1.

Teodor ja Anduța Ispasille (jäljempänä kantajat) tehtiin verotarkastus. Siinä todettiin, etteivät kantajat olleet ilmoittaneet oikein arvonlisäveroa koskevia maksuvelvoitteitaan. Tämän perusteella tehtiin kaksi jälkiverotuspäätöstä, joissa määritettiin maksettavan arvonlisäveron määrät. Kantajat riitauttivat verotuspäätökset kansallisessa tuomioistuimessa sillä perusteella, ettei päätösten tekemiseen johtaneessa menettelyssä ollut kunnioitettu heidän puolustautumisoikeuksiaan. He muun muassa väittivät, että veroviranomaisen olisi pitänyt viran puolesta antaa heille tilaisuus tutustua koko heitä koskevaan hallinnolliseen asiakirja-aineistoon, ennen verotarkastuksen aloittamista kerätyt asiakirjat mukaan lukien.

2.

Tästä syystä Curtea de Apel Cluj (Clujin ylioikeus, Romania) haluaa selvittää, soveltuuko merkityksellinen kansallinen käytäntö yhteen puolustautumisoikeuksien kanssa, sellaisina kuin ne suojataan unionin oikeudessa.

3.

Käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimella on tilaisuus käsitellä Euroopan unionin perusoikeuskirjan 41 artiklan 2 kohdan b alakohdassa taatun asiakirja-aineistoon tutustumista koskevan oikeuden ja puolustautumisoikeuksien kunnioittamista koskevan unionin oikeuden yleisen periaatteen välistä suhdetta. Lisäksi nousee esiin kysymys siitä, onko asiakirja-aineistoon tutustumista koskevaa oikeutta sovellettava myös jäsenvaltioiden viranomaisten hoitamissa hallinnollisissa menettelyissä silloin, kun ne toimivat unionin oikeuden soveltamisalalla.

4.

Jälkimmäisessä kysymyksessä piilee kuitenkin todellinen ongelmavyyhti, jota on tarkasteltava ensin: kuuluuko kysymys oikeudesta tutustua hallinnolliseen asiakirja-aineistoon ja/tai siihen sisältyviin asiakirjoihin (tai tämän oikeuden mahdollisesta epäämisestä) kansallisessa arvonlisäveron kantomenettelyssä unionin oikeuden soveltamisalaan, jolloin myös perusoikeuskirja tulisi sovellettavaksi?

5.

Perusoikeuskirjan 41 artiklassa määrätään seuraavaa:

”1.   Jokaisella on oikeus siihen, että unionin toimielimet, elimet ja laitokset käsittelevät hänen asiansa puolueettomasti, oikeudenmukaisesti ja kohtuullisessa ajassa.

2.   Tähän oikeuteen sisältyy erityisesti:

– –”

6.

Arvonlisäverodirektiivin ( 2 ) 213 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan ”verovelvollisen on ilmoitettava verovelvollisena harjoittamansa toiminnan alkamisesta, muuttumisesta ja loppumisesta”.

7.

Sen 242 artiklassa säädetään seuraavaa: ”Verovelvollisen on pidettävä riittävän yksityiskohtaista kirjanpitoa arvonlisäveron soveltamisen ja veroviranomaisen suorittaman tarkastuksen mahdollistamiseksi.”

8.

Arvonlisäverodirektiivin 250 artiklan 1 kohdassa säädetään, että ”verovelvollisen on annettava arvonlisäveroilmoitus, jossa on kaikki tiedot, jotka ovat tarpeen syntyneen verosaatavan määrän ja suoritettavien vähennysten määrän toteamiseksi, mukaan lukien tätä veroa ja näitä vähennyksiä koskevien liiketoimien sekä vapautettujen liiketoimien kokonaisarvo, jos se on tarpeen veron määräytymisperusteen toteamiseksi”.

9.

Arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan mukaan ”jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa”.

10.

Verotusmenettelykoodeksista 24.12.2003 annetun hallituksen asetuksen nro 92 (Ordonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală) ( 3 ) 9 §:ssä säädetään seuraavaa:

”Oikeus tulla kuulluksi

(1)   Ennen päätöksensä tekemistä veroviranomainen on velvollinen takaamaan verovelvolliselle mahdollisuuden ilmaista näkemyksensä tosiseikoista ja olosuhteista, joilla on merkitystä päätöksenteon kannalta.

(2)   Veroviranomainen ei ole velvollinen soveltamaan 1 momentin säännöksiä, jos

11.

Verotusmenettelykoodeksin 43 §:ssä säädetään seuraavaa:

”Verohallinnon päätöksen sisältö ja perustelut

(1)   Verohallinnon päätös laaditaan kirjallisesti paperimuotoon tai sähköiseen muotoon.

(2)   Paperimuotoon laadittuun verohallinnon päätökseen sisältyvät seuraavat tiedot:

– –

12.

Verotusmenettelykoodeksin 107 §:ssä säädetään seuraavaa:

”Verovelvollisen tietojensaantioikeus

(1)   Verovelvolliselle ilmoitetaan verotarkastuksen kuluessa kyseisessä tarkastuksessa tehdyistä toteamuksista.

(2)   Veroviranomainen esittää verovelvolliselle verotarkastuskertomuksen luonnoksen, joka sisältää toteamukset ja niiden verotukselliset seuraukset, ja antaa tälle mahdollisuuden ilmaista näkemyksensä 9 §:n 1 momentin mukaisesti, paitsi jos veron määräytymisperustetta ei ole muutettu verotarkastuksen perusteella tai jos verovelvollinen on luopunut tästä oikeudestaan ja ilmoittanut siitä verotarkastusviranomaisille.

– –

(4)   Verovelvollisella on oikeus esittää kirjallisesti oma näkemyksensä verotarkastuksessa tehdyistä toteamuksista tarkastuksen päättymispäivää seuraavien kolmen arkipäivän kuluessa.”

13.

Kantajiin kohdistuneessa verotarkastuksessa todettiin, että Floreștin kaupunginvaltuusto oli myöntänyt heille heinäkuun 2007 ja kesäkuun 2008 välisenä aikana viisi rakennuslupaa. Luvilla oli rakennettu kolme kerrostaloa, joista yhteen kuului 12 asuntoa, toiseen 24 asuntoa, 4 autotallia ja 2 liikehuoneistoa ja kolmanteen 30 asuntoa. Kantajat ryhtyivät joulukuussa 2007 myymään asuntoja useilla peräkkäisillä liiketoimilla. Koska tätä liiketoimintaa harjoitettiin jatkuvaluontoisesti, kantajista tuli kansallisen tuomioistuimen mukaan arvonlisäverovelvollisia.

14.

Verotarkastuksessa tehtyjen toteamusten perusteella Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj (Clujin verohallinnon pääosasto) (jäljempänä vastaaja) antoi 25.4.2012 kantajille kaksi jälkiverotuspäätöstä. Kummassakin määrättiin maksettavaksi 513489 Romanian leuta (RON) arvonlisäveroa, 451546 leuta arvonlisäveron maksuun liittyviä viivästyskorkoja ja 7860 leuta arvonlisäveron maksun viivästymiseen liittyviä seuraamusmaksuja.

15.

Kantajat ovat riitauttaneet nämä jälkiverotuspäätökset Curtea de Apel Clujissa, joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin. Kannekirjelmässään he väittävät, että päätökset ovat pätemättömiä, koska heidän puolustautumisoikeuksiaan ei ole kunnioitettu. Jälkiverotuspäätöksissä ei mainita, kuultiinko kantajia hallinnollisen menettelyn aikana.

16.

Ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle esittämissään lisäperusteluissa vastaaja on pyytänyt kantajia yksilöimään asiansa kannalta merkitykselliset asiakirjat, joihin veroviranomainen ei ole antanut heidän tutustua. Kantajat ovat vastanneet, etteivät he pyydä vastaajaa esittämään kyseisiä asiakirjoja vaan tuovat esiin oikeuskysymyksen, joka liittyy muun muassa seurauksiin, joita aiheutuu siitä, että tiettyjä tietoja ja todisteita on koottu muodollisen verotarkastusmenettelyn ulkopuolella, ja siitä, että heille ei ole annettu oikeutta tutustua näihin tietoihin oikeudenkäyntiä edeltäneen menettelyn yhteydessä. He haluavat myös selvittää, voidaanko tällainen laiminlyönti korjata sillä, että oikeus tutustua näihin asiakirjoihin annetaan oikeudenkäynnin yhteydessä. Kantajat väittävät, että veroviranomaisen olisi pitänyt antaa heille viran puolesta oikeus tutustua kaikkiin merkityksellisiin tietoihin, joiden perusteella se oli hyväksynyt verotarkastuskertomuksen ja tehnyt verotuspäätöksen, jotta he verovelvollisina olisivat voineet sen myöhemmin riitauttaa.

17.

Tässä tilanteessa Curtea de Apel Cluj on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Onko hallinnollinen käytäntö, jonka mukaan päätös, jolla määrätään velvoitteita yksityishenkilölle, tehdään ilman, että tälle annettaisiin tilaisuutta tutustua kaikkiin tietoihin ja asiakirjoihin, jotka viranomainen on ottanut huomioon tehdessään tämän päätöksen, eli tietoihin ja asiakirjoihin, jotka sisältyvät viranomaisen kokoamaan hallinnolliseen asiakirja-aineistoon, joka ei ole julkinen, puolustautumisoikeuksien kunnioittamisen periaatteen mukainen?”

18.

Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet pääasian kantajat, Romanian hallitus ja Euroopan komissio. Teodor Ispas, Romanian hallitus ja komissio esittivät suulliset lausumansa istunnossa, joka pidettiin 4.5.2017.

19.

Ratkaisuehdotukseni jäsentyy seuraavasti. Selvitän aluksi, voidaanko käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö ottaa tutkittavaksi (A). Sen jälkeen tutkin, kuuluuko ennakkoratkaisukysymys unionin oikeuden soveltamisalaan ja onko unionin tuomioistuin siten toimivaltainen ratkaisemaan sen (B). Lopuksi tarkastelen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämää asiakysymystä, joka koskee puolustautumisoikeuksien kunnioittamista kansallisten verohallintojen arvonlisäveromenettelyissä (C).

20.

Romanian hallitus väittää, että ennakkoratkaisupyyntö on jätettävä tutkimatta. Se katsoo, ettei kansallinen tuomioistuin ole kuvaillut asian tosiseikkoja riittävän yksityiskohtaisesti eikä osoittanut, että esitetty ennakkoratkaisukysymys on merkityksellinen pääasian ratkaisemisen kannalta. Vaikka komissio ei olekaan muodollisesti kyseenalaistanut ennakkoratkaisukysymyksen tutkittavaksi ottamista, myös se on ilmaissut huolensa siitä, onko ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämä tosiseikkojen kuvaus riittävä.

21.

Ennakkoratkaisupyyntö on todellakin hyvin lyhytsanainen, eikä siinä esitetty tosiseikkojen kuvaus ole mikään selkeyden perikuva. Se ei myöskään sisällä minkäänlaisia viittauksia käsiteltävässä asiassa sovellettaviin unionin oikeuden säännöksiin. Siinä ainoastaan todetaan pääasian liittyvän arvonlisäverotukseen, joka on unionin oikeudessa säännelty ala.

22.

Muistutettakoon, että SEUT 267 artiklassa käyttöön otetussa yhteistyössä kansallisilla tuomioistuimilla on velvollisuus noudattaa ennakkoratkaisupyynnön sisältöä koskevia vaatimuksia, jotka on mainittu nimenomaisesti unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 94 artiklassa. ( 4 )

23.

Vaikka voidaan sanoa, että tosiseikkojen kuvaus on yksityiskohdiltaan melko niukka, mielestäni se sisältää kuitenkin olennaiset tosiseikat, joiden perusteella asianosaiset ja muut osapuolet ovat tosiasiallisesti voineet esittää huomautuksensa unionin tuomioistuimelle.

24.

Vaikka ennakkoratkaisupyynnössä ei yksilöidä mitään tiettyä arvonlisäverodirektiivin säännöstä, siitä voidaan helposti tunnistaa direktiivistä johtuvat yleiset velvoitteet, ja unionin tuomioistuin voi sen perusteella antaa ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle hyödyllisen vastauksen. Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että silloin, kun kysymykset on esitetty epätäsmällisesti, unionin tuomioistuimen asiana on poimia ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämistä seikoista ja erityisesti ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevan päätöksen perusteluista ne unionin oikeuden määräykset ja säännökset, joita oikeusriidan kohteen perusteella on tarpeen tulkita. ( 5 ) Käsiteltävässä asiassa se, että ennakkoratkaisupyyntöön sisältyy vain yleinen viittaus arvonlisäverodirektiiviin, ei estä unionin tuomioistuinta esittämästä kansalliselle tuomioistuimelle niitä unionin oikeuden tulkintaa koskevia seikkoja, joiden avulla se voi antaa ratkaisun käsiteltävänään olevassa asiassa. ( 6 )

25.

Näistä syistä kansallisen tuomioistuimen esittämä kysymys on mielestäni otettava tutkittavaksi. Huomattakoon kuitenkin, että ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvien yksityiskohtien vähäisyys rajoittaa väistämättä sitä, miten yksityiskohtaisesti ja tarkasti unionin tuomioistuin voi asiaa tarkastella pyrkiessään antamaan ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle hyödyllisen vastauksen.

26.

Käsiteltävässä asiassa on selvitettävä myös toinen alustava kysymys eli unionin oikeuden soveltamisala ja siihen liittyvä kysymys unionin perusoikeuksien sovellettavuudesta.

27.

Romanian hallituksen mukaan käsiteltävä asia koskee yksinomaan Romanian verolainsäädännön tulkintaa ja soveltamista. Se ei koske unionin oikeutta. Komissio väittää, että vaikka arvonlisäverodirektiivissä ei nimenomaisesti säädetä verovelvollisen oikeudesta tulla kuulluksi ennen kuin jäsenvaltio antaa verotuspäätöksensä, nyt tarkasteltava tilanne kuuluu unionin oikeuden soveltamisalaan, koska siinä on kyse arvonlisäveron kantoon liittyvästä menettelystä. Tätä mieltä on myös ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, joka olettaa, että koska tarkasteltava tapaus liittyy arvonlisäverotukseen, pääasiassa kyseessä olevan tilanteen on kuuluttava unionin perusoikeuksien soveltamisalaan.

28.

Kuuluako vai eikö kuulua, nimittäin unionin oikeuden soveltamisalaan, kas siinä (jälleen) pulma. Vaikuttaa siltä, että käsiteltävässä asiassa kyseessä olevia kansallisia oikeussääntöjä sovelletaan yleisesti kaikkiin kansallisiin verotusmenettelyihin. Käsiteltävän ennakkoratkaisukysymyksen konkreettinen sisältö (se, miltä osin yksityinen voi vaatia oikeutta tutustua kansallisen verotusmenettelyn asiakirja-aineistoon/asiakirjoihin) ei näytä edes etäisesti liittyvän mihinkään eksplisiittiseen unionin oikeuden säännökseen, jossa jäsenvaltioille säädettäisiin nimenomaisesti tällainen velvoite. Kuuluuko tällainen tilanne unionin oikeuden soveltamisalaan, jolloin myös unionin perusoikeudet tulisivat sovellettaviksi?

29.

Lähtökohta on selvä: unionin oikeuden perusoikeuksia, joihin kuuluvat perusoikeuskirjassa ja unionin oikeuden yleisinä periaatteina ilmaistut perusoikeudet, voidaan soveltaa kaikkiin unionin oikeudessa säänneltyihin tilanteisiin mutta ei muihin tilanteisiin. ( 7 ) Koska unionin perusoikeuksia on noudatettava silloin, kun kansallinen lainsäädäntö kuuluu unionin oikeuden soveltamisalaan, sellaisia unionin oikeuden alaan kuuluvia tilanteita ei siis voi olla, joihin perusoikeuksia ei sovellettaisi. ( 8 ) Perusoikeudet todellakin seuraavat ”varjon lailla” unionin oikeutta. ( 9 )

30.

Tämä tarkoittaa kuitenkin myös sitä, että vaaditaan sovellettava unionin oikeuden säännös, joka on itse perusoikeudesta riippumaton ja erillinen. ( 10 ) Perusoikeuskirjan määräys (tai jokin tietty perusoikeus), johon tukeudutaan, ei nimittäin sellaisenaan voi perustaa unionin tuomioistuimen toimivaltaa. ( 11 ) Toisin sanoen varjolla itsellään ei voi olla varjoa.

31.

Sen selvittämiseksi, voivatko jäsenvaltioiden viranomaiset soveltaa unionin perusoikeuksia, unionin perusoikeuksien sovellettavuuden käsite vastaa unionin oikeuden soveltamisalan käsitettä. Sen sijaan, että tämä vastaavuus ratkaisisi koko ongelman, se nostaakin pintaan perimmäisen kysymyksen: milloin kansallisten viranomaisten käsiteltävänä oleva tilanne kuuluu unionin oikeuden soveltamisalaan?

32.

Toiminnallisesti tarkasteltuna on olemassa ainakin kolme tyypillistä tilannetta, joissa kansalliset viranomaiset todennäköisesti toimivat unionin oikeuden soveltamisalalla. ( 12 ) Ensimmäisessä tilanteessa kansallinen viranomainen soveltaa suoraan käsiteltävänään olevaan tapaukseen jotakin unionin oikeuslähdettä, useimmiten asetusta (suoran soveltamisen skenaario). Toinen on tilanne, jossa kansallinen viranomainen soveltaa kansallista säännöstä, jolla unionin oikeudessa säädetty toimenpide tai velvoite on pantu täytäntöön. Vaikka yksittäistapauksessa todennäköisesti sovelletaankin kansallista lainsäädäntöä, tämän oikeuslähteen taustalla vaikuttaa edelleen unionin oikeus, johon laintulkinnassa voidaan varmasti tukeutua (epäsuoran soveltamisen skenaario). Kolmannessa tapauksessa kansallinen viranomainen on tilanteessa, jossa kansallisessa säännöksessä hyödynnetään jotakin unionin oikeudessa sallittua poikkeusta tai rajoitusten oikeuttamisperustetta (poikkeuksen soveltamisen skenaario). ( 13 )

33.

Käsiteltävässä asiassa on kyseessä toinen näistä kolmesta skenaariosta. Toisin kuin ensimmäisessä skenaariossa, siinä on sovellettavana kahdentasoisia säännöksiä: kansalliset säännökset ja Euroopan unionin säännökset. Tämäntyyppisessä tilanteessa nousee ratkaisevaksi kysymykseksi se, miten lähellä unionin oikeudessa säädetty alkuperäinen velvoite ja sen kansallinen toteutuminen (tai toteutumatta jääminen) ovat toisiaan, tai toisin ilmaistuna, miten erityinen kyseinen unionin oikeussääntö tai velvoite on.

34.

Toista skenaariota, jossa unionin oikeudessa annetaan jäsenvaltiolle tietty toimivalta tai edellytetään siltä tiettyjä toimenpiteitä, ( 14 ) on saatettu perinteisesti pitää vähemmän ongelmallisena kuin skenaariota, jossa sovelletaan poikkeusta. ( 15 ) Jäsenvaltioillahan on tunnetusti velvollisuus toteuttaa kaikki tarvittavat toimenpiteet unionin oikeuden täytäntöön panemiseksi. ( 16 ) Viimeaikaisesta oikeuskäytännöstä kuitenkin ilmenee, että on erityisen vaikea määrittää tilanteita, joissa jäsenvaltioiden on katsottava soveltavan unionin oikeudessa säädettyä velvoitetta. Tämä vaikeus johtuu nimenomaan horjuvuudesta siinä, minkä tilanteiden voidaan soveltamisen loppupäässä katsoa liittyvän unionin oikeuteen. ( 17 )

35.

Unionin tuomioistuin totesi jo ennen tuomiota Åkerberg Fransson ratkaisemassaan asiassa, joka koski yhdenvertaisen kohtelun periaatteen soveltamista arvonlisäveron kantamista koskevaan vanhentumisaikaan, että ”arvonlisäveron ala kuuluu [unionin] oikeuteen”, vaikka kyseessä olleita kansallisia menettelysääntöjä ei ollutkaan määritetty unionin lainsäädännössä. ( 18 )

36.

Asiassa Åkerberg Fransson, jossa on samoja piirteitä kuin nyt käsiteltävässä asiassa, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ollut mitenkään yksilöinyt niitä arvonlisäverodirektiivin säännöksiä, joita jäsenvaltio ”sovelsi”. ( 19 ) Unionin tuomioistuin kykeni kuitenkin arvonlisäverodirektiivin yleisten säännösten, joissa vahvistetaan arvonlisäveron kantoa koskevat yleiset vaatimukset, ( 20 ) sekä SEU 4 artiklan 3 kohdassa vahvistetun vilpittömän yhteistyön periaatteen perusteella yksilöimään velvoitteen, jonka mukaan jäsenvaltioiden on toteutettava kaikki lainsäädännölliset ja hallinnolliset toimenpiteet sen varmistamiseksi, että arvonlisävero kannetaan täysimääräisesti niiden alueella, sekä veropetosten estämiseksi.

37.

Tuomiossa Åkerberg Fransson annettu ratkaisu koski erityisesti ”veronkorotuksia ja syytettä veropetoksesta”. ( 21 ) Voitaisiin kuitenkin väittää, ettei kyseisessä tuomiossa oikeastaan vahvistettu kattavia perusteita unionin oikeuden soveltamisalan arvioimiseen, vaan siinä pikemminkin ”todettiin kautta rantain ja laveasti kyseinen lopputulos eikä niinkään esitetty syytä lopputulokseen päätymiselle”. ( 22 ) Näin ollen ratkaistavaksi jää kysymys siitä, kuuluvatko kaikki jäsenvaltioiden arvonlisäverotukseen liittyvät kysymykset nykyään unionin oikeuden soveltamisalaan.

38.

Yhtäältä kansallisella tasolla on olemassa tilanteita, joiden voitaisiin sanoa olevan hyvinkin lähellä arvonlisäverodirektiivin konkreettisia säännöksiä, kuten kaikkien tarvittavien tietojen antaminen arvonlisäveroilmoituksessa (arvonlisäverodirektiivin 250 artiklan 1 kohta) tai tehokkaiden ja varoittavien seuraamusten säätäminen petosten estämiseksi (arvonlisäverodirektiivin 273 artikla).

39.

Toisaalta kysymystä siitä, onko verovelvollisella oltava mahdollisuus tutustua asiakirja-aineistoon tai tarkistaa siihen sisältyvät asiakirjat kansallisessa arvonlisäveromenettelyssä, on eittämättä vaikeampi liittää mihinkään tiettyyn arvonlisäverodirektiivin säännökseen. Voitaisiin tietenkin väittää, että arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa tarkoitettuun arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen käsitteeseen sisältyy luonnostaan tällainen menettelyllinen puoli. Ongelman ydin on kuitenkin juuri tässä: jos unionin oikeuden soveltamisalaa on arvonlisäveroasioissa tulkittava tällä tavalla, onko sitten olemassa mitään suoraan tai epäsuorasti arvonlisäveron kantoon liittyvää aineellista, menettelyllistä tai hallintorakenteesta johtuvaa seikkaa, joka ei kuuluisi unionin oikeuden soveltamisalaan?

40.

Tästä on olemassa monia kiinnostavia ja absurdejakin esimerkkejä: kuuluuko unionin oikeuden soveltamisalaan esimerkiksi se kysymys, onko jäsenvaltio velvollinen tarjoamaan verovelvollisille mahdollisuuden sähköisen arvonlisäveroilmoituksen tekemiseen (paperisen sijasta)? Entä erilaiset verohallintoon kohdistettavat ankarat säästötoimet, kuten veroilmoituksia käsittelevien virkailijoiden määrän merkittävä vähentäminen, joka todennäköisesti hidastaa arvonlisäveron kantoa? Mitä sitten on sanottava tuomioistuinten alueellisen toimivallan muuttamisesta, joka vaikuttaa siihen, miten nopeasti verotuspäätösten laillisuus voidaan tutkia? Entä jäsenvaltion alueellisen verotoimiston kahvion sulkemisesta, joka johtaa toimistohenkilöstön tuottavuuden heikkenemiseen, koska he joutuvat nyt poistumaan rakennuksesta noutaakseen lounassämpylänsä?

41.

Kaikissa näissä tapauksissa voitaisiin väittää, että kyseinen kansallinen toimenpide vaikuttaa ”arvonlisäveron kannon oikeaan toimittamiseen” ja kuuluu siten unionin lainsäädännön soveltamisalaan. Tämäkö on se lähestymistapa, jota ”unionin lainsäädännön soveltamisalan” määrittelyssä arvonlisäveroasioissa on tuomion Åkerberg Fransson mukaan noudatettava? Jos oletetaan, että näin ei ole, nousee esiin varsinainen pulmakysymys: mihin ja miten raja on vedettävä?

42.

Unionin tuomioistuimen tuomiosta Åkerberg Fransson ilmenee, ettei tätä kysymystä voida arvioida subjektiivisin perustein: unionin alkuperäinen intressi tai tavoitteet sen paremmin kuin kyseisen kansallisen säännöksen antaneen jäsenvaltion tarkoituskaan eivät vaikuta tässä ratkaisevilta. ( 23 )

43.

Ratkaiseva peruste on siis todennäköisesti luonteeltaan objektiivinen. Silloin kysymyksellä unionin vaatimuksen ja kansallisen oikeussäännön välisestä läheisyydestä tai, toisin ilmaistuna, sovellettavana olevan unionin oikeussäännön erityisyydestä/konkreettisuudesta on olennainen merkitys. Objektiivinen arviointiperuste (tai joka tapauksessa objektiivinen lähestymistapa arviointiin) voisi silti käytännössä olla mitä tahansa täydellisen ”tekstuaalisen peilin” (unionin oikeussäännössä on annettava jokin konkreettinen erityissääntö, joka pannaan täytäntöön kansallisella tasolla) vaatimisesta ”arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen” pitämiseen yleissäännöksenä, joka voi saattaa mihin tahansa arvonlisäverotukseen liittyvään näkökohtaan liittyvät kansalliset säännökset unionin lainsäädännön soveltamisalaan.

44.

Oikeuskäytännössä on kahdenlaisia tapauksia, joilla on merkitystä yritettäessä selvittää, voisiko näiden ääripäiden väliltä löytyä kohtuullinen lähestymistapa: ensinnäkin yleistä oikeuskäytäntöä edustavat tapaukset, jotka koskevat unionin oikeuden soveltamisalan rajaamista muun muassa sen määrittämiseksi, voidaanko unionin perusoikeuksia soveltaa, ja toiseksi erityistä oikeuskäytäntöä edustavat tapaukset, joissa näitä samoja kysymyksiä käsitellään nimenomaan arvonlisäverotuksen asiayhteydessä.

45.

Unionin tuomioistuin on jo selventänyt, että pelkkää aineellista tai asiallista yhteyttä johonkin unionin säädökseen tai säännökseen taikka alaan, jolla unionilla on toimivaltaa, ei pidetä riittävänä yhteytenä unionin oikeuteen. ( 24 ) Unionin perusoikeuksien soveltaminen edellyttää nimittäin tietynasteisen sellaisen läheisemmän yhteyden olemassaoloa, joka ”ylittää kyseisten alojen läheisyyden tai niiden väliset epäsuorat vaikutukset”. ( 25 )

46.

Lisäksi oikeuskäytännössä on mainittu useita seikkoja, joita voidaan käyttää perusteina arvioitaessa yhteyttä unionin oikeuteen. Unionin tuomioistuimen mukaan sen määrittämiseksi, kuuluuko jokin tietty oikeudellinen tilanne unionin perusoikeuksien soveltamisalaan, on muiden seikkojen ohessa tarkastettava se, ”onko sen tavoitteena unionin oikeuden säännöksen täytäntöönpano, tämän säännöstön luonne sekä se, tavoitellaanko sillä eri päämääriä kuin niitä, joita unionin oikeus koskee, vaikka se voikin vaikuttaa välillisesti viimeksi mainittuun, sekä se, onko olemassa erityinen alaa koskeva tai siihen mahdollisesti vaikuttava unionin oikeuden säännöstö”. ( 26 )

47.

Nämä arviointiperusteet eivät kuitenkaan ole kumulatiivisia eivätkä tyhjentäviä. Ne ovat ainoastaan ohjeellisia perusteita, jotka on tarkoitettu opastukseksi kansallisille tuomioistuimille. ( 27 ) Ne ovat kaikki riippuvaisia asiayhteydestään eli kyseessä olevasta oikeudellisesta tilanteesta.

48.

Vaikuttaa siltä, että unionin oikeussäännöltä edellytetään tässä ainakin jonkinasteista erityisyyttä (tai läheisyyttä). ( 28 ) Tämä edellytys vaikuttaa kuitenkin melko joustavalta. Mitään eksplisiittistä yhteyttä kyseessä olevaan kansalliseen oikeussääntöön ei välttämättä vaadita. ( 29 ) Kyseessä olevan kansallisen oikeussäännön sisällön ei myöskään tarvitse olla täysin määritetty unionin lainsäädännössä. Kansallisten säännösten ei siis ole oltava unionin oikeussääntöjen täydellisiä peilikuvia voidakseen kuulua unionin oikeuden soveltamisalaan. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä myös ilmenee, että silloin, kun jäsenvaltioille on jätetty laaja harkintavalta ( 30 ) tai ne turvautuvat poikkeuksiin tai kun sallitut poikkeukset kuuluvat edelleen unionin oikeuden soveltamisalaan, on sovellettava unionin perusoikeuksia. ( 31 ) Tästä huolimatta säännöksen erityisyydessä on silti oltava kyse enemmästä kuin pelkästä yhteydestä johonkin unionin tavoitteeseen tai toimivallan alaan: sen on oltava normatiivisesti riittävän erityinen. ( 32 )

49.

Vaikka unionin oikeuden soveltamiseksi toteutettavien kansallisten toimenpiteiden tarkoituksella onkin suhteellista merkitystä, ( 33 ) kyseessä olevan kansallisen säännöksen tavoitteiden ei aina tarvitse osua yksiin niiden unionin erityisten säännösten tavoitteiden kanssa, joiden kautta yhteys unionin oikeusjärjestykseen muodostuu.

50.

Niinpä jäsenvaltioiden on esimerkiksi eurooppalaista pidätysmääräystä koskevaa puitepäätöstä ( 34 ) soveltaessaan huolehdittava siitä, etteivät vankeusolosuhteet ole perusoikeuskirjan 4 artiklan, joka liittyy epäinhimillisen tai halventavan rangaistuksen ja kohtelun kieltoon, vastaisia, vaikkei eurooppalainen pidätysmääräys millään tavalla liitykään vankeusrangaistusta tai vankeusoloja koskevien vaatimusten määrittelyyn. ( 35 ) Toinen esimerkki ovat menettelylliset oikeudet. Tuomiossa DEB ( 36 ) kyseessä olleilla yleisesti sovellettavilla kansallisilla oikeussäännöillä, jotka koskivat oikeusavun myöntämistä oikeushenkilöille, ei nimenomaisesti ollut tarkoitus panna täytäntöön unionin lainsäädäntöä, eikä niiden tavoitekaan ollut täysin sama kuin sen. Niiden kuitenkin katsottiin kuuluvan unionin oikeuden soveltamisalaan, kun perusoikeuskirjan 47 artiklassa taattua oikeutta tehokkaaseen oikeussuojaan sovellettiin yhtenä unionin oikeudessa säädetyistä oikeussuojakeinoista – erityisesti unionin oikeuden mukaista valtion vahingonkorvausvastuuta koskevassa oikeudenkäynnissä. Ne olivat tarpeen sen varmistamiseksi, että jokaisella, jonka unionin oikeudessa taattuja oikeuksia ja vapauksia on loukattu, on käytettävissään tehokkaat oikeussuojakeinot tuomioistuimessa.

51.

Menettelyllisistä oikeuksista esittämäni esimerkki on merkityksellinen myös toisesta syystä: unionin oikeudessa ei aina määritetä tai vahvisteta mitään erityisiä menettelysääntöjä. Siinä pikemminkin keskitytään kyseisen oikeuden tai velvoitteen aineelliseen puoleen. Menettelylliset oikeudet ovat kuitenkin tarpeen, jotta varmistetaan unionin oikeuden tehokkuus. Nimenomaan tätä yhtymäkohtaa ajatellen unionin tuomioistuin on todennut, että menettelyllisiä perusoikeuksia, kuten oikeutta tulla kuulluksi, on kunnioitettava, vaikkei siitä nimenomaisesti säädettäisikään sovellettavissa unionin oikeusäännöissä, joilla aineelliset oikeudet tai velvoitteet on vahvistettu. ( 37 ) Jäsenvaltioiden on noudatettava puolustautumisoikeuksien kunnioittamisen periaatetta erityisesti silloin, kun ne toimivat tai tekevät päätöksiä unionin oikeuden soveltamisalalla, vaikka sovellettavassa unionin lainsäädännössä ei nimenomaisesti asetettaisikaan erityisiä menettelyllisiä vaatimuksia. ( 38 )

52.

Kun tarkastellaan arvonlisäveroa ja verotusmenettelyjä koskevaa erityistä tasoa, unionin tuomioistuin ei ole aiemmin epäröinyt sisällyttää tiettyjä kansallisten arvonlisäverosääntöjen, ‑menettelyjen ja ‑hallinnon osatekijöitä unionin oikeuden soveltamisalaan joko erityisesti arvonlisäverodirektiivin tai yleisesti perussopimuksen määräysten nojalla. Veronkannon oikean toimittamisen varmistamista määräämällä seuraamuksia on pidettävä arvonlisäverodirektiivin”soveltamisena”. ( 39 ) Arvonlisäveron kantoon johtavien hallinnollisten menettelyjen käyttöönoton ja soveltamisen on siten katsottava kuuluvan unionin oikeuden soveltamisalaan. ( 40 ) Tehdessään asianmukaisia tarkastuksia ja laatiessaan verotuspäätöksiä jäsenvaltiot siis täyttävät unionin oikeudessa asetettua velvoitetta.

53.

Unionin tuomioistuin on todellakin vahvistanut, että ”sellaisen arvonlisäveroilmoituksen tekemättä jättäminen samoin kuin sellaisen kirjanpidon puuttuminen, jotka mahdollistavat arvonlisäveron soveltamisen ja veroviranomaisen suorittaman tarkastuksen, sekä laadittujen ja maksettujen laskujen kirjaamatta jättäminen ovat omiaan estämään veron täsmällisen kantamisen ja näin ollen kyseenalaistamaan yhteisen arvonlisäverojärjestelmän moitteettoman toiminnan”. ( 41 ) Näissä tilanteissa jäsenvaltion on ”toteutettava kaikki lainsäädännölliset ja hallinnolliset toimenpiteet sen varmistamiseksi, että arvonlisävero kannetaan täysimääräisesti sen alueella, ja – – tarkastettava verovelvollisten ilmoitukset, niiden kirjanpito ja muut merkitykselliset asiakirjat sekä laskettava ja kannettava vero”. ( 42 )

54.

Unionin tuomioistuin on sitä paitsi useinkin soveltanut veronkantoon liittyvien oikeudenkäyntien ja hallinnollisten menettelyjen yhteydessä unionin perusoikeuksia. ( 43 )

55.

On todettava, että unionin tuomioistuimen suhtautuminen on ollut tähän asti melko sallivaa. Edellä tämän ratkaisuehdotuksen 43 kohdassa arvonlisäverotuksen erityisessä asiayhteydessä esittämälläni kuvitteellisella asteikolla arvioituna unionin tuomioistuin näyttäisi todellakin olevan taipuvaisempi pitämään ”arvonlisäveron kannon oikeaa toimittamista” yleissäännöksenä, joka voi saattaa minkä tahansa arvonlisäverotukseen liittyvän kansallisen oikeussäännön unionin oikeuden soveltamisalaan.

56.

Tälle oikeuskäytännölle ominaiselle, kaiken kattavalle logiikalle näyttää kuitenkin olevan ainakin yksi rajoitus. Tämä rajoitus toimii poissulkemissääntönä, jonka nojalla kansallinen oikeussääntö suljetaan pois yleissäännöksen soveltamisalasta. Se on (kohtuullisesti ennakoitavan) toiminnallisen tarpeellisuuden periaate, jota voidaan luonnehtia seuraavasti: jokainen kansallinen oikeussääntö, joka keskeisesti edistää unionin oikeuteen perustuvan velvoitteen tehokasta täytäntöönpanoa kansallisella tasolla, kuuluu, vaikkei sitä nimenomaisesti olisikaan säädetty tähän tarkoitukseen, unionin oikeuden soveltamisalaan, paitsi jos kyseisen kansallisen oikeussäännön antaminen ja soveltaminen ei ole kohtuudella tarpeen asiaa koskevan unionin lainsäädännön täytäntöön panemiseksi.

57.

Asianmukaisesti toimivassa kansallisessa arvonlisäverojärjestelmässä voidaan siis kohtuullisesti odottaa, että jäsenvaltio säätää arvonlisäveron kantoon liittyvistä hallinnollisista menettelyistä ja niissä määrättävistä mahdollisista seuraamuksista. Voidaan myös odottaa, että verovelvollisilla on näissä menettelyissä tiettyjä perusoikeuksia, kuten oikeus tulla kuulluksi tai oikeus tuomioistuinvalvontaan. Jäsenvaltiot voivat harkintansa mukaan päättää siitä erityisestä tavasta, jolla nämä järjestelyt konkreettisesti toteutetaan. Korkeammalla abstraktiotasolla vallitsee kuitenkin edelleen kohtuullisesti ennakoitava odotus siitä, että nämä säännökset ovat tarpeen arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi. Sitä, tehdäänkö veroilmoitus sähköisesti vai paperilla tai onko verovirastolla oma kahvio, ei sitä vastoin voida kohtuullisesti pitää veronkannon toimivuuden kannalta tarpeellisina tekijöinä.

58.

Voin kernaasti myöntää, että edellä esittämäni näkemys unionin oikeuden soveltamisalasta tilanteissa, joissa jäsenvaltiot soveltavat unionin lainsäädäntöä, toimii korkeintaan nyrkkisääntönä. On erityisesti kaksi seikkaa, joiden vuoksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä on ollut tähän mennessä vaikea johtaa laajemmin sovellettavaa tulkintasääntöä.

59.

Ensinnäkin unionin lainsäädäntö käsittää nykyään lukuisia oikeudenaloja. Moniin näistä aloista sisältyy soveltamisalaltaan ja luonteeltaan hyvin erilaisia säädöksiä. Lisäksi nämä moninaiset oikeudenalat eivät suinkaan kaikki kehity samaa tahtia. Jokaisen yleisesti sovellettavan toimivaltasäännön, joka todella on nimensä arvoinen, pitäisi kuitenkin olla laajemmin sovellettava, eli se ei saisi koskea pelkästään arvonlisäverolainsäädäntöä vaan sitä olisi sovellettava monialaisesti. Olisi nimittäin vaikea ajatella, että unionin oikeuden soveltamisalaa määritettäessä olisi käytettävä arvonlisäverotapauksissa yhtä, sosiaaliturvatapauksissa toista ja oikeudellista yhteistyötä koskevissa tapauksissa kolmatta perustetta, johon vielä sisältyisi erityinen rikosoikeudellisissa tapauksissa sovellettava lisäperuste. Yhtä lailla kyseisen säännön olisi perustuttava ensisijaisesti normatiivisiin arviointiperusteisiin eli kyseisen unionin säännöksen ja kansallisten oikeussääntöjen ennalta tunnistettaviin normatiivisiin piirteisiin eikä niiden mahdollisiin sosiaalisiin vaikutuksiin. ( 44 )

60.

Toiseksi ennakkoratkaisumenettely on oikeudellisen yhteistyön järjestelmä, joka perustuu yksittäistapauksiin. Sen tavoitteena ei ole harjoittaa kansallisen lainsäädännön abstraktia valvontaa vaan tulkita unionin oikeutta kansallisen tuomioistuimen käsiteltäväksi saatetuissa konkreettisissa riita-asioissa. Lainkäyttövallan ollessa sisällöltään tällainen on väistämättä katsottava, että jos jonkin jäsenvaltion menettelyihin tai hallintorakenteisiin liittyvän tekijän osoitetaan tietyssä tilanteessa selvästikin liittyvän unionin lainsäädäntöön perustuvien oikeuksien toteutumiseen kyseisessä yksittäistapauksessa, se todella kuuluu unionin oikeuden soveltamisalaan, vaikka yksinään ja abstraktisti tarkasteltuna saman kansallisen oikeussäännön todennäköisesti olisikin katsottava jäävän unionin oikeuden soveltamisalan ulkopuolelle. ( 45 )

61.

Toisin kuin ihmisen olemassaolon kysymys, kysymys siitä, kuuluuko jokin tapaus unionin oikeuden soveltamisalaan, ei mielestäni välttämättä ole täysin mustavalkoinen niin, että joko se on kokonaan sisäpuolella tai kokonaan ulkopuolella.

62.

Unionin tuomioistuin on jo myöntänyt, että tilanteet, jotka määräytyvät täysin unionin oikeuden perusteella, on erotettava tilanteista, joissa jäsenvaltioilla on huomattavasti harkintavaltaa. Jälkimmäisessä tapauksessa kansalliset tuomioistuimet saavat soveltaa perusoikeuksien suojaa koskevia kansallisia standardeja sillä edellytyksellä, että unionissa määriteltyä perusoikeuksien suojan tasoa noudatetaan. ( 46 )

63.

Jos tätä logiikkaa sovelletaan kysymykseen unionin oikeuden soveltamisalasta, ”unionin oikeuden soveltamisalaan kuulumista” pitäisi mitata liukuvalla asteikolla, joka perustuu nimenomaan jonkin unionin oikeuden konkreettisen ja erityisen vaatimuksen läheisyyteen: mitä lähempänä tilanne on selkeästi määriteltyä unionin oikeuden vaatimusta, sitä vähemmän jäsenvaltioilla on harkintavaltaa ja sitä perusteellisempaa tuomioistuinvalvonta on. Käänteisesti, mitä kauempana tapaus on selkeästä ja konkreettisesta unionin oikeussäännöstä, vaikka se tosin edelleen kuuluukin unionin oikeuden soveltamisalaan, sitä enemmän jäsenvaltioilla on harkintavaltaa päättää, kuinka ne kyseistä velvoitetta soveltavat.

64.

Vertauskuvallisesti tarkoitan sitä, että unionin tuomioistuin voisi sen sijaan, että se metsästää tarujen yksisarvista etsimällä selvää ja ennakoitavaa perustetta sen arvioimiseksi, toimivatko jäsenvaltiot unionin lainsäädäntöä täytäntöön pannessaan tai soveltaessaan ”unionin oikeuden soveltamisalalla” – sillä mielestäni unionin voimassa olevasta lainsäädännöstä on vaikea löytää tällaista perustetta –, kenties omaksua eräänlaisen ”majakkamallin”: mitä lähempänä erityistä ja konkreettista unionin oikeussääntöä kansallinen lainsäädäntö on, sitä vähemmän kansallisen lainsäädännön puolelle jää harkintavaltaa. Mitä kauempana majakasta se on ajautumatta kuitenkaan sen valokeilan ulkopuolelle (jolloin jouduttaisiin soveltamaan edellä 55–57 kohdassa mainittua kohtuulliseen toiminnalliseen tarpeellisuuteen perustuvaa poissuljentasääntöä), sitä rajoitetumpaa on tuomioistuinvalvonta.

65.

Yksi on kuitenkin varmaa: missä on valoa, siellä on myös varjo (eli unionin perusoikeuksien varjo). ( 47 ) Jos siis jäsenvaltioilla on unionin oikeuteen perustuva velvollisuus säätää unionin lainsäädännön tehokkaasta täytäntöönpanosta, tätä täytäntöönpanoa on valvottava saman oikeuslähteen eli unionin perusoikeuksien nojalla. Ei voitaisi ajatella, että jäsenvaltiot velvoitettaisiin hoitamaan tiettyjä tehtäviä (kuten arvonlisäveron tehokasta kantoa), vaikka näiden tehtävien valvonta ja rajoitukset jäisivät yhtäkkiä unionin oikeuden soveltamisalan ulkopuolelle.

66.

Käsiteltävä asia koskee Romanian verotusmenettelykoodeksiin sisältyvien puolustautumisoikeuksia koskevien kansallisten oikeussääntöjen soveltamista arvonlisäveron määräämistä ja kantoa koskevassa menettelyssä.

67.

Vaikka verotusmenettelykoodeksiin yleisesti sisältyvistä menettelyllisistä takeista ei nimenomaisesti säädetäkään unionin oikeudessa, nämä säännöt ovat osa kokonaisprosessia, josta arvonlisäveron kannon oikea toimittaminen muodostuu. Sitä, että oikein toimitetussa arvonlisäverotusmenettelyssä verohallinnon oletetaan olevan yhteydessä verovelvolliseen paitsi antaakseen kyseiselle henkilölle tietoja tulevasta verotuspäätöksestä myös tarkistaakseen häneltä kaikki ne merkitykselliset tosiseikat, joilla se aikoo päätöksensä perustella, ei voida pitää tarpeettomana tai ennakoimattomana osana tätä menettelyä.

68.

Oikeastaan verotarkastus, jonka tarkoituksena on selvittää, onko henkilö arvonlisäverovelvollinen ja onko hänen liiketoimistaan olemassa asianmukaiset tositteet, ei pelkästään tekstuaalisesti tarkasteltuna ole yhtään sen kauempana arvonlisäverodirektiivin 213 artiklan 1 kohdan ja 242 artiklan sanamuodosta kuin ”veronkorotukset ja syyte veropetoksesta” ovat arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan, 250 artiklan 1 kohdan ja 273 artiklan sanamuodosta. ( 48 )

69.

Unionin tuomioistuin on siten toimivaltainen vastaamaan kansallisen tuomioistuimen esittämään ennakkoratkaisukysymykseen.

70.

Täsmennettäköön aluksi, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymys koskee yksinomaan oikeutta tutustua hallinnolliseen asiakirja-aineistoon sisältyviin tietoihin ja asiakirjoihin. Käsiteltävässä asiassa ei siten ole kyse mistään (aineelliseen) verotuspäätökseen liittyvästä seikasta, kuten kantajien määrittelystä verovelvollisiksi tai verollisten liiketoimien luonteen määrittämisestä.

71.

Lisäksi tässä kysymyksessä, sellaisena kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on sen muotoillut, viitataan nimenomaisesti kansalliseen hallinnolliseen käytäntöön. Kuten komissio toteaa, jää kuitenkin epäselväksi, ovatko veroviranomaiset käsiteltävässä asiassa soveltaneet oikein kansallisesta lainsäädännöstä johtuvia menettelyllisiä velvoitteita, jotka koskevat puolustautumisoikeuksia, kuten oikeutta tulla kuulluksi. Nyt tarkasteltavaa yksittäistapausta lukuun ottamatta ennakkoratkaisupyynnössä ei tarkemmin määritellä, minkälainen riidanalaisen kansallisen käytännön pitäisi olla. Sen tarkistaminen, onko tämä hallinnollinen käytäntö kansallisen lainsäädännön mukainen, jää siten kansallisen tuomioistuimen tehtäväksi.

72.

Näiden täsmennysten valossa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämä kysymys on mielestäni tarpeen muotoilla uudelleen seuraavasti, jotta unionin tuomioistuin voisi antaa siihen hyödyllisen vastauksen: edellyttääkö puolustautumisoikeuksien kunnioittamista koskeva yleinen periaate sitä, että kansallisissa arvonlisäveron kantoon liittyvissä hallinnollisissa menettelyissä yksityisellä oikeussubjektilla on oltava oikeus tutustua kaikkiin hallinnolliseen asiakirja-aineistoon sisältyviin tietoihin ja asiakirjoihin, jotka viranomainen on ottanut huomioon tehdessään päätöksensä?

73.

Vastaukseni tähän kysymykseen olen jäsennellyt seuraavasti: selvitän aluksi käsiteltävässä asiassa kyseessä olevien oikeuksien täsmällisen lähteen (1) ja tarkastelen sen jälkeen kysymystä siitä, mitä puolustautumisoikeuksien kunnioittaminen tarkkaan ottaen edellyttää silloin, kun kyse on oikeudesta tutustua tietoihin ja asiakirjoihin arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoon liittyvissä hallinnollisissa menettelyissä (2).

74.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on esittänyt kysymyksensä ainoastaan puolustautumisoikeuksien kunnioittamisen periaatteen kannalta. ( 49 ) Tämä kysymyksenrajaus on mielestäni oikea. Käsiteltävän asian olosuhteissa ei voida soveltaa perusoikeuskirjan 48 artiklaa sen paremmin kuin sen 41 artiklaakaan.

75.

Käsiteltävässä asiassa perusoikeuskirjan 48 artiklalla ei ensinnäkään ole merkitystä. Siinä vahvistetaan syyttömyysolettama ja oikeus puolustukseen, joka on taattava ”jokaiselle syytetylle”. Pääasian kantajat eivät ole ”syytettyjä”. Heistä on ainoastaan tehty verotuspäätös, jossa on määritetty heidän verovelvoitteensa. ( 50 )

76.

Jokaisen oikeus tutustua häntä koskeviin asiakirjoihin on toiseksi sisällytetty nimenomaisesti perusoikeuskirjan 41 artiklan 2 kohdan b alakohtaan osana oikeutta hyvään hallintoon. Tämä määräys on kuitenkin selvästi rajattu koskemaan ainoastaan unionin toimielimiä, elimiä ja laitoksia (a). Lisäksi perusoikeuskirjan 41 artiklan ja puolustautumisoikeuksien kunnioittamisen periaatteen täsmällinen soveltamisala ja sisältö ovat erilaiset (b).

77.

Pienen alkuepäröinnin jälkeen ( 51 ) unionin tuomioistuin on toistuvasti todennut perusoikeuskirjan 41 artiklan sanamuodosta käyvän selvästi ilmi, että se on osoitettu ainoastaan unionin toimielimille, elimille ja laitoksille. ( 52 )

78.

Tämä tulkinta ei kuitenkaan ole herättänyt yksimielistä vastakaikua. Yhtenä eriävänä näkemyksenä on esitetty, että se olisi ristiriidassa perusoikeuskirjan soveltamisalaa koskevan 51 artiklan 1 kohdan pääsäännön kanssa. Tällä tulkinnalla nimittäin suljetaan pois jäsenvaltioiden toimet silloinkin, kun ne on toteutettu unionin oikeutta sovellettaessa. ( 53 )

79.

Minun on todettava, etten näe tässä ristiriitaa, ja siihen on ainakin neljä syytä.

80.

Ensinnäkin määräyksen sanamuoto on hyvin selkeä. Perusoikeuskirjan 41 artiklan 1 kohdassa koko artiklan soveltamisala rajataan selvästi ”unionin toimielimiin, elimiin ja laitoksiin”. Nähdäkseni tuomioistuimella pitäisi olla erittäin vahvat perusteet, jotta se voisi tosiasiallisesti muotoilla uudelleen täysin selkeän primaarioikeuden määräyksen, joka lisäksi on annettu melko hiljattain.

81.

Toiseksi, määrittelemällä nimenomaisesti, keille oikeutta hyvään hallintoon koskeva määräys on osoitettu, (perustuslain) säätäjä ilmaisee perusoikeuskirjan 41 artiklassa tahtovansa antaa erityiset määräykset, joita unioniin on sovellettava sen toimiessa suoran hallintonsa välityksellä. Tämän perusoikeuskirjan määräyksen sovellettavuudesta voidaan todeta, että 41 artikla sisältää oman lex specialiksensa, jolla poiketaan perusoikeuskirjan soveltamisalan yleisestä määritelmästä, sellaisena kuin se esitetään 51 artiklan 1 kohdassa. En näe tällaisessa konstruktiossa mitään ristiriitaa tai epäjohdonmukaisuutta: on itse asiassa melko yleistä, että lainsäädännössä määritellään sen oma (henkilöllinen, asiallinen) soveltamisala monin eri tavoin. Soveltamisala voidaan määritellä yleissäännöksellä, jota sovelletaan yleisesti, jollei toisin säädetä. Samanaikaisesti saatetaan antaa yksi tai useita erityissäännöksiä, joista kullekin määritellään omat soveltamisalansa esimerkiksi säätämällä, että säädöksen lukua X tai osastoa Y sovelletaan ainoastaan tiettyihin henkilöryhmiin tai tilanteisiin.

82.

Tässä valossa tarkasteltuna perusoikeuskirjan 41 artiklaa on pidettävä erityisenä ilmauksena itsenäisestä perusoikeudesta, jolla suojataan yksityisiä oikeussubjekteja ainoastaan silloin, kun he joutuvat tekemisiin Euroopan unionin suoran hallinnon kanssa, jota perussopimuksissa luonnehditaan ”avoimeksi, tehokkaaksi ja riippumattomaksi eurooppalaiseksi hallinnoksi”. ( 54 )

83.

Kolmas peruste liittyy perusoikeuskirjan systematiikkaan. Sen rajaamista, keille perusoikeuskirjan 41 artikla on osoitettu ja keiden sitä on noudatettava, voidaan perustella perusoikeuskirjan yleisellä rakenteella, sillä useissa sen V osastoon sisältyvissä määräyksissä vahvistetaan nimenomaisesti yksityisten oikeussubjektien keskeiset oikeudet silloin, kun he ovat suoraan tekemisissä unionin hallinnollisten ja poliittisten elinten kanssa. ( 55 )

84.

Lisäksi voidaan esittää laajempi perustuslaillinen peruste. Silloin, kun perustuslain säätäjällä on todistettavasti ollut vakaa aikomus ehkäistä perusoikeuskirjassa taattujen oikeuksien mahdollinen laajeneminen sellaisille toimivallan aloille, joita unionille ei ole annettu, ( 56 ) sen nimenomaista rajaamista, keille tietyt perusoikeuskirjan määräykset on osoitettu, voidaan tuskin pitää tahattomana aukkona tai pelkkänä perustuslain säätäjän lipsahduksena. ( 57 )

85.

Perusoikeuskirjan 41 artikla on siis nähdäkseni erityisesti unionin suoraa hallintoa koskeva määräys, jolla on tarkoitus asettaa tiukka ja itsenäinen suojeluvaatimus. Sen vuoksi 41 artiklaa ei nyt käsiteltävässä asiassa voida soveltaa.

86.

Perusoikeuskirjan 41 artiklan soveltamisalasta käytävässä keskustelussa kiteytyy laajempi keskustelu yleisten oikeusperiaatteiden ja perusoikeuskirjassa taattujen oikeuksien vuorovaikutuksesta. ( 58 ) Kysymys perusoikeuskirjan 41 artiklan suhteesta hyvän hallinnon ja puolustautumisoikeuksien kunnioittamisen periaatteisiin on edelleen melko kiistanalainen nimenomaan siksi, että kyseisessä artiklassa sen soveltamisala määritellään suhteessa unionin suoraan hallintoon. ( 59 )

87.

On kuitenkin ilmeistä, että myös monet niistä ”operatiivisista” osa-alueista, jotka 41 artiklan 2 kohdassa sisällytetään hyvään hallintoa koskevaan oikeuteen, ilmentävät tiettyjä unionin oikeuden yleisiä periaatteita. ( 60 ) Tältä osin erityisen merkityksellisenä on pidettävä puolustautumisoikeuksien kunnioittamisen yleistä periaatetta, johon sisältyvät oikeus tulla kuulluksi ja perusteluvelvollisuus. ( 61 )

88.

Yhtä ilmeistä on, että puolustautumisoikeuksien suoja on käsiteltävän asian olosuhteissa merkityksellinen periaate, jota jäsenvaltioiden on noudatettava, kun ne toimivat unionin oikeuden soveltamisalalla, jos kansalliset viranomaiset aikovat tehdä henkilöä koskevan tälle vastaisen päätöksen. ( 62 )

89.

Toisaalta on aihetta epäillä, onko näillä yleisillä periaatteilla, kuten tässä tapauksessa puolustautumisoikeuksilla, täsmälleen sama sisältö kuin perusoikeuskirjan 41 artiklalla. Perusoikeuskirjan 41 artiklan sanamuodosta ilmenevä eksplisiittinen rajoitus ensinnäkin estää sen, että tämän velvollisuuden sisältö voitaisiin, kuten julkisasiamies Kokott toteaa, ”ilman muuta siirtää koskemaan jäsenvaltioiden viranomaisia, vaikka nämä panevatkin täytäntöön [unionin] lainsäädäntöä”. ( 63 ) Käsitteellisesti tällainen ratkaisu olisi vaarallisen lähellä perusoikeuskirjan 41 artiklan nimenomaisen määräyksen kiertämistä.

90.

Tämän tärkeän huomautuksen perusteella kutakin 41 artiklan osatekijää on tarkasteltava huolellisesti erikseen. Tämä koskee erityisesti asiakirja-aineistoon tutustumista koskevaa oikeutta, jonka sisällyttäminen 41 artiklaan on seurausta oikeuskäytännössä tapahtuneesta kehityksestä, joka lähti liikkeelle unionin toimielinten erityisesti kilpailuoikeuden osa-alueella noudattaman käytännön arvioinnista. ( 64 )

91.

Käsiteltävässä asiassa sovellettava yleinen periaate on siis puolustautumisoikeuksien noudattaminen. Sen sisältö suhteessa unionin oikeuden soveltamiseen jäsenvaltioissa voi kuitenkin olla erilainen kuin perusoikeuskirjan 41 artiklassa vahvistettujen (konkreettisten ja itsenäisten) takeiden, joita sovelletaan unionin suoraan hallintoon. Nämä seikat mielessä pitäen tutkin seuraavaksi, mitä puolustautumisoikeuksien noudattaminen edellyttää pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa.

92.

Kantajat väittävät, ettei kansallisessa lainsäädännössä nimenomaisesti säädetä verotusmenettelyjen osalta perusoikeuskirjan 41 artiklan 2 kohdan b alakohdassa vahvistetusta oikeudesta tutustua asiakirja-aineistoon. ( 65 ) Sen vuoksi verovelvolliset joutuvat käyttämään oikeuttaan tulla kuulluksi voimatta tutustua kunnolla heitä koskevaan asiakirja-aineistoon. Tarkemmin sanottuna kantajat väittävät, ettei heille annettu hallinnollisen menettelyn aikana tilaisuutta tutustua kaikkiin asiakirja-aineistoon sisältyviin asiakirjoihin ja etenkään niihin, jotka oli kerätty ennen verotarkastuksen muodollista aloittamista. ( 66 ) Ennen tarkastuksen aloittamista kerätyt asiakirjat sisällytettiin asiakirja-aineistoon vasta oikeudenkäyntivaiheessa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen pyynnöstä. Nämä asiakirjat eivät olleet alkuperäisen verotuspäätöksen liitteenä. Kantajat väittävät, että kyseiset asiakirjat pidettiin salassa, jottei ilmenisi, että verotarkastuksen aloittamista on edeltänyt verotutkinta.

93.

Kantajat myös toteavat, ettei kansallisissa menettelyissä ole mahdollista vedota uusiin perusteisiin oikeudenkäyntivaiheessa, nimittäin sen jälkeen, kun hallinnollinen asiakirja-aineisto on lähetetty kansallisen lainsäädännön mukaisesti tuomioistuimeen. Kantajat väittävät erityisesti, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ( 67 ) asiakirja-aineistoon tutustumista koskevan oikeuden loukkausta ei voida korjata sillä, että oikeus tutustua näihin asiakirjoihin myönnetään oikeudenkäynnin yhteydessä. Kantajien mukaan tässä tilanteessa olevan henkilön ei tarvitse osoittaa, että jos hänellä olisi ollut tilaisuus tutustua asiakirja-aineistoon, hallinnollisen menettelyn lopputulos olisi ollut toisenlainen, vaan riittää, kun hän osoittaa, että hän olisi voinut käyttää hallinnolliseen asiakirja-aineistoon sisältyviä tietoja puolustuksessaan.

94.

Komissio ja Romanian hallitus kiistävät kantajien väitteet. Niiden mukaan käsiteltävässä tapauksessa ei ole loukattu puolustautumisoikeuksia.

95.

Romanian hallitus väittää, että asian kannalta merkityksellisissä kansallisissa oikeussäännöissä taataan verovelvolliselle oikeus tulla kuulluksi ennen päätöksen tekemistä ja oikeus tietojensaantiin menettelyn kuluessa. ( 68 ) Kansallisessa lainsäädännössä säädetään, että veroviranomaisen on esitettävä verovelvolliselle verotarkastuskertomuksen luonnos, joka sisältää toteamukset ja niiden verotukselliset seuraukset, ja annettava tälle mahdollisuus ilmaista näkemyksensä. Lopullinen verotarkastuskertomus liitteineen toimitetaan tiedoksi verovelvolliselle, ja se sisältää kaikki tiedot, jotka viranomainen on ottanut huomioon tehdessään verotuspäätöksen. Lisäksi Romanian hallitus toteaa, että näiden vaatimusten laiminlyönti johtaa hallinnollisen verotuspäätöksen kumoamiseen.

96.

Myös komissio väittää, ettei puolustautumisoikeuksia ole loukattu. Kantajat eivät ole pyytäneet saada tutustua heitä koskevaan asiakirja-aineistoon eivätkä vastanneet veroviranomaisten kehotuksiin tutustua tähän aineistoon sisältyviin asiakirjoihin oikeudenkäyntimenettelyn yhteydessä. Kantajat eivät ole vedonneet siihen, etteivät he tiedä, mihin asiakirjoihin päätös perustuu. Komission mukaan oikeutta tulla kuulluksi on kunnioitettu, jos päätös perustuu kantajan itsensä ilmoittamiin tietoihin ja jos hän on tietoinen asiaan liittyvistä tosiseikoista ja oikeudellisista seikoista. Oikeudesta tutustua asiakirja-aineistoon oikeudenkäyntivaiheessa komissio toteaa, etteivät kantajat ole osoittaneet, että he olisivat voineet vedota puolustuksessaan niihin päätöksen perustana olleisiin asiakirjoihin, joihin heidän ei annettu tutustua.

97.

Mielestäni kantajien väitteitä ei voida hyväksyä. Ennen kuin selitän tarkemmin, miksi näin on, on aiheellista esittää muutamia täsmennyksiä.

98.

Kuten kävi ilmi jo edellä selvittäessäni tutkittavaksi ottamisen edellytyksiä, käsiteltävässä asiassa on osittain ongelmana se, ettei kellään ilmeisestikään ole selvyyttä siitä, mihin asiakirjoihin kantajat täsmälleen halusivat tutustua, mitkä asiakirjat olisi pitänyt antaa heidän tutustuttavakseen ja mihin niistä heidän ei annettu tutustua. Entistäkin epäselvemmäksi tilanne muuttui suullisessa käsittelyssä, jossa ilmeni, että ”oikeus tutustua asiakirja-aineistoon” tarkoittaa eri osapuolille hyvin eri asioita. Käsiteltävässä asiassa pyydettyjen tietojen täsmällinen sisältö jää siten epäselväksi.

99.

Ennen kuin jatkan ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelua, on sen vuoksi tarpeen määritellä seuraavat kolme muuttujaa: mitä, milloin ja miten.

100.

Muuttujalla ”mitä” viitataan tutustumisoikeuden kohteeseen: mitä tutustuttavaksi pyydetyllä ”asiakirja-aineistolla” täsmälleen tarkoitetaan, kaikkia hallinnollisen asiakirja-aineiston sisältämiä asiakirjoja, jotka liittyvät menettelyyn kokonaisuudessaan, vai ainoastaan tiettyjä siihen sisältyviä asiakirjoja, joihin päätös perustuu? Täydellisellä asiakirja-aineistolla tarkoitetaan oletettavasti koko aineistoa, johon sisältyvät myös kaikki ne tiedot, jotka eivät suoraan liity viranomaisen tekemään päätökseen, kuten sisäiset muistiot, luonnokset, lisälaskelmat ja kaikki kolmansilta osapuolilta saadut tiedot.

101.

Muuttujalla ”milloin” viitataan tutustumisoikeuden antamisen ajankohtaan ja siihen, että tiedot ja asiakirjat on saatettu kerätä eri aikoina: alustavassa tutkinnassa, verotuspäätöksen tekemiseen johtaneessa muodollisessa hallinnollisessa tarkastuksessa tai sen jälkeisessä täytäntöönpanovaiheessa.

102.

Muuttujalla ”miten” viitataan siihen, millä tavalla tutustumisoikeus annetaan: se voidaan antaa kantajien omasta pyynnöstä tai veroviranomaisen suostumuksella tai se on mahdollisesti annettava viran puolesta, mikä oletettavasti tarkoittaisi sitä, että veroviranomaisella olisi ilman eri pyyntöä velvollisuus kopioida asiakirja-aineisto ja lähettää se tai osia siitä kantajalle.

103.

Mikäli olen ymmärtänyt oikein kantajien lausumat, sellaisina kuin niitä täsmennettiin suullisessa käsittelyssä, kantajat näyttävät vaativan automaattista oikeutta tutustua koko verotusmenettelyä ja jopa sen alustavaa tutkintavaihetta koskevaan hallinnolliseen asiakirja-aineistoon ja katsovan, että viranomaisten olisi annettava se heille viran puolesta ilman, että sitä tarvitsisi erikseen pyytää.

104.

Tätä näkemystä ei mielestäni selvästikään voida hyväksyä: puolustautumisoikeuksien kunnioittamista koskevalla unionin oikeuden yleisperiaatteella ei taata tällaista oikeutta. Suoja, joka puolustautumisoikeuksista voidaan nyt tarkasteltavan kaltaisessa kansallisessa menettelyssä johtaa, on ymmärtääkseni paljon tätä suppeampi ja monisyisempi: yksityiselle oikeussubjektille olisi pyynnöstä annettava tilaisuus tutustua tietoihin ja asiakirjoihin, joiden perusteella viranomainen aikoo tehdä hallinnollisen päätöksen.

105.

Kantajat vetoavat väitteidensä tueksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön, joka koskee oikeutta tutustua asiakirjoihin kilpailuoikeudellisissa asioissa. Ensinnäkin he väittävät, että tämän oikeuskäytännön linjan mukaan tutustumisoikeus koskisi asiakirja-aineistoa kokonaisuudessaan. Toiseksi he väittävät, että päätös on tämän oikeuden loukkauksen seurauksena kumottava, jos asianomainen henkilö olisi voinut käyttää asiakirjoja puolustuksessaan.

106.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä vahvistetaan, että sitä, onko puolustautumisoikeuksia loukattu, on arvioitava kunkin yksittäistapauksen erityisten olosuhteiden perusteella muun muassa tarkastelemalla kyseessä olevan toimen luonnetta ja asiaa koskevia oikeussääntöjä. ( 69 ) Tämä tarkoittaa, että puolustautumisoikeuksien kunnioittamisen periaatteeseen perustuvat erityisvaatimukset ja näiden oikeuksien loukkauksista aiheutuvat seuraukset voivat vaihdella edellä mainittujen tekijöiden mukaan. Tässä yhteydessä on merkityksellistä ottaa huomioon niiden unionin oikeussääntöjen systematiikka ja ulottuvuus, joiden soveltamisalalla jäsenvaltio toimii, koska silloin, kun kyseisissä säännöksissä ei vahvisteta mitään erityisiä menettelyllisiä takeita (eikä oikeudellisen tilanteen voida siten katsoa määräytyvän täysin unionin oikeuden perusteella), puolustautumisoikeudet on lähtökohtaisesti taattava kansallisissa menettelysäännöissä.

107.

Kantajien tässä yhteydessä esittämissä näkemyksissä on jätetty huomiotta, että kilpailuoikeudelliset tapaukset eroavat luonteeltaan olennaisesti muista, unionin oikeuden soveltamisalalla toteutettavista yleisistä kansallisista menettelyistä, kuten arvonlisäveron kantomenettelystä. Niiden välillä on erityisesti kaksi ratkaisevaa eroa.

108.

Ensinnäkin nämä menettelyt ovat yksinkertaisesti hyvin eriluonteisia. Kilpailuoikeudessa määrättävät seuraamukset ovat laadultaan ja määrältään rikosoikeudellisen kaltaisia. ( 70 ) Käsiteltävässä asiassa kyseessä olevissa menettelyissä on sitä vastoin kyse arvonlisäverosaatavan määrän tarkistamisesta. ( 71 ) Veronkantoa tuskin voidaan pitää luonteeltaan rikosoikeudellisena seuraamusmenettelynä, paitsi ehkä poliittisen ääriajattelun piirissä.

109.

Toiseksi oikeuskäytännössä, joka koskee oikeutta tutustua asiakirja-aineistoon unionin kilpailuoikeuteen liittyvissä oikeudenkäynneissä, vahvistetaan itsenäiset vaatimukset, joita unionin toimielinten toimiin on sovellettava silloin, kun ne tekevät päätöksiä seuraamusten määräämisestä. Näitä menettelyjä ja niiden seurauksia säännellään vain ja yksinomaan unionin oikeudessa. Unionin oikeudessa vahvistetun suojan on siten oltava riittävän vahva ja korkeatasoinen, koska ainoastaan unionin toimielimet voivat tehdä tällaisia päätöksiä ja tarkistaa niitä. Oikeuskäytäntö, joka koskee oikeutta tutustua asiakirja-aineistoon kilpailuoikeudellisissa asioissa, on annettu nimenomaan tässä erityisessä asiayhteydessä samanaikaisesti, kun on kehitetty unionin tason hallinnollisia käytäntöjä ja sääntelyä tällä alalla. ( 72 )

110.

Jos sitä vastoin edellytyksistä, joilla on varmistettava puolustautumisoikeuksien kunnioittaminen, ja näiden oikeuksien loukkauksen seurauksista ei ole annettu erityisiä unionin menettelysääntöjä, niistä voidaan lähtökohtaisesti säätää kansallisessa oikeudessa. ( 73 ) Tietenkin on myös unionin oikeuteen perustuvia vaatimuksia, mutta ne vahvistetaan edellä esittämistäni syistä ( 74 ) eri tasolla.

111.

Oikeuskäytäntöä, johon pääasian kantajat käsiteltävässä asiassa vetoavat, ei siten voida soveltaa arvonlisäverotusta koskeviin kansallisiin menettelyihin.

112.

Miten tämän suojan taso on sitten määriteltävä? Jäsenvaltioilla tällä alalla olevaa valinnanvapautta rajoittavat yleisesti tunnetut vastaavuus- ja tehokkuusvaatimukset. Kansallisten menettelysääntöjen olisi vastattava niitä, joita sovelletaan kansallisessa oikeudessa säännellyissä rinnastettavissa tilanteissa. Niillä ei saisi tehdä käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi unionin oikeusjärjestyksessä annettujen oikeuksien käyttöä. ( 75 )

113.

Nähdäkseni – ja jollei kansallisen tuomioistuimen selvityksistä muuta johdu – nyt tarkasteltavassa tapauksessa ei ole osoitettu, että pääasiassa kyseessä olevat kansalliset menettelysäännöt olisivat vastaavuus- ja tehokkuusvaatimusten vastaisia.

114.

Ensiksi mainitusta vaatimuksesta on todettava, että käsiteltävä asia koskee yleisiä verotusmenettelysääntöjä, jotka eivät liity erityisesti arvonlisäverotukseen. Vastaavuusvaatimuksen voidaan siten katsoa täyttyvän.

115.

Tehokkuusvaatimuksen täyttymisen arvioiminen on hieman mutkikkaampaa. Käytännössä sen tutkiminen limittyy puolustautumisoikeuksien aineellisen sisällön arvioimiseen. ( 76 )

116.

Oikeus tutustua asiakirja-aineistoon, jolla tarkoitetaan hallintoviranomaisten hallussa olevia asiakirjoja ja tietoja kokonaisuudessaan, olisi erotettava selkeästi oikeudesta tutustua asiakirjoihin, joihin lopullinen hallinnollinen päätös perustuu.

117.

Oikeus tutustua hallinnollisen päätöksen perustana oleviin tietoihin ja asiakirjoihin liittyy todellakin läheisesti puolustautumisoikeuksien kunnioittamiseen unionin oikeuden yleisenä periaatteena ja erityisesti oikeuteen tulla kuulluksi. Tämän periaatteen nojalla ”henkilöillä, joiden etuihin heille osoitetut päätökset vaikuttavat tuntuvasti, on annettava tilaisuus esittää asianmukaisesti kantansa niistä seikoista, joiden perusteella hallinto aikoo tehdä päätöksensä”. ( 77 )

118.

Unionin tuomioistuin on perustellut kuulluksi tulemista koskevan oikeuden merkitystä seuraavasti: ”– – säännön – – tarkoituksena on, että toimivaltainen viranomainen voi ottaa asianmukaisesti huomioon kaikki merkitykselliset seikat. Kyseessä olevan henkilön tai yrityksen tehokkaan suojan varmistamiseksi sen tavoitteena on erityisesti, että mainitut tahot voivat korjata virheen tai esittää sellaisia seikkoja, jotka koskevat niiden henkilökohtaista tilannetta ja jotka tukevat sitä, että päätös tehdään, että sitä ei tehdä tai että sillä on tietty sisältö.” ( 78 )

119.

Näin määriteltynä oikeudella tutustua niihin tietoihin ja asiakirjoihin, joihin hallinnollinen päätös perustuu, turvataan mielestäni asianmukaisesti ja tehokkaasti oikeus tulla kuulluksi ja siten myös puolustautumisoikeudet. Sillä mahdollistetaan se, että verovelvollinen voi esittää kantansa niistä keskeisistä seikoista, joiden perusteella hallintoviranomainen aikoo tehdä päätöksensä.

120.

Voitaisiin myös lisätä, että tällainen oikea-aikaisesti ja asianmukaisesti tapahtuva kuuleminen ei ole yksinomaan verovelvollisen etu. On nimittäin myös veroviranomaisen edun mukaista tehdä oikea päätös, jossa otetaan huomioon kaikki asiaankuuluvat tiedot. Tämäntyyppisellä kuulemisella luodaan yhteistyöjärjestely, joka mahdollistaa sujuvan vuorovaikutuksen yksityisten oikeussubjektien ja hallinnon välillä.

121.

Verovelvollisella ei siten ole oikeutta nähdä koko asiakirja-aineistoa vaan ainoastaan tutustua keskeisiin tietoihin tai asiakirjoihin, joihin hallinnollinen päätös perustuu. Tietojen ajallisesta rajaamisesta minun on lisäksi todettava olevani komission kanssa samaa mieltä siitä, että se tutkintavaihe, jonka aikana tietoja kerätään, on erotettava kontradiktorisesta vaiheesta. ( 79 ) Jollei siis kyseisiä asiakirjoja ole käytetty päätöksen perustana, viranomaisella ei nähdäkseni ole mitään unionin oikeuteen perustuvaa velvollisuutta antaa kaikkia tutkintavaiheessa kerättyjä asiakirjoja ja tietoja tutustuttaviksi, vaikka tässä alustavassa vaiheessa kerätyt tiedot ovatkin voineet osaltaan vaikuttaa ehdotetun verontarkistuksen hyväksymiseen.

122.

Lopuksi on huomautettava, kuten komissio aivan oikein toteaa, ettei asiaankuuluvia asiakirjoja tai tietoja tarvitse toimittaa viran puolesta. Verovelvollisten edellytetään toimivan huolellisesti hallinnollisessa menettelyssä, joka koskee heitä itseään. Kansalliseen menettelylliseen kehykseen on sisällytettävä tarvittavat keinot siihen, että verovelvollinen saa halutessaan, siis erikseen pyydettäessä, tilaisuuden tutustua asian kannalta merkityksellisiin tietoihin. ( 80 )

123.

Käsiteltävässä asiassa komissio ja Romanian hallitus huomauttavat, että sovellettavien kansallisen oikeuden säännösten mukaan verovelvollisella on ennen päätöksen tekemistä oikeus ilmaista näkemyksensä päätöksenteon kannalta merkityksellisistä tosiseikoista ja olosuhteista (verotusmenettelykoodeksin 9 §:n 1 momentti). Ne mainitsevat myös verovelvollisen tiedonsaantioikeuden ja erityisesti oikeuden saada verotarkastuksen luonnos, joka sisältää veroviranomaisen toteamukset ja niiden verotukselliset seuraukset (verotusmenettelykoodeksin 107 §:n 2 momentti).

124.

Nähdäkseni – ja jollei kansallisen tuomioistuimen selvityksistä muuta johdu – oikeudellisessa kehyksessä ei ole tehty kuulluksi tulemista koskevan oikeuden käyttöä käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi. Kuten jo totesin, kansallisen tuomioistuimen asia on varmistaa, onko näitä sääntöjä kantajien tapauksessa noudatettu ja onko kansallisessa hallinnollisessa käytännössä mahdollisesti muita ongelmakohtia. ( 81 )

125.

Siitä kantajien väitteestä, joka koskee kieltoa esittää uusia perusteita oikeudenkäyntivaiheessa, on todettava, ettei unionin tuomioistuimelle ole esitetty riittävästi näyttöä, jotta tätä kysymystä voitaisiin arvioida asianmukaisesti. Kansallisen tuomioistuimen esittämässä ennakkoratkaisupyynnössä ei tuoda esille tätä kysymystä. Kantajat ovat vedonneet siihen ennakkoratkaisumenettelyn aikana, mutta Romanian hallitus kiistää sen tiukasti. Tässä tilanteessa voidaan vain muistuttaa, että perusoikeuskirjan 47 artiklassa taattu oikeus tehokkaisiin oikeussuojakeinoihin edellyttää, että unionin oikeuden täytäntöön panemiseksi tehdyn päätöksen laillisuutta tutkivan tuomioistuimen on ”voitava tarkistaa, onko kyseisen päätöksen perustana olleet todisteet saatu ja onko niitä käytetty loukkaamalla unionin oikeudessa ja erityisesti perusoikeuskirjassa taattuja oikeuksia”. ( 82 )

126.

Edellä esitetyn perusteella katson, että kansallisen tuomioistuimen esittämään ennakkoratkaisukysymykseen olisi vastattava seuraavasti: puolustautumisoikeuksien kunnioittamista koskeva yleinen periaate edellyttää sitä, että kansallisissa arvonlisäverotukseen liittyvissä hallinnollisissa menettelyissä yksityiselle oikeussubjektille on annettava pyynnöstä tilaisuus tutustua niihin tietoihin ja asiakirjoihin, joihin hänen arvonlisäveroa koskevien maksuvelvoitteidensa määrittämiseksi tehty hallinnollinen päätös perustuu.

127.

Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Curtea de Apel Clujin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

Puolustautumisoikeuksien kunnioittamista koskeva yleinen periaate edellyttää sitä, että kansallisissa arvonlisäverotukseen liittyvissä hallinnollisissa menettelyissä yksityiselle oikeussubjektille on annettava pyynnöstä tilaisuus tutustua niihin tietoihin ja asiakirjoihin, joihin hänen arvonlisäveroa koskevien maksuvelvoitteidensa määrittämiseksi tehty hallinnollinen päätös perustuu.