propres (voir paragraphe 62A);

(ab) le montant de l’impôt relatif à chaque élément du résultat global [voir le paragraphe 62 et IAS 1 (révisée en 2007)];

(b) [Supprimé];

▼B

(c) une explication de la relation entre la charge (produit) d'impôt et le bénéfice comptable selon l'une des formes suivantes ou les deux:

(i) un rapprochement chiffré entre la charge (produit) d'impôt et le produit du bénéfice comptable multiplié par le(s) taux d'impôt applicable(s), en indiquant également la base de calcul du (des) taux d'impôt applicable(s); ou

(ii) un rapprochement chiffré entre le taux d'impôt effectif moyen et le taux d'impôt applicable, en indiquant également la base de calcul du taux d'impôt applicable;

(d) une explication des changements dans le(s) taux d'impôt applicable(s) par rapport à la période précédente;

(e) le montant (et, si elle existe, la date d'expiration) des différences temporelles déductibles, pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés pour lesquels aucun actif d'impôt différé n'a été comptabilisé ►M5  dans l'état de situation financière ◄ ;

(f) le montant total des différences temporelles liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et ►M32  partenariats ◄ et à des investissements dans des succursales, pour lesquelles des passifs d'impôt différé n'ont pas été comptabilisés (voir paragraphe 39);

(g) pour chaque catégorie de différence temporelle et pour chaque catégorie de pertes fiscales et de crédits d'impôt non utilisés:

(i) le montant des actifs et passifs d'impôts différés comptabilisés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ pour chaque période présentée;

(ii) le montant du produit ou de la charge d'impôt différé comptabilisé dans ►M5  l'état du résultat global ◄ , s'il n'est pas mis en évidence par les changements des montants comptabilisés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ ;

▼M12

(h)   dans le cadre des activités abandonnées, la charge d’impôt relative:

(i)   au profit ou à la perte lié(e) à l’abandon; et

(ii)   le résultat courant des activités abandonnées pour la période ainsi que les montants correspondants pour toutes les périodes antérieures présentées;

(i)   l’incidence sur l’impôt sur le résultat des dividendes proposés et déclarés aux actionnaires de l’entité avant l’autorisation de publier les états financiers, mais qui ne sont pas comptabilisés en tant que passif dans les états financiers;

(j)   si un regroupement d’entreprises dans lequel l’entité est l’acquéreur entraîne un changement du montant comptabilisé pour son actif d’impôt différé antérieur à l’acquisition (voir paragraphe 67), le montant de ce changement; et

(k)   si les avantages d’impôt différé acquis lors d’un regroupement d’entreprises ne sont pas comptabilisés à la date d’acquisition mais sont comptabilisés après la date d’acquisition (voir paragraphe 68), une description de l’événement ou du changement de circonstances ayant causé la comptabilisation des avantages d’impôt différé.

▼B

82 Une entité doit indiquer le montant d'un actif d'impôt différé et la nature des éléments probants justifiant sa comptabilisation lorsque:

a) l'utilisation de l'actif d'impôt différé dépend de bénéfices imposables futurs excédant les bénéfices générés par le renversement des différences temporelles imposables existantes; et

b) l'entité a subi une perte au cours de la période ou de la période précédente dans la juridiction fiscale dont l'actif d'impôt différé relève.

82A Dans les circonstances décrites dans le paragraphe 52A, une entité doit fournir des indications sur la nature des conséquences sur l'impôt sur le revenu découlant du paiement de dividendes aux actionnaires. De plus, l'entité doit fournir des informations sur la valeur des conséquences potentielles d'impôt sur le revenu pratiquement déterminables, ainsi que sur l'existence de potentielles conséquences d'impôt sur le revenu qui soient pratiquement non déterminables.

83 [Supprimé]

84 Les informations imposées par le paragraphe 81c) aident les utilisateurs des états financiers à comprendre dans quelle mesure la relation entre la charge (produit) d'impôt et le bénéfice comptable est inhabituelle et à comprendre les facteurs importants qui pourraient affecter cette relation dans le futur. La relation entre la charge (produit) d'impôt et le bénéfice comptable peut être affectée par des facteurs tels que les produits exonérés d'impôt, les charges non déductibles du bénéfice imposable (perte fiscale), l'effet des pertes fiscales et celui des taux d'impôt étrangers.

85 Pour expliquer la relation entre la charge (produit) d'impôt et le bénéfice comptable, une entité utilise un taux d'impôt applicable qui fournit aux utilisateurs de ses états financiers les informations qui font le plus sens. Bien souvent, le taux qui fait le plus sens est le taux national d'imposition dans le pays où est situé le siège social de l'entité, qui résulte de l'addition des taux d'impôt appliqués au niveau national et ceux appliqués au niveau local et qui sont calculés en fonction d'un niveau de bénéfice imposable (perte fiscale) quasi similaire. Toutefois lorsqu'une entité intervient dans plusieurs juridictions, un regroupement des différents rapprochements préparés en appliquant le taux national d'imposition pour chaque juridiction peut faire davantage sens. L'exemple suivant montre comment le choix du taux d'impôt applicable agit sur la présentation du rapprochement chiffré.

Exemple illustrant le paragraphe 85

En 19X2, une entité a un bénéfice comptable dans sa propre juridiction (pays A) de 1 500 (19X1: 2 000 ) et de 1 500 dans le pays B (19X1: 500). Le taux de l'impôt est de 30 % dans le pays A et de 20 % dans le pays B. Dans le pays A, des dépenses de 100 (19X1: 200) ne sont pas fiscalement déductibles.



Exemple de rapprochement avec le taux national d'imposition.

 

19X1

 

19X2

Bénéfice comptable

2 500

 

3 000

Impôt au taux national de 30 %

750

 

900

Effet fiscal des dépenses fiscalement non déductibles

60

 

30

Effet du taux d'impôt inférieur dans le pays B

(50)

 

(150)

Charge d'impôt

760

 

780



Exemple de rapprochement préparé par regroupement des rapprochements qui ont été effectués en appliquant les taux nationaux d'imposition pour chaque juridiction. Selon cette méthode, l'effet des différences entre le propre taux national d'imposition de l'entité présentant les états financiers et les taux nationaux d'imposition dans d'autres juridictions n'apparaît pas comme un élément séparé du rapprochement. Une entité peut avoir besoin de commenter l'effet de changements significatifs dans soit les taux d'imposition, soit le «mix» des bénéfices réalisés dans différentes juridictions afin d'expliquer les changements dans le(s) taux d'imposition applicable(s), comme le demande le paragraphe 81d).

Bénéfice comptable

2 500

 

3 000

Impôt aux taux nationaux d'imposition applicables aux bénéfices réalisés dans le pays concerné

700

 

750

Effet fiscal des dépenses fiscalement non déductibles

60

 

30

Charge d'impôt

760

 

780

86 Le taux d'impôt effectif moyen est égal à la charge (produit) d'impôt divisé(e) par le bénéfice comptable.

87 Il est souvent impossible de calculer le montant des passifs d'impôts différés non comptabilisés générés par des participations dans des filiales, entreprises associées et ►M32  partenariats ◄ et par des investissements dans des succursales (voir paragraphe 39). C'est pourquoi la présente norme impose à une entité d'indiquer le montant total des différences temporelles sous-jacentes mais n'impose pas d'information sur les passifs d'impôt différé. Il n'en demeure pas moins que les entités sont encouragées à fournir, lorsque cela est possible, une information sur les montants des passifs d'impôt différé non comptabilisés car cette information peut être jugée utile par les utilisateurs des états financiers.

87A Le paragraphe 82A impose qu'une entité fournisse des informations sur la nature des conséquences potentielles, sur l'impôt sur le revenu du paiement de dividendes aux actionnaires de l'entreprise. Une entité indique les éléments essentiels des systèmes d'impôt sur le revenu ainsi que les facteurs affectant le montant des conséquences fiscales potentielles de dividendes.

87B Il est souvent impossible de calculer le montant total des conséquences potentielles, sur l'impôt sur le revenu, du paiement de dividendes aux actionnaires. Cela peut être le cas, par exemple, quand une entité possède un grand nombre de filiales à l'étranger. Cependant, même en de telles circonstances, il est possible que certaines parts du montant total soient facilement déterminables. Par exemple, dans un groupe consolidé, il est possible qu'une mère et certaines de ses filiales aient payé des impôts sur le revenu à un taux plus élevé sur des résultats non distribués et qu'elles aient connaissance du montant qui serait remboursé lors du paiement aux actionnaires de dividendes futurs imputés aux résultats non distribués consolidés. Dans ce cas, ce montant remboursable est indiqué. Si possible, l'entité indique également qu'il y a d'autres conséquences potentielles sur l'impôt sur le revenu pratiquement non déterminables. Dans les éventuels états financiers individuels de la société mère, les indications relatives aux conséquences potentielles sur l'impôt sur le revenu font référence aux résultats non distribués de la société mère.

87C Une entité devant fournir les informations demandées selon le paragraphe 82A peut aussi avoir l'obligation de fournir des informations sur les différences temporelles associées aux participations dans les filiales, entreprises associées et ►M32  partenariats ◄ et aux investissements dans des succursales. Dans de tels cas, l'entité détermine l'information à fournir selon le paragraphe 82A. Par exemple, une entité peut avoir l'obligation d'indiquer le montant total des différences temporelles liées à des participations dans des filiales pour lesquelles aucun passif d'impôt différé n'a été comptabilisé [voir paragraphe 81f)]. S'il n'est pas possible de calculer le montant des passifs d'impôt différé non comptabilisés (voir paragraphe 87), il peut y avoir des montants de conséquences potentielles sur l'impôt sur le revenu relatifs aux dividendes de ces filiales, pratiquement non déterminables.

88 Une entité indique tous passifs et actifs d'impôt éventuels selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels. Passifs éventuels et actifs éventuels peuvent survenir, par exemple, du fait de litiges en cours avec l'administration fiscale. De même, lorsque des modifications de taux de l'impôt ou de réglementation fiscale sont adoptées ou annoncées après la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , une entité fournit une information sur tout effet significatif de ces changements sur ses actifs et passifs d'impôt exigible et différé (voir IAS 10 Événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ).

DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR

89 La présente norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1998, sauf pour les exceptions décrites au paragraphe 91. Si une entreprise applique cette norme à des états financiers dont les périodes commencent avant le 1er janvier 1998, l'entreprise doit indiquer le fait qu'elle a appliqué la présente norme au lieu d'IAS 12 Comptabilisation des impôts sur les bénéfices approuvée en 1979.

90 La présente norme annule et remplace IAS 12 Comptabilisation des impôts sur les bénéfices approuvée en 1979.

91 Les paragraphes 52A, 52B, 65A, 81i), 82A, 87A, 87B, 87C, ainsi que la suppression des paragraphes 3 et 50 entreront en vigueur pour les états financiers ( 4 ) à compter du 1er janvier 2001. Une adoption anticipée est encouragée. Si une adoption anticipée affecte les états financiers, ceci doit être indiqué par l'entité.

▼M5

92 IAS 1 (révisée en 2007) a modifié la terminologie utilisée dans les IFRS. Elle a également modifié les paragraphes 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 et 81, supprimé le paragraphe 61 et inséré les paragraphes 61A, 62A et 77A. L’entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Si l’entité applique IAS 1 (révisée en 2007) au titre d’une période antérieure, les amendements doivent être appliqués à cette période antérieure.

▼M12

93  Le paragraphe 68 doit être appliqué à titre prospectif à compter de la date d’entrée en vigueur de IFRS 3 (révisée par l’International Accounting Standards Board en 2008) à la comptabilisation d’actifs d’impôt différés acquis lors de regroupements d’entreprises.

94 En conséquence, les entités ne doivent pas ajuster la comptabilisation des regroupements d’entreprises antérieurs si les avantages fiscaux n’ont pas satisfait aux critères de comptabilisation distincte à la date d’acquisition et sont comptabilisés après la date d’acquisition, sauf si les avantages sont comptabilisés au cours de la période d’évaluation et résultent d’informations nouvelles relatives aux faits et circonstances qui existaient à la date d’acquisition. Les autres avantages d’impôt comptabilisés doivent être comptabilisés en résultat (ou bien, si la présente Norme l’impose, en dehors du résultat).

95  La norme IFRS 3 (révisée par l’International Accounting Standards Board en 2008) a modifié les paragraphes 21 et 67 et inséré les paragraphes 32A ainsi que 81(j) et (k). Une entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er juillet 2009. Si une entité applique IFRS 3 (révisée en 2008) au titre d’une période antérieure, les amendements doivent être également appliqués à cette période antérieure.

▼M33

98 Le paragraphe 52 a été renuméroté pour devenir le paragraphe 51A, le paragraphe 10 et les exemples qui font suite au paragraphe 51A ont été modifiés, et le paragraphe 51B, le paragraphe 51C et l'exemple qui lui fait suite et les paragraphes 51D, 51E et 99 ont été ajoutés par Impôt différé: recouvrement des actifs sous-jacents, publié en décembre 2010. Une entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2012. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique les amendements pour une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer.

▼M32

98A La publication d’IFRS 11 Partenariats, en mai 2011, a donné lieu à la modification des paragraphes 2, 15, 18(e), 24, 38, 39, 43 à 45, 81(f), 87 et 87C. L’entité qui applique IFRS 11 doit appliquer ces amendements.

▼M31

98B  Présentation des autres éléments du résultat global (Modification d’IAS 1), publié en juin 2011, a entraîné la modification du paragraphe 77 et la suppression du paragraphe 77A. L’entité doit appliquer ces amendements lorsqu’elle applique IAS 1 modifiée en juin 2011.

▼M38

98C La publication d’Entités d’investissement (amendements d’IFRS 10, d’IFRS 12 et d’IAS 27), en octobre 2012, a donné lieu à la modification des paragraphes 58 et 68C. L’entité doit appliquer ces amendements pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2014. Une application anticipée des dispositions d’Entités d’investissement est permise. Si l’entité applique lesdits amendements à une période antérieure, elle doit appliquer en même temps tous les amendements introduits par Entités d’investissement.

▼M52

98E La publication d'IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients, en mai 2014, a donné lieu à la modification du paragraphe 59. L'entité qui applique IFRS 15 doit appliquer cette modification.

▼M57

98G La publication de Comptabilisation d'actifs d'impôt différé au titre de pertes latentes (modification d'IAS 12), en janvier 2016, a donné lieu à la modification du paragraphe 29 et à l'ajout des paragraphes 27A et 29A ainsi que de l'exemple qui suit le paragraphe 26. L'entité doit appliquer ces modifications pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2017. Une application anticipée est permise. Si l'entité applique ces modifications pour une période antérieure, elle doit l'indiquer. L'entité doit appliquer ces modifications de façon rétrospective selon IAS 8 Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs. Toutefois, lors de la première application de la modification, il est possible de comptabiliser la variation du solde d'ouverture des capitaux propres de la première période de comparaison dans le solde d'ouverture des résultats non distribués (ou, s'il y a lieu, d'une autre composante des capitaux propres), sans répartir cette variation entre le solde d'ouverture des résultats non distribués et le solde d'ouverture des autres composantes des capitaux propres. Si l'entité applique cet allégement, elle doit l'indiquer.

▼M53

98F La publication d'IFRS 9, en juillet 2014, a donné lieu à la modification du paragraphe 20 et à la suppression des paragraphes 96, 97 et 98D. L'entité qui applique IFRS 9 doit appliquer ces modifications.

▼M54

98G La publication d'IFRS 16, en janvier 2016, a donné lieu à la modification du paragraphe 20. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer cette modification.

▼M67

98I La publication des Améliorations annuelles des normes IFRS — Cycle 2015–2017, en décembre 2017, a donné lieu à l'ajout du paragraphe 57 A et à la suppression du paragraphe 52B. L'entité doit appliquer ces modifications pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019. Une application anticipée est permise. Si l'entité applique lesdites modifications de manière anticipée, elle doit l'indiquer. Lorsque l'entité applique ces modifications pour la première fois, elle doit les appliquer aux conséquences fiscales des dividendes comptabilisés à compter de l'ouverture de la première période comparative.

▼M33

RETRAIT DE SIC-21

99 Les amendements apportés par Impôt différé: recouvrement des actifs sous-jacents, publié en décembre 2010, remplacent l'interprétation SIC-21 Impôt sur le résultat — recouvrement des actifs non amortissables réévalués.

▼B




NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 16

Immobilisations corporelles

OBJECTIF

1 L'objectif de la présente norme consiste à prescrire le traitement comptable pour les immobilisations corporelles de sorte que les utilisateurs des états financiers puissent distinguer les informations relatives aux investissements d'une entité dans ses immobilisations corporelles et celles relatives aux variations de cet investissement. Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la comptabilisation des actifs, la détermination de leur valeur comptable ainsi que des dotations aux amortissements et des pertes de valeur correspondantes.

CHAMP D'APPLICATION

2 La présente norme s'applique à la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsqu'une autre norme impose ou autorise un traitement comptable différent.

▼M45

3 La présente norme ne s'applique pas:

a) aux immobilisations corporelles classées comme étant détenues en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées;

b) aux actifs biologiques liés à une activité agricole qui ne sont pas des plantes productrices (voir IAS 41 Agriculture). La présente norme s'applique aux plantes productrices, mais pas aux produits de ces plantes;

c) à la comptabilisation et l'évaluation des actifs de prospection et d'évaluation (voir IFRS 6 Prospection et évaluation de ressources minérales);

▼B

d) aux droits miniers et aux réserves minérales telles que le pétrole, le gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables.

Toutefois, la présente norme s'applique aux immobilisations corporelles utilisées pour développer ou maintenir les actifs décrits de b) à d).

▼M54

4 [Supprimé]

5 Une entité qui recourt au modèle du coût pour les immeubles de placement conformément à IAS 40 Immeubles de placement utilisera le modèle du coût énoncé dans la présente norme pour les immeubles de placement détenus en propre.

▼B

DÉFINITIONS

▼M45

6   Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

Une plante productrice est une plante vivante qui:

a)   est utilisée dans la production ou la fourniture de produits agricoles;

b)   est susceptible de produire sur plus d'une période; et

c)   n'a qu'une faible probabilité d'être vendue comme produit agricole, sauf à titre accessoire en tant que rebut.

(Les paragraphes 5A et 5B d'IAS 41 fournissent des précisions sur la définition de «plante productrice».)

La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilisé après déduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.

▼B

Le coût est le montant de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie payé, ou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction, ou bien le montant éventuellement attribué à cet actif lors de sa comptabilisation initiale selon les dispositions spécifiques d'autres normes, par exemple IFRS 2 Paiement fondé sur des actions.

Le montant amortissable est le coût d'un actif, ou tout autre montant substitué au coût, diminué de sa valeur résiduelle.

L'amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d'un actif sur sa durée d'utilité.

La valeur spécifique à l'entité est la valeur actuelle des flux de trésorerie qu'une entité attend de l'utilisation continue d'un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d'utilité ou qu'elle prévoit d'encourir lors du règlement d'une obligation.

▼M33

La juste valeur est le prix qui serait reçu pour la vente d’un actif ou payé pour le transfert d’un passif lors d’une transaction normale entre des participants de marché à la date d’évaluation. (Voir IFRS 13 Évaluation de la juste valeur.)

▼B

Une perte de valeur est le montant de l'excédent de la valeur comptable d'un actif sur sa valeur recouvrable.

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels:

a) qui sont détenus par une entité soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives; et

b) dont on s'attend à ce qu'ils soient utilisés sur plus d'une période.

▼M8

La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre la juste valeur d’un actif diminuée des coûts de la vente et sa valeur d’utilité.

▼B

La valeur résiduelle d'un actif est le montant estimé qu'une entité obtiendrait actuellement de la sortie de l'actif, après déduction des coûts de sortie estimés, si l'actif avait déjà l'âge et se trouvait déjà dans l'état prévu à la fin de sa durée d'utilité.

La durée d'utilité est:

a) soit la période pendant laquelle l'entité s'attend à utiliser un actif; ou

b) soit le nombre d'unités de production ou d'unités similaires que l'entité s'attend à obtenir de l'actif.

COMPTABILISATION

7 Le coût d'une immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant qu'actif si, et seulement si:

a) il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet élément iront à l'entité; et

b) le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable.

▼M36

8 Les éléments tels que les pièces de rechange, le stock de pièces de sécurité et le matériel d’entretien sont comptabilisés selon la présente norme s’ils répondent à la définition des immobilisations corporelles. Sinon, ils sont classés en stocks.

▼B

9 La présente norme ne prescrit pas l'unité d'évaluation pour la comptabilisation, c'est-à-dire ce qui compose une immobilisation corporelle. Ainsi, il est nécessaire de faire preuve de jugement pour appliquer les critères de comptabilisation aux circonstances particulières à l'entité. Il peut être approprié de regrouper des éléments de faible valeur individuelle, tels que les moules, outils et matrices et d'appliquer les critères à la valeur globale.

▼M54

10 Une entité apprécie, selon ce principe général de comptabilisation, tous les coûts de ses immobilisations corporelles au moment où ils sont engagés. Ces coûts incluent les coûts engagés initialement pour acquérir ou construire une immobilisation corporelle et les coûts engagés ultérieurement pour l'accroître, la remplacer partiellement, ou assurer son entretien. Le coût d'une immobilisation corporelle peut inclure les coûts engagés pour la location d'actifs utilisés pour construire, accroître ou remplacer partiellement une immobilisation corporelle ou pour assurer son entretien, tels que la dotation aux amortissements pour les actifs comptabilisés au titre du droit d'utilisation.

▼B

Coûts initiaux

11 Des immobilisations corporelles peuvent être acquises pour des raisons de sécurité ou pour des raisons liées à l'environnement. L'acquisition de telles immobilisations corporelles, tout en n'augmentant pas directement les avantages économiques futurs se rattachant à une immobilisation corporelle donnée, peut se révéler nécessaire pour que l'entité puisse obtenir les avantages économiques futurs de ses autres actifs. Ces immobilisations corporelles remplissent les conditions de comptabilisation en tant qu'actifs parce qu'elles permettent à l'entité d'obtenir des avantages économiques futurs des actifs liés supérieurs à ceux que l'entité aurait pu obtenir si elles n'avaient pas été acquises. À titre d'exemple, un fabricant de produits chimiques peut installer de nouveaux processus de manipulation de produits chimiques afin de se conformer à des dispositions environnementales sur la production et le stockage de produits chimiques dangereux; les améliorations d'installations correspondantes sont comptabilisées en tant qu'actifs car, sans elles, l'entité n'est pas en mesure de fabriquer et de vendre des produits chimiques. Toutefois, la valeur comptable d'un tel actif et d'actifs liés est examinée pour dépréciation selon IAS 36 Dépréciation d'actifs.

Coûts ultérieurs

12 Selon le principe de comptabilisation énoncé au paragraphe 7, une entité ne comptabilise pas, dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle, les coûts d'entretien courant de l'immobilisation. Ces coûts sont, au contraire, comptabilisés en résultat lorsqu'ils sont encourus. Les coûts d'entretien courant sont essentiellement les coûts de main-d'œuvre et des consommables, et peuvent inclure le coût de petites pièces. L'objet de ces dépenses est souvent décrit comme la fonction de «réparations et maintenance» de l'immobilisation corporelle.

13 Des parties de certaines immobilisations corporelles peuvent exiger un remplacement à intervalles réguliers. Par exemple, après un certain nombre d'heures d'utilisation, il peut être nécessaire de renouveler plusieurs fois le revêtement intérieur d'un four, ou bien de renouveler plusieurs fois les intérieurs d'avions tels que les sièges et les cuisines au cours de la vie de l'appareil. Des immobilisations corporelles peuvent également être acquises pour effectuer un remplacement se reproduisant moins fréquemment, comme le remplacement des murs intérieurs d'un immeuble ou pour effectuer un remplacement non récurrent. Selon le principe de comptabilisation énoncé au paragraphe 7, une entité comptabilise dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle le coût d'un remplacement partiel au moment où ce coût est encouru, si les critères de comptabilisation sont satisfaits. La valeur comptable des pièces remplacées est décomptabilisée selon les dispositions de décomptabilisation énoncées dans la présente norme (voir paragraphes 67 à 72).

14 La poursuite de l'exploitation d'une immobilisation corporelle (un avion, par exemple) peut être soumise à la condition de la réalisation régulière d'inspections majeures destinées à identifier d'éventuelles défaillances, avec ou sans remplacement de pièces. Lorsqu'une inspection majeure est réalisée, son coût est comptabilisé dans la valeur comptable de l'immobilisation corporelle à titre de remplacement, si les critères de comptabilisation sont satisfaits. Toute valeur comptable résiduelle du coût de la précédente inspection (distincte des pièces physiques) est décomptabilisée. C'est le cas, que le coût de l'inspection précédente ait ou non été identifié dans l'opération au cours de laquelle l'immobilisation a été acquise ou construite. Si nécessaire, le coût estimé d'une inspection similaire future peut être utilisé comme indication de ce qu'était le coût du composant existant de l'inspection au moment de l'acquisition ou de la construction de l'élément.

ÉVALUATION LORS DE LA COMPTABILISATION

15 Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions de comptabilisation en tant qu'actif doit être évaluée à son coût.

Éléments du coût

16 Le coût d'une immobilisation corporelle comprend:

a) son prix d'achat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, après déduction des remises et rabais commerciaux;

b) tout coût directement attribuable au transfert de l'actif jusqu'à son lieu d'exploitation et à sa mise en état pour permettre son exploitation de la manière prévue par la direction;

c) l'estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement et à l'enlèvement de l'immobilisation et à la remise en état du site sur lequel elle est située, obligation qu'une entité encourt soit du fait de l'acquisition de l'immobilisation corporelle, soit du fait de son utilisation pendant une durée spécifique à des fins autres que la production de stocks au cours de cette période.

17 Exemples de coûts directement attribuables:

a) les coûts des avantages du personnel (tels que définis dans IAS 19 Avantages du personnel) résultant directement de la construction ou de l'acquisition de l'immobilisation corporelle;

b) les frais de préparation du site;

c) les frais de livraison et de manutention initiaux;

d) les frais d'installation et de montage;

e) les coûts des tests de bon fonctionnement de l'immobilisation corporelle, après déduction du produit net de la vente des éléments produits pendant le transfert de l'actif sur ce site et pendant sa mise en état (comme des échantillons produits pendant les tests de fonctionnement); et

f) les honoraires de professionnels.

18 Une entité applique IAS 2 Stocks aux coûts liés aux obligations de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état du site sur lequel un élément est situé, obligation que l'entité encourt pendant une durée spécifique du fait de l'utilisation de cet élément pour produire des stocks au cours de cette période. Les obligations afférentes aux coûts comptabilisés selon IAS 2 ou IAS 16 sont comptabilisées et évaluées selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels.

19 Exemples de coûts qui ne sont pas des coûts d'une immobilisation corporelle:

a) les coûts d'ouverture d'une nouvelle installation;

b) les coûts de lancement d'un nouveau produit ou service (y compris les coûts des activités de publicité et de promotion);

c) les coûts de l'exploitation d'une activité dans un nouveau lieu ou avec une nouvelle catégorie de clients (y compris les coûts de formation du personnel); et

d) les frais administratifs et autres frais généraux.

20 L'intégration de coûts dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle cesse lorsque l'élément se trouve à l'endroit et dans l'état nécessaires pour être exploité de la manière prévue par la direction. En conséquence, les coûts encourus dans le cadre de l'utilisation ou du redéploiement d'un élément ne sont pas inclus dans sa valeur comptable. Par exemple, les coûts suivants ne sont pas inclus dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle:

a) les coûts encourus alors qu'un élément capable de fonctionner de la manière prévue par la direction reste à mettre en service, ou est exploité en deçà de sa pleine capacité;

b) les pertes opérationnelles initiales, telles que celles qui sont encourues pendant que se développe la demande pour la production de cet élément; et

c) les coûts de relocalisation ou de restructuration de tout ou partie des activités d'une entité.

21 Certaines opérations interviennent dans le cadre de la construction ou du développement d'une immobilisation corporelle mais ne sont pas nécessaires pour l'amener à l'endroit et la mettre dans l'état nécessaire pour permettre une exploitation de la manière prévue par la direction. Ces opérations accessoires peuvent intervenir avant ou pendant les activités de construction ou de développement. Par exemple, l'entité peut enregistrer un produit par l'utilisation d'un site de construction comme parking jusqu'au début de la construction. Comme les opérations accessoires ne sont pas nécessaires pour amener un élément à l'endroit et le mettre dans l'état nécessaire pour permettre une exploitation de la manière prévue par la direction, les produits et charges liés aux opérations accessoires sont comptabilisés dans le résultat et inclus dans leurs classifications de produits et de charges respectifs.

22 Le coût d'un actif produit par l'entité pour elle-même est déterminé en utilisant les mêmes principes que pour un actif acquis. Si une entité produit des actifs similaires en vue de les vendre dans le cadre de son activité normale, le coût de cet actif est en général le même que le coût de construction d'un actif destiné à la vente (voir IAS 2). En conséquence, tous les profits internes sont éliminés pour arriver à ces coûts. De même, les coûts anormaux de gaspillage de matières premières, de main-d'œuvre ou d'autres ressources encourus pour la construction d'un actif par l'entité pour elle-même ne sont pas inclus dans le coût de cet actif. IAS 23 Coûts d'emprunt établit les critères de comptabilisation de la charge financière comme composante de la valeur comptable d'une immobilisation corporelle produite par l'entité pour elle-même.

▼M45

22A Les plantes productrices sont comptabilisées de la même façon que des immobilisations corporelles construites par l'entité pour elle-même avant qu'elles se trouvent à l'endroit et dans l'état nécessaires pour être exploitées de la manière prévue par la direction. Par conséquent, l'emploi du terme «construction» dans la présente norme englobe les activités nécessaires à la culture des plantes productrices avant que celles-ci ne se trouvent à l'endroit et dans l'état nécessaires pour être exploitées de la manière prévue par la direction.

▼B

Évaluation du coût

▼M1

23 Le coût d’une immobilisation corporelle est le prix comptant équivalent à la date de comptabilisation. Si le règlement est différé au-delà des conditions habituelles de crédit, la différence entre le prix comptant équivalent et le total des paiements est comptabilisée en charges financières sur la période de crédit, à moins que ces charges ne soient incorporées dans le coût de l’actif selon IAS 23.

▼B

24 Une ou plusieurs immobilisations corporelles peuvent être acquises par voie d'échange contre un ou plusieurs actifs non monétaires ou contre un ensemble d'actifs monétaires et non monétaires. La discussion qui suit fait simplement référence à l'échange d'un actif non monétaire contre un autre, mais elle s'applique aussi à tous les échanges décrits dans la phrase précédente. Le coût d'une telle immobilisation corporelle est évalué à la juste valeur, sauf: a) si l'opération d'échange manque de substance commerciale; ou b) s'il n'est pas possible d'évaluer de manière fiable ni la juste valeur de l'actif reçu ni de l'actif abandonné. L'élément acquis est évalué de cette manière, même si l'entité ne peut pas immédiatement décomptabiliser l'actif abandonné. Si l'élément acquis n'est pas évalué à la juste valeur, son coût est évalué à la valeur comptable de l'actif abandonné.

25 Une entité détermine si une opération d'échange présente une substance commerciale en considérant dans quelle mesure il faut s'attendre à un changement de ses flux de trésorerie futurs du fait de cette opération. Une opération d'échange a une substance commerciale si:

a) la configuration (risque, calendrier et montant) des flux de trésorerie de l'actif reçu diffère de la configuration des flux de trésorerie de l'actif transféré; ou

b) la valeur spécifique à l'entité de la partie des opérations de l'entité affectée par l'opération change du fait de l'échange; et

c) la différence en a) ou en b) est significative par rapport à la juste valeur des actifs échangés.

Pour déterminer si une opération d'échange a une substance commerciale, la valeur spécifique à l'entité de la partie des opérations de l'entité affectée par l'opération doit refléter les flux de trésorerie après impôt. Le résultat de ces analyses peut être évident sans qu'une entité ait à effectuer des calculs détaillés.

▼M33

26 La juste valeur d’un actif peut être évaluée de façon fiable si (a) la variabilité de l’intervalle des justes valeurs raisonnables n’est pas significative pour cet actif ou (b) si les probabilités des différentes estimations dans l’intervalle peuvent être raisonnablement appréciées et utilisées pour évaluer la juste valeur. Si une entité est en mesure d’évaluer de manière fiable la juste valeur de l’actif reçu ou de l’actif cédé, la juste valeur de l’actif cédé est alors utilisée pour évaluer le coût de l’actif reçu, sauf si la juste valeur de l’actif reçu est plus clairement évidente.

▼M54

27 [Supprimé]

▼B

28 La valeur comptable des immobilisations corporelles peut être diminuée du montant des subventions publiques selon IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique.

ÉVALUATION APRÈS COMPTABILISATION

29 Une entité doit choisir pour méthode comptable soit le modèle du coût décrit au paragraphe 30, soit le modèle de la réévaluation décrit au paragraphe 31; elle doit appliquer cette méthode à l'ensemble d'une catégorie d'immobilisations corporelles.

Modèle du coût

30 Après sa comptabilisation en tant qu'actif, une immobilisation corporelle doit être comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur

Modèle de la réévaluation

31 Après sa comptabilisation en tant qu'actif, une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut être évaluée de manière fiable doit être comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date de la réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul de pertes de valeur ultérieures. Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la valeur comptable ne diffère pas de façon significative de celle qui aurait été déterminée en utilisant la juste valeur à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

▼M33 —————

▼B

34 La fréquence des réévaluations dépend des fluctuations de la juste valeur des immobilisations corporelles en cours de réévaluation. Lorsque la juste valeur d'un actif réévalué diffère significativement de sa valeur comptable, une nouvelle réévaluation est nécessaire. Certaines immobilisations corporelles peuvent connaître des variations importantes et volatiles de leur juste valeur, nécessitant une réévaluation annuelle. D'aussi fréquentes réévaluations ne sont pas nécessaires pour les immobilisations corporelles qui enregistrent des variations négligeables de leur juste valeur. Au contraire, il peut n'être nécessaire de réévaluer l'immobilisation corporelle que tous les trois ou cinq ans.

▼M43

35 Lorsqu'une immobilisation corporelle est réévaluée, sa valeur comptable est ajustée au montant réévalué. À la date de réévaluation, l'actif est traité de l'une des manières suivantes:

a) la valeur comptable brute est ajustée d'une manière qui concorde avec la réévaluation de la valeur comptable de l'actif. Par exemple, la valeur comptable brute peut être retraitée par référence à des données de marché observables ou au prorata de la variation de la valeur comptable. Le cumul des amortissements à la date de réévaluation est ajusté pour qu'il corresponde à la différence entre la valeur comptable brute de l'actif et sa valeur comptable déduction faite du cumul des pertes de valeur; ou

b) le cumul des amortissements est déduit de la valeur comptable brute de l'actif.

Le montant de l'ajustement du cumul des amortissements fait partie de l'accroissement ou de la diminution de la valeur comptable qui est traité selon les paragraphes 39 et 40.

▼B

36 Lorsqu'une immobilisation corporelle est réévaluée, toute la catégorie des immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit être réévaluée.

37 Une catégorie d'immobilisations corporelles est un regroupement d'actifs de nature similaire utilisés de manière similaire dans les activités d'une entité. On citera à titre d'exemples de catégories distinctes:

▼M45

▼B

a) terrains;

b) terrains et constructions;

c) machines;

d) navires;

e) avions;

f) véhicules à moteur;

▼M45

g) mobilier et agencements;

h) matériel de bureau; et

i) plantes productrices.

▼B

38 Les éléments au sein d'une catégorie d'immobilisations corporelles sont réévalués simultanément afin d'éviter une réévaluation sélective des actifs et la présentation dans les états financiers de montants qui représentent un mélange de coûts et de valeurs à des dates différentes. Toutefois, une catégorie d'actifs peut être réévaluée par inventaires tournants, à condition que la réévaluation de cette catégorie d'actifs soit achevée dans un court délai et à condition que ces réévaluations soient tenues à jour.

39 Lorsque la valeur comptable d’un actif est augmentée à la suite d’une réévaluation, l’augmentation doit être comptabilisée en autres éléments du résultat global et cumulée avec les capitaux propres sous la rubrique écarts de réévaluation. ◄ Toutefois, l'augmentation doit être comptabilisée en résultat dans la mesure où elle compense une diminution de réévaluation du même actif, précédemment comptabilisée en résultat.

40 Lorsque, à la suite d'une réévaluation, la valeur comptable d'un actif diminue, cette diminution doit être comptabilisée en résultat. ►M5  Toutefois, une réévaluation négative doit être comptabilisée en autres éléments du résultat global dans la mesure où l’écart de réévaluation présente un solde créditeur pour ce même actif. La diminution de la réévaluation comptabilisée en autres éléments du résultat global réduit le montant accumulé en capitaux propres sous la rubrique écarts de réévaluation. ◄

41 L'écart de réévaluation relatif à une immobilisation corporelle et compris dans les capitaux propres peut être transféré directement dans les résultats non distribués lors de la décomptabilisation de l'actif. Cela peut signifier le transfert intégral de l'écart de réévaluation lorsque l'actif est mis hors service ou sorti. Toutefois, une partie de cet écart peut être transférée au fur et à mesure de l'utilisation de l'actif par l'entité. Dans ce cas, le montant de l'écart transféré serait la différence entre l'amortissement fondé sur la valeur comptable réévaluée de l'actif et l'amortissement fondé sur le coût initial de l'actif. Les transferts de la rubrique «écart de réévaluation» à la rubrique «résultats non distribués» ne transitent pas par ►M5  l'état du résultat global ◄ .

42 Les effets sur l'impôt sur le résultat qui pourraient éventuellement résulter de la réévaluation des immobilisations corporelles sont comptabilisés et présentés selon IAS 12 Impôts sur le résultat.

Amortissements

43 Chaque partie d'une immobilisation corporelle ayant un coût significatif par rapport au coût total de l'élément doit être amortie séparément.

▼M54

44 Une entité ventile le montant initialement comptabilisé pour une immobilisation corporelle en ses parties significatives et amortit séparément chacune de ces parties. Par exemple, il peut être approprié d'amortir séparément la cellule et les réacteurs d'un avion. De même, si une entité acquiert des immobilisations corporelles faisant l'objet d'un contrat de location simple dans laquelle elle apparaît en tant que bailleur, il peut être indiqué d'amortir séparément les montants reflétés dans le coût de ce poste qui sont attribuables au caractère favorable ou défavorable des termes du contrat de location par rapport aux conditions du marché.

▼B

45 Une partie significative d'une immobilisation corporelle peut avoir une durée d'utilité et un mode d'amortissement identiques à la durée d'utilité et au mode d'amortissement d'une autre partie significative de la même immobilisation. Ces parties peuvent être regroupées pour déterminer la dotation aux amortissements.

46 Dans la mesure où une entité amortit séparément certains éléments d'une immobilisation corporelle, elle amortit aussi séparément le reste de l'immobilisation. Le reliquat se compose des parties de l'immobilisation qui ne sont pas significatives individuellement. Si une entité a des attentes diverses pour ces parties, des techniques d'approximation peuvent s'avérer nécessaires pour amortir le reliquat de manière à représenter fidèlement le rythme de consommation et/ou la durée d'utilité de ces parties.

47 Une entité peut choisir d'amortir séparément les parties d'un élément dont le coût n'est pas significatif par rapport au coût total de l'élément.

48 La dotation aux amortissements de chaque période doit être comptabilisée dans le résultat, sauf si elle est incorporée dans la valeur comptable d'un autre actif.

49 La dotation aux amortissements d'une période est en général comptabilisée dans le résultat. Il arrive toutefois que les avantages économiques futurs représentatifs d'un actif soient absorbés dans la production d'autres actifs. Dans ce cas, la dotation aux amortissements fait partie du coût de l'autre actif et est incluse dans sa valeur comptable. À titre d'exemple, l'amortissement des installations de production est inclus dans les coûts de fabrication des stocks (voir IAS 2). De même, l'amortissement des immobilisations corporelles utilisées pour les activités de développement peut être inclus dans le coût d'une immobilisation incorporelle comptabilisée selon IAS 38 Immobilisations incorporelles.

Montant amortissable et durée d'amortissement

50 Le montant amortissable d'un actif doit être réparti systématiquement sur sa durée d'utilité.

51 La valeur résiduelle et la durée d'utilité d'un actif doivent être révisées au moins à chaque fin de période annuelle et, si les attentes diffèrent par rapport aux estimations précédentes, les changements doivent être comptabilisés comme un changement d'estimation comptable selon IAS 8 Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs.

52 Un amortissement est comptabilisé même si la juste valeur de l'actif est supérieure à sa valeur comptable, pour autant que la valeur résiduelle de l'actif n'excède pas sa valeur comptable. Les réparations et la maintenance d'un actif ne remettent pas en cause la nécessité de l'amortir.

53 Le montant amortissable d'un actif est déterminé après déduction de sa valeur résiduelle. Dans la pratique, la valeur résiduelle d'un actif est souvent négligeable et donc non significative dans le calcul du montant amortissable.

54 La valeur résiduelle d'un actif peut augmenter jusqu'à atteindre ou excéder la valeur comptable de l'actif. Dans ce cas, la dotation à l'amortissement de l'actif est nulle, à moins et jusqu'à ce que sa valeur résiduelle baisse ensuite jusqu'à un montant inférieur à la valeur comptable de l'actif.

55 L'amortissement d'un actif commence dès qu'il est prêt à être mis en service, c'est-à-dire dès qu'il se trouve à l'endroit et dans l'état nécessaires pour pouvoir l'exploiter de la manière prévue par la direction. L'amortissement d'un actif doit cesser à la première date à laquelle cet actif est classé comme détenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destiné à être cédé qui est classé comme détenu en vue de la vente) selon IFRS 5 et la date à laquelle cet actif est décomptabilisé. Par conséquent, l'amortissement ne cesse pas lorsque l'actif est laissé inutilisé ou mis hors service, sauf si l'actif est entièrement amorti. Toutefois, selon le mode d'amortissement fondé sur l'utilisation, la dotation aux amortissements peut être nulle lorsqu'il n'y a aucune production.

56 Les avantages économiques futurs représentatifs d'un actif sont principalement consommés par une entité du fait de son utilisation. Toutefois, d'autres facteurs, tels que l'obsolescence technique ou commerciale ou encore l'usure d'un actif alors qu'il reste inutilisé, conduisent souvent à la diminution des avantages économiques qui auraient pu être réalisés grâce à cet actif. En conséquence, tous les facteurs suivants sont pris en considération pour déterminer la durée d'utilité d'un actif:

▼M47

▼B

a) l'usage attendu de l'actif. Cet usage est évalué par référence à la capacité ou à la production physique attendue de cet actif;

b) l'usure physique attendue, qui dépend de facteurs opérationnels comme les cadences auxquelles l'actif est utilisé ou le programme de maintenance, les soins apportés, ou encore la maintenance de l'actif en dehors de sa période d'utilisation;

▼M47

c) l'obsolescence technique ou commerciale découlant de changements ou d'améliorations dans la production, ou d'une évolution de la demande du marché pour le produit ou le service fourni par l'actif. La réduction future attendue du prix de vente d'un article produit au moyen d'un actif pourrait être une indication de l'obsolescence technique ou commerciale attendue de cet actif, ce qui pourrait refléter une diminution des avantages économiques futurs qui en sont représentatifs;

▼B

d) les limites juridiques ou similaires sur l'usage de l'actif, telles que les dates d'expiration des contrats de location.

57 La durée d'utilité d'un actif est définie en fonction de l'utilité attendue de cet actif pour l'entité. La politique de gestion des actifs d'une entité peut faire intervenir la sortie d'actifs au bout d'un délai spécifié ou après consommation d'une certaine quantité d'avantages économiques futurs représentatifs de cet actif. En conséquence, la durée d'utilité d'un actif peut être plus courte que sa vie économique. L'estimation de la durée d'utilité de l'actif est affaire de jugement, fondé sur l'expérience de l'entité pour des actifs similaires.

58 Les terrains et constructions sont des actifs distincts, traités séparément en comptabilité même lorsqu'ils sont acquis ensemble. Sauf quelques exceptions, telles que des carrières et des sites de décharge, les terrains ont une durée d'utilité illimitée et ne sont donc pas amortis. Les constructions ont une durée de vie limitée et sont, en conséquence, des actifs amortissables. Une augmentation de la valeur du terrain sur lequel est édifiée une construction n'affecte pas la détermination du montant amortissable de la construction.

59 Si le coût du terrain inclut le coût du démantèlement, de l'enlèvement et de la remise en état du site, cette partie de l'actif représentant le terrain est amortie sur la durée des avantages obtenus en encourant ces coûts. Dans certains cas, le terrain lui-même peut avoir une durée d'utilité limitée, auquel cas il est amorti d'une manière reflétant les avantages qui doivent en être retirés.

Mode d'amortissement

60 Le mode d'amortissement utilisé doit refléter le rythme selon lequel l'entité s'attend à consommer les avantages économiques futurs liés à l'actif.

61 Le mode d'amortissement appliqué à un actif doit être examiné au moins à la fin de chaque période annuelle et, si le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs de l'actif a connu un changement important, le mode d'amortissement doit être modifié pour refléter le nouveau rythme. Ce changement doit être comptabilisé comme un changement d'estimation comptable selon IAS 8.

62 Différents modes d'amortissement peuvent être utilisés pour répartir de façon systématique le montant amortissable d'un actif sur sa durée d'utilité. Ces modes incluent le mode linéaire, le mode dégressif et le mode des unités de production. L'amortissement linéaire conduit à une charge constante sur la durée d'utilité de l'actif si la valeur résiduelle de l'actif ne change pas. Le mode dégressif conduit à une charge décroissante sur la durée d'utilité de l'actif. Le mode des unités de production donne lieu à une charge fondée sur l'utilisation ou la production prévue de l'actif. L'entité sélectionne le mode qui reflète le plus étroitement le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs représentatifs de l'actif. Ce mode d'amortissement est appliqué de manière cohérente d'une période à l'autre, sauf en cas de changement du rythme attendu de consommation de ces avantages économiques futurs.

▼M47

62A Pour un actif utilisé dans une activité donnée, un mode d'amortissement qui est fonction des produits tirés de cette activité n'est pas approprié. Ces produits tirés d'une activité incluant l'utilisation d'un actif reflètent habituellement des facteurs autres que la consommation des avantages économiques liés à l'actif. Par exemple, les produits subissent aussi l'effet d'autres intrants et processus, d'activités liées à la vente ou de changements concernant les volumes et les prix de vente. Ces derniers peuvent d'ailleurs varier en raison de l'inflation, laquelle n'est aucunement liée à la façon dont un actif est consommé.

▼B

Dépréciation

63 Pour déterminer si une immobilisation corporelle est dépréciée, une entité applique IAS 36 Dépréciation d'actifs. Cette norme explique comment une entité revoit la valeur comptable de ses actifs, comment elle détermine la valeur recouvrable d'un actif et dans quels cas elle comptabilise ou reprend une perte de valeur.

64 [Supprimé]

Indemnisations liées à la dépréciation

65 Les indemnisations reçues de tiers relatives à des immobilisations corporelles dépréciées, perdues ou abandonnées doivent être incluses dans ►M5  l'état du résultat global ◄ lorsqu'elles deviennent exigibles.

66 Les dépréciations ou pertes d'immobilisations corporelles, les demandes de règlement ou le paiement d'indemnités liées provenant de tiers, et tout achat ou construction ultérieurs d'actifs de remplacement sont des événements économiques indépendants et doivent être comptabilisés séparément de la façon suivante:

a) les dépréciations d'immobilisations corporelles sont comptabilisées selon IAS 36;

b) la décomptabilisation d'immobilisations corporelles mises hors service ou sorties est déterminée selon la présente norme;

c) les indemnisations reçues de tiers relativement à des immobilisations corporelles dépréciées, perdues ou abandonnées sont incluses dans ►M5  l'état du résultat global ◄ lorsqu'elles deviennent exigibles; et

d) le coût des immobilisations corporelles restaurées, acquises ou construites au titre de remplacement est déterminé selon la présente norme.

DÉCOMPTABILISATION

67 La valeur comptable d'une immobilisation corporelle doit être décomptabilisée:

a) lors de sa sortie; ou

b) lorsque aucun avantage économique futur n'est attendu de son utilisation ou de sa sortie.

▼M54

68   Le profit ou la perte résultant de la décomptabilisation d'une immobilisation corporelle doit être inclus dans le résultat net lors de la décomptabilisation de l'élément (sauf si IFRS 16 Contrats de location impose un traitement différent en cas de cession-bail). Les profits ne doivent pas être classés en produits des activités ordinaires.

▼M8

68A Cependant, une entité qui, dans le cadre de ses activités ordinaires, vend systématiquement des immobilisations corporelles détenues en vue de la location à d’autres, doit transférer ces actifs vers les stocks à leur valeur comptable lorsqu’ils cessent d’être loués et deviennent détenus en vue de la vente. Les produits de la vente de ces actifs doivent être comptabilisés en produits des activités ordinaires, selon IAS 18 Produits des activités ordinaires. IFRS 5 ne s’applique pas lorsque les actifs détenus en vue de la vente dans le cadre des activités ordinaires sont transférés vers les stocks.

▼M54

69 La sortie d'une immobilisation corporelle peut intervenir de différentes manières (par exemple par voie de vente, de conclusion d'un contrat de location-financement ou de donation). La date de sortie d'une immobilisation corporelle est la date à laquelle celui qui l'obtient en acquiert le contrôle selon les dispositions visant à déterminer quand une obligation de prestation est remplie contenues dans IFRS 15. IFRS 16 s'applique aux sorties résultant d'une cession-bail.

▼B

70 Si, selon le principe de comptabilisation énoncé au paragraphe 7, une entité comptabilise dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle le coût de remplacement d'une partie de celle-ci, elle décomptabilise la valeur comptable de la partie remplacée, que cette dernière ait ou non été amortie séparément. S'il n'est pas praticable pour une entité de déterminer la valeur comptable de la partie remplacée, elle peut utiliser le coût de remplacement comme indication de ce que le coût de la partie remplacée était au moment de son acquisition ou de sa construction.

71 Le profit ou la perte résultant de la décomptabilisation d'une immobilisation corporelle doit être déterminé comme la différence entre le produit net de la sortie, le cas échéant, et la valeur comptable de l'immobilisation corporelle.

▼M52

72 Le montant de contrepartie à inclure dans le profit ou la perte résultant de la décomptabilisation d'une immobilisation corporelle est déterminé conformément aux dispositions relatives à la détermination du prix de transaction contenues dans les paragraphes 47 à 72 d'IFRS 15. Les variations ultérieures du montant estimé de contrepartie qui est inclus dans le profit ou la perte doivent être comptabilisées selon les dispositions relatives à la modification du prix de transaction contenues dans IFRS 15.

▼B

INFORMATIONS À FOURNIR

73 Les états financiers doivent indiquer, pour chaque catégorie d'immobilisations corporelles:

a) les conventions d'évaluation utilisées pour déterminer la valeur brute comptable;

b) les modes d'amortissement utilisés;

c) les durées de vie ou les taux d'amortissement utilisés;

d) la valeur comptable brute et le cumul des amortissements (ajouté aux cumuls des pertes de valeur) en début et en fin de période; et

e) un rapprochement entre les valeurs comptables à l'ouverture et à la clôture de la période, faisant apparaître:

i) les entrées;

ii) les actifs classés comme détenus en vue de la vente ou inclus dans un groupe destiné à être cédé classé comme détenu en vue de la vente selon IFRS 5 et autres sorties;

iii) les acquisitions par voie de regroupements d'entreprises;

iv) les augmentations ou les diminutions résultant des réévaluations décrites aux paragraphes 31, 39, et 40 et des pertes de valeur comptabilisées ou reprises ►M5  en autres éléments du résultat global ◄ selon IAS 36;

v) les pertes de valeur comptabilisées dans le résultat selon IAS 36;

vi) les pertes de valeur faisant l'objet d'une reprise dans le résultat selon IAS 36;

vii) les amortissements;

viii) les différences de change nettes provenant de la conversion des états financiers de la devise fonctionnelle en une devise de présentation différente, incluant la conversion d'une activité à l'étranger dans la devise de présentation de l'entité présentant les états financiers; et

ix) autres variations.

74 Les états financiers doivent également indiquer:

a) l'existence et les montants des restrictions sur les immobilisations corporelles données en nantissement de dettes;

b) le montant des dépenses comptabilisées dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle en cours de construction;

c) le montant des engagements contractuels pour l'acquisition d'immobilisations corporelles; et

d) s'il n'est pas présenté séparément ►M5  de l'état du résultat global ◄ , le montant des indemnisations reçues de tiers relatives à des immobilisations corporelles dépréciées, perdues ou abandonnées qui sont incluses dans ►M5  l'état du résultat global ◄ .

75 Le choix du mode d'amortissement et l'estimation de la durée d'utilité des actifs sont affaire de jugement. En conséquence, l'indication des modes adoptés, des durées d'utilité estimées ou des taux d'amortissement apporte aux utilisateurs des états financiers des informations leur permettant d'examiner les politiques retenues par les dirigeants et permettant la comparaison avec d'autres entités. Pour les mêmes motifs, il est nécessaire d'indiquer:

a) l'amortissement, qu'il soit comptabilisé dans le résultat ou dans le coût d'autres actifs, au cours d'une période; et

b) l'amortissement cumulé en fin de période.

76 Selon IAS 8, une entité indique la nature et l'effet d'un changement dans une estimation comptable dont l'incidence est significative pour la période ou risque d'être significative au cours des périodes ultérieures. Pour les immobilisations corporelles, une telle information peut résulter de changements dans les estimations concernant:

a) les valeurs résiduelles;

b) les coûts estimés de démantèlement, d'enlèvement ou de remise en état d'immobilisations corporelles;

c) les durées d'utilité; et

d) les modes d'amortissement.

77  Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites à leur montant réévalué, les informations suivantes doivent être fournies en plus des informations exigées par IFRS 13:

▼M33

▼B

a) la date d'entée en vigueur de la réévaluation;

b) le recours ou non à un évaluateur indépendant;

▼M33

c) [supprimé]

d) [supprimé]

▼B

e) pour chaque catégorie d'immobilisations corporelles réévaluées, la valeur comptable qui aurait été comptabilisée si les actifs avaient été comptabilisés selon le modèle du coût; et

f) l'écart de réévaluation, en indiquant les variations de la période ainsi que toute restriction sur la distribution de cet écart aux actionnaires.

78 Selon IAS 36, une entité fournit une information sur ses immobilisations corporelles dépréciées en plus de l'information imposée par le paragraphe 73e)iv) à vi).

79 Les utilisateurs des états financiers peuvent trouver les informations suivantes également adaptées à leurs besoins:

a) la valeur comptable des immobilisations corporelles temporairement inutilisées;

b) la valeur brute comptable de toute immobilisation corporelle entièrement amortie qui est encore en usage;

c) la valeur comptable des immobilisations corporelles mises hors service et non classées comme détenues en vue de la vente selon IFRS 5; et

d) lorsque le modèle du coût est utilisé, la juste valeur des immobilisations corporelles lorsque celle-ci diffère de façon significative de la valeur comptable.

Les entités sont en conséquence encouragées à fournir ces montants.

DISPOSITIONS TRANSITOIRES

80 Les dispositions des paragraphes 24 à 26 relatifs à l'évaluation initiale d'une immobilisation corporelle acquise dans le cadre d'une transaction d'échange d'actifs ne s'appliquent de manière prospective qu'aux transactions futures.