1.

Tämän standardin tarkoituksena on määrätä perusteet yleistä tarkoitusta varten laadittavan tilinpäätöksen esittämiselle vertailukelpoisuuden varmistamiseksi sekä yhteisön omien aikaisempien tilinpäätösten että toisten yhteisöjen tilinpäätösten kanssa. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi tämä standardi sisältää yleisiä vaatimuksia tilinpäätöksen esittämisestä, sen rakennetta koskevia ohjeita sekä sisältöä koskevat vähimmäisvaatimukset. Tiettyjen liiketoimien ja muiden tapahtumien kirjaamista ja arvostamista sekä niitä koskevien tietojen esittämistä käsitellään muissa standardeissa ja tulkinnoissa.

2.

Tätä standardia on sovellettava kaikkiin IFRS-standardien mukaisesti laadittaviin ja esitettäviin yleistä tarkoitusta varten laadittaviin tilinpäätöksiin.

3.

Yleistä tarkoitusta varten laadittava tilinpäätös on tilinpäätös, joka on tarkoitettu täyttämään sellaisten käyttäjien tarpeet, jotka eivät voi vaatia erityisiä informaatiotarpeitaan varten räätälöityjä raportteja. Yleistä tarkoitusta varten laadittava tilinpäätös voidaan esittää erillisenä tai sisällyttää toiseen julkistettavaan asiakirjaan, esimerkiksi vuosikertomukseen tai tarjousesitteeseen. Tämä standardi ei koske IAS 34:n Osavuosikatsaukset mukaisesti laadittavien tilinpäätöslyhennelmien rakennetta ja sisältöä. Tällaisiin tilinpäätöksiin sovelletaan kuitenkin kappaleita 13 - 41. Tämä standardi koskee kaikkia yhteisöjä samalla tavoin riippumatta siitä, tarvitseeko niiden laatia IAS 27:ssä Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös määritelty konsernitilinpäätös tai erillistilinpäätös.

4.

IAS 30:ssä Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksissä esitettävät tiedot määrätään pankkeja ja muita rahoituslaitoksia koskevista, tämän standardin kanssa yhdenmukaisista lisävaatimuksista.

5.

Tässä standardissa käytetään terminologiaa, joka soveltuu voittoa tavoitteleviin yhteisöihin, myös liiketoimintaa harjoittaviin julkisen sektorin yhteisöihin. Voittoa tavoittelemattomat yksityisen sektorin, julkisen sektorin tai valtion yhteisöt, jotka haluavat soveltaa tätä standardia, saattavat joutua muuttamaan tiettyjen tilinpäätöserien ja tilinpäätöksen osien nimikkeitä.

6.

Vastaavasti yhteisöt, joilla ei ole IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa määriteltyä omaa pääomaa (esimerkiksi eräät sijoitusrahastot) sekä yhteisöt, joiden osakepääoma ei ole omaa pääomaa (esimerkiksi eräät osuustoiminnalliset yhteisöt), saattavat joutua muuttamaan jäsen- tai osuuspääoman esittämistapaa tilinpäätöksessä.

7.

Tilinpäätös on yhteisön taloudellista asemaa ja taloudellista tulosta kuvaava jäsentynyt esitys. Yleistä tarkoitusta varten laadittavan tilinpäätöksen tavoitteena on tuottaa yrityksen taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista informaatiota, joka on hyödyllistä laajalle käyttäjäkunnalle taloudellisessa päätöksenteossa. Tilinpäätös osoittaa myös, miten tuloksellisesti johto on hoitanut haltuunsa uskottuja resursseja. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi tilinpäätös sisältää informaatiota yhteisön:

Tämä informaatio yhdessä liitetietoihin sisältyvän muun informaation kanssa auttaa käyttäjiä ennakoimaan yhteisön vastaisia rahavirtoja ja erityisesti niiden ajoittumista ja varmuutta.

8.

Tilinpäätös kokonaisuudessaan sisältää seuraavat osat:

9.

Monet yhteisöt esittävät tilinpäätöksen lisäksi johdon taloudellisen katsauksen, jossa kuvataan ja selostetaan yhteisön taloudellisen tuloksen ja taloudellisen aseman keskeisiä piirteitä ja merkittävimpiä yhteisöä koskevia epävarmuustekijöitä. Tällaisessa katsauksessa voidaan käsitellä:

10.

Monet yhteisöt esittävät tilinpäätöksen lisäksi erilaisia raportteja, esimerkiksi ympäristöraportin ja jalostusarvolaskelman, erityisesti toimialoilla, joilla ympäristöasiat ovat merkittäviä, ja kun henkilöstöä pidetään tilinpäätöksen tärkeänä käyttäjäryhmänä. Tilinpäätöksen lisäksi esitettävät raportit ja laskelmat eivät kuulu IFRS-standardien soveltamisalaan.

11.

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

12.

Arvioitaessa, voisiko tiedon esittämättä jättäminen tai virheellinen esittäminen vaikuttaa käyttäjien tekemiin taloudellisiin päätöksiin ja voisiko sillä näin olla olennaista merkitystä, on otettava huomioon näiden käyttäjien ominaisuudet. Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden kappaleessa 25 todetaan, että ”käyttäjillä oletetaan olevan kohtuullinen liiketoiminnan, talouden ja kirjanpidon tuntemus sekä halukkuutta perehtyä informaatioon kohtuullisen huolellisesti”. Asiaa arvioitaessa on sen vuoksi otettava huomioon, minkä voidaan kohtuudella odottaa vaikuttavan tällaisiin käyttäjiin heidän tehdessään taloudellisia päätöksiä.

13.

Tilinpäätöksen on annettava oikea kuva yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista. Oikean kuvan antaminen edellyttää, että liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden vaikutukset esitetään todenmukaisesti ja yleisissä perusteissa annettujen varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmien ja kirjaamiskriteerien mukaisesti. IFRS-standardien noudattamisen ja lisätietojen antamisen tarvittaessa oletetaan johtavan oikean kuvan antavaan tilinpäätökseen.

14.

Jos yhteisön tilinpäätös on IFRS-standardien mukainen, tästä on annettava liitetiedoissa nimenomainen ja varaukseton lausuma. Tilinpäätöksen ei pidä sanoa olevan IFRS-standardien mukainen, ellei se täytä IFRS-standardien kaikkia vaatimuksia.

15.

Oikean kuvan antamiseen päästään käytännössä kaikissa tapauksissa noudattamalla soveltuvia IFRS-standardeja. Oikean kuvan antaminen edellyttää yhteisöltä myös:

16.

Epäasianmukaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteet eivät korjaudu sillä, että ilmoitetaan noudatetut laatimisperiaatteet tai annetaan liite- tai lisätietoja.

17.

Niissä äärimmäisen harvoissa tapauksissa, joissa johto toteaa, että jonkin standardin tai tulkinnan mukaisen vaatimuksen noudattaminen johtaisi niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin yleisissä perusteissa määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, yhteisön on poikettava kyseisestä vaatimuksesta kappaleessa 18 tarkoitetulla tavalla, mikäli asianomainen valvontanormisto vaatii tällaista poikkeamista tai ei muutoin kiellä sitä.

18.

Kun yhteisö poikkeaa jonkin standardin tai tulkinnan vaatimuksesta kappaleen 17 mukaisesti, sen on esitettävä tilinpäätöksessään:

19.

Silloin kun yhteisö on poikennut jonkin standardin tai tulkinnan vaatimuksesta jollakin aikaisemmalla kaudella ja tämä poikkeaminen vaikuttaa tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksen lukuihin, sen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleessa 18(c) ja (d) tarkoitetut tiedot.

20.

Kappaletta 19 sovelletaan esimerkiksi silloin, kun yhteisö on jollakin aikaisemmalla kaudella poikennut standardin tai tulkinnan vaatimuksesta, joka koskee varojen tai velkojen arvostamista, ja tämä poikkeaminen vaikuttaa tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksessä esitettäviin varojen ja velkojen muutoksiin.

21.

Niissä äärimmäisen harvoissa tapauksissa, joissa johto toteaa, että jonkin standardin tai tulkinnan mukaisen vaatimuksen noudattaminen johtaisi niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin yleisissä perusteissa määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, mutta asianomainen valvontanormisto ei salli poikkeamista vaatimuksesta, yhteisön on mahdollisimman pitkälti rajoitettava niitä harhaanjohtavia puolia, joita vaatimuksen noudattamisesta havaitaan aiheutuvan, esittämällä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:

22.

Kappaleita 17 - 21 sovellettaessa tiedon katsotaan olevan tilinpäätöksen tavoitteen vastainen silloin, kun se ei esitä todenmukaisesti niitä liiketoimia, muita tapahtumia ja olosuhteita, joita sen joko väitetään esittävän tai joita sen voitaisiin kohtuudella odottaa esittävän, ja näin ollen se todennäköisesti vaikuttaisi tilinpäätöksen käyttäjien taloudellisiin päätöksiin. Arvioitaessa, johtaisiko jonkin standardin tai tulkinnan tietyn vaatimuksen noudattaminen niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi yleisissä perusteissa määrätyn tilinpäätöksen tavoitteen vastaista, johto harkitsee:

23.

Johdon on tilinpäätöstä laatiessaan arvioitava yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Tilinpäätös laaditaan toiminnan jatkuvuuteen perustuen, paitsi silloin kun johdon tarkoituksena on lopettaa yhteisö tai lakkauttaa sen toiminta tai kun sillä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa. Silloin kun johto on arviota tehdessään tietoinen sellaisista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvistä olennaisista epävarmuustekijöistä, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa, nämä epävarmuustekijät on ilmoitettava tilinpäätöksessä. Kun tilinpäätöstä ei ole laadittu toiminnan jatkuvuuteen perustuen, tämä on ilmoitettava, samoin kuin se, millä perusteella tilinpäätös on laadittu, sekä syy jonka vuoksi yhteisön toiminnan ei katsota olevan jatkuvuusperiaatteen mukainen.

24.

Arvioidessaan toiminnan jatkuvuutta koskevan olettamuksen perusteltavuutta johto ottaa huomioon kaiken käytettävissä olevan informaation tulevaisuudesta, joka kattaa vähintään kaksitoista kuukautta tilinpäätöspäivästä, tähän kuitenkaan rajoittumatta. Harkinnan aste riippuu kussakin tapauksessa vallitsevista tosiasioista. Kun yhteisön toiminta on ollut kannattavaa ja sen on ollut helppo saada rahoitusta, johtopäätös toiminnan jatkuvuuteen perustuvan tilinpäätöksen asianmukaisuudesta saattaa olla tehtävissä ilman yksityiskohtaista analyysia. Muussa tapauksessa johto voi joutua harkitsemaan useita nykyiseen ja ennakoituun kannattavuuteen, velkojen maksusuunnitelmaan ja mahdollisiin vaihtoehtoisiin rahoituslähteisiin liittyviä tekijöitä ennen kuin se voi todeta, että toiminnan jatkuvuuden periaatetta voidaan soveltaa tilinpäätöksessä.

25.

Yhteisön on laadittava tilinpäätöksensä suoriteperusteisesti rahavirtoja koskevaa informaatiota lukuun ottamatta.

26.

Suoriteperustetta noudatettaessa erät merkitään tilinpäätökseen varoiksi, veloiksi, tuotoiksi ja kuluiksi (tilinpäätöksen perustekijät) silloin, kun ne vastaavat yleisissä perusteissa määrättyjä perustekijöiden määritelmiä ja täyttävät niiden kirjaamisedellytykset.

27.

Erät on esitettävä ja luokiteltava tilinpäätöksessä samalla tavoin kaudesta toiseen, jollei:

28.

Merkittävä yrityskauppa tai tilinpäätöksen esittämistavan uudelleenarviointi saattaa antaa syyn tilinpäätöksen toisenlaiseen esittämiseen. Yhteisö muuttaa tilinpäätöksen esittämistapaa vain, jos uuden esittämistavan ansiosta tuotetaan luotettavaa informaatiota, joka on merkityksellisempää tilinpäätöksen käyttäjille, ja uusi rakenne on todennäköisesti pysyvä niin, ettei vertailukelpoisuus huonone. Kun esittämistapaa näin muutetaan, yhteisö ryhmittelee vertailutiedot uudelleen kappaleiden 38 ja 39 mukaisesti.

29.

Kaikki olennaiset samankaltaisten erien muodostamat ryhmät on esitettävä tilinpäätöksessä erillisinä. Luonteeltaan tai tarkoitukseltaan toisistaan poikkeavat erät esitetään erillisinä, elleivät ne ole epäolennaisia.

30.

Tilinpäätös syntyy suuren tapahtumamäärän käsittelyn tuloksena siten, että liiketoimet ja muut tapahtumat järjestetään luonteensa tai tarkoituksensa mukaisiin ryhmiin. Yhdistämis- ja luokitteluprosessin viimeisenä vaiheena esitetään tiivistettyä ja luokiteltua tietoa, joka muodostaa taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa taikka liitetiedoissa esitettäviä eriä. Jos erä ei ole olennainen yksinään, se yhdistetään toisiin tilinpäätöslaskelmien tai liitetietojen eriin. Erä, joka ei ole niin olennainen, että se esitettäisiin erillisenä tilinpäätöslaskelmissa, voi kuitenkin olla riittävän olennainen esitettäväksi erillisenä liitetiedoissa.

31.

Olennaisuuden käsitteen soveltaminen tarkoittaa, että standardiin tai tulkintaan sisältyvää nimenomaista vaatimusta tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista ei tarvitse täyttää, jos informaatio ei ole olennaista.

32.

Varoja, velkoja ja tuottoja ja kuluja ei saa esittää toisistaan vähennettyinä, ellei jokin standardi vaadi tai salli niiden netottamista.

33.

On tärkeää, että varat ja velat ja tuotot ja kulut esitetään omina erinään. Netottaminen tuloslaskelmassa tai taseessa heikentää käyttäjien mahdollisuuksia ymmärtää toteutuneita liiketoimia, muita tapahtumia tai olosuhteita ja arvioida yrityksen tulevia rahavirtoja, ellei netottaminen kuvasta liiketoimen tai muun tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Omaisuuserien merkitseminen taseeseen arvon alentumisesta johtuvalla vähennyserällä – esimerkiksi vaihto-omaisuuden epäkuranttiuteen tai saamisten ennakoituihin luottotappioihin perustuvalla vähennyskirjauksella – vähennettynä ei ole netottamista.

34.

IAS 18:ssa Tuotot määritellään tuotot ja edellytetään niiden kirjaamista saadun tai saatavan vastikkeen käypään arvoon ottaen huomioon mahdolliset paljousalennukset ja muut alennukset, joita yhteisö on myöntänyt. Yhteisö toteuttaa tavanomaisessa toiminnassaan muitakin liiketoimia, jotka eivät synnytä varsinaisia tuottoja vaan ovat pääasiallisen tuloa tuottavan toiminnan kannalta poikkeuksellisia. Tällaisten liiketoimien tulokset esitetään netottamalla tuotot ja vastaavat samasta liiketoimesta johtuvat kulut keskenään silloin, kun tämä esittämistapa kuvastaa liiketoimen tai muun tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Esimerkiksi:

35.

Netotettuina esitetään myös samankaltaisista liiketoimista johtuvat voitot ja tappiot, esimerkiksi kurssivoitot ja -tappiot tai kaupankäyntitarkoituksessa pidetyistä rahoitusinstrumenteista johtuvat voitot ja tappiot. Tällaiset voitot ja tappiot esitetään kuitenkin erillisinä, jos ne ovat olennaisia.

36.

Kaikista tilinpäätökseen sisältyvistä luvuista on esitettävä vertailutiedot edelliseltä kaudelta, paitsi milloin jokin standardi tai tulkinta sallii muunlaisen menettelyn tai vaatii sitä. Kertovaan ja kuvailevaan informaatioon on sisällytettävä vertailutiedot silloin, kun sillä on merkitystä tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta.

37.

Aikaisemman kauden (tai aikaisempien kausien) tilinpäätökseen sisältyvä kertova informaatio on joissakin tapauksissa edelleen merkityksellistä tarkasteltavana olevalla kaudella. Kauden tilinpäätöksessä esitetään esimerkiksi yksityiskohtaiset tiedot oikeudenkäynnistä, jonka tulos on ollut edellisenä tilinpäätöspäivänä epävarma ja joka on edelleen ratkaisematta. Käyttäjille on hyötyä tiedosta, että epävarmuus oli olemassa jo kauden alkaessa ja että kauden aikana on toimittu sen poistamiseksi.

38.

Kun tilinpäätöksen erien esittämistapaa tai luokittelua on muutettu, vertailuluvut on ryhmiteltävä uudelleen, jos uudelleen ryhmittely on käytännössä mahdollista. Jos vertailutiedot on ryhmitelty uudelleen, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:

39.

Silloin kun vertailutietojen uudelleenryhmittely ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:

40.

Eri kausien välisen vertailukelpoisuuden parantaminen auttaa käyttäjiä taloudellisessa päätöksenteossa erityisesti, koska se mahdollistaa taloudellisen informaation kehityssuuntien arvioimisen ennusteita varten. Joissakin tapauksissa ei ole käytännössä mahdollista ryhmitellä tietyltä kaudelta esitettäviä vertailutietoja uudelleen niin että ne olisivat vertailukelpoisia tarkasteltavana olevan kauden tietojen kanssa. Edelliseltä kaudelta (tai kausilta) ei esimerkiksi ole koottu tietoja uudelleenryhmittelyn mahdollistavassa muodossa, eikä tietojen uudelleen tuottaminen ehkä ole käytännössä mahdollista.

41.

IAS 8:ssa käsitellään vertailutietoihin vaadittavia muutoksia, kun yhteisö muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita tai korjaa virheen.

42.

Tämän standardin mukaan tietyt tiedot on esitettävä taseessa, tuloslaskelmassa ja oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja muut tiedot on esitettävä joko näissä laskelmissa tai liitetiedoissa. Rahavirtalaskelman esittämistä koskevista vaatimuksista määrätään IAS 7:ssä.

43.

Tässä standardissa käytetään termiä ”tilinpäätöksessä esitettävät tiedot” laajassa merkityksessä kattamaan sekä taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa esitettävät tiedot että liitetiedoissa esitettävät tiedot. Myös muut standardit ja tulkinnat sisältävät vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Tällaiset tiedot saadaan esittää joko taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa taikka rahavirtalaskelmassa (sen mukaan mikä näistä on asianmukainen esittämispaikka) tai vaihtoehtoisesti liitetiedoissa, ellei tässä standardissa tai jossain muussa standardissa tai tulkinnassa nimenomaisesti toisin määrätä.

44.

Tilinpäätöksen on oltava selkeästi yksilöity ja erotettavissa muusta samaan julkistettavaan asiakirjaan sisältyvästä informaatiosta.

45.

IFRS-standardit koskevat vain tilinpäätöstä, eivät muuta vuosikertomuksessa tai muussa asiakirjassa esitettävää informaatiota. Tämän vuoksi on tärkeää, että käyttäjät pystyvät erottamaan IFRS-standardien mukaisesti tuotetun informaation muusta informaatiosta, joka saattaa olla käyttäjille hyödyllistä mutta jota nämä vaatimukset eivät koske.

46.

Tilinpäätöksen osat on nimettävä selkeästi. Lisäksi seuraavat tiedot on esitettävä näkyvästi ja toistettava, jos se on tarpeen esitetyn tiedon ymmärtämiseksi oikein:

47.

Kappaleessa 46 esitetyt vaatimukset tulevat tavallisesti täytetyiksi, kun tilinpäätöksen jokaisella sivulla esitetään sivun otsikko ja lyhennetyt sarakeotsikot. Tällaisen informaation parhaan esittämistavan määrittäminen vaatii harkintaa. Jos tilinpäätös esimerkiksi esitetään sähköisessä muodossa, ei aina käytetä erillisiä sivuja; tällöin edellä tarkoitetut tiedot esitetään riittävän tiheästi sen varmistamiseksi, että tilinpäätökseen sisältyvä informaatio ymmärretään oikein.

48.

Tilinpäätöksestä tulee usein ymmärrettävämpi, jos tiedot esitetään tuhansina tai miljoonina esittämisvaluutan yksikköinä. Tämä on hyväksyttävää, kunhan ilmoitetaan, mille tasolle esitettävät luvut on pyöristetty, eikä olennaista informaatiota jätetä pois.

49.

Tilinpäätös on laadittava vähintään kerran vuodessa. Kun yhteisön tilinpäätöspäivä muuttuu ja vuositilinpäätös laaditaan yhtä vuotta lyhyemmältä tai pitemmältä ajalta, yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksen kattaman ajanjakson lisäksi:

50.

Tilinpäätös kattaa tavallisesti yhden vuoden pituisen ajanjakson. Jotkin yhteisöt laativat kuitenkin tilinpäätöksensä mieluummin 52 viikon jaksolta. Tämä standardi ei estä tätä käytäntöä, koska näin syntyvä tilinpäätös ei todennäköisesti poikkea olennaisesti yhdeltä vuodelta esitettävästä tilinpäätöksestä.

51.

Yhteisön on esitettävä lyhyt- ja pitkäaikaiset varat ja lyhyt- ja pitkäaikaiset velat omina ryhminään taseessa kappaleiden 57 - 67 mukaisesti, jollei likvidiyteen perustuvan esittämistavan mukainen informaatio ole luotettavampaa ja merkityksellisempää. Kun käytetään tätä poikkeusta, kaikki varat ja velat on esitettävä lähtökohtaisesti likvidiysjärjestyksessä.

52.

Riippumatta siitä, kumpaa esittämistapaa käytetään, yhteisön on ilmoitettava jokaisesta sellaisesta varojen ja velkojen erästä, joka sisältää sekä (a) kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä että (b) kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluttua tilinpäätöspäivästä realisoitavan tai suoritettavan osuuden, se määrä, joka odotetaan realisoitavan tai suoritettavan kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluttua.

53.

Kun yhteisö tuottaa tavaroita tai palveluja selkeästi tunnistettavana toimintasyklinä, pitkä- ja lyhytaikaisten varojen ja velkojen erillinen esittäminen taseessa antaa hyödyllistä informaatiota erottamalla jatkuvasti käyttöpääomana kiertävät nettovarat niistä, joita käytetään yhteisön pitkäaikaisessa toiminnassa. Tämä jako tuo esiin myös varat, jotka odotetaan realisoitavan toimintasyklin aikana, ja saman jakson aikana maksettavaksi erääntyvät velat.

54.

Joillakin yhteisöillä, esimerkiksi rahoituslaitoksilla, varojen ja velkojen esittäminen kasvavan tai vähenevän likvidiyden mukaisessa järjestyksessä johtaa informaatioon, joka on luotettavaa ja merkityksellisempää kun lyhyt- ja pitkäaikaisten erien erottamiseen perustuva informaatio, koska yhteisö ei tuota tavaroita tai palveluja selkeästi tunnistettavana toimintasyklinä.

55.

Kun yhteisö soveltaa kappaletta 51, se saa esittää osan varoistaan ja veloistaan lyhyt- ja pitkäaikaisiin jaoteltuina ja loput likvidiysjärjestyksessä silloin, kun näin tuotetaan luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota. Erilaisia esittämisperusteita saatetaan tarvita, kun yhteisöllä on useita erilaisia toimintoja.

56.

Tieto varojen ja velkojen odotetuista realisointiajoista on hyödyllistä arvioitaessa yhteisön maksuvalmiutta ja vakavaraisuutta. IAS 32:n mukaan on ilmoitettava rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen erääntymisajat. Rahoitusvaroihin kuuluvat myynti- ja muut saamiset ja rahoitusvelkoihin osto- ja muut velat. Tieto ei-monetaaristen varojen ja velkojen, esimerkiksi vaihto-omaisuuden ja varausten, odotetusta realisoimisajankohdasta tai odotetusta maksujen suorittamisajankohdasta on myös hyödyllistä riippumatta siitä, onko varat ja velat jaoteltu lyhyt- ja pitkäaikaisiin. Yhteisö esittää tilinpäätöksessä erikseen esimerkiksi vaihto-omaisuuden, jonka se odottaa luovuttavansa yhtä vuotta pitemmän ajan kuluttua tilinpäätöspäivästä.

57.

Omaisuuserä on luokiteltava lyhytaikaiseksi silloin, kun se täyttää yhden tai useampia seuraavista kriteereistä:

58.

Tässä standardissa käytetään termiä ”pitkäaikainen” kattamaan luonteeltaan pitkäaikaiset aineelliset ja aineettomat varat ja rahoitusvarat. Tämä ei estä vaihtoehtoisten nimitysten käyttämistä, kunhan niiden merkitys on selkeä.

59.

Yhteisön toimintasykli on aika, joka kuluu tuotantoprosessissa käytettävien omaisuuserien hankkimisesta siihen, kun niistä saadaan suoritus rahavaroina. Silloin kun tavanomainen toimintasykli ei ole selvästi todettavissa, sen kestoksi oletetaan kaksitoista kuukautta. Tavanomaisen toimintasyklin aikana myytävät, kulutettavat tai realisoitavat omaisuuserät (esimerkiksi vaihto-omaisuus ja myyntisaamiset) kuuluvat lyhytaikaisiin varoihin silloinkin, kun niitä ei odoteta realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä. Lyhytaikaisiin varoihin kuuluvat myös omaisuuserät, joita pidetään ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa (tähän ryhmään kuuluvat rahoitusvarat luokitellaan IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi), ja pitkäaikaisten rahoitusvarojen lyhytaikainen osuus.

60.

Velka on luokiteltava lyhytaikaiseksi silloin, kun se täyttää minkä tahansa seuraavista kriteereistä:

61.

Osa lyhytaikaisista veloista, esimerkiksi ostovelat ja henkilöstömenoja ja muita liiketoiminnan menoja koskevat siirtovelat, kuuluvat yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana käytettävään käyttöpääomaan. Tällaiset liiketoiminnassa käytettävät erät kuuluvat lyhytaikaisiin, vaikka ne erääntyisivät kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluttua tilinpäätöspäivästä. Yhteisön varojen ja velkojen luokittelemiseen käytetään samaa tavanomaista toimintasykliä. Silloin kun tavanomainen toimintasykli ei ole selvästi todettavissa, sen kestoksi oletetaan kaksitoista kuukautta.

62.

Toisten lyhytaikaisten velkojen suorittaminen ei tapahdu osana tavanomaista toimintasykliä, mutta ne erääntyvät kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä tai niitä pidetään ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa. Esimerkkejä ovat IAS 39:n mukaisesti kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi luokitellut rahoitusvelat, shekkitililuotot sekä lyhytaikainen osuus pitkäaikaisista rahoitusveloista, osingonmaksuveloista, tuloveroveloista ja muista ostovelkoihin kuulumattomista veloista. Rahoitusvelat, jotka ovat pitkäaikaiseksi tarkoitettua rahoitusta (ts. eivät ole osa yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana käytettävää käyttöpääomaa) ja jotka eivät eräänny maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä, ovat pitkäaikaisia velkoja kappaleissa 65 ja 66 tarkoitetuin rajoituksin.

63.

Yhteisö luokittelee rahoitusvelkansa lyhytaikaisiksi, kun ne erääntyvät maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä, silloinkin, kun:

64.

Jos yhteisö odottaa uudistavansa velan tai jatkavansa laina-aikaa niin, että velka maksetaan yli kahdentoista kuukauden kuluttua tilinpäätöspäivästä, ja se pystyy tekemään tämän oman harkintansa mukaan olemassa olevan lainajärjestelyn perusteella, se luokittelee velan pitkäaikaiseksi, vaikka se muuten erääntyisi lyhyemmän ajan kuluessa. Silloin kun velan uudistaminen tai laina-ajan jatkaminen ei ole yhteisön omassa harkintavallassa (esimerkiksi kun uudistamisesta ei ole sovittu), uudistamismahdollisuutta ei kuitenkaan oteta huomioon ja velka luokitellaan lyhytaikaiseksi.

65.

Kun yhteisö ei täytä pitkäaikaiseen lainasopimukseen liittyvää sitoumustaan ja tämä tapahtuu viimeistään tilinpäätöspäivänä siten, että sen seurauksena velka tulee vaadittaessa maksettavaksi, velka luokitellaan lyhytaikaiseksi, vaikka velkoja suostuisi olemaan vaatimatta maksua ehtojen täyttymättä jäämisen seurauksena ja tämä suostumus saataisiin tilinpäätöspäivän jälkeen ja ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Velka luokitellaan lyhytaikaiseksi, koska yhteisöllä ei tilinpäätöspäivänä ole ehdotonta oikeutta lykätä sen suorittamista vähintään kahdentoista kuukauden päähän tilinpäätöspäivästä.

66.

Velka luokitellaan kuitenkin pitkäaikaiseksi, jos velkoja on tilinpäätöspäivään mennessä suostunut myöntämään jatkoajan, joka ulottuu vähintään kahdentoista kuukauden päähän tilinpäätöspäivästä ja jonka kuluessa yhteisö voi korjata sopimuksen ehtojen vastaisen tilanteen eikä velkoja voi vaatia välitöntä takaisinmaksua.

67.

Jos seuraavat pitkäaikaisiksi veloiksi luokiteltuihin lainoihin liittyvät tapahtumat toteutuvat tilinpäätöspäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, kyseessä ovat IAS 10:n Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat mukaisesti tilinpäätöksessä esitettävät tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista:

68.

Taseen on sisällettävä vähintään seuraavat erät:

69.

Taseessa on lisäksi esitettävä muita eriä, otsikkoja ja välisummia silloin, kun tämä on tarpeellista käsityksen saamiseksi yhteisön taloudellisesta asemasta.

70.

Kun yhteisö esittää lyhyt- ja pitkäaikaiset varat ja lyhyt- ja pitkäaikaiset velat omina ryhminään taseessa, se ei saa luokitella laskennallisia verosaamisia (tai -velkoja) lyhytaikaisiksi varoiksi (tai -veloiksi).

71.

Tässä standardissa ei määrätä, missä järjestyksessä tai muodossa erät esitetään. Kappaleessa 68 ainoastaan luetellaan erät, jotka ovat luonteeltaan tai tarkoitukseltaan niin erilaisia, että ne on syytä esittää taseessa omina erinään. Lisäksi:

72.

Erien erillistä esittämistä koskeva harkinta perustuu arvioihin, jotka koskevat:

73.

Jos erilaisiin varoihin sovelletaan erilaisia arvostusperusteita, tämä viittaa siihen, että niiden luonne ja tarkoitus poikkeavat toisistaan ja että ne näin ollen olisi esitettävä omina erinään. Esimerkiksi aineelliseen käyttöomaisuuteen kuuluvat hyödykeryhmät voidaan IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti merkitä taseeseen joko hankintamenoon tai käypään arvoon perustuen.

74.

Yhteisön on esitettävä joko taseessa tai liitetiedoissa tase-erien tarkemmat erittelyt yhteisön toiminnan kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla jaoteltuina.

75.

Erittelyjen tarkkuustaso riippuu IFRS-standardien mukaisista vaatimuksista sekä kyseisten erien koosta, luonteesta ja tarkoituksesta. Kappaleessa 72 esitettyjä tekijöitä käytetään avuksi myös tarkemman erittelyn perusteista päätettäessä. Eri eristä annettavat tiedot vaihtelevat, esimerkiksi:

76.

Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot joko taseessa tai liitetiedoissa:

77.

Yhteisön, jolla ei ole osakepääomaa, esimerkiksi henkilöyhtiön tai trustin, on esitettävä kappaleessa 76(a) tarkoitettuja tietoja vastaavat tiedot, jotka osoittavat kussakin oman pääoman erässä kaudella tapahtuneet muutokset sekä kuhunkin oman pääoman erään liittyvät oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset.

78.

Kaikki kaudella kirjatut tuotto- ja kuluerät on sisällytettävä tuloslaskelmaan, ellei jokin standardi tai tulkinta muuta määrää.

79.

Tavallisesti kaikki kaudella kirjattavat tuotto- ja kuluerät sisällytetään tuloslaskelmaan. Niihin kuuluvat myös kirjanpidollisten arvioiden muutosten vaikutukset. Joissakin tapauksissa voidaan tiettyjä eriä kuitenkin jättää kauden tuloslaskelman ulkopuolelle. IAS 8:ssa käsitellään kahta tällaista tapausta: virheiden korjauksia ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten vaikutusta.

80.

Toisissa standardeissa käsitellään eriä, jotka saattavat vastata yleisiin perusteisiin sisältyviä tuottojen tai kulujen määritelmiä mutta jotka yleensä jätetään tuloslaskelman ulkopuolelle. Esimerkkejä tällaisista ovat uudelleenarvostuksesta johtuvat lisäykset (ks. IAS 16), tietyt ulkomaisen yksikön tilinpäätöksen muuntamisesta johtuvat voitot ja tappiot (ks. IAS 21) sekä myytävissä olevien rahoitusvarojen arvostamisesta syntyvät voitot tai tappiot (ks. IAS 39).

81.

Tuloslaskelman on sisällettävä vähintään seuraavat erät kaudelta:

82.

Tuloslaskelmassa on esitettävä seuraavat kauden voiton tai tappion jakautumista osoittavat erät:

83.

Tuloslaskelmassa on lisäksi esitettävä muita eriä, otsikkoja ja välisummia silloin, kun tällä on merkitystä yhteisön taloudellisen tuloksen ymmärtämisen kannalta.

84.

Koska yhteisön erilaisten toimintojen, liiketoimien ja muiden tapahtumien vaikutukset poikkeavat toisistaan esiintymistiheyden, voiton tai tappion tuottamismahdollisuuden ja ennustettavuuden suhteen, taloudelliseen tulokseen vaikuttaneiden osatekijöiden esittäminen auttaa ymmärtämään toteutuneen taloudellisen tuloksen muodostumista ja ennakoimaan tulevaisuudessa syntyvää tulosta. Tuloslaskelmaan lisätään eriä, ja erien nimikkeitä ja niiden järjestystä muutetaan, kun tämä on tarpeen taloudelliseen tulokseen vaikuttaneiden osatekijöiden selittämiseksi. Tässä huomioon otettavia tekijöitä ovat esimerkiksi olennaisuus sekä erilaisten tuottojen ja kulujen luonne ja tarkoitus. Esimerkiksi pankki muuttaa nimikkeitä pystyäkseen täyttämään IAS 30:n mukaiset tarkemmat vaatimukset. Tuotto- ja kuluerät esitetään toisistaan vähennettyinä vain kappaleessa 32 esitettyjen edellytysten täyttyessä.

85.

Yhteisö ei saa esittää mitään tuotto- tai kulueriä satunnaisina erinä tuloslaskelmassa eikä liitetiedoissa.

86.

Silloin kun tuotto- ja kuluerät ovat olennaisia, niiden luonne ja määrä on esitettävä erikseen.

87.

Tilanteita, jotka johtaisivat tuotto- ja kuluerien erilliseen esittämiseen, ovat esimerkiksi:

88.

Yhteisön on esitettävä kulujen erittely käyttäen jaottelua, joka perustuu joko kulujen luonteeseen tai niiden tarkoitukseen yhteisön toiminnassa, ja valittava se jaottelu, jonka mukaisesti esitetty informaatio on luotettavaa ja merkityksellisempää.

89.

Kappaleessa 88 tarkoitettu erittely suositellaan esitettävän tuloslaskelmassa.

90.

Kulut eritellään, jotta saataisiin korostetuksi sellaisia taloudelliseen tulokseen vaikuttavia osatekijöitä, jotka saattavat poiketa toisistaan esiintymistiheyden, voiton tai tappion tuottamismahdollisuuden ja ennustettavuuden suhteen. Tämä erittely saadaan tehdä kahdella vaihtoehtoisella tavalla.

91.

Ensimmäistä erittelytapaa nimitetään kululajikohtaiseksi. Kuluja yhdistetään tuloslaskelmassa niiden luonteen mukaisesti (esimerkiksi poistot, materiaalien ostot, kuljetuskulut, työsuhde-etuudet ja mainoskulut) eikä niitä kohdisteta yhteisön eri toiminnoille. Tätä menetelmää saattaa olla helppo soveltaa, koska kuluja ei tarvitse kohdistaa eri toiminnoille. Esimerkki kululajikohtaisesta erittelystä:

92.

Toinen erittelytapa on toimintokohtainen tai ”myytyjä suoritteita vastaaviin kuluihin” perustuva, ja sitä sovellettaessa kulut jaotellaan sen mukaan, ovatko ne myytyjä suoritteita vastaavia kuluja vaiko esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin taikka hallinnon kuluja. Yhteisö esittää tätä menettelytapaa käyttäessään vähintäänkin myytyjä suoritteita vastaavat kulut erotettuina muista kuluista. Tämä esittämistapa saattaa tuottaa käyttäjille merkityksellisempää tietoa kuin kululajikohtainen erittely, mutta kulujen jakaminen eri toiminnoille saattaa edellyttää mielivaltaisia kohdistamisia ja olla varsin harkinnanvaraista. Esimerkki toimintokohtaisesta erittelystä:

93.

Yhteisöjen, jotka erittelevät kulut toiminnoittain, on esitettävä kululajikohtaista lisäinformaatiota esimerkiksi poistoista ja työsuhde-etuuksista aiheutuvista kuluista.

94.

Valitaanko toimintokohtainen vai kululajikohtainen erittelytapa, riippuu sekä historiallisista että toimialaan liittyvistä tekijöistä ja yhteisön toiminnan luonteesta. Kumpikin menetelmä tuo esille kulut, jotka saattavat vaihdella välittömästi tai välillisesti yhteisön myynnin tai tuotannon tason mukaan. Koska kummallakin esittämistavalla on etunsa erityyppisiä yrityksiä ajatellen, johdon on tämän standardin mukaan valittava merkityksellisin ja luotettavin esittämistapa. Toimintokohtaista jaottelua käytettäessä on kuitenkin annettava lisätietoja, koska kululajikohtainen informaatio on hyödyllistä vastaisia rahavirtoja ennustettaessa. ”Työsuhde-etuuksilla” tarkoitetaan kappaleessa 93 samaa kuin IAS 19:ssä Työsuhde-etuudet.

95.

Yhteisön on esitettävä joko tuloslaskelmassa tai oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa osingot, jotka on kirjattu kaudella voitonjaoksi omistajille, sekä niitä vastaava osakekohtainen määrä.

96.

Yhteisön on esitettävä laskelma oman pääoman muutoksista, joka osoittaa:

97.

Lisäksi yhteisön on esitettävä joko oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa tai liitetiedoissa:

98.

Yhteisön oman pääoman muutokset kahden tilinpäätöspäivän välillä kuvastavat sen nettovarallisuuden lisäystä tai vähennystä kauden aikana. Oman pääoman muutos kauden aikana vastaa yhteisön toiminnasta kaudella kertyneiden tuottojen ja kulujen kokonaismäärää, voitot ja tappiot mukaan luettuina (olipa nämä tuotot ja kulut kirjattu tulosvaikutteisesti tai suoraan oman pääoman muutoksiksi), jos ei oteta huomioon sellaisia muutoksia, jotka johtuvat liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa (esimerkiksi oman pääoman sijoitukset, yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien takaisin hankkiminen ja osingonjako) ja tällaisiin liiketoimiin välittömästi liittyviä transaktiomenoja.

99.

Kaikki kaudella kirjatut tuotto- ja kuluerät on tämän standardin mukaan sisällytettävä tuloslaskelmaan, ellei jokin standardi tai tulkinta toisin määrää. Muiden standardien mukaan jotkin voitot ja tappiot (esimerkiksi uudelleenarvostuksesta johtuvat lisäykset tai vähennykset, tietyt kurssierot, myytävissä olevien rahoitusvarojen arvostusvoitot tai -tappiot sekä näihin liittyvät kauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot) on kirjattava suoraan oman pääoman muutoksiksi. Koska kaikki tuotot ja kulut on tärkeää ottaa huomioon arvioitaessa yhteisön taloudellisen aseman muutoksia kauden aikana, tämän standardin mukaan tilinpäätökseen on sisällytettävä oman pääoman muutoksia osoittava laskelma, jossa näytetään yhteisön kaikki tuotot ja kulut, myös ne jotka on kirjattu suoraan omaan pääomaan.

100.

IAS 8:n mukaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on toteutettava tekemällä takautuvat oikaisut, mikäli se on käytännössä mahdollista, elleivät jonkin toisen standardin tai tulkinnan sisältämät siirtymäsäännöt toisin määrää. IAS 8:n mukaan myös virheiden korjaamiseksi tehtävät muutokset toteutetaan takautuvasti, mikäli se on käytännössä mahdollista. Takautuvat oikaisut ja muutokset tehdään kertyneisiin voittovaroihin, ellei jokin standardi tai tulkinta edellytä jonkin muun oman pääoman erän takautuvaa oikaisemista. Kappaleen 96(d) mukaan oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa on esitettävä kuhunkin oman pääoman erään tehtyjen oikaisujen kokonaismäärät siten, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista ja virheiden korjauksista johtuvat oikaisut esitetään erikseen. Nämä oikaisut esitetään jokaiselta aikaisemmalta kaudelta ja kauden alussa.

101.

Kappaleiden 96 ja 97 mukaiset vaatimukset voidaan täyttää usealla eri tavalla. Yksi esimerkki on sarakepohjainen malli, jossa täsmäytetään kunkin oman pääoman erän määrät kauden alussa ja lopussa. Vaihtoehtoisesti oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa voidaan esittää vain kappaleessa 96 määrätyt erät. Näin toimittaessa kappaleessa 97 tarkoitetut erät esitetään liitetietoina.

102.

Rahavirtalaskelma antaa tilinpäätöksen käyttäjille hyödyllistä informaatiota, sillä se antaa perustan, jonka mukaan voidaan arvioida yhteisön kykyä kerryttää rahavaroja ja sen tarvetta käyttää näitä rahavaroja. IAS 7 Rahavirtalaskelmat sisältää rahavirtalaskelman ja siihen liittyvien tietojen esittämistä koskevat vaatimukset.

103.

Liitetiedoissa on:

104.

Liitetiedot on esitettävä järjestelmällisellä tavalla niin pitkälti kuin se on käytännössä mahdollista. Kunkin taseen, tuloslaskelman, oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman ja rahavirtalaskelman erän on sisällettävä viittaus mahdolliseen liitetietoinformaatioon ja päinvastoin.

105.

Liitetiedot esitetään yleensä seuraavassa järjestyksessä, joka auttaa käyttäjiä ymmärtämään tilinpäätöstä ja vertaamaan sitä toisten yhteisöjen tilinpäätöksiin:

106.

Joissakin tapauksissa voi olla tarpeellista tai toivottavaa vaihtaa tiettyjen liitetietojen järjestystä. Esimerkiksi tulosvaikutteisesti kirjattuja käyvän arvon muutoksia koskevat tiedot voidaan esittää yhdessä rahoitusinstrumenttien erääntymisaikoja koskevien tietojen kanssa, vaikka edelliset koskevat tuloslaskelmaa ja jälkimmäiset tasetta. Järjestelmällinen rakenne kuitenkin säilytetään, mikäli se on käytännössä mahdollista.

107.

Sovellettua tilinpäätöksen laatimisperustetta ja yksityiskohtaisia laatimisperiaatteita koskeva informaatio voidaan esittää tilinpäätöksen erillisenä osana.

108.

Yhteisön on esitettävä merkittäviä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevassa yhteenvedossa:

109.

Käyttäjien on tärkeää olla tietoisia tilinpäätöksessä käytetystä arvostusperusteesta (tai -perusteista) (esimerkiksi alkuperäinen hankintameno, jälleenhankinta-arvo, nettorealisointiarvo, käypä arvo tai kerrytettävissä oleva rahamäärä), koska tilinpäätöksen laatimisperuste vaikuttaa merkittävästi heidän tekemiinsä analyyseihin. Silloin kun tilinpäätöksessä on käytetty useampaa kuin yhtä arvostusperustetta – esimerkiksi kun tietyt hyödykeryhmät on arvostettu uudelleen – riittää, että ilmoitetaan ne varojen ja velkojen ryhmät, joihin kutakin arvostusperustetta on sovellettu.

110.

Tiettyjen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämisestä päättäessään johto harkitsee, auttaisiko niiden esittäminen käyttäjiä ymmärtämään, miten liiketoimet, muut tapahtumat ja olosuhteet vaikuttavat tilinpäätöksen osoittamaan taloudelliseen tulokseen ja taloudelliseen asemaan. Tiettyjen laatimisperiaatteiden esittämisestä on hyötyä käyttäjille erityisesti silloin, kun nämä periaatteet on valittu standardien ja tulkintojen sallimista vaihtoehdoista. Yksi esimerkki on tieto siitä, soveltaako yhteisyrityksen osapuoli suhteellista yhdistelyä vai pääomaosuusmenetelmää osuuteensa yhteisen määräysvallan alaisessa yksikössä (ks. IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä). Joissakin standardeissa nimenomaisesti vaaditaan tiettyjen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämistä, ja tämä kattaa myös johdon tekemät valinnat sallittujen laatimisperiaatteiden välillä. Esimerkiksi IAS 16:n mukaan on esitettävä aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden ryhmiin sovellettavat arvostusperusteet. IAS 23:nVieraan pääoman menotmukaan tilinpäätöksessä on esitettävä, onko vieraan pääoman menot kirjattu välittömästi kuluksi vai aktivoitu osana ehdot täyttävien hyödykkeiden hankintamenoa.

111.

Kukin yhteisö ottaa huomioon toimintansa luonteen ja harkitsee, mitä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sen tilinpäätöksen käyttäjät voisivat odottaa sen tyyppisen yhteisön esittävän. Esimerkiksi tuloverovelvollisen yrityksen odottaisi esittävän tuloveroihin sovelletut periaatteet, myös laskennallisiin verovelkoja ja -saamisia koskevat. Silloin kun yhteisöllä on merkittäviä ulkomaisia yksiköitä tai paljon ulkomaanrahan määräisiä liiketoimia, sen voidaan odottaa ilmoittavan periaatteet, joita noudatetaan kurssivoittojen ja -tappioiden kirjaamisessa. Silloin kun on toteutunut yritysten yhteenliittymiä, ilmoitetaan liikearvon ja vähemmistön osuuden määrittämiseen käytetyt periaatteet.

112.

Jotkin laatimisperiaatteet voivat olla merkittäviä yhteisön toiminnan luonteen vuoksi, vaikka kauden tai aikaisempien kausien luvut eivät olisi olennaisia. On myös perusteltua ilmoittaa kaikki merkittävät laatimisperiaatteet, joita mikään IFRS-standardi ei nimenomaisesti vaadi vaan jotka on valittu ja joita on sovellettu IAS 8:n mukaisesti.

113.

Yhteisön on annettava joko merkittävien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden yhteenvedossa tai muualla liitetiedoissa tiedot harkinnasta – muusta kuin arvioita edellyttävästä (ks. kappale 116) – jota johto on käyttänyt yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan ja jolla on eniten vaikutusta tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin.

114.

Johto käyttää yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan paljon harkintaa – muutakin kuin arvioita edellyttävää – jolla saattaa olla merkittävä vaikutus tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin. Johto käyttää harkintaa esimerkiksi määrittäessään:

115.

Joitakin kappaleen 113 mukaisia tietoja vaaditaan muissa standardeissa. Esimerkiksi IAS 27:n mukaan yhteisön on ilmoitettava, miksi yhteisön omistus ei johda määräysvallan syntymiseen sijoituskohteessa, joka ei ole tytäryritys vaikka yli puolet sen äänivallasta tai potentiaalisesta äänivallasta omistetaan joko suoraan tai tytäryritysten kautta epäsuorasti. IAS 40:n mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava kriteerit, joita yhteisö käyttää sijoituskiinteistön erottamiseen omassa käytössä olevasta kiinteistöstä ja kiinteistöstä, joka on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa, silloin kun kiinteistöjen luokitteleminen on hankalaa.

116.

Yhteisön on annettava liitetiedoissa informaatiota keskeisistä tulevaisuutta koskevista oletuksista ja muista sellaisista tilinpäätöspäivän arvioihin liittyvistä keskeisistä epävarmuustekijöistä, jotka aiheuttavat merkittävän riskin varojen ja velkojen kirjanpitoarvojen muuttumisesta olennaisesti seuraavan tilikauden aikana. Liitetiedoissa on annettava kyseisistä varoista ja veloista seuraavat tiedot:

117.

Joidenkin omaisuuserien ja velkojen kirjanpitoarvon määrittäminen edellyttää, että arvioidaan epävarmojen tulevaisuuden tapahtumien vaikutuksia näihin varoihin ja velkoihin tilinpäätöspäivänä. Jos ei esimerkiksi ole olemassa viime aikoina todettuja markkinahintoja, joita voitaisiin käyttää seuraavien omaisuuserien ja velkojen arvostamiseen, on välttämätöntä tehdä tulevaisuuteen suuntautuvia arvioita, jotta pystytään määrittämään aineellisista käyttöomaisuushyödykeryhmistä kerrytettävissä oleva rahamäärä, teknisen vanhentumisen vaikutus vaihto-omaisuuteen, käynnissä olevan oikeudenkäynnin tuloksesta riippuvat varaukset ja pitkäaikaisiin työsuhde-etuuksiin liittyvät velat, esimerkiksi eläkevelvoitteet. Näihin arvioihin liittyy oletuksia esimerkiksi riskeihin perustuvista oikaisuista rahavirtoihin tai käytettäviin diskonttauskorkoihin, tulevista palkkojen muutoksista ja muihin menoihin vaikuttavista tulevista hinnanmuutoksista.

118.

Kappaleen 116 mukaisesti esitettävät tiedot keskeisistä oletuksista ja muista arvioihin liittyvistä keskeisistä epävarmuustekijöistä liittyvät sellaisiin arvioihin, jotka edellyttävät johdolta kaikkein vaativinta, subjektiivisinta tai monimutkaisinta harkintaa. Kun mahdollisiin tuleviin toteumiin liittyviin epävarmuustekijöihin vaikuttavien muuttujien ja oletusten määrä kasvaa, harkinta muuttuu subjektiivisemmaksi ja monimutkaisemmaksi ja varojen ja velkojen kirjanpitoarvojen olennaisten muutosten todennäköisyys kasvaa yleensä vastaavasti.

119.

Kappaleen 116 mukaisia tietoja ei vaadita esitettäväksi varoista ja veloista, joihin liittyy merkittävä riski kirjanpitoarvojen muuttumisesta olennaisesti seuraavan tilikauden aikana, jos ne arvostetaan tilinpäätöspäivänä käypään arvoon, joka perustuu viime aikoina todettuihin markkinahintoihin (niiden käyvät arvot saattavat muuttua olennaisesti seuraavan tilikauden aikana, mutta nämä muutokset eivät aiheutuisi oletuksista tai muista tilinpäätöspäivän arvioihin liittyvistä epävarmuustekijöistä).

120.

Kappaleen 116 mukaiset tiedot esitetään tavalla, joka auttaa tilinpäätöksen käyttäjiä ymmärtämään, millaista harkintaa johto on käyttänyt tulevaisuuden ja muiden arvioihin liittyvien keskeisten epävarmuustekijöiden suhteen. Esitettävän informaation luonne ja laajuus vaihtelevat tehtyjen oletusten ja muiden olosuhteiden mukaan. Esimerkkejä esitettävistä tiedoista:

121.

Budjettia tai ennusteita ei tarvitse esittää kappaleen 116 mukaisissa tiedoissa.

122.

Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista ilmoittaa keskeisen oletuksen tai muun tilinpäätöspäivän arvioihin liittyvän keskeisen epävarmuustekijän mahdollisten vaikutusten laajuutta, yhteisö ilmoittaa, että nykyisen tietämyksen perusteella on jokseenkin mahdollista, että oletuksista poikkeamat tulemat saattavat seuraavan tilikauden aikana edellyttää olennaista oikaisua sen omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon, johon niillä on vaikutusta. Yhteisö ilmoittaa kaikissa tapauksissa sen nimenomaisen omaisuuserän tai velan (tai omaisuuserien tai velkojen ryhmän) luonteen ja kirjanpitoarvon, johon oletuksella on vaikutusta.

123.

Kappaleen 113 mukaiset tiedot siitä erityisestä harkinnasta, jota johto on käyttänyt yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan, eivät koske kappaleessa 116 tarkoitettuja arvioihin liittyviä keskeisiä epävarmuustekijöitä.

124.

Toisissa standardeissa vaaditaan joidenkin sellaisten keskeisten oletusten ilmoittamista, jota kappale 116 muutoinkin edellyttäisi. Esimerkiksi IAS 37:n mukaan tilinpäätöksessä on tietyissä tapauksissa ilmoitettava tärkeimmät vastaisia tapahtumia koskevat oletukset, jotka vaikuttavat kuhunkin varausten ryhmään. IAS 32:n mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava merkittävät oletukset, joita on käytetty käypään arvoon arvostettavien rahoitusvarojen ja -velkojen käypiä arvoja arvioitaessa. IAS 16:n mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava merkittävät olettamukset, joita on käytetty arvioitaessa uudelleenarvostettujen aineelliseen käyttöomaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden käypiä arvoja.

125.

Yhteisön on esitettävä liitetiedoissa:

126.

Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot, ellei niitä esitetä muualla tilinpäätöksessä:

127.

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

128.

Tämä standardi korvaa vuonna 1997 uudistetun IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen.

1.

Tämän standardin tarkoituksena on määrätä vaihto-omaisuuden kirjanpitokäsittelystä. Vaihto-omaisuuden kirjanpitokäsittelyssä ensisijaista on ratkaista se hankintamenon määrä, joka merkitään taseeseen varoiksi ja pidetään taseessa siihen asti, kunnes sitä vastaavat tuotot kirjataan. Tämä standardi sisältää ohjeita hankintamenon määrittämisestä ja sen myöhemmästä kuluksi kirjaamisesta, johon kuuluvat myös mahdolliset nettorealisointiarvoon pääsemiseksi tehtävät kulukirjaukset. Ohjeistusta annetaan myös erilaisista hankintamenon selvittämistavoista.

2.

Tätä standardia sovelletaan kaikkeen vaihto-omaisuuteen seuraavia vaihto-omaisuuseriä lukuun ottamatta:

3.

Tätä standardia ei sovelleta seuraavanlaiseen vaihto-omaisuuteen:

4.

Kappaleessa 3(a) tarkoitettu vaihto-omaisuus arvostetaan nettorealisointiarvoon, joka määritetään tietyissä tuotantoprosessin vaiheissa. Näin tehdään esimerkiksi, kun sato on korjattu tai mineraalit on erotettu ja niiden myynti on varmistettu termiinisopimuksella tai julkisen vallan antamalla takuulla tai on olemassa toimivat markkinat ja myymättä jäämisen riski on merkityksetön. Tällainen vaihto-omaisuus jää tässä standardissa vain arvostamista koskevien vaatimusten ulkopuolelle.

5.

Välityksen ja kaupan harjoittajilla tarkoitetaan toimijoita, jotka ostavat tai myyvät hyödykkeitä toisten lukuun tai omaan lukuunsa. Kappaleessa 3(b) tarkoitettu vaihto-omaisuus on hankittu pääasiassa lähitulevaisuudessa myytäväksi ja voiton saamiseksi hinnan tai välityksen ja kaupan harjoittajan katteen vaihteluista. Kun tällainen vaihto-omaisuus arvostetaan myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon, se jää tässä standardissa vain arvostamista koskevien vaatimusten ulkopuolelle.

6.

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

7.

Nettorealisointiarvo viittaa siihen nettomäärään, jonka yritys odottaa saavansa myydessään vaihto-omaisuuden tavanomaisessa liiketoiminnassa. Käypä arvo kuvastaa sitä rahamäärää, johon sama vaihto-omaisuus voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevien ja liiketoimeen halukkaiden ostajien ja myyjien välillä markkinoilla. Ensiksi mainittu on yhteisökohtainen arvo, jälkimmäinen ei. Vaihto-omaisuuden nettorealisointiarvo voi olla erisuuruinen kuin myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetty käypä arvo.

8.

Vaihto-omaisuus käsittää ostetut ja myytäväksi tarkoitetut hyödykkeet, joihin kuuluvat esimerkiksi vähittäiskauppiaan ostamat myytäväksi tarkoitetut kauppatavarat taikka myytäväksi tarkoitetut maa-alueet ja muut kiinteistöt. Yhteisön valmistamat valmiit tuotteet ja tuotannossa olevat keskeneräiset tuotteet kuuluvat myös vaihto-omaisuuteen, joka niiden lisäksi sisältää tuotantoprosessissa käytettäväksi tarkoitetut raaka-aineet ja tarvikkeet. Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuus sisältää kappaleen 19 mukaisesti sellaiset kappaleessa 19 kuvatut palveluista johtuvat menot, joita vastaavia tuottoja yhteisö ei vielä ole kirjannut (ks. IAS 18 Tuotot).

9.

Vaihto-omaisuus on arvostettava hankintamenoon tai sitä alempaan nettorealisointiarvoon.

10.

Vaihto-omaisuuden hankintamenoon on sisällytettävä kaikki ostomenot, valmistusmenot sekä muut menot, jotka ovat aiheutuneet vaihto-omaisuuden saattamisesta sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä.

11.

Vaihto-omaisuuden ostomenot sisältävät ostohinnan, tuontitullit ja muut verot (lukuun ottamatta niitä, jotka yhteisö saa myöhemmin takaisin verottajalta) sekä valmiiden tuotteiden, raaka-aineiden ja palvelujen hankkimisesta välittömästi johtuvat kuljetus-, käsittely- ja muut menot. Paljous- ja muut alennukset ja muut vastaavat erät vähennetään ostomenoja määritettäessä.

12.

Vaihto-omaisuuden valmistusmenot käsittävät välittömästi tuotannon määrään yhteydessä olevat menot, kuten esimerkiksi välittömät työsuorituksesta johtuvat menot. Vaihto-omaisuuden valmistusmenoihin sisällytetään myös systemaattisesti kohdistettu osuus valmistuksen kiinteistä ja muuttuvista yleismenoista, jotka aiheutuvat raaka-aineiden jalostamisesta valmiiksi tuotteiksi. Valmistuksen kiinteitä yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka pysyvät suhteellisen samansuuruisina tuotannon määrästä riippumatta, kuten esimerkiksi tehdasrakennusten ja laitteiden poistot ja huoltomenot sekä tehtaan johdon ja hallinnon menot. Valmistuksen muuttuvia yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka vaihtelevat välittömästi tai lähes välittömästi tuotannon määrän mukaan, kuten esimerkiksi välilliset aineista ja työsuorituksesta johtuvat menot.

13.

Valmistuksen kiinteät yleismenot kohdistetaan valmistusmenoihin tuotantolaitoksen normaalin toiminta-asteen mukaisesti. Normaali toiminta-aste on se tuotannon määrä, joka odotetaan saavutettavan useana kautena tai jaksona keskimäärin normaaleissa olosuhteissa, suunnitelluista huolloista aiheutuva kapasiteetin menetys huomioon ottaen. Myös toteutuneen tuotannon määrää voidaan käyttää, jos se on lähellä normaalia toiminta-astetta. Suoriteyksiköille kohdistettavat kiinteät yleismenot eivät lisäänny tuotannon vähäisyyden tai seisokkien seurauksena. Kohdistamattomat yleismenot kirjataan kuluksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet. Niillä kausilla, joiden aikana tuotannon määrä on epätavallisen korkea, yksittäiselle suoriteyksikölle kohdistettavaa kiinteiden yleismenojen määrää alennetaan, jotta vaihto-omaisuuden taseeseen merkittävä arvo ei ylitä hankintamenoa. Valmistuksen muuttuvat yleismenot kohdistetaan suoriteyksiköille tuotantolaitoksen todellisen käytön mukaisesti.

14.

Tuotantoprosessissa voidaan valmistaa useampia tuotteita samanaikaisesti. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun valmistetaan toisiinsa liittyviä tuotteita tai kun kyseessä ovat päätuote ja sivutuote. Kun tuotteiden valmistusmenot eivät ole erikseen yksilöitävissä, ne kohdistetaan tuotteille järkevällä ja johdonmukaisella tavalla. Kohdistaminen voi perustua esimerkiksi tuotteiden suhteellisiin myyntiarvoihin tuotannon siinä vaiheessa, jossa tuotteet ovat erikseen yksilöitävissä, tai tuotannon valmistumisvaiheessa. Useimmat sivutuotteet ovat luonteensa mukaisesti epäolennaisia. Tällöin ne arvostetaan usein nettorealisointiarvoon, joka vähennetään päätuotteen hankintamenosta. Tämä johtaa siihen, että päätuotteen kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti sen hankintamenosta.

15.

Vaihto-omaisuuden hankintamenoon sisällytetään muita menoja vain siinä määrin kuin ne aiheutuvat vaihto-omaisuuden saattamisesta siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä. Hankintamenoon saattaa olla tarkoituksenmukaista sisällyttää esimerkiksi valmistuksesta johtumattomia yleismenoja tai menoja, jotka aiheutuvat tuotteiden suunnittelusta tiettyjä asiakkaita varten.

16.

Vaihto-omaisuuden hankintamenoon ei lueta esimerkiksi seuraavia menoja, jotka kirjataan kuluksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet:

17.

IAS 23:ssa Vieraan pääoman menot yksilöidään ne rajoitetut tapaukset, joissa vieraan pääoman menot sisällytetään vaihto-omaisuuden hankintamenoon.

18.

Yhteisö saattaa hankkia vaihto-omaisuutta tavanomaista pitemmällä maksuajalla. Kun tällaiseen järjestelyyn tosiasiallisesti sisältyy rahoituselementti, niin tämä elementti – esimerkiksi tavanomaisiin maksuehtoihin perustuvan hinnan ja maksettavan määrän välinen erotus – kirjataan korkokuluksi rahoituksen kestoajalle.

19.

Jos palvelujen tuottajilla on vaihto-omaisuutta, se arvostetaan niille syntyneitä tuotantomenoja vastaavaan määrään. Nämä menot koostuvat pääasiallisesti välittömästi palvelun tuotannossa työskentelevän henkilöstön – työnjohto mukaan luettuna – työsuorituksesta johtuvista menoista ja muista henkilöstöön liittyvistä menoista sekä kohdistettavissa olevista yleismenoista. Myynnin ja yleishallinnon henkilöstöön liittyviä menoja ei sisällytetä hankintamenoon, vaan ne kirjataan kuluksi sillä kaudella, jonka aikana ne ovat toteutuneet. Palvelun tuottajan vaihto-omaisuuteen ei sisällytetä katteita eikä ei-kohdistettavissa olevia yleismenoja, jotka usein sisältyvät palvelujen tuottajien perimiin hintoihin.

20.

IAS 41:n Maatalous mukaan vaihto-omaisuus, joka koostuu maataloustuotteista, jotka yritys on korjannut biologisista hyödykkeistään, arvostetaan alun perin kirjanpitoon merkittäessä korjuuajankohdan käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. Tämä on vaihto-omaisuuden kyseisen päivän hankintameno tätä standardia sovellettaessa.

21.

Hankintamenoa määritettäessä voidaan soveltaa erilaisia helpottavia menetelmiä, kuten esimerkiksi standardikustannuslaskentaa tai vähittäishintamenetelmää, jos niiden tuottamat tulokset suunnilleen vastaavat hankintamenoa. Standardikustannuksissa otetaan huomioon aineiden, tarvikkeiden, työn, tehokkuuden ja kapasiteetin käytön normaali taso. Standardikustannukset tarkistetaan säännöllisesti, ja niitä muutetaan tarvittaessa kulloisenkin tilanteen mukaisesti.

22.

Vähittäishintamenetelmää käytetään usein vähittäiskaupan alalla määritettäessä sellaisen vaihto-omaisuuden hankintamenoa, joka sisältää suuren määrän nopeasti vaihtuvia tuotteita, joilla on samanlainen kate, ja johon muiden hankintamenon määrittämismenetelmien soveltaminen ei ole käytännössä mahdollista. Vaihto-omaisuuden hankintameno määritetään vähentämällä vaihto-omaisuuden myyntiarvosta bruttokateprosentin mukainen osuus. Käytettävää prosenttilukua määritettäessä otetaan huomioon vaihto-omaisuus, jonka myyntihinta on alennettu alkuperäistä myyntihintaa pienemmäksi. Usein käytetään keskimääräistä osastokohtaista prosenttia.

23.

Vaihto-omaisuushyödykkeille, jotka eivät tavallisesti ole toisiinsa vaihdettavissa, sekä tiettyjä projekteja varten valmistetuille ja erotetuille tuotteille tai palveluille määritetään hankintameno siten, että niille osoitetaan niistä nimenomaisesti aiheutuneet yksilöidyt menot.

24.

Menojen tarkka yksilöiminen tarkoittaa, että tietyt menot osoitetaan yksittäisille vaihto-omaisuushyödykkeille. Tämä on tarkoituksenmukainen tapa käsitellä tiettyä projektia varten erotettuja hyödykkeitä riippumatta siitä, onko ne ostettu vai valmistettu itse. Menojen tarkka yksilöiminen ei kuitenkaan ole soveliasta silloin, kun vaihto-omaisuuteen sisältyy suuri määrä tavallisesti toisiinsa vaihdettavissa olevia hyödykkeitä. Tällaisissa tapauksissa menetelmää saatettaisiin käyttää ennalta määrätyn tulosvaikutuksen aikaansaamiseen valikoimalla vaihto-omaisuuteen jäävät hyödykkeet.

25.

Vaihto-omaisuuden hankintameno kappaleessa 23 tarkoitettua vaihto-omaisuutta lukuun ottamatta määritetään FIFO-menetelmää tai painotetun keskihinnan menetelmää käyttäen. Yhteisön on sovellettava samaa hankintamenon selvittämistapaa kaikkeen vaihto-omaisuuteen, joka on luonteeltaan samanlaista ja samanlaisessa käytössä yhteisössä. Jos vaihto-omaisuuden luonne on erilainen tai se on erilaisessa käytössä, erilaiset hankintamenon selvittämistavat saattavat olla perusteltuja.

26.

Esimerkiksi yhdessä liiketoimintasegmentissä käytettävä vaihto-omaisuus saattaa olla yhteisössä toisenlaisessa käytössä kuin vastaavanlainen vaihto-omaisuus jossakin toisessa liiketoimintasegmentissä. Vaihto-omaisuuserien erilainen maantieteellinen sijainti (tai vastaavat erilaiset verosäännökset) ei kuitenkaan sinänsä ole riittävä peruste käyttää erilaisia tapoja hankintamenon selvittämiseen.

27.

FIFO-menetelmää käytettäessä oletetaan, että ensiksi ostetut tai valmistetut vaihto-omaisuushyödykkeet myydään ensimmäisinä, ja näin ollen kauden lopun vaihto-omaisuus koostuu viimeksi hankituista tai valmistetuista hyödykkeistä. Painotetun keskihinnan menetelmää käytettäessä kunkin hyödykkeen hankintameno määritetään kauden alkaessa yrityksellä olleiden ja kauden aikana ostettujen tai valmistettujen vastaavanlaisten hyödykkeiden hankintamenojen painotettuna keskiarvona. Keskiarvo voidaan laskea yhteisössä vallitsevista olosuhteista riippuen myös kausittain tai vastaanottoerittäin.

28.

Vaihto-omaisuudesta ei mahdollisesti ole saatavissa hankintamenoa vastaavaa määrää, jos omaisuus on vahingoittunut, vanhentunut kokonaan tai osaksi tai sen myyntihinta on alentunut. Hankintamenoa vastaavaa määrää ei mahdollisesti ole saatavissa myöskään silloin, kun arvioidut menot vaihto-omaisuuden valmiiksi saattamisesta tai arvioidut myynnin toteuttamiseksi tarvittavat menot ovat kasvaneet. Käytäntö, jonka mukaan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo pienennetään kulukirjauksella vastaamaan hankintamenoa pienempää nettorealisointiarvoa, on yhdenmukainen sen periaatteen kanssa, että varojen taseeseen merkittävä määrä ei saa ylittää määrää, joka odotetaan realisoitavan myymällä ne tai käyttämällä niitä.

29.

Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi toteutetaan yleensä hyödykekohtaisesti. Joissakin tapauksissa voi kuitenkin olla tarkoituksenmukaista yhdistää samanlaisia tai toisiinsa liittyviä hyödykkeitä. Tämä voi koskea esimerkiksi hyödykkeitä, jotka kuuluvat samaan tuotelinjaan, joilla on sama tarkoitusperä tai lopullinen käyttötarkoitus, joita valmistetaan ja myydään samalla maantieteellisellä alueella ja joita ei ole käytännössä mahdollista arvioida erillään muista kyseisen tuotelinjan hyödykkeistä. Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentamiseksi tehtäviä kulukirjauksia ei ole soveliasta tehdä vaihto-omaisuusryhmittäin, esimerkiksi kaikista valmiista tuotteista tai koko toimialan tai maantieteellisen alueen vaihto-omaisuudesta. Palvelujen tuottajat selvittävät yleensä kustakin sellaisesta palvelusta johtuvat menot, josta veloitetaan erillinen myyntihinta. Siksi jokaista tällaista palvelua käsitellään erikseen.

30.

Nettorealisointiarvo arvioidaan perustuen luotettavimpaan mahdolliseen arviontekohetkellä saatavissa olevaan tietoon siitä, mihin rahamäärään vaihto-omaisuus odotetaan realisoitavan. Näitä arvioita tehtäessä otetaan huomioon kauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista välittömästi johtuvat hinnan tai hankintamenon muutokset siltä osin, kuin nämä tapahtumat antavat lisänäyttöä kauden päättyessä vallinneesta tilanteesta.

31.

Nettorealisointiarvoa koskevia arvioita tehtäessä otetaan huomioon myös vaihto-omaisuuden käyttötarkoitus. Esimerkiksi sitovia myynti- tai palvelusopimuksia varten pidettävän vaihto-omaisuuden nettorealisointiarvo perustuu sopimushintaan. Jos myyntisopimukset eivät kata vaihto-omaisuuden koko määrää, ylimääräisen varaston nettorealisointiarvo perustuu yleisiin myyntihintoihin. Vaihto-omaisuuden määrän ylittävistä sitovista myyntisopimuksista taikka sitovista hankintasopimuksista johtuen voi syntyä varauksia. Tällaisia varauksia käsitellään IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti.

32.

Vaihto-omaisuuden valmistukseen käytettävien aineiden ja tarvikkeiden kirjanpitoarvoa ei alenneta niiden hankintamenoa pienemmäksi, jos valmiit tuotteet, joihin ne tulevat sisältymään, odotetaan myytävän näiden tuotteiden hankintamenoa vastaavaan tai sen ylittävään hintaan. Raaka-aineiden kirjanpitoarvo pienennetään kuitenkin nettorealisointiarvoa vastaavaksi silloin, kun raaka-aineiden hintojen lasku viittaa siihen, että valmiiden tuotteiden hankintameno tulee olemaan nettorealisointiarvoa suurempi. Tällaisissa tapauksissa aineiden jälleenhankinta-arvo osoittanee niiden nettorealisointiarvon parhaiten.

33.

Nettorealisointiarvo arvioidaan uudelleen jokaisella kaudella. Silloin kun syytä, jonka vuoksi vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo on aikaisemmin pienennetty hankintamenoa alhaisemmaksi, ei ole enää olemassa tai kun nettorealisointiarvon lisääntymisestä on selvää näyttöä taloudellisen tilanteen muuttumisen johdosta, tehty kulukirjaus peruutetaan (ts. peruutus ei saa olla alkuperäistä kulukirjausta suurempi) siten, että uudeksi kirjanpitoarvoksi tulee alkuperäinen hankintameno tai sitä pienempi uusi nettorealisointiarvo. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun hyödyke, jonka kirjanpitoarvo on myyntihinnan pienentymisen vuoksi alennettu nettorealisointiarvoa vastaavaksi, on seuraavalla kaudella edelleen varastossa ja sen myyntihinta on noussut.

34.

Kun vaihto-omaisuus myydään, sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä kirjataan kuluksi sillä kaudella, jolla vastaava tuotto kirjataan. Kulukirjaukset, joilla kirjanpitoarvo pienennetään nettorealisointiarvoa vastaavaksi, sekä kaikki vaihto-omaisuutta koskevien menetysten kulukirjaukset tehdään sillä kaudella, jonka aikana arvo on alentunut tai menetys syntynyt. Nettorealisointiarvon noususta johtuvat kulukirjausten peruutukset merkitään vaihto-omaisuuden kuluksi kirjatun hankintamenon vähennykseksi sillä kaudella, jonka aikana muutos on tapahtunut.

35.

Tietyt vaihto-omaisuuserät saattavat tulla kohdistetuiksi muihin varoihin; esimerkiksi itse valmistettuihin aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin käytetty vaihto-omaisuus. Toiseen omaisuuserään kohdistetun vaihto-omaisuuden hankintameno kirjataan kuluksi kyseisen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana.

36.

Tilinpäätöksessä on esitettävä:

37.

Eri vaihto-omaisuusryhmien kirjanpitoarvoja ja niiden muutoksia koskeva informaatio on hyödyllistä tilinpäätöksen käyttäjille. Tavanomaisia vaihto-omaisuusryhmiä ovat kauppatavarat, tuotantotarvikkeet, raaka-aineet, keskeneräinen tuotanto ja valmiit tuotteet. Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuus voidaan esittää keskeneräisenä tuotantona.

38.

Kaudella kuluksi kirjattu vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo, jota usein nimitetään myytyjä suoritteita vastaaviksi kuluiksi, sisältää myydyn vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoon aikaisemmin sisällytetyt erät sekä kohdistamattomat valmistuksen yleismenot ja epätavallisen suuret valmistusmenot. Yhteisössä vallitsevat olosuhteet voivat antaa aihetta ottaa huomioon myös muita menoja, esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin menoja.

39.

Jotkut yhteisöt käyttävät tuloslaskelmaa laatiessaan kaavaa, jonka mukaan laskelmassa ei esitetä kaudella kuluksi kirjattua vaihto-omaisuuden hankintamenoa. Tätä kaavaa käyttävä yhteisö esittää kulut niiden luonteen mukaisesti jaoteltuina. Tällöin yhteisö esittää tuloslaskelmassa kuluiksi kirjatut aine- ja tarvikemenot, henkilöstömenot ja liiketoiminnan muut menot sekä vaihto-omaisuuden nettomuutoksen kaudella.

40.

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1 päivänä tammikuuta 2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1 päivänä tammikuuta 2005 alkavalla tilikaudella, tästä on annettava tieto.

41.

Tämä standardi korvaa IAS 2:n Vaihto-omaisuus (uudistettu vuonna 1993).

42.

Tämä standardi korvaa SIC-1:n Johdonmukaisuus — vaihto-omaisuuden hankintamenon erilaiset selvittämistavat.

1.

Tämän standardin tarkoituksena on määrätä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta- ja muuttamiskriteereistä samoin kuin tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten, kirjanpidollisten arvioiden muutosten ja virheiden korjausten kirjanpitokäsittelystä ja tiedoista, jotka niistä esitetään tilinpäätöksessä. Standardin tarkoituksena on parantaa yhteisön tilinpäätöksen merkityksellisyyttä ja luotettavuutta samoin kuin eri ajankohtien tilinpäätösten vertailukelpoisuutta ja vertailukelpoisuutta toisten yhteisöjen tilinpäätösten kanssa.

2.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämisestä tilinpäätöksessä, lukuun ottamatta tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia, määrätään IAS 1:ssä Tilinpäätöksen esittäminen.

3.

Tätä standardia on sovellettava tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valitsemiseen ja soveltamiseen sekä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten, kirjanpidollisten arvioiden muutosten ja aikaisempia kausia koskevien virheiden korjausten käsittelyyn kirjanpidossa.

4.

Aikaisempia kausia koskevien virheiden korjausten ja takautuvasti toteutetuista tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista johtuvien oikaisujen verovaikutukset käsitellään ja esitetään IAS 12:n Tuloverot mukaisesti.

5.

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

6.

Arvioitaessa sitä, voisiko tiedon esittämättä jättäminen tai virheellinen esittäminen vaikuttaa käyttäjien tekemiin taloudellisiin päätöksiin ja voisiko sillä näin ollen olla olennaista merkitystä, on otettava huomioon näiden käyttäjien erityispiirteet. Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden kappaleessa 25 todetaan, että ”käyttäjillä oletetaan olevan kohtuullinen liiketoiminnan, talouden ja kirjanpidon tuntemus sekä halukkuutta perehtyä informaatioon kohtuullisen huolellisesti”. Asiaa arvioitaessa on sen vuoksi otettava huomioon, minkä tällaisiin käyttäjiin voidaan kohtuudella odottaa vaikuttavan heidän tehdessään taloudellisia päätöksiä.

7.

Silloin kun liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhteita nimenomaisesti koskee jokin standardi tai tulkinta, kyseiseen erään sovellettava tilinpäätöksen laatimisperiaate tai -periaatteet on määrättävä soveltamalla kyseistä standardia tai tulkintaa ja ottamalla huomioon IASB:n mahdollisesti antama standardia tai tulkintaa koskeva soveltamisohjeistus.

8.

IFRS-standardeissa määrätään sellaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, joita noudattamalla IASB:n mielestä saadaan aikaan tilinpäätös, joka sisältää merkityksellistä ja luotettavaa informaatiota niistä liiketoimista, muista tapahtumista ja olosuhteista, joita nämä periaatteet koskevat. Näitä periaatteita ei tarvitse noudattaa silloin, kun niiden noudattamisella ei ole olennaista vaikutusta. IFRS-standardeista ei kuitenkaan ole asianmukaista tehdä tai jättää korjaamatta epäolennaistakaan poikkeamaa, jos sen tarkoituksena on yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen tai rahavirtojen esittäminen tietynlaisena.

9.

IASB:n antama standardien soveltamisohjeistus ei ole osa kyseisiä standardeja, eikä se näin ollen sisällä tilinpäätöstä koskevia vaatimuksia.

10.

Silloin kun ei ole olemassa standardia tai tulkintaa, joka nimenomaisesti koskisi liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhteita, johdon on kehitettävä harkintaansa käyttäen sellainen tilinpäätöksen laatimisperiaate, jota soveltaen tuotettava informaatio on:

11.

Kappaleessa 10 tarkoitettua harkintaa suorittaessaan johdon on tukeuduttava seuraaviin lähteisiin alenevassa järjestyksessä ja arvioitava niiden käyttökelpoisuutta:

12.

Kappaleessa 10 tarkoitettua harkintaa suorittaessaan johto voi ottaa huomioon myös muiden normeja antavien tahojen viimeisimmät määräykset, jos nämä kehittävät tilinpäätösstandardeja samanlaisten teoreettisten perusteiden pohjalta, ja muun tilinpäätöstä koskevan kirjallisuuden ja eri toimialoilla vallitsevat hyväksytyt käytännöt, kunhan nämä eivät ole ristiriidassa kappaleessa 11 tarkoitettujen lähteiden kanssa.

13.

Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ja sovellettava niitä johdonmukaisesti samankaltaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja tilanteisiin, ellei jokin standardi tai tulkinta nimenomaisesti määrää tai salli erien yhdistämistä ryhmiksi, joihin erilaisten periaatteiden soveltaminen saattaa olla asianmukaista. Jos jossakin standardissa määrätään tai sallitaan tällainen erien yhdistäminen, kullekin ryhmälle valitaan asianmukainen tilinpäätöksen laatimisperiaate, jota sovelletaan johdonmukaisesti.

14.

Yhteisö saa muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta vain, jos

15.

Tilinpäätöksen käyttäjien pitää pystyä vertailemaan yhteisön eri ajankohdilta laadittuja tilinpäätöksiä yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen ja rahavirtojen kehityssuuntien toteamiseksi. Tämän vuoksi jokaisen kauden aikana samoin kuin kaudesta toiseen sovelletaan samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, ellei tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutos täytä jompaa kumpaa kappaleessa 14 tarkoitetuista kriteereistä.

16.

Seuraavat eivät ole tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia:

17.

Kun omaisuuserät arvostetaan ensimmäistä kertaa uudelleen IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet tai IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisesti, tätä tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta käsitellään IAS 16:n tai IAS 38:n mukaisesti uudelleenarvostuksena, ei tämän standardin mukaisesti.

18.

Kappaleet 19 - 31 eivät koske kappaleessa 17 kuvattuja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia.

19.

Kappaleessa 23 esitetyin rajoituksin:

20.

Standardin ennenaikaista noudattamista ei pidetä tässä standardissa vapaaehtoisena tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksena.

21.

Silloin kun ei ole olemassa standardia tai tulkintaa, joka nimenomaisesti koskisi liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhteita, johto voi kappaleen 12 mukaisesti käyttää tilinpäätöksen laatimisperiaatetta, joka on peräisin muiden normeja antavien tahojen määräyksistä, jos nämä kehittävät tilinpäätösstandardeja samanlaisten teoreettisten perusteiden pohjalta. Jos yhteisö päättää muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta tällaisen määräyksen muuttumisen johdosta, kyseistä muutosta käsitellään vapaaehtoisena tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksena ja siitä esitetään sen mukaiset tiedot.

22.

Silloin kun tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos toteutetaan takautuvasti kappaleen 19 (a) tai (b) mukaisesti, yhteisön on kappaleessa 23 esitetyin rajoituksin oikaistava jokaista muutoksen vaikutuksen kohteena olevaa oman pääoman erää aikaisimman esitettävän kauden alussa ja muutettava muut vertailutiedot jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä aikaisemmalta kaudelta ikään kuin uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta olisi sovellettu aina.

23.

Silloin kun kappale19(a) tai (b) edellyttää takautuvaa soveltamista, tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettava takautuvasti, paitsi jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää joko muutoksen vaikutusta tiettyihin kausiin tai sen kertynyttä vaikutusta.

24.

Silloin kun ei ole mahdollista määrittää tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen vaikutusta vertailutietoihin yhdeltä tai useammalta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta, yhteisön on sovellettava uutta laatimisperiaatetta varojen ja velkojen kirjanpitoarvoihin ensimmäisen sellaisen kauden alussa, johon takautuva soveltaminen on käytännössä mahdollista – tämä saattaa olla tarkasteltavana oleva kausi – ja tehtävä vastaavat oikaisut jokaiseen muutoksen vaikutuksen kohteena olevaan oman pääoman erään kyseisen kauden alussa.

25.

Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää sitä kauden alkuun mennessä kertynyttä vaikutusta, joka syntyisi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamisesta kaikkiin aikaisempiin kausiin, yhteisön on oikaistava vertailutietoja siten, että uutta periaatetta sovelletaan ei-takautuvasti aikaisimmasta mahdollisesta ajankohdasta alkaen.

26.

Kun yhteisö soveltaa uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti, se soveltaa uutta periaatetta aikaisempien kausien vertailutietoihin niin kauas taaksepäin kuin se on käytännössä mahdollista. Takautuva soveltaminen johonkin aikaisempaan kauteen ei ole käytännössä mahdollista, jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää kertynyttä vaikutusta taseen lukuihin sekä kyseisen kauden alussa että lopussa. Tästä johtuvat oikaisut, jotka koskevat aikaisempia kausia kuin niitä, jotka esitetään tilinpäätöksessä, tehdään oikaisemalla jokaista muutoksen vaikutuksen kohteena olevaa oman pääoman erää aikaisimman tilinpäätöksessä esitettävän kauden alussa. Tavallisesti oikaisu tehdään kertyneisiin voittovaroihin. Oikaisu voidaan kuitenkin tehdä myös johonkin muuhun oman pääoman erään (esimerkiksi jonkin standardin tai tulkinnan noudattamiseksi). Myös muu aikaisempia kausia koskeva informaatio, esimerkiksi tilinpäätöstietojen tiivistelmät, oikaistaan niin kauas taaksepäin, kuin se on käytännössä mahdollista.

27.

Silloin kun yhteisön ei ole käytännössä mahdollista soveltaa uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti sen vuoksi, että se ei pysty määrittämään periaatteen soveltamisesta kertyvää vaikutusta kaikkiin aikaisempiin kausiin, yhteisö soveltaa uusia periaatteita kappaleen 25 mukaisesti ei-takautuvasti aikaisimman mahdollisen kauden alusta lähtien. Tällöin se ei ota huomioon sitä osaa varojen, velkojen ja oman pääoman kertyneistä oikaisuista, joka on kertynyt ennen kyseistä ajankohtaa. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muuttaminen on sallittua, vaikka periaatetta ei olisi käytännössä mahdollista soveltaa yhteenkään aikaisempaan kauteen. Kappaleet 50 - 53 sisältävät ohjeistusta siitä, milloin uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa yhteen tai useampaan aikaisempaan kauteen.

28.

Silloin kun standardin tai tulkinnan ensi kertaa tapahtuvalla soveltamisella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai johonkin aikaisempaan kauteen, kun sillä olisi tällaista vaikutusta mutta oikaisun määrää ei ole käytännössä mahdollisuutta selvittää, tai kun sillä saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:

29.

Silloin kun vapaaehtoisella tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai johonkin aikaisempaan kauteen, kun sillä olisi vaikutusta kyseiseen kauteen mutta oikaisun määrää ei ole käytännössä mahdollista selvittää, tai kun sillä saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:

30.

Silloin kuin yhteisö ei ole soveltanut uutta standardia tai tulkintaa, joka on julkaistu mutta ei vielä voimassa, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:

31.

Kappaleen 30 noudattamiseksi yhteisö harkitsee seuraavien tietojen esittämistä:

32.

Liiketoimintaan luonnostaan kuuluvista epävarmuustekijöistä johtuen useat tilinpäätöksen erät eivät ole määritettävissä tarkasti vaan ainoastaan arvioitavissa. Arviointiin kuuluu viimeisimpään käytettävissä olevaan, luotettavaan tietoon perustuva harkinta. Esimerkiksi seuraavia saatetaan joutua arvioimaan:

33.

Järkevien arvioiden tekeminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista, eikä se vie pohjaa tilinpäätöksen luotettavuudelta.

34.

Arviota saattaa olla tarpeen tarkistaa sen perustana olevien olosuhteiden muuttuessa taikka uuden informaation tai lisääntyneen kokemuksen seurauksena. Arvion muutos on luonteeltaan sellainen, että se ei liity aikaisempiin kausiin eikä ole virheen korjaus.

35.

Sovellettavan arvostusperusteen muutos on tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, ei kirjanpidollisen arvion muutos. Silloin kun on vaikeaa erottaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos kirjanpidollisen arvion muutoksesta, muutosta käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena.

36.

Kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutus – lukuun ottamatta kappaleessa 37 tarkoitettuja muutoksia – on kirjattava ei-takautuvasti esittämällä se tulosvaikutteisesti:

37.

Siltä osin kuin kirjanpidollisen arvion muutos aiheuttaa muutoksia varoihin ja velkoihin tai liittyy johonkin oman pääoman erään, se on kirjattava siihen liittyvän omaisuuserän, velan tai oman pääoman erän kirjanpitoarvon oikaisuksi kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu.

38.

Kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutuksen ei-takautuva kirjaaminen tarkoittaa sitä, että muuttunutta arviota sovelletaan liiketoimiin, muihin tapahtumin ja olosuhteisiin arvion muuttumisajankohdasta lähtien. Kirjanpidollisen arvion muutos saattaa vaikuttaa vain tarkasteltavana olevan kauden voittoon tai tappioon tai sekä tarkasteltavana olevan kauden että tulevien kausien voittoon tai tappioon. Esimerkiksi luottotappioita koskevan arvion muutos vaikuttaa vain tarkasteltavana olevan kauden voittoon tai tappioon, ja siksi se kirjataan tarkasteltavana olevalla kaudella. Poistojen kohteena olevan hyödykkeen arvioidun taloudellisen vaikutusajan muutos tai hyödykkeen ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn käytön odotetun jakaantumisen muutos vaikuttaa kuitenkin poistoihin tarkasteltavana olevalla kaudella ja kaikilla jäljellä olevaan taloudelliseen vaikutusaikaan kuuluvilla kausilla. Muutoksen vaikutus tarkasteltavana olevaan kauteen kirjataan molemmissa tapauksissa kauden tuotoksi tai kuluksi. Mahdollinen vaikutus tuleviin kausiin kirjataan tulosvaikutteisesti tulevilla kausilla.

39.

Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään kirjanpidollisen arvion muutoksen luonne ja määrä, jos muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai sillä odotetaan olevan vaikutusta tuleviin kausiin, paitsi että tulevia kausia koskevaa vaikutusta ei tarvitse esittää silloin, kun sen vaikutusta ei ole käytännössä mahdollista arvioida.

40.

Jos tulevia kausia koskevan vaikutuksen määrää ei esitetä siitä syystä, että sen arvioiminen ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on annettava tieto tästä.

41.

Syntyvät virheet voivat liittyä tilinpäätöksen perustekijöiden kirjaamiseen, arvostamiseen, esittämistapaan tai niistä esitettäviin tietoihin. Tilinpäätös ei ole IFRS-standardien mukainen, jos se sisältää joko olennaisia virheitä tai sellaisia epäolennaisia virheitä, jotka on tehty tahallisesti tarkoituksena yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen tai rahavirtojen esittäminen tietynlaisena. Mahdolliset tarkasteltavana olevaa kautta koskevat virheet korjataan ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Joskus olennaisia virheitä kuitenkin havaitaan vasta myöhemmällä kaudella, ja tällaiset aikaisempia kausia koskevat virheet korjataan tämän myöhemmän kauden tilinpäätöksessä esitettäviin vertailutietoihin (ks. kappaleet 42 - 47).

42.

Yhteisön on korjattava aikaisempia kausia koskevat olennaiset virheet – kappaleessa 43 esitetyin poikkeuksin – takautuvasti ensimmäisessä tilinpäätöksessä, joka hyväksytään julkistettavaksi niiden havaitsemisen jälkeen:

43.

Aikaisempaa kautta koskeva virhe on korjattava oikaisemalla se takautuvasti, paitsi milloin ei ole käytännössä mahdollista määrittää tiettyihin kausiin liittyviä vaikutuksia tai virheen kertynyttä vaikutusta.

44.

Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää virheen vaikutuksia yhdeltä tai useammalta kaudelta esitettäviin vertailutietoihin, yhteisön on oikaistava varoja, velkoja ja omaa pääomaa aikaisimman sellaisen kauden alussa, jonka takautuva oikaiseminen on käytännössä mahdollista (joka saattaa olla tarkasteltavana oleva kausi).

45.

Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää tarkasteltavana olevan kauden alkuun mennessä kertynyttä vaikutusta kaikilta aikaisemmilta kausilta, yhteisön on oikaistava vertailutietoja siten, että virhe korjataan ei-takautuvasti aikaisimmasta mahdollisesta ajankohdasta alkaen.

46.

Aikaisempaa kautta koskevan virheen korjaus ei vaikuta sen kauden voittoon tai tappioon, jonka aikana virhe havaitaan. Myös muu aikaisempia kausia koskeva informaatio, mukaan lukien tilinpäätöstietojen tiivistelmät, oikaistaan niin kauas taaksepäin, kuin se on käytännössä mahdollista.

47.

Silloin kun virheen (esimerkiksi tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sovellettaessa tapahtuneen erehdyksen) suuruutta ei ole käytännössä mahdollista määrittää kaikilta aikaisemmilta kausilta, yhteisö oikaisee vertailutiedot ei-takautuvasti aikaisimmasta mahdollisesta ajankohdasta alkaen kappaleen 45 mukaisesti. Tällöin se ei ota huomioon sitä osaa varojen, velkojen ja oman pääoman kertyneistä oikaisuista, joka on kertynyt ennen kyseistä ajankohtaa. Kappaleet 50 - 53 sisältävät ohjeistusta siitä, milloin virhettä ei ole käytännössä mahdollista korjata takautuvasti yhdelle tai useammalle aikaisemmalle kaudelle.

48.

Virheiden korjaukset erotetaan kirjanpidollisten arvioiden muutoksista. Kirjanpidolliset arviot ovat luonteensa mukaisesti likiarvoja, ja niitä voidaan joutua oikaisemaan lisätietoa saataessa. Esimerkiksi ehdollisen erän toteutuessa syntyvän voiton tai tappion kirjaaminen ei ole virheen korjaus.

49.

Kun yhteisö soveltaa kappaletta 42, sen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:

50.

Joissakin tapauksissa ei ole käytännössä mahdollista oikaista yhdeltä tai useammalta kaudelta esitettäviä vertailutietoja niin että ne olisivat vertailukelpoisia tarkasteltavana olevan kauden tietojen kanssa. Aikaisemmalla kaudella (tai aikaisemmilla kausilla) ei esimerkiksi ole ehkä kerätty tietoa tavalla, joka mahdollistaisi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen takautuvan soveltamisen (johon kuuluu kappaleita 51 – 53 ajatellen myös niiden ei-takautuva soveltaminen aikaisempiin kausiin) tai takautuvat oikaisut aikaisempia tilikausia koskevan virheen korjaamiseksi, ja tällaisen informaation tuottaminen jälkikäteen ei ehkä ole käytännössä mahdollista.

51.

Arvioita joudutaan usein tekemään, kun jotain tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvien tilinpäätöksen perustekijöiden kirjaamiseen tai niitä koskevien tietojen esittämiseen. Arviointi on luonteensa mukaisesti subjektiivista, ja arviot saatetaan laatia tilinpäätöspäivän jälkeen. Arvioiden laatiminen on todennäköisesti vaikeampaa silloin, kun tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan takautuvasti tai kun tehdään takautuvia oikaisuja aikaisempia kausia koskevan virheen korjaamiseksi, koska sen liiketoimen tai muun tapahtuman tai niiden olosuhteiden, jota tai joita muutos koskee, toteutumisesta on saattanut kulua pitempi aika. Aikaisempiin kausiin liittyvien arvioiden tavoite on kuitenkin sama kuin tarkasteltavana olevalla kaudella tehtävien arvioiden, siis että arvio kuvastaa olosuhteita, jotka vallitsivat liiketoimen, muun tapahtuman tai olosuhteiden toteutuessa.

52.

Kun uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan tai aikaisempia kausia koskeva virhe korjataan takautuvasti, on sen vuoksi erotettava informaatio, joka:

muusta informaatiosta. Tietyn tyyppisiä arvioita tehtäessä (esimerkiksi käypää arvoa koskeva arvio, joka ei perustu havaittavissa olevaan hintaan tai muihin havaittavissa oleviin tietoihin) näitä informaatiotyyppejä ei ole käytännössä mahdollista erottaa toisistaan. Silloin kun takautuva soveltaminen tai oikaiseminen edellyttäisi sellaisia merkittäviä arvioita, joita tehtäessä näitä informaatiotyyppejä on mahdotonta erottaa toisistaan, uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa takautuvasti tai aikaisempia kausia koskevaa virhettä ei ole käytännössä mahdollista korjata takautuvasti.

53.

Kun uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan aikaisempaan kauteen tai kun korjataan aikaisempia kausia koskeva virhe, ei pidä käyttää jälkiviisautta arvioitaessa, mitkä johdon aikomukset olisivat olleet aikaisemmalla kaudella, eikä myöskään arvioitaessa aikaisemmalla kaudella kirjattuja, määritettyjä ja tilinpäätöksessä esitettyjä lukuja. Kun yhteisö esimerkiksi korjaa aikaisempia kausia koskevan virheen, joka liittyy sellaisten rahoitusvarojen arvostamiseen, jotka on aiemmin luokiteltu eräpäivään asti pidettäviksi IAS 39:n Rahoitus-instrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti, se ei muuta niiden arvostusperustetta kyseisellä kaudella, jos johto on vasta myöhemmin päättänyt, ettei niitä pidetä eräpäivään asti. Kun yhteisö korjaa aikaisempia kausia koskevan virheen, joka liittyy henkilöstön kertyneitä sairauslomia koskevan velvoitteen laskemiseen IAS 19:n Työsuhde-etuudet mukaisesti, se ei ota huomioon informaatiota seuraavan kauden aikaisesta tavallista vakavammasta influenssasta, joka on tullut tietoon vasta sen jälkeen, kun edellisen tilikauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi. Vaikka aikaisemmilta kausilta esitettävien vertailutietojen oikaiseminen edellyttää usein merkittävien arvioiden tekemistä, tämä ei estä vertailutietojen oikaisemista tai korjaamista luotettavasti.

54.

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

55.

Tämä standardi korvaa vuonna 1993 uudistetun IAS 8:n Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset.

56.

Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:

1.

Tämän standardin tarkoituksena on määrätä:

Standardi edellyttää myös, ettei yhteisö saa laatia tilinpäätöstään toiminnan jatkuvuutta koskevaan oletukseen perustuen, jos tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat viittaavat siihen, ettei oletus toiminnan jatkuvuudesta ole perusteltu.

2.

Tätä standardia sovelletaan tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien kirjanpitokäsittelyyn ja niistä esitettäviin tietoihin.

3.

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

4.

Prosessi, jonka tuloksena tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, vaihtelee riippuen johtamisjärjestelmästä, lakisääteisistä vaatimuksista ja tilinpäätöstä laadittaessa ja viimeisteltäessä noudatettavista menettelyistä.

5.

Joskus yhteisön täytyy antaa tilinpäätöksensä osakkeenomistajien vahvistettavaksi sen jälkeen, kun se on jo julkistettu. Tällöin tilinpäätöksen katsotaan olevan hyväksytty julkistettavaksi sen julkistamisajankohtana, eikä siis päivänä, jona osakkeenomistajat vahvistavat tilinpäätöksen.

6.

Joskus yrityksen johto joutuu esittämään tilinpäätöksen hyväksyttäväksi hallintoneuvostolle tai vastaavalle elimelle (joka koostuu yksinomaan toimivaan johtoon kuulumattomista henkilöistä). Tällöin tilinpäätöksen katsotaan olevan hyväksytty julkistettavaksi silloin, kun johto hyväksyy sen esittämisen hallintoneuvostolle.

7.

Tilinpäätöspäivän jälkeisiin tapahtumiin kuuluvat kaikki tapahtumat siihen päivään saakka, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, vaikka ne sattuisivat sen jälkeen, kun on annettu ennakkotieto tuloksesta tai muuta tilinpäätösinformaatiota.

8.

Yhteisön tulee oikaista tilinpäätöslaskelmiin merkittyjä lukuja kuvastamaan sellaisia tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan.

9.

Seuraavat ovat esimerkkejä tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista, jotka vaativat yhteisöä oikaisemaan tilinpäätöslaskelmiin merkittyjä eriä tai lisäämään tilinpäätökseen eriä, jotka eivät aikaisemmin ole sisältyneet siihen:

10.

Yhteisön ei pidä oikaista tilinpäätöslaskelmiin merkittyjä lukuja kuvastamaan sellaisia tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista.

11.

Esimerkki tilinpäätöspäivän jälkeisestä tapahtumasta, jonka johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, on sijoitusten markkina-arvon alentuminen tilikauden päättymispäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Markkina-arvon alentuminen ei yleensä liity sijoituksen tilinpäätöspäivän tilanteeseen vaan kuvastaa myöhemmin syntyneitä olosuhteita. Tämän vuoksi yhteisö ei oikaise tilinpäätökseen merkittyjä sijoituksia. Yhteisö ei myöskään päivitä muita sijoituksista annettuja tilinpäätöspäivän tietoja, joskin se saattaa joutua antamaan lisätietoja kappaleen 21 perusteella.

12.

Jos yhteisö tekee tilinpäätöspäivän jälkeen päätöksen osinkojen jakamisesta oman pääoman ehtoisten instrumenttien (määritelty IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa) haltijoille, yhteisön ei pidä merkitä näitä osinkoja velaksi taseeseen tilinpäätöspäivänä.

13.

Jos osinkojen jakamisesta tehdään päätös (ts. osingot on asianmukaisesti hyväksytty eikä yhteisöllä ole enää harkintavaltaa niihin) tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, osinkoja ei merkitä tilinpäätöspäivänä velaksi taseeseen, koska ne eivät täytä IAS 37:n mukaisia olemassa olevan velvoitteen kriteerejä. Tällaiset osingot esitetään liitetiedoissa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti.

14.

Yhteisön ei pidä laatia tilinpäätöstään toiminnan jatkuvuutta koskevaan olettamukseen perustuen, jos johto tilinpäätöspäivän jälkeen joko päättää, että yhteisö aiotaan lopettaa tai sen toiminta lakkauttaa, tai toteaa, että muuta realistista vaihtoehtoa ei ole.

15.

Liiketoiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman huonontuminen tilinpäätöspäivän jälkeen saattaa olla merkki siitä, että on tarpeen harkita, onko oletus toiminnan jatkuvuudesta edelleen perusteltu. Mikäli oletus toiminnan jatkuvuudesta ei enää ole perusteltu, tämän vaikutukset ovat niin laajakantoiset, että tämä standardi edellyttää perustavaa laatua olevaa muutosta tilinpäätöksen laatimisperusteeseen eikä vain alkuperäisen laatimisperusteen mukaisten määrien oikaisemista.

16.

IAS 1 vaatii tiettyjen tietojen esittämistä, jos:

17.

Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään päivä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, ja taho, joka tämän hyväksymisen on antanut. Jos yhteisön omistajilla tai muilla on oikeus muuttaa tilinpäätöstä sen julkistamisen jälkeen, yhteisön on annettava tilinpäätöksessä tieto tästä.

18.

Käyttäjien on tärkeää tietää, milloin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, sillä tilinpäätös ei kuvasta tuon päivän jälkeisiä tapahtumia.

19.

Jos yhteisö saa tilinpäätöspäivän jälkeen tilinpäätöspäivänä vallinnutta tilannetta koskevaa informaatiota, yhteisön tulee päivittää kyseiseen tilanteeseen liittyvää tilinpäätösinformaatiota uusien tietojen perusteella.

20.

Joskus yhteisö joutuu päivittämään tilinpäätökseen sisältyvää informaatiota, jotta se kuvastaisi tilinpäätöspäivän jälkeen saatua informaatiota, vaikka informaatio ei vaikuttaisikaan tilinpäätöslaskelmiin merkittyihin lukuihin. Esimerkki tilinpäätösinformaation päivittämistarpeen aiheuttavasta tilanteesta on, että tilinpäätöspäivän jälkeen saadaan näyttöä jo tilinpäätöspäivänä olemassa olleesta ehdollisesta velasta. Sen lisäksi, että yritys harkitsee, tulisiko sen kirjata IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaan varaus tai varauksen muutos, se päivittää ehdollista velkaa koskevan tilinpäätösinformaation saadun näytön perusteella.

21.

Jos sellaiset tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, ovat olennaisia, niiden ilmoittamatta jättäminen saattaisi vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita tilinpäätöksen käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Yhteisön on näin ollen esitettävä liitetietona seuraavat tiedot kaikista olennaisista tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien ryhmistä, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei ole oikaistu:

22.

Seuraavat ovat esimerkkejä sellaisista tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista mutta jotka yleensä johtaisivat liitetiedon esittämiseen: