1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 90 artiklan tulkintaa yhdessä verotuksen neutraalisuuden periaatteen ja tehokkuus-, vastaavuus- ja suhteellisuusperiaatteiden kanssa.

2

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat unkarilainen yhtiö FGSZ Földgázszállító Zrt. ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (valtion vero- ja tullihallinnossa muutoksenhakua käsittelevä osasto, Unkari; jäljempänä muutoksenhakuosasto) ja jossa on kyse siitä, että kyseinen viranomainen ei ole myöntänyt FGSZ:lle oikeutta alentaa arvonlisäveron perustetta määrällä, joka vastaa arvonlisäveroa, jota tämä ei ole saanut perityksi velallisen maksukyvyttömyyden vuoksi.

3

Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   Sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen taikka kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin.

2.   Jäsenvaltiot voivat olla soveltamatta 1 kohtaa, jos maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain.”

4

Direktiivin 185 artiklan sanamuoto on seuraava:

”1.   Oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, esimerkiksi jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu.

2.   Poiketen siitä, mitä 1 kohdassa säädetään, oikaisua ei suoriteta kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista eikä asianmukaisesti toteen näytetystä tai todetusta tuhoutumisesta, hävikistä tai varkaudesta eikä 16 artiklassa tarkoitetun vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten tapahtuneesta käyttöön ottamisesta.

Kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista sekä varkaudesta jäsenvaltiot voivat kuitenkin vaatia oikaisua.”

5

Direktiivin 273 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.”

6

Verotusmenettelystä vuonna 2003 annetun lain nro XCII (az adózás rendjéről 2003. évi XCII. törvény, Magyar Közlöny 2003/131. (XI. 14., s. 9990), sellaisena kuin se oli voimassa pääasian tosiseikkojen tapahtumahetkellä, 4 §:n 3 momentin b kohdassa säädetään, että arvonlisäveron palauttaminen on katsottava valtion varoista myönnetyksi tueksi ja että siihen on sovellettava budjettitukia koskevia vanhentumisaikoja.

7

Vuonna 2003 annetun lain nro XCII 164 §:n 1 momentissa, joka on otettu sellaisenaan verotusmenettelylain 202 §:n 1 momenttiin, säädetään, että oikeus hakea budjettitukea vanhenee viidessä vuodessa siitä vuodesta, jonka kuluessa oikeus tällaisen vaatimuksen esittämiseen on syntynyt.

8

FGSZ lähetti lokakuun 2010 ja tammikuun 2011 väliseltä ajalta samaan ryhmään kuuluvalle yhtiölle EMFESZ Kft:lle (jäljempänä velallisyhtiö) useita arvonlisäveron sisältäviä laskuja. FGSZ ilmoitti ja maksoi näihin laskuihin sisältyneen arvonlisäveron veroviranomaiselle vuonna 2011.

9

Velallisyhtiö oli ennen laskujen maksamista asetettu erilaisiin maksukyvyttömyyteen perustuviin selvitysmenettelyihin, jollaisesta 28.1.2014 Fővárosi Törvényszékissä (Budapestin alioikeus, Unkari) vireille pannussa menettelyssä on kyse. FGSZ ilmoitti menettelyssä kyseisiin laskuihin perustuvan saatavansa, ja velallisyhtiön selvitysmies oli todennut saatavan valvotuksi 7.5.2018. Selvitysmies totesi 13.12.2019, että saatava oli tullut perintäkelvottomaksi.

10

FGSZ haki 19.12.2019 kyseisiin laskuihin sisältyvän arvonlisäveron palauttamista ja viivästyskorkojen maksamista.

11

Ensimmäisen asteen veroviranomainen hylkäsi vaatimuksen 24.1.2020 tekemällään päätöksellä sillä perusteella, että kansallisessa lainsäädännössä säädetty viiden vuoden vanhentumisaika oli päättynyt 31.12.2016.

12

FGSZ teki tästä hylkäyspäätöksestä oikaisuvaatimuksen verohallinnon muutoksenhakuosastolle, joka hylkäsi vaatimuksen 3.3.2020. Muutoksenhakuosasto muistutti, että vaikka arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa säädetään, että veron perustetta alennetaan silloin, kun – kuten käsiteltävässä pääasiassa – laskuihin sisältyvää arvonlisäveroa ei ole maksettu, jäsenvaltioiden asiana on kuitenkin määrittää edellytykset, joiden täyttyessä alennus on tehtävä. Se katsoi tämän nojalla, että jäsenvaltiot voivat säätää, että oikeudelle saada veron peruste alennetuksi voidaan asettaa vanhentumisaika. Muutoksenhakuviranomaisen mukaan tämän määräajan katsotaan alkavan päivästä, jolloin maksuvelvollisuus piti suorittaa eli laskuissa mainitusta eräpäivästä.

13

FGSZ valitti 3.3.2020 tehdystä päätöksestä ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen. FGSZ on valituksessaan tukeutunut 21.3.2018 annettuun tuomioon Volkswagen (C-533/16, EU:C:2018:204) ja 12.4.2018 annettuun tuomioon Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249) ja esittänyt pääasiallisesti, että vanhentumisajan on katsottava alkavan päivästä, jona saatava on tullut perintäkelvottomaksi eikä suinkaan siitä päivästä, joka oli alun perin vahvistettu maksuvelvollisuuden suorittamiselle.

14

Pécs Törvényszék katsoi, että unioin oikeuden tulkinnasta ei sen käsiteltäväksi saatetussa asiassa voitu olla varmoja, minkä vuoksi se päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Voidaanko suhteellisuusperiaatteen, veron neutraalisuuden periaatteen ja tehokkuusperiaatteen mukaisena pitää – erityisesti kun otetaan huomioon asiassa C-8/17, Biosafe annetun julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen [(EU:C:2017:927)] 63 kohta, asiassa C-246, Di Maura annetun tuomion [(EU:C:2017:887)] 27 kohta, asiassa C-396/16, T-2 annetun tuomion [(EU:C:2018:109)] 36 kohta ja se, ettei jäsenvaltio voi vähentää arvonlisäverona suurempaa summaa kuin se, jonka tavaran luovuttaja tai palvelun suorittaja on todellisuudessa luovutuksen tai suorituksen perusteella laskuttanut – jäsenvaltiossa sovellettua käytäntöä, jonka mukaan silloin, kun on kyse arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun lopullisen maksulaiminlyönnin johdosta sovellettavasta veron perusteen alentamisesta, tämä vaikuttaa ex tunc, ja kyseisen jäsenvaltion vahvistama yleinen viiden vuoden vanhentumisaika, jonka kuluessa veron perusteen alentaminen on tehtävä, lasketaan alkavaksi päivästä, jolloin tavarat alun perin luovutettiin, eikä päivästä, jolloin kyseessä oleva saatava tuli perintäkelvottomaksi, ja tämän vanhentumisajan päättymisen perusteella vilpittömässä mielessä olevalta verovelvolliselta evätään oikeus veron perusteen alentamiseen lopullisesti perintäkelvottomiksi tulleiden saatavien osalta, kun tavaroiden luovutushetken ja sen hetken välillä, jolloin saatava on tullut lopullisesti perintäkelvottomaksi, on voinut kulua useita vuosia ja kun kansallisessa lainsäädännössä ei hetkellä, jolloin saatava on tullut lopullisesti perintäkelvottomaksi, ole unionin oikeussääntöjen vastaisesti säädetty mahdollisuudesta veron perusteen alentamiseen saatavan lopullisen perintäkelvottomuuden perusteella?”

15

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa kysymyksellään vastauksen asiallisesti siihen, onko arvonlisäverodirektiivin 90 artiklaa tulkittava yhdessä verotuksen neutraalisuuden periaatteen, tehokkuusperiaatteen ja suhteellisuusperiaatteen kanssa siten, että kun jäsenvaltio vahvistaa vanhentumisajan, jonka päätyttyä verovelvollinen, jolla on lopullisesti perintäkelvottomaksi tullut saatava, ei voi enää vedota oikeuteensa saada veron peruste alennetuksi, vanhentumisajan on katsottava alkavan päivästä, jona maksuvelvollisuus piti alun perin suorittaa, vai siten, että vanhentumisajan on katsottava alkavan päivästä, jona saatava on tullut perintäkelvottomaksi.

16

Unionin tuomioistuin voi työjärjestyksensä 99 artiklan nojalla muun muassa silloin, kun ennakkoratkaisukysymykseen annettava vastaus on selvästi johdettavissa oikeuskäytännöstä, esittelevän tuomarin ehdotuksesta ja julkisasiamiestä kuultuaan milloin tahansa päättää ratkaista asian perustellulla määräyksellä.

17

Nyt käsiteltävässä asiassa on sovellettava tätä työjärjestyksen määräystä.

18

Ensinnäkin on muistettava, että arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohta koskee sopimuksen mitätöimistä, peruuttamista tai purkamista taikka kauppahinnan maksamisen täyttä tai osittaista laiminlyöntiä taikka hinnanalennusta sen liiketoimen suorittamisen jälkeen, josta vero on maksettu. Tällä säännöksellä jäsenvaltiot velvoitetaan alentamaan veron perustetta ja siten myös verovelvollisen suoritettavaksi tulevan arvonlisäveron määrää aina, kun verovelvollinen ei liiketoimen jälkeen saa lainkaan vastiketta tai osaa siitä. Säännös on ilmaus arvonlisäverodirektiivin perusperiaatteesta, jonka mukaan veron peruste on todella saatu vastike ja josta väistämättä seuraa, että veroviranomaiset eivät voi kantaa arvonlisäveroa enempää kuin verovelvollinen oli sitä saanut (määräys 24.10.2019, Porr Építési Kft., C-292/19, ei julkaistu, EU:C:2019:901, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 15.10.2020, E. (ALV – Veron perusteen alentaminen), C-335/19, EU:C:2020:829, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

19

Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan sanamuoto yhdessä tämän direktiivin 273 artiklan sanamuodon sekä verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa edellyttää, että muodollisuudet, jotka verovelvollisten on täytettävä käyttääkseen veroviranomaisissa oikeuttaan arvonlisäveron perusteen alentamiseen, on rajoitettava niihin, joiden avulla voidaan osoittaa, että liiketoimen toteuttamisen jälkeen vastike jää lopullisesti kokonaan tai osittain saamatta (ks. vastaavasti tuomio 15.10.2020, E. (ALV – Veron perusteen alentaminen), C-335/19, EU:C:2020:829, 22–25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

20

Lisäksi arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 2 kohta antaa jäsenvaltioille mahdollisuuden poiketa kyseisen direktiivin 90 artiklan 1 kohdassa olevasta säännöstä, jos kauppahinnan maksaminen laiminlyödään kokonaan tai osittain. Unionin tuomioistuimella on ollut tilaisuus tarkentaa tämän osalta, että tämän poikkeusmahdollisuuden käyttäminen ei kuitenkaan tarkoita sitä, että jäsenvaltioiden sallittaisiin sulkea kokonaan pois arvonlisäveron perusteen alentaminen maksulaiminlyöntitilanteissa. Kyseisen poikkeamismahdollisuuden tarkoituksena on ainoastaan torjua epävarmuutta, joka liittyy laskun maksamisen laiminlyöntiin tai tämän laiminlyönnin lopullisuuteen, eikä sillä ratkaista kysymystä siitä, voidaanko veron peruste jättää maksulaiminlyöntitilanteessa alentamatta (ks. vastaavasti tuomio 15.10.2020, E. (ALV – Veron perusteen alentaminen), C-335/19, EU:C:2020:829 29 ja 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

21

Nyt käsiteltävässä asiassa FGSZ:n saatava todettiin perintäkelvottomaksi 13.12.2019, koska velallisyhtiö oli jättänyt laskut kokonaan maksamatta. FGSZ haki 19.12.2019 näihin laskuihin sisältyneen arvonlisäveron palauttamista.

22

Hakemuksen esittämispäivänä saatavan lopullinen perintäkelvottomuus oli siis jo todettu.

23

Toisekseen unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä käy ilmi, että mahdollisuus vaatia arvonlisäveron palauttamista ilman mitään ajallista rajoitusta olisi ristiriidassa oikeusvarmuuden periaatteen kanssa, joka edellyttää, että verovelvollisen verotuksellista tilannetta ei voida loputtomiin kyseenalaistaa, kun otetaan huomioon hänen oikeutensa ja velvollisuutensa verohallintoon nähden. Vaikka sellaisen vanhentumisajan vahvistamista, jonka päättymisestä seuraa, ettei velkojalla ole enää mahdollisuutta vaatia tiettyihin saataviin sisältyvän arvonlisäveron perusteen alentamista, ei voida katsoa arvonlisäverodirektiivin vastaiseksi, vanhentumisajan alkamispäivän määrittäminen on kansallisen oikeuden piiriin kuuluva seikka, ellei vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteesta muuta seuraa (ks. vastaavasti tuomio 21.1.2010, Alstom Power Hydro,C-472/08, EU:C:2010:32, 16 ja 17 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, 36 ja 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

24

Vastaavuusperiaatteen osalta on todettava, ettei unionin tuomioistuimella ole tiedossaan seikkoja, joiden perusteella olisi syytä epäillä pääasiassa kyseessä olevan lainsäädännön yhdenmukaisuutta kyseisen periaatteen kanssa.

25

Tehokkuusperiaatteen osalta unionin tuomioistuin on todennut, että – kun kyse on arvonlisäverodirektiivin 185 artiklasta, jonka osalta unionin tuomioistuin on korostanut, että sitä on tulkittava johdonmukaisesti kyseisen direktiivin 90 artiklan kanssa (tuomio 22.2.2018, T-2,C-396/16, EU:C:2018:109, 35 kohta) – ellei verovelvollinen ole toiminut huolimattomasti eikä kyseessä ole väärinkäytös tai vilpillinen yhteistyö, määräaikaan, joka olisi alkanut alkuperäisten laskujen laatimispäivästä ja joka olisi tiettyjen liiketoimien osalta päättynyt ennen oikaisemista, ei voida pätevästi vedota arvonlisäveron vähennysoikeuden epäämiseksi (ks. vastaavasti tuomio 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

26

Tällaista määräajan laskutapaa ei näet voida perustella tarpeella ottaa huomioon epävarmuus siitä, onko saatava tullut lopullisesti perintäkelvottomaksi (ks. vastaavasti tuomio 15.10.2020, E. (TVA – Veron perusteen alentaminen), C‑335/19, EU:C:2020:829, 33–35 ja 44 kohta).

27

Tässä yhteydessä on muistettava unionin tuomioistuimen jo todenneen, että unionin oikeus on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan verovelvolliselta evätään oikeus arvonlisäveron palautukseen sillä perusteella, että näissä säännöstöissä tämän oikeuden käyttämiselle säädetty preklusiivinen määräaika olisi alkanut kulua tavaroiden luovutuspäivästä ja että se olisi päättynyt ennen palautushakemuksen tekemistä (tuomio 21.3.2018, Volkswagen,C-533/16, EU:C:2018:204, 51 kohta) tai että se olisi alkanut kulua alkuperäisten laskujen laatimispäivästä ja että se olisi päättynyt (tuomio 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

28

Tästä seuraa, että silloin kun jäsenvaltio on säätänyt, että velkojan oikeutta saada arvonlisäverodirektiivin 90 artiklassa tarkoitettua veron perustetta alennetuksi on käytettävä tietyn määräajan kuluessa, tämä määräaika ei voi alkaa kulua päivästä, jona alkuperäinen maksuvelvollisuus suoritetaan, vaan päivästä, jona saatavasta on tullut lopullisesti perintäkelvoton.

29

Nyt käsiteltävässä asiassa on niin, että vaikka pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä säädetään viiden vuoden vanhentumisajasta, joka alkaa siitä vuodesta, jona oikeus tällaisen hakemuksen tekemiseen on syntynyt, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimittamista tiedoista ilmenee, että FGSZ on tehnyt arvonlisäveron palautushakemuksen 19.12.2019 eli kuusi päivää sen jälkeen, kun velallisyhtiön selvitysmies oli todennut kyseessä olevan saatavan perintäkelvottomuuden.

30

Kun verovelvollinen on tehnyt palautushakemuksensa tällaisen ajan kuluessa, on katsottava, että se on toiminut huolellisesti ja ettei siltä voida evätä oikeutta veron perusteen alentamiseen.

31

Lopuksi on vielä mainittava sekä siitä, että arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohta täyttää välittömän oikeusvaikutuksen syntymisen edellytykset, että siitä, että unionin oikeuden ensisijaisuuden periaate tarkoittaa, että kaikkien kansallisten tuomioistuinten velvollisuutena on niiden toimivaltaan kuuluvissa asioissa jäsenvaltion eliminä jättää soveltamatta kaikkia sellaisia kansallisia säännöksiä, jotka ovat ristiriidassa sellaisen unionin oikeuden säännöksen tai määräyksen kanssa, jolla on välitön oikeusvaikutus sen käsiteltäväksi saatetussa oikeusriidassa. Jos siis FGSZ:n kaltainen verovelvollinen ei täytä niitä kansallisessa lainsäädännössä asetettuja edellytyksiä, jotka eivät ole mainitun unioin säännöksen mukaisia, kyseinen verovelvollinen voi vedota mainittuun säännökseen kansallisissa tuomioistuimissa valtiota vastaan saadakseen veron perusteen alennetuksi (tuomio 15.10.2020, E. (TVA – Veron perusteen alentaminen), C-335/19, EU:C:2020:829, 51 ja 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

32

Esitettyyn kysymykseen on edellä tarkasteltujen näkökohtien perusteella vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 90 artiklaa on tulkittava yhdessä verotuksen neutraalisuuden periaatteen ja tehokkuusperiaatteen kanssa siten, että kun jäsenvaltio vahvistaa vanhentumisajan, jonka päätyttyä verovelvollinen, jolla on lopullisesti perintäkelvottomaksi tullut saatava, ei voi enää vedota oikeuteensa saada veron peruste alennetuksi, tällaisen vanhentumisajan on katsottava alkavan päivästä, jona saatava on tullut perintäkelvottomaksi eikä suinkaan päivästä, jona maksuvelvollisuus piti alun perin suorittaa.

33

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on määrännyt seuraavaa:

Edellä esitetyn perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 90 artiklaa on tulkittava yhdessä verotuksen neutraalisuuden periaatteen ja tehokkuusperiaatteen kanssa siten, että kun jäsenvaltio vahvistaa vanhentumisajan, jonka päätyttyä verovelvollinen, jolla on lopullisesti perintäkelvottomaksi tullut saatava, ei voi enää vedota oikeuteensa saada veron peruste alennetuksi, tällaisen vanhentumisajan on katsottava alkavan päivästä, jona saatava on tullut perintäkelvottomaksi eikä suinkaan päivästä, jona maksuvelvollisuus piti alun perin suorittaa.