Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
17 päivänä lokakuuta 2024 (1)
Asia C‑453/23
E. sp. z o.o.
vastaan
Prezydent Miasta Mielca,
muuna osapuolena
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
(Ennakkoratkaisupyyntö – Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin, Puola))
Ennakkoratkaisupyyntö – Valtiontuki – Lakisääteisellä verovapautuksella saatava valikoiva etu – Kilpailun vääristyminen – Viitejärjestelmän määrittäminen – Lakisääteiset verovapautukset viitejärjestelmän osana – Arviointiperuste – Johdonmukaisuus – Oikeuttaminen muilla kuin verotukseen liittyvillä syillä
I Johdanto
1. Minkä edellytysten täyttyessä kansallisessa kiinteistöverolainsäädännössä säädetty verovapautus on SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua kiellettyä valtiontukea? Tämän ennakkoratkaisupyynnön yhteydessä unionin tuomioistuimella on jälleen mahdollisuus tarkastella valtiontukia koskevan unionin oikeuden merkitystä jäsenvaltioiden verolainsäädännön kannalta. Toisin kuin muissa unionin tuomioistuimen viime aikoina ratkaisemissa asioissa, tässä ei kuitenkaan ole kyse verotuksellisella tulkintaratkaisulla myönnetystä yksittäisestä tuesta(2) vaan verovapautusta koskevasta oikeussäännöstä. Kyseessä ei ole myöskään komission valtiontukipäätöksestä nostettu kanne vaan epätyypillisesti kansallisen tuomioistuimen esittämä ennakkoratkaisupyyntö. Kyse on tarkemmin sanoen siitä, onko maa-alueille, joilla sijaitsee tosiasiallisesti käytössä oleva rautatieinfrastruktuuri, myönnettyä kiinteistöverovapautusta pidettävä – ilmoittamattomana – valtiontukena.
2. Ennakkoratkaisupyyntö liittyy Puolan kiinteistöverolakiin, jossa säädetään tällaisesta verovapautuksesta. Verovapautusta laajennettiin 1.1.2017 alkaen, ja sitä on kyseisestä ajankohdasta alkaen sovellettu julkisten rautatieinfrastruktuurien lisäksi myös yksityisiin rautatieinfrastruktuureihin. Vapautuksen saa jokainen maa-alueiden omistaja, jos tämä luovuttaa infrastruktuurin rautatieliikenneyrityksen käyttöön. Myös valittaja täyttää verovapautuksen edellytykset. Puolan veroviranomainen epäsi siltä kuitenkin vapautuksen, koska sen mielestä kyseessä on SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu sääntöjenvastainen tuki, josta ei SEUT 108 artiklan 1 kohdan ensimmäisen virkkeen vastaisesti ollut ilmoitettu etukäteen.
3. Unionin tuomioistuimen edellä mainituissa yksittäisiä tukia koskevissa ratkaisuissa kehittämiä arviointiperusteita on sovellettava tässä tapauksessa verovapautusta koskevaan säännökseen. Tältä osin on erityisesti täsmennettävä, miten asiaankuuluva viitejärjestelmä on tarkalleen määritettävä yleisten verovapautussäännösten yhteydessä. Tässä yhteydessä on selvitettävä, missä määrin unionin tuomioistuimet voivat valvoa kansallisen verolainsäätäjän käyttöön ottamia verovapautuksia.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus
4. SEUT 107 artikla ja sitä seuraavat artiklat muodostavat asiaa koskevat unionin oikeussäännöt.
B Puolan oikeus
5. Puolan oikeudessa merkityksellinen on erityisesti paikallisista veroista ja maksuista 12.1.1991 annettu laki (ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019, järjestysnumero 1170), sellaisena kuin se on muutettuna, jäljempänä KSAG).
6. KSAG:n 2 §:n 1 momentissa säädetään, että maa-alueet, rakennukset tai niiden osat sekä rakennelmat tai niiden osat, jotka liittyvät elinkeinotoiminnan harjoittamiseen, ovat Puolan kiinteistöveron alaisia.
7. KSAG:n 2 §:n 3 momentissa säädetään kiinteistöveron soveltamisalaa koskevista poikkeuksista. Veroa ei 4 alakohdan mukaan kanneta muun muassa maa-alueista, joita käytetään julkisessa maantieliikenteessä. Tätä poikkeusta ei kuitenkaan sovelleta maa-alueisiin, jotka liittyvät muun taloudellisen toiminnan harjoittamiseen kuin yleisten teiden kunnossapitoon tai maksullisten moottoriteiden käyttöön.
8. KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohdassa, sellaisena kuin se oli voimassa 1.1.2017–31.12.2021 ja sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, säädettiin seuraavaa:
”1. Kiinteistöverosta vapautettuja ovat
1) rautatieliikenteen alan säännöksissä tarkoitettuun rautatieinfrastruktuuriin kuuluvat maa-alueet, rakennukset ja rakenteet, jotka
a) annetaan rautatieliikenneyrityksen käyttöön.”
9. Verovapautus on edellyttänyt 1.1.2017 alkaen, että kyseinen infrastruktuuri annetaan tosiasiallisesti rautatieliikenteen harjoittajan käyttöön eli että sitä käytetään tosiasiallisesti.
III Tosiseikat
10. E. sp. z o.o. ‑yhtiö (jäljempänä valittaja) omistaa useita maa-alueita, joilla sijaitsee rautatieinfrastruktuuria niin kutsuttujen sivuraiteiden muodossa. Niillä yhdistetään eri yrityksiä pääraideverkkoon. Valittaja ei itse käyttänyt tätä infrastruktuuria, joka on sen ainoa omaisuuserä. Valittajan istunnossa esittämien toteamusten mukaan sen yritystoiminta rajoittui sen sijaan raiteiden tarjoamiseen eri liikenteenharjoittajien käyttöön. Lisäksi valittaja aikoi hankkia muita maa-alueita, joilla oli samankaltainen rautatieinfrastruktuuri, käyttääkseen niitä samalla tavalla.
11. Valittaja katsoo, että maa-alue, jolla rautatieinfrastruktuuri sijaitsee, voidaan vapauttaa kiinteistöverosta siitä hetkestä lähtien, kun sivuraide annetaan liikenteenharjoittajan käyttöön. Tämä koskee myös tulevaisuudessa hankittavia maa-alueita. Saadakseen kannalleen oikeudellisen vahvistuksen valittaja pyysi Prezydent Miasta Mielcalta (Mielecin kaupungin pormestari, jäljempänä vastapuoli) verotuksellista tulkintaratkaisua.
12. Vastapuoli antoi valittajalle tällaisen ratkaisun 14.6.2021. Se kuitenkin kieltäytyi soveltamasta kiinteistöverovapautusta. Vastapuolen mukaan vapautusta ei sen muodollisten edellytysten täyttymisestä huolimatta voida soveltaa, koska se on unionin oikeuden valtiontukisäännösten vastainen. Laista, jolla KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohta otettiin käyttöön, ei nimittäin ollut ilmoitettu komissiolle.
13. Valittaja nosti tästä tulkintaratkaisusta kanteen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowiessa (voivodikunnan hallintotuomioistuin, Rzeszów, Puola), joka hylkäsi kanteen. Tämän jälkeen valittaja teki kassaatiovalituksen Naczelny Sąd Administracyjnyyn (ylin hallintotuomioistuin, Puola; jäljempänä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin).
14. Asianosaisten kesken on riidatonta, että valittaja täyttää KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohdan edellytykset. Riita-asia koskee siis ainoastaan sitä, onko valtiontukia koskeva unionin oikeus esteenä verovapautuksen soveltamiselle. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on epävarma tästä. Säännös koskee lisäksi rajoittamatonta toimijoiden joukkoa. Verovapautus voidaan myöntää jokaiselle maa-alueen omistajalle (riippumatta alueesta, sektorista tai muista ominaisuuksista), jolla on rautatieinfrastruktuuri ja joka antaa ne rautatieyrityksen käyttöön.
IV Asian käsittelyn vaiheet unionin tuomioistuimessa ja ennakkoratkaisukysymykset
15. Tässä tilanteessa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Vääristääkö kilpailua SEUT 107 artiklan 1 kohdan valossa tai uhkaako vääristää kilpailua se, että jäsenvaltio myöntää kaikille elinkeinonharjoittajille KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohdassa säädetyn kaltaisen verohelpotuksen, joka koskee rautatieliikenteen alan säännöksissä tarkoitettuun rautatieinfrastruktuuriin, joka on annettu rautatieliikenteen harjoittajan käyttöön, kuuluvien maa-alueiden, rakennusten ja rakenteiden vapautusta kiinteistöverosta?
2) Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko elinkeinonharjoittaja, joka on hyödyntänyt verovapautta edellä mainitun kansallisen säännöksen perusteella, joka on otettu käyttöön noudattamatta SEUT 108 artiklan 3 kohdassa, tulkittuna yhdessä Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 13.7.2015 annetun neuvoston asetuksen (EU) 2015/1589 2 artiklan kanssa, määriteltyä menettelyä, velvollinen maksamaan maksamatta jääneen veron korkoineen?”
16. Unionin tuomioistuimessa käydyssä menettelyssä kirjallisia huomautuksia ovat valittajan ja vastapuolen lisäksi esittäneet Puolan tasavalta, Espanjan kuningaskunta, Euroopan komissio ja Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (Puolan pienten ja keskisuurten yritysten oikeusasiamies) väliintulijana, joka tukee valittajan vaatimuksia. Oikeusasiamiestä lukuun ottamatta edellä mainitut osallistuivat 8.7.2024 pidettyyn istuntoon.
V Oikeudellinen arviointi
17. Espanja katsoo, että ennakkoratkaisupyyntö on jätettävä kokonaisuudessaan tutkimatta. Espanjan mukaan KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohdassa säädettyä verovapautusta sovelletaan nimittäin ”rautatieinfrastruktuuriin”. Yhtenäisestä eurooppalaisesta rautatiealueesta annetun direktiivin 2012/34/EU(3) perusteella tämä käsite on Espanjan mielestä ymmärrettävä siten, että se ei kata valittajan ylläpitämää yksityistä infrastruktuuria. Espanja väittää, että jo pelkästään tästä syystä valittajan vaatima verovapautus on evättävä, joten ennakkoratkaisukysymys koskee hypoteettista tilannetta.
18. Tämä väite ei kuitenkaan voi menestyä. Yhtäältä direktiivillä 2012/34/EU ei ole mitään merkitystä kansallisessa kiinteistöverolaissa esitettyjen määritelmien kannalta. Toisaalta unionilla ei ole sääntelytoimivaltaa kiinteistöverotuksen alalla. Puolan lainsäätäjä saattoi siten määritellä käsitteen KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun rautatieinfrastruktuurin käsitteen itsenäisesti siten, että se kattoi myös valittajan ylläpitämän kaltaisen yksityisen rautatieinfrastruktuurin.
19. Ennakkoratkaisumenettely on näin ollen sallittu.
A Ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
20. Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys koskee KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohdan luokittelua SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi tueksi.
21. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpiteen luokitteleminen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi edellyttää, että kyseessä on ensinnäkin valtion toimenpide tai valtion varoista toteutettu toimenpide. Toiseksi sen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sille, joka on toimenpiteen kohteena. Neljänneksi sen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua.(4)
22. Sanamuotonsa mukaan ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys koskee ainoastaan neljättä edellytystä eli kilpailun vääristymistä (tai sen uhkaa). Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen lisäselvityksistä ilmenee kuitenkin, että se tiedustelee lähinnä sitä, saisiko valittaja KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohdassa säädetyn kiinteistöverovapautuksen ansiosta tuen käsitteessä tarkoitettua valikoivaa etua. Vasta tämän selvittämisen jälkeen voidaan tutkia, vääristääkö tämä vapautus myös kilpailua tai uhkaako se vääristää sitä. Tästä syystä on ensin tutkittava valikoivan edun olemassaoloa.
1. Valikoivan edun olemassaolo
23. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verotusta koskevien toimenpiteiden valikoivuus on määritettävä niin sanotulla kolmivaiheisella testillä. Tätä varten on ensin määritettävä asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verojärjestelmä, joka muodostaa niin sanotun viitejärjestelmän.(5) Toisessa vaiheessa tämän yleisen tai ”normaalin” verojärjestelmän perusteella on arvioitava, poikkeaako kyseessä oleva verotoimenpide mainitusta yleisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten talouden toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle asetetun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.(6) Jos todetaan poikkeaminen ”normaalista verotuksesta”, kolmannessa ja viimeisessä vaiheessa on tarkasteltava sitä, onko poikkeus perusteltu.
a) Viitejärjestelmän määrittäminen
1) Periaate, jonka mukaan jäsenvaltio määrittää veron olennaiset ominaispiirteet
24. Olen jo muualla ottanut kantaa viitejärjestelmän määrittämisessä sovellettavaan arviointiperusteeseen.(7) Mikä tahansa verovelvollisen kannalta edullinen yleisen lain säännös ei voi olla perussopimuksissa tarkoitettua tukea. Vaikka SEUT 107 artiklan 1 kohdan sanamuoto käsittäisikin tällaisen tulkinnan, tämä lopputulos olisi ristiriidassa sen arviointiperusteen kanssa, jonka unionin tuomioistuin on kehittänyt yleisten verolakien muodossa toteutettavia tukijärjestelmiä varten.(8)
25. Unionin tuomioistuin korostaakin, että jäsenvaltioilla on unionin verolainsäädännön yhdenmukaistamisen tämänhetkisessä vaiheessa vapaus valita sopivimpana pitämänsä verotusjärjestelmä.(9) Tämä on otettava huomioon myös valtiontukien valvonnan alalla.(10) Tämä jäsenvaltioiden harkintavalta kattaa kunkin veron olennaisten ominaispiirteiden määrittämisen.(11)
26. Niiden alojen ulkopuolella, joilla unionin vero‑oikeus on yhdenmukaistettu, kyseessä olevan jäsenvaltion tehtävänä on siksi määrittää verotuksellista autonomiaansa käyttämällä ne verojen olennaiset ominaispiirteet, jotka määrittävät viitejärjestelmän tai ”normaalin” verojärjestelmän. Unionin tuomioistuimen viimeaikaisen oikeuskäytännön mukaan tämä koskee ”erityisesti veron perusteen, verotettavan tapahtuman ja mahdollisten verovapauksien määrittämistä”.(12) Unionin tuomioistuin on lisäksi todennut vastaavasti, että verotoimenpiteen valikoivuutta ei voida arvioida pelkästään asianomaisen jäsenvaltion kansallisen oikeuden sellaisten muutamien säännösten muodostaman viitejärjestelmän perusteella, jotka on irrotettu keinotekoisesti laajemmasta lainsäädännöllisestä kehyksestä.(13)
27. Tästä seuraa, että välitöntä verotusta koskevan viitejärjestelmän määrittämisessä on otettava huomioon lähtökohtaisesti ainoastaan kyseisessä jäsenvaltiossa sovellettava kansallinen oikeus. Kuten unionin tuomioistuin on äskettäin todennut,(14) tästä syystä myös (tässä tapauksessa KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohdassa säädettyjen kaltaiset) laissa säädetyt verovapautukset ovat lähtökohtaisesti osa viitejärjestelmää.
28. Komission istunnossa esittämä huoli siitä, että niin sanotusta kolmivaiheisesta testistä (edellä 23 kohta) tulee tarpeeton tämän viimeaikaisen oikeuskäytännön vuoksi ja siksi, että kaikki verovapautukset sisällytetään viitejärjestelmään, on perusteeton. Yhtäältä kolmivaiheinen testi ei ole itsetarkoitus, vaan sen tarkoituksena on selvittää, myönnetäänkö valikoiva etu. Jos lakisääteistä verovapautusta on pidettävä osana viitejärjestelmää, kahta muuta vaihetta ei ole loogisesti tarpeen tarkastella. Jos se ei ole osa viitejärjestelmää, sovelletaan kolmivaiheista testiä. Tältä osin ainoastaan yleisen verolain tapauksessa ensimmäistä vaihetta painotetaan ja arvioidaan eri tavalla kuin aikaisemmin. Tämä johtuu yksinkertaisesti siitä, että jäsenvaltio määrittää veron olennaiset ominaispiirteet, eli sen verotuksellisesta itsemääräämisoikeudesta.
29. Toisaalta tämän oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltiot eivät voi ottaa käyttöön mitä tahansa verovapautuksia. Unionin tuomioistuin totesi asiassa Engie, että verovapautukset kuuluvat lähtökohtaisesti viitejärjestelmään.(15) Välittömästi tämän jälkeen(16) se kuitenkin totesi, että tämä päätelmä ”ei kuitenkaan vaikuta mahdollisuuteen todeta – kuten on tehty 15.11.2011 annetulla tuomiolla ratkaistussa asiassa komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732) –, että itse viitekehys, sellaisena kuin se ilmenee kansallisesta oikeudesta, ei ole yhteensopiva valtiontukia koskevan unionin oikeuden kanssa, kun kyseessä oleva verotusjärjestelmä on muotoiltu sellaisten selvästi syrjivien parametrien mukaisesti, joilla pyritään kiertämään unionin oikeutta”.(17)
30. Tarkasteltaessa lakisääteisiä verovapautuksia, joita on pidettävä osana viitejärjestelmää, on siksi edelleen tutkittava, onko niitä koskeva verojärjestelmä (verovapautus mukaan luettuna) suunniteltu selvästi syrjivien parametrien mukaisesti.
31. Verovapautuksen tyyppi ei ole tässä yhteydessä ratkaiseva. Istunnossa pyrittiinkin erottamaan toisistaan verotukseen ja muuhun kuin verotukseen liittyvät verovapautukset sekä järjestelmälliset ja muut kuin järjestelmälliset verovapautukset. Edellä esitetyistä syistä ei kuitenkaan ole tarpeen tehdä tällaista verovapautusten tyypin mukaista erottelua, jota ei nähdäkseni voida muutenkaan tehdä tarkasti. Yhtäältä komissio ei itsekään pystynyt määrittämään tarkkoja rajaamisperusteita, ja toisaalta verovapautuksen järjestelmällinen laatu ei ole ratkaiseva seikka.
32. Järjestelmälliset ja muut kuin järjestelmälliset verovapautukset kuuluvat yhdenmukaistamattomien verojen yhteydessä lähtökohtaisesti kansallisen lainsäädäntövallan piiriin samalla tavoin kuin verotukseen liittyviin tai muuhun kuin verotukseen liittyviin syihin perustuvat verovapautukset, jos ne kuuluvat johdonmukaisesti viitejärjestelmään. Valtiontukien valvonnan kannalta ratkaisevaa on ainoastaan se, onko kansallinen lainsäätäjä lainsäädäntövaltaansa käyttäessään valinnut selvästi syrjiviä arviointiperusteita myöntääkseen verolainsäädännön avulla valikoivan edun valtiontukilainsäädäntöä kiertäen.
33. Tarkasteltaessa sitä, kuuluuko lakisääteinen verovapautus viitejärjestelmään, on siis merkityksetöntä, perustuuko tämä vapautus verotukseen vai muuhun kuin verotukseen liittyviin syihin – toisin kuin komissio katsoi istunnossa. Muihin kuin verotukseen liittyviin syihin perustuvat verovapautukset eivät aina ole poikkeus viitejärjestelmästä ja edellytä siten perusteluja. On nimittäin tunnustettu, että jokainen lainsäätäjä voi pyrkiä verolainsäädännön avulla myös muihin kuin verotukseen liittyviin tavoitteisiin (kuten ympäristönsuojeluun). Tällaiset tarkoitukset ovat merkityksellisiä myös valtiontukilainsäädännössä.(18)
34. Viitejärjestelmän luomisen yhteydessä tehtävät yleiset lainsäädännölliset eriyttämiset voivat siten olla valikoivia toimenpiteitä vain, jos ne eivät perustu lain tavoitteen kannalta mihinkään rationaaliseen perusteeseen.(19) Tällainen rationaalinen peruste voi johtua tässä yhteydessä sekä fiskaalisista että muista kuin fiskaalisista ja myös järjestelmällisistä ja muista kuin järjestelmällisistä syistä.
2) Lainsäädännöllisen harkintavallan rajat: ilmeinen epäjohdonmukaisuus
35. Tämän jäsenvaltioilla viitejärjestelmän määrittämisessä olevan harkintavallan rajat ylittyvät siis (vasta) sitten, kun ne käyttävät verolainsäädäntöään väärin myöntääkseen yksittäisille yrityksille etuja valtiontukilainsäädäntöä kiertäen.(20) Tällaisen verotuksellisen autonomian väärinkäytön voidaan katsoa olevan kyseessä, jos verolainsäädäntö on ilmeisen epäjohdonmukainen.(21) Eri verovelvollisryhmien välinen erottelu on ilmeisen epäjohdonmukaista ja siten syrjivää, jos sitä ei voida uskottavasti selittää kolmannelle osapuolelle tai unionin tuomioistuimille. Syrjintä on tällöin ilmiselvää myös asianomaiselle verovelvolliselle.(22)
36. Rajoittamalla lainsäädännölliset erottelut tällä tavoin ilmeisen epäjohdonmukaisuuden valvontaan estetään yhtäältä se, että komissiolta ja unionin tuomioistuimilta voitaisiin kohtuuttomasti vaatia 27 erilaisen verolainsäädännön yksityiskohtaista oikeaa tulkintaa.(23) Unionin tuomioistuimen ei siis tarvitse tulkita yksityiskohtaisesti kansallisen vero-oikeuden säännöksen merkitystä ja asiayhteyttä. Unionin tuomioistuimen on sen sijaan tutkittava kyseistä verolakia vain ilmeisen epäjohdonmukaisuuden kannalta. Säännös, joka ei ole ilmeisen epäjohdonmukainen ja kuuluu siten lähtökohtaisesti johdonmukaisesti kansalliseen verojärjestelmään, voi nimittäin tuskin merkitä tukia koskevan kiellon kiertämistä myöntämällä valikoiva etu.
37. Toisaalta tällä lähestymistavalla estetään komission ylikuormittuminen valtiontukien valvonnassa. Koska jokainen yleiseen verolainsäädäntöön sisältyvä lainsäädännöllinen erottelu voi olla tukea, jäsenvaltioiden olisi näin ollen ilmoitettava komissiolle jokaisesta verolainsäädäntöön sisältyvästä erottelusta (tällaisia säännöksiä on paljon kaikissa jäsenvaltiossa). Komissio tuskin pystyisi tarkistamaan kaikkia näitä säännöksiä kohtuullisessa ajassa. Lisäksi tällöin verolait asetettaisiin (yhdenmukaistamattomalla alalla) tavallaan takaoven kautta komission ”luvan” alaisiksi.
38. Lopuksi verovapautuksen ilmeiseen epäjohdonmukaisuuteen perustuvan arviointiperusteen etu käy ilmi, kun tarkastellaan tukijärjestelmän hyväksymisen oikeudellisia seurauksia. Valtiontukimenettelyasetuksen(24) 16 artiklan mukaan sääntöjenvastaisesti myönnetyt tuet on perittävä takaisin tuensaajilta. Tätä varten olisi tällöin kannettava taannehtivasti veroa, josta ei ole säädetty lainsäädännössä tällä tavoin.
39. Vero-oikeudessa sovelletaan kuitenkin laillisuusperiaatetta ja taannehtivuuskieltoa. Unionin tuomioistuin on vasta hiljattain nimenomaisesti korostanut verotuksen laillisuuden periaatetta unionin oikeuden mukaisessa kansallisten verolakien valtiontukivalvonnassa.(25) Molemmat periaatteet ovat myös jäsenvaltioiden perustuslaillisten oikeuksien taustalla. Valtiontukioikeudessa taannehtivuus on siten aina takaisinperinnän tarkoituksen (tuesta saadun kilpailuedun poistaminen)(26) ja sen luottamuksen välissä, joka verovelvollisella voi perustellusti olla parlamentin säädöksen sitovuutta kohtaan.
3) Välipäätelmä
40. Kun otetaan huomioon myös edellä (tämän ratkaisuehdotuksen 26 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa) mainittu uudempi oikeuskäytäntö, katson näin ollen,(27) että lakisääteisen verovapautuksen kaltaista lainsäädännössä säädettyä järjestelmää olisi tutkittava sellaisen arviointiperusteen nojalla, joka rajoittuu uskottavuuden tarkistamiseen. Sen mukaan valikoivaa etua voi aiheutua ainoastaan siitä, että säännös poikkeaa muun kansallisen kiinteistöverolainsäädännön muodostamasta viitekehyksestä selvästi verovelvollisen hyväksi. Ilmeisiä ovat poikkeamat sovellettavasta kansallisesta viitekehyksestä, jos niitä ei voida uskottavasti selittää kolmannelle osapuolelle, kuten komissiolle tai unionin tuomioistuimille, ja jos ne ovat siten ilmiselviä myös asianomaiselle verovelvolliselle.
41. Arvioidessaan, onko KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohta poikkeama viitejärjestelmästä (kaikkien maa-alueiden verovelvollisuus, KSAG:n 2 §:n 1 momentti), unionin tuomioistuimen on näin ollen tutkittava ainoastaan sitä, onko verovapautus ilmeisen epäjohdonmukainen. Yleisestä viitejärjestelmästä poiketaan vain silloin, kun kyseessä on ilmeinen epäjohdonmukaisuus. Jos näin ei ole, lakisääteinen verovapautus on osa (kansallista) viitejärjestelmää eikä voi siksi olla valikoiva etu. Säännös ei ole tässä mielessä ilmeisen epäjohdonmukainen, jos se on suunniteltu ymmärrettävällä tavalla eli ei sellaisten selvästi syrjivien parametrien mukaisesti, joiden tarkoituksena on kiertää valtiontukilainsäädäntöä.
b) Viitejärjestelmästä tehdyn poikkeuksen olemassaolo
42. Kansallisen tuomioistuimen on ratkaistava, onko verovapautus suunniteltu tällä tavoin. Unionin tuomioistuin voi kuitenkin antaa ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle hyödyllisiä ohjeita tämän kysymyksen ratkaisemiseksi. Unionin tuomioistuimen näkökulmasta ja tämän arviointiperusteen perusteella vaikuttaa siltä, että KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohdassa säädettyä verovapautusta ei ole suunniteltu selvästi syrjivien parametrien mukaisesti.
43. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin nimittäin toteaa, että verovapautus otettiin käyttöön rautatieliikennelakiin (ustawa o transporcie kolejowym) tehdyn laajan uudistuksen yhteydessä. Tällä uudistuksella pyrittiin kehittämään rautateitä vapauttamalla voimassa olleita säännöksiä ja toteuttamalla konkreettisia edistämistoimia.
44. 1.1.2017 voimaan tullut KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohdassa säädetyn verovapautuksen muoto on osa tätä uudistusta, koska siinä vapautetaan kiinteistöverosta myös rautatieinfrastruktuuriin kuuluvat ja rautatieliikenteen harjoittajien käyttöön annetut maa-alueet, rakennukset ja rakennelmat. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan tämän tarkoituksena oli kannustaa asianomaisia maanomistajia käyttämään aiempaa päästöttömämpää ja turvallisempaa rautatieliikennettä.
45. Näin ollen verovapautus vaikuttaa ymmärrettävältä eikä siten myöskään selvästi syrjivältä. Verovapautus kannustaa nimittäin maanomistajia joko perustamaan uutta rautatieinfrastruktuuria tai ylläpitämään ja tosiasiallisesti käyttämään jo olemassa olevaa infrastruktuuria. Koska maanomistajille voi aiheutua tästä merkittäviä kustannuksia, kiinteistöverovapautuksella korvataan tämä ainakin osittain. Vapautus kuuluu siten ymmärrettävästi Puolan kiinteistöveroon, joka on yleinen varallisuusvero. Loppujen lopuksi omaisuudella, johon kohdistuu tällainen kustannus, on objektiivisesti vähemmän arvoa kuin omaisuudella, johon ei kohdistu tällaisia rasitteita.
46. On merkityksetöntä, että rautatieliikenteen edistämistavoite toteutetaan nyt tarkasteltavassa tapauksessa verolainsäädännöllä. Vaikka useimmat verosäännökset palvelevat julkisten talousarvioiden rahoittamista, kuten edellä (tämän ratkaisuehdotuksen 33 kohdassa) jo todettiin, verolaeilla voidaan pyrkiä myös muihin tarkoituksiin. Näin kansallinen lainsäätäjä voi kannustaa verovelvollisia käyttäytymään tietyllä tavalla kohdennettujen verohelpotusten tai ‑rasitteiden avulla.(28) Myös KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohdassa säädetyn kaltaisella kiinteistöverovapautuksella voidaan siksi edistää rautatieliikennettä. Lisäksi myös unionin lainsäätäjä pyrkii parantamaan rautatieliikenteen tehokkuutta ja kilpailukykyä.(29)
47. Lisäksi on ymmärrettävää, että verovapautuksella vapautetaan myös yksityisen rautatieinfrastruktuurin osia. Muut Puolan kiinteistöverolainsäädännön verovapautussäännökset, joita sovelletaan esimerkiksi satamiin ja teihin, koskevat todennäköisesti vain julkista infrastruktuuria. Myös yksityisen rautatieinfrastruktuurin säilyttäminen ja laajentaminen on kuitenkin yleisen edun mukaista, kun otetaan huomioon tehokkaan ja kilpailukykyisen rautatieliikenteen tavoitteet sekä ilmastoa vahingoittavien päästöjen vähentäminen.
48. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa, että Puolan yksityistä rautatieinfrastruktuuria käyttävät erityisesti kaivosten, tehtaiden tai voimalaitosten kaltaiset yritykset, jotka ovat koko Puolan rautateiden tavaraliikenteen liikkeellepaneva voima. Tämä ei kuitenkaan ole osoitus peitellystä syrjinnästä, kuten komissio on väittänyt. Verovapautus on sen sijaan tämän tavoitteen johdonmukainen toteutus, toisin kuin esimerkiksi asiassa Gibraltar(30) arvioitavana ollut verojärjestelmä. Puola on näin ollen esittänyt ymmärrettävästi, että verovapautuksella on tarkoitus kannustaa tarjoamaan rautateiden infrastruktuuria kuljetusyritysten käyttöön. On uskottavaa, että tämä kannustinjärjestelmä lisää raideliikenteen houkuttelevuutta kuljetusmuotona.
49. Selvästi syrjivän parametrin olemassaoloa vastaan puhuu myös se, että KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohdassa on kyse objektiivisesta verovapautuksesta. Verovapautuksen saaminen edellyttää ainoastaan sitä, että maa-alueella sijaitsee rautatieinfrastruktuuri, joka on annettu rautatieliikenteen harjoittajan käyttöön. Verovapautuksen voi siten saada jokainen verovelvollinen, jolla on vastaava infrastruktuuri ja joka käyttää sitä. Lisäksi säännöstä sovelletaan syrjimättä sekä yksityisiin että julkisoikeudellisiin omistajiin, koska se liittyy objektiivisesti maa-alueen käyttöön.
50. Kuten valittaja perustellusti korosti istunnossa, myös useat muut jäsenvaltiot vapauttavat rautatieinfrastruktuurin omistajat kokonaan tai ainakin osittain kiinteistöverosta.(31) Tämä viittaa siihen, että tämäntyyppinen verokäytäntö on kansainvälinen standardi. Epäjohdonmukaisen lainsäädännön hyväksymisen esteet ovat siten suuremmat. Näin on etenkin silloin, kun komissio – kuten käsiteltävässä asiassa – ei ole koskaan riitauttanut pitkään voimassa olleita säännöksiä valtiontukioikeuden näkökulmasta.
51. Komission esittämä väite, jonka mukaan kyseessä on tiettyjen verovelvollisten edullisempi kohtelu, on näin ollen perusteeton. Verovapautuksessa tehdään ero rautatieinfrastruktuurin omistajien – joiden ei välttämättä tarvitse olla yrityksiä – ja sellaisten verovelvollisten välillä, jotka eivät omista vastaavia maa-alueita ja niillä olevia rakenteita. Tämä ei merkitse samassa tilanteessa olevien verovelvollisten eriarvoista kohtelua, koska sääntely liittyy infrastruktuurin omistajuuteen erotteluperusteena. Verovapautus ei etenkään riipu tiettyyn taloudenalaan tai yritystoimintaan kuulumisesta.
52. Toisin kuin komissio katsoo, tähän ei sisälly myöskään peiteltyä syrjintää tai tosiasiallista valikoivuutta. Tämä edellyttäisi, että radan päällysrakenteiden omistajat ja muut maanomistajat (esimerkiksi rakentamattoman maan omistajat) olisivat toisiinsa rinnastettavissa lähtötilanteissa. Näin ei kuitenkaan ole, koska rautatieinfrastruktuurin kunnossapitoon liittyy erityinen taloudellinen rasite (ja myös kiinteistön käyttökelpoisuutta koskeva erityinen rajoitus), jota muilla verovelvollisilla ei ole.
53. Kaiken edellä esitetyn perusteella KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohtaa ei ole suunniteltu selvästi syrjivien parametrien mukaisesti, vaan se kuuluu ymmärrettävästi ja siten johdonmukaisesti Puolan kiinteistöveroon. Kyseinen säännös on näin ollen osa viitejärjestelmää eikä poikkeama. Kyseessä ei ole valikoiva etu.
c) Toissijaisesti: viitejärjestelmästä tehdyn poikkeuksen oikeutus
54. Vaikka unionin tuomioistuin katsoisi, että KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohta on poikkeus viitejärjestelmästä, tällainen poikkeaminen olisi joka tapauksessa oikeutettu. Sitä voidaan nimittäin pitää oikeutettuna, jos kyseinen jäsenvaltio pystyy osoittamaan erottelun oikeutetuksi, koska se johtuu sen järjestelmän luonteesta tai rakenteesta, jonka osa toimenpide on.(32)
55. Puola pystyy nähdäkseni osoittamaan tämän. On otettava huomioon, että KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohta on vain yksi monista säännöksistä, joilla liikenneinfrastruktuuri vapautetaan kiinteistöverosta. KSAG:n 2 §:n 3 momentin 4 kohdassa säädetään kiinteistöveroa koskevasta poikkeuksesta muun muassa julkisessa maantieliikenteessä käytettävien maa-alueiden osalta. KSAG:n 7 §:n 1 momentin 2 ja 3 kohdan mukaan verosta vapautettuja ovat myös maa-alueet, rakennukset ja rakennelmat, jotka palvelevat satamainfrastruktuuria, mahdollistavat pääsyn satamiin tai kuuluvat yleisesti käytettäviin lentoasema-alueisiin.
56. Mainittujen verovapautusten yhteenvedosta ilmenee, että liikenneinfrastruktuuri on Puolassa järjestelmällisesti vapautettu kiinteistöverosta. Tämä on verojärjestelmän luonteeseen ja rakenteeseen liittyvä parametri, joka oikeuttaa (oletetun) poikkeamisen viitejärjestelmästä. Tässä tilanteessa Puola huomautti unionin tuomioistuimessa perustellusti, että yleistä etua palvelevaa infrastruktuuria koskevat kiinteistöverovapautukset muodostavat johdonmukaisen kokonaisuuden viitejärjestelmässä.
57. Myös komissio näyttää pitävän tie-, satama- ja lentoasemainfrastruktuurin verovapautuksia ongelmattomina. On vaikea ymmärtää, miksi näin ei olisi myös nimenomaan rautatieinfrastruktuurin tapauksessa. Näin ollen mahdollinen poikkeaminen viitejärjestelmästä olisi joka tapauksessa oikeutettu, joten SEUT 107 artiklan 1 kohtaa ei myöskään tästä syystä rikota.
d) Välipäätelmä
58. Tutkittaessa sitä, aiheutuuko jäsenvaltion oikeudessa säädetystä verovapautuksesta valikoivaa etua, jäsenvaltioiden verotuksellisen autonomian vuoksi sovelletaan rajoitettua arviointiperustetta. Jäsenvaltio määrittelee verojärjestelmän (eli viitejärjestelmän), joka sisältää myös verovapautukset. Unionin tuomioistuin voi näin ollen tutkia ainoastaan sitä, onko kyseinen verojärjestelmä suunniteltu sellaisten selvästi syrjivien parametrien mukaisesti, joiden tarkoituksena on kiertää valtiontukilainsäädäntöä.
59. Käsiteltävässä tapauksessa ei ole viitteitä tällaisesta epäjohdonmukaisesta suunnittelusta, koska kyseessä olevalla Puolan kiinteistöverolaissa säädetyllä kiinteistöverovapautuksella on ymmärrettäviä tarkoituksia eikä sitä ole siksi missään tapauksessa suunniteltu ilmeisen epäjohdonmukaisesti. Näin ollen KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohta ei ole poikkeus viitejärjestelmästä. Vaikka oletettaisiin, että kyseessä on poikkeus, se olisi joka tapauksessa oikeutettu. Tämä verovapautus ei siis ole valtiontukilainsäädännössä tarkoitettu valikoiva etu.
2. Toissijaisesti: kilpailun vääristymisen olemassaolo
60. Vain siltä varalta, että unionin tuomioistuin katsoo kyseessä olevan poikkeus, joka ei ole myöskään oikeutettu, on vielä tutkittava sitä, voisiko tällainen objektiivinen maa-alueisiin liittyvä verovapautus aiheuttaa valtiontukioikeuden kannalta merkityksellistä kilpailun vääristymistä.
61. Tällainen kilpailun vääristyminen edellyttää, että valtion myöntämä taloudellinen tuki vahvistaa yrityksen asemaa sisämarkkinoilla muihin, kilpaileviin yrityksiin verrattuna.(33) Tästä syystä on verrattava tuensaajan tilannetta ennen tuen myöntämistä ja sen jälkeen.
62. Tämän arviointiperusteen valossa verovapautuksen ei voida katsoa vääristävän kilpailua. Maanomistajat, joiden maalla ei ole rautatieinfrastruktuuria, ja maanomistajat, joiden maalla on tällaista infrastruktuuria, eivät vielä kilpaile keskenään. Lisäksi verovapautuksella voi olla jopa kilpailua edistävä vaikutus, koska sillä kompensoidaan rautatieinfrastruktuurin erityisistä kunnossapitokustannuksista aiheutuvia haittoja, joita ei aiheudu yrityksille, joilla ei ole tällaisia rakenteita.
63. Tavanomaisessa valtiontukimenettelyssä komissiolla on lisäksi todistustaakka valtiontuen tunnusmerkkien olemassaolosta.(34) Ennakkoratkaisupyynnön yhteydessä komissiolla ei ole tällaista todistustaakkaa. Ennakkoratkaisumenettelyssä on siksi tultava esiin ainakin viitteitä kilpailun vääristymisestä. Käsiteltävässä asiassa niitä ei ole. Unionin tuomioistuin ei voi siksi omasta aloitteestaan todeta tai edes olettaa, että kyseessä on mahdollinen kilpailun vääristyminen. Myös tästä näkökulmasta kielletyn tuen toteaminen on poissuljettu.
B Toisen ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
64. Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko elinkeinonharjoittaja velvollinen maksamaan maksamatta jääneen veron korkoineen, jos se on hyödyntänyt verovapautusta, joka on otettu käyttöön noudattamatta SEUT 108 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä virkkeessä määrättyä ilmoitusvelvollisuutta. Tähän kysymykseen ei ole tarpeen vastata jo siitä syystä, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on esittänyt sen vain siltä varalta, että ensimmäiseen kysymykseen on vastattava myöntävästi.
65. Vaikka unionin tuomioistuin päätyisi ensimmäisen kysymyksen yhteydessä toisenlaiseen tulokseen, toiseen kysymykseen ei olisi tarpeen vastata, koska sillä ei missään tapauksessa ole merkitystä asian ratkaisemisen kannalta. Kysymys koskee nimittäin tapausta, jossa elinkeinonharjoittaja on hyötynyt verovapautuksesta. Kuten valittaja itse toteaa, sille ei kuitenkaan ole vielä myönnetty KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua verovapautusta. Näin ollen on yhdyttävä Puolan tasavallan ja komission näkemykseen siitä, etteivät tämän kysymyksen tutkittavaksi ottamisen edellytykset täyty.
VI Ratkaisuehdotus
66. Ehdotan näin ollen, että Naczelny Sąd Administracyjnyn esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:
SEUT 107 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että lakisääteisellä verovapautuksella poiketaan viitejärjestelmästä vain, jos kyseinen kansallinen säännös on ilmeisen epäjohdonmukainen. Jos näin ei ole, se on osa asianomaista (kansallista) viitejärjestelmää eikä voi olla valikoivaa etua. Säännös on tässä mielessä epäjohdonmukainen, jos se on suunniteltu selvästi syrjivien parametrien mukaisesti, jotta voidaan kiertää SEUT 107 artiklan 1 kohtaan sisältyvää valtiontukikieltoa. Kansallisen tuomioistuimen on ratkaistava, onko asia näin. Ei kuitenkaan ole viitteitä siitä, ettei KSAG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohta, jonka mukaan maa-alueiden, joilla on rautatieinfrastruktuuria, omistajat on vapautettu kiinteistöverosta, kuulu johdonmukaisesti Puolan kiinteistöverolakiin.
1 Alkuperäinen kieli: saksa.
2 Ks. verotusasiassa annetuista ennakkoratkaisuista tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948) ja tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859).
3 Yhtenäisestä eurooppalaisesta rautatiealueesta 21.11.2012 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2012/34/EU (EUVL 2012, L 343, s. 32).
4 Tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27 kohta); tuomio 28.6.2018, Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding) v. komissio (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 82 kohta); tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53 kohta) ja tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 40 kohta).
5 Tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57 kohta) ja tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 53 ja 55 kohta).
6 Tuomio 19.12.2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, 36 kohta), tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57 kohta) ja tuomio 8.9.2011, Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49 kohta).
7 Ks. ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91 kohta ja sitä seuraavat kohdat); ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja ratkaisuehdotukseni Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
8 Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
9 Tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37 kohta); ks. vastaavasti myös perusvapauksista tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49 kohta) ja tuomio 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
10 Tuomio 15.9.2022, Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, 59 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37 kohta); ks. vastaavasti mm. tuomio 26.4.2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, 50 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
11 Samansuuntaisesti myös tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
12 Tuomio 10.9.2024, komissio v. Irlanti ja Apple Sales International (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, 81 kohta) ja tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 kohta).
13 Tuomio 6.10.2021, World Duty Free Group ja Espanja v. komissio (C‑51/19 P ja C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 62 kohta) ja tuomio 28.6.2018, Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding) v. komissio (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 103 kohta).
14 Tuomio 10.9.2024, komissio v. Irlanti ja Apple Sales International (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, 81 kohta) ja tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 kohta).
15 Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 kohta).
16 Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114 kohta, jossa viitataan 16.3.2021 annettuun tuomioon komissio v. Unkari, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 49 kohta).
17 Ks. vastaavasti myös tuomio 10.9.2024, komissio v. Irlanti ja Apple Sales International (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, 83 kohta).
18 Ks. tuomio 26.4.2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, 59–61 kohta); tuomio 26.4.2018, ANGED (C‑236/16 ja C‑237/16, EU:C:2018:291, 40 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 26.4.2018, ANGED (C‑234/16 ja C‑235/16, EU:C:2018:281, 45 ja 46 kohta).
19 Ks. ratkaisuehdotukseni Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151 kohta).
20 Tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 72 kohta); ks. myös tuomio 15.9.2022, Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, 61 kohta); tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42 kohta ja sitä seuraavat kohdat, erityisesti 44 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Unkari (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48 kohta ja sitä seuraavat kohdat, erityisesti 50 kohta). Jo 15.11.2011 annetussa tuomiossa komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 101 kohta) unionin tuomioistuin puhuu oikeudellisista perusteista, joiden nojalla verovelvollisia ”tosiasiassa kohdellaan [ilmeisen] eri tavalla” (kursivointi tässä).
21 Kuten esimerkiksi Gibraltarin tapauksessa: tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 101 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Kyseisessä asiassa Yhdistynyt kuningaskunta ei myöskään kyennyt selittämään verolainsäädännön taustalla olevien parametrien merkitystä (149 kohta).
22 Ks. ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 92 kohta).
23 Tällaisia vaikeuksia ilmeni asioissa Amazon ja Engie, kuten totesin ratkaisuehdotuksessani komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja ratkaisuehdotuksessani Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 94 ja 95 kohta).
24 Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 13.7.2015 annettu neuvoston asetus (EU) 2015/158.
25 Tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 97 kohta).
26 Tuomio 29.4.2004, Saksa v. komissio (C‑277/00, EU:C:2004:238, 76 kohta).
27 Ks. myös jo ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101 kohta).
28 Ks. ratkaisuehdotukseni F (Yhteissijoitusyrityksen hoitamistapa) (C‑18/23, EU:C:2024:609, 81 kohta).
29 Direktiivin 2012/34 johdanto-osan viides perustelukappale.
30 Tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732).
31 Ks. esim. Saksan kiinteistöverolain 4 §:n 3 kohdan a alakohta, Luxemburgin kiinteistöverolain 4 §:n 9 kohdan a alakohta ja Itävallan kiinteistöverolain 2 §:n 1 kohdan b alakohta.
32 Tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen); tuomio 26.4.2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, 43 kohta) ja tuomio 6.9.2006, Portugali v. komissio (C‑88/03, EU:C:2006:511, 81 kohta).
33 Tuomio 17.9.1980, Philip Morris Holland v. komissio (730/79, EU:C:1980:209, 11 kohta) ja tuomio 19.9.2000, Saksa v. komissio (C‑156/98, EU:C:2000:467, 33 kohta).
34 Vastaavasti esim. tuomio 3.4.2014, Ranska v. komissio (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 104 kohta).