13.10.2003   

FI

Euroopan unionin virallinen lehti

L 261/1


KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1725/2003,

annettu 29 päivänä syyskuuta 2003,

tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen N:o (EY) 1606/2002 mukaisesti

(ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)

EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO, joka

ottaa huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen,

ottaa huomioon kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta 19 päivänä heinäkuuta 2002 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 (1) ja erityisesti sen 3 artiklan 3 kohdan,

sekä katsoo seuraavaa:

(1)

Asetuksessa (EY) N:o 1606/2002 säädetään, että jäsenvaltion lainsäädännön alaisten julkisesti noteerattujen yhtiöiden on tietyin edellytyksin laadittava 1 päivänä tammikuuta 2005 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta konsolidoidut tilinpäätöksensä kyseisen asetuksen 2 artiklassa määritettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti.

(2)

Komissio on ottanut huomioon tilinpäätöskysymysten teknisen komitean näkemykset ja tehnyt päätöksen, jonka mukaan 14 päivänä syyskuuta 2002 voimassa olleet kansainväliset tilinpäätösstandardit täyttävät asetuksen (EY) N:o 1606/2002 3 artiklassa asetetut hyväksymisen edellytykset.

(3)

Komissio on tutkinut myös käynnissä olevia kehityshankkeita, joissa ehdotetaan useiden nykyisten standardien muuttamista. Ehdotusten pohjalta laadittavien kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymistä aletaan valmistella, kun lopulliset standardit on julkaistu. Olemassa oleviin standardeihin ehdotetut muutokset eivät vaikuta komission päätökseen hyväksyä olemassa olevat standardit lukuun ottamatta IAS-standardia 32 (Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa), IAS-standardia 39 (Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen) sekä seuraavia kyseisiin standardeihin liittyviä tulkintoja: SIC-5 (Rahoitusinstrumenttien luokittelu – ehdollista suorittamista koskevat sopimuskohdat), SIC-16 (Osakepääoma – takaisin hankitut omat oman pääoman ehtoiset instrumentit (omat osakkeet)) ja SIC-17 (Oma pääoma – omaa pääomaa koskevasta liiketoimesta johtuvat menot).

(4)

Korkealaatuiset standardit, joissa käsitellään rahoitusinstrumentteja (mukaan lukien johdannaiset), ovat tärkeitä Euroopan unionin pääomamarkkinoille. IAS 32:n ja IAS 39:n osalta parhaillaan suunniteltavat muutokset saattavat kuitenkin olla niin merkittäviä, että kyseisiä standardeja ei toistaiseksi ole syytä hyväksyä. Kun käynnissä oleva kehittämishanke on saatu päätökseen ja uudistetut standardit julkaistu, komissio käsittelee etusijalle asetettuna asiana uudistettujen standardien hyväksymistä ja liittämistä asetukseen (EY) N:o 1606/2002.

(5)

Näin ollen kaikki 14 päivänä syyskuuta 2002 voimassa olleet kansainväliset tilinpäätösstandardit tulisi hyväksyä lukuun ottamatta IAS-standardeja 32 ja 39 ja niihin liittyviä tulkintoja.

(6)

Tilinpäätöskysymysten sääntelykomitea on hyväksynyt tässä asetuksessa säädetyt toimenpiteet,

ON ANTANUT TÄMÄN ASETUKSEN:

1 artikla

Hyväksytään liitteessä mainitut kansainväliset tilinpäätösstandardit.

2 artikla

Tämä asetus tulee voimaan kolmantena päivänä siitä, kun se on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä.

Tämä asetus on kaikilta osiltaan velvoittava, ja sitä sovelletaan sellaisenaan kaikissa jäsenvaltioissa.

Tehty Brysselissä 29 päivänä syyskuuta 2003.

Komission puolesta

Frederik BOLKESTEIN

Komission jäsen


(1)  EYVL L 243, 11.9.2002, s. 1.


LIITE

KANSAINVÄLISET TILINPÄÄTÖSSTANDARDIT

IAS 1:

Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 1997)

IAS 2:

Vaihto-omaisuus (uudistettu 1993)

IAS 7:

Rahavirtalaskelmat (uudistettu 1992)

IAS 8:

Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset (uudistettu 1993)

IAS 10:

Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat (uudistettu 1999)

IAS 11:

Pitkäaikaishankkeet (uudistettu 1993)

IAS 12:

Tuloverot (uudistettu 2000)

IAS 14:

Segmenttiraportointi (uudistettu 1997)

IAS 15:

Hintojen muutosten vaikutuksia koskeva informaatio (muotoiltu uudelleen 1994)

IAS 16:

Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 1998)

IAS 17:

Vuokrasopimukset (uudistettu 1997)

IAS 18:

Tuotot (uudistettu 1993)

IAS 19:

Työsuhde-etuudet (uudistettu 2002)

IAS 20:

Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot (muotoiltu uudelleen 1994)

IAS 21:

Valuuttakurssien muutosten vaikutukset (uudistettu 1993)

IAS 22:

Yritysten yhteenliittymät (uudistettu 1998)

IAS 23:

Vieraan pääoman menot (uudistettu 1993)

IAS 24:

Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä (muotoiltu uudelleen 1994)

IAS 26:

Eläke-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi (muotoiltu uudelleen 1994)

IAS 27:

Konsernitilinpäätös ja tytäryrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpidollinen käsittely (uudistettu 2000)

IAS 28:

Osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpidollinen käsittely (uudistettu 2000)

IAS 29:

Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa (muotoiltu uudelleen 1994)

IAS 30:

Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksissä esitettävät tiedot (muotoiltu uudelleen 1994)

IAS 31:

Yhteisyritysosuuksien esittäminen tilinpäätöksessä (uudistettu 2000)

IAS 33:

Osakekohtainen tulos (1997)

IAS 34:

Osavuosikatsaukset (1998)

IAS 35:

Lopetettavat toiminnot (1998)

IAS 36:

Omaisuuserien arvon alentuminen (1998)

IAS 37:

Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat (1998)

IAS 38:

Aineettomat hyödykkeet (1998)

IAS 40:

Sijoituskiinteistöt (2000)

IAS 41:

Maatalous (2001)

PYSYVÄN TULKINTAKOMITEAN TULKINNAT

SIC-1:

Johdonmukaisuus – vaihto-omaisuuden hankintamenon erilaiset selvittämistavat

SIC-2:

Johdonmukaisuus – vieraan pääoman menojen aktivoiminen

SIC-3:

Osakkuusyritysten kanssa toteutuneista liiketoimista johtuvien realisoitumattomien voittojen ja tappioiden eliminoiminen

SIC-6:

Nykyisten tietokoneohjelmistojen muuttamisesta johtuvat menot

SIC-7:

Euron käyttöönotto

SIC-8:

IAS:n soveltaminen ensimmäistä kertaa tilinpäätöksen ensisijaisena perustana

SIC-9:

Yritysten yhteenliittymät – luokittelu hankinnoiksi tai omistusten yhdistämiseksi

SIC-10:

Julkinen tuki – ei nimenomaista yhteyttä liiketoimintaan

SIC-11:

Ulkomaan rahan määräiset erät – valuutan tuntuvasta devalvoitumisesta johtuvien tappioiden aktivoiminen

SIC-12:

Konsernitilinpäätös – erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt

SIC-13:

Yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt – osapuolten ei-monetaariset panokset

SIC-14:

Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet – hyödykkeiden arvonalentumisesta tai menetyksestä saatavat korvaukset

SIC-15:

Muut vuokrasopimukset – kannustimet

SIC-18:

Johdonmukaisuus – vaihtoehtoiset menetelmät

SIC-19:

Tilinpäätösvaluutta – tilinpäätöserien arvostaminen ja tilinpäätöksen esittäminen IAS 21:n ja IAS 29:n mukaan

SIC-20:

Pääomaosuusmenetelmä – tappioiden kirjaaminen

SIC-21:

Tuloverot – uudelleen arvostettujen, ei poistojen kohteena olevien omaisuuserien kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen

SIC-22:

Yritysten yhteenliittymät – myöhemmin tehtävät oikaisut alun perin esitettyihin käypiin arvoihin ja liikearvoon

SIC-23:

Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet – suurista perinpohjaisista tarkastuksista tai huolloista johtuvat menot

SIC-24:

Osakekohtainen tulos – rahoitusinstrumentit ja muut sopimukset, jotka voidaan toteuttaa osakkeina

SIC-25:

Tuloverot – yrityksen tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutokset

SIC-27:

Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin sisältyvä sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus

SIC-28:

Yritysten yhteenliittymät – ”kaupan toteutumisajankohta” ja oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo

SIC-29:

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot – palveluja koskevat toimilupajärjestelyt

SIC-30:

Tilinpäätösvaluutta – muuntaminen arvostusvaluutasta esittämisvaluuttaan

SIC-31:

Tuotot – mainospalveluja sisältävät vaihtokaupat

SIC-32:

Aineettomat hyödykkeet – verkkosivustoista johtuvat menot

SIC-33:

Konsernitilinpäätös ja pääomaosuusmenetelmä – potentiaalinen äänivalta ja omistusosuuksien jakaminen

Huomautukset: Tilinpäätösstandardien ja tulkintojen liitteiden ei katsota kuuluvan kyseisiin standardeihin eikä tulkintoihin, joten niitä ei julkaista.

Kopiointi sallitaan Euroopan talousalueella. Kaikki olemassa olevat oikeudet pidätetään Euroopan talousalueen ulkopuolella lukuun ottamatta oikeutta kopioida yksityiskäyttöön tai muuhun kohtuulliseen käyttöön. Lisätietoja on saatavissa IASB:sta Internet-osoitteessa www.iasb.org.uk.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 1

(UUDISTETTU 1997)

Tilinpäätöksen esittäminen

Tämä uudistettu standardi korvaa seuraavat standardit: IAS 1 ”Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen”, IAS 5 ”Tilinpäätöksessä esitettävä informaatio” sekä IAS 13 ”Lyhytaikaisten varojen ja velkojen esittäminen”, jotka IASC:n hallitus Board hyväksyi vuonna 1994 uudelleen muotoiltuna. IASC:n hallitus hyväksyi IAS 1:n (uudistettu 1997) heinäkuussa 1997, ja se tuli voimaan koskien 1.7.1998 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavia tilinpäätöksiä.

IAS 10 (uudistettu 1999) ”Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat” aiheutti toukokuussa 1999 muutoksia kappaleisiin 63 (c), 64, 65(a) ja 74(c). Muuttunut teksti tulee voimaan samalla, kun IAS 10 (uudistettu 1999) ”Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat” tulee voimaan, ts. koskien 1.1.2000 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavia vuositilinpäätöksiä.

Seuraavat SIC:n tulkinnat liittyvät IAS-standardiin 1:

SIC-8: ”IAS:n soveltaminen ensimmäistä kertaa tilinpäätöksen ensisijaisena perustana”.

SIC-18: ”Johdonmukaisuus – vaihtoehtoiset menetelmät”.

SIC-27: ”Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin kuuluva sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus”.

SIC-29: ”Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot – palveluja koskevat toimilupajärjestelyt”.

JOHDANTO

1.

Tämä standardi (”IAS 1 (uudistettu 1997)”) korvaa standardit IAS 1 ”Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen”, IAS 5 ”Tilinpäätöksessä esitettävä informaatio” ja IAS 13 ”Lyhytaikaisten varojen ja velkojen esittäminen”. IAS-standardia 1 (uudistettu) sovelletaan 1.7.1998 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla, joskin aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa, koska vaatimukset ovat yhdenmukaisia voimassaoleviin standardeihin sisältyvien vaatimusten kanssa.

2.

Standardi päivittää korvaamiinsa standardeihin sisältyvät vaatimukset IASC:n tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden mukaisesti. Lisäksi sen tarkoituksena on parantaa IAS-standardien mukaisesti esitettävien tilinpäätösten laatua seuraavasti:

(a)

varmistamalla, että tilinpäätös, jonka sanotaan olevan IAS:n mukainen, on jokaisen sovellettavissa olevan standardin mukainen, kaikkia tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat vaatimukset mukaan lukien;

(b)

varmistamalla, että IAS:n vaatimuksista poikkeaminen rajoittuu äärimmäisen harvioihin tapauksiin (poikkeamistapauksia seurataan ja lisäohjeistusta annetaan tarvittaessa);

(c)

antamalla tilinpäätöksen rakennetta koskevaa ohjeistusta, joka sisältää kutakin tilinpäätöslaskelmaa, noudatettujen laatimisperiaatteiden ilmoittamista ja liitetietoja koskevat vähimmäisvaatimukset sekä havainnollistavan liitteen; ja

(d)

esittämällä (yleisiin perusteisiin perustuen) käytännön vaatimukset koskien esimerkiksi olennaisuutta, liiketoiminnan jatkuvuutta, tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valintaa standardin puuttuessa, johdonmukaisuutta ja vertailutietojen esittämistä.

3.

Jotta otettaisiin huomioon käyttäjien vaatimukset saada kattavampaa tietoa ”toiminnan tuloksesta” laajemmin määritettynä kuin tuloslaskelman osoittama ”voitto”, tämä standardi sisältää vaatimuksen uudesta tilinpäätöslaskelmasta, joka osoittaa niitä voittoja ja tappioita, joita ei tarkasteluajankohtana esitetä tilikauden tuloslaskelmassa. Uusi laskelma saadaan esittää joko ”perinteisenä” sarakemuotoisena oman pääoman täsmäytyslaskelmana tai erillisenä toiminnan tulosta kuvaavana laskelmana. IASC:n hallitus sopi periaatteessa huhtikuussa 1997 tarkastelevansa uudelleen toiminnan tuloksen määrittämistä ja esittämistapaa. Projektissa tullaan todennäköisesti aluksi käsittelemään yhteyttä toiminnan tuloksen määrittämisen ja IASC:n yleisten perusteiden mukaisten raportoinnin tavoitteiden välillä. Näin ollen IASC tulee esittämään ehdotuksia tällä alueella.

4.

Standardi koskee kaikkia IAS:n mukaisen tilinpäätöksen esittäviä yrityksiä, pankit ja vakuutusyhtiöt mukaan lukien. Vähimmäisvaatimusten mukaiset kaavat on laadittu siten, että ne ovat riittävän joustavia mukautettavaksi minkä tahansa yrityksen käyttöön. Esimerkiksi pankkien tulee pystyä kehittämään esittämistapa, joka vastaa sekä tätä standardia että yksityiskohtaisempia vaatimuksia, jotka sisältyvät IAS-standardiin 30 ”Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksissä esitettävät tiedot”.

SISÄLLYSLUETTELO

Tavoite

Soveltamisala 1-4
Tilinpäätöksen tarkoitus 5
Vastuu tilinpäätöksestä 6
Tilinpäätöksen osat 7-9
Yleisiä näkökohtia 10-41
Oikean kuvan antaminen ja IAS-standardien noudattaminen 10-19
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet 20-22
Toiminnan jatkuvuus 23-24
Suoriteperuste 25-26
Esittämistavan johdonmukaisuus 27-28
Olennaisuus ja erien yhdistäminen 29-32
Netottaminen 33-37
Vertailutiedot 38-41
Rakenne ja sisältö 42-102
Johdanto 42-52
Tilinpäätöksen yksilöiminen 44-48
Tilikausi 49-51
Oikea-aikaisuus 52
Tase 53-74
Jako lyhyt- ja pitkäaikaisiin eriin 53-56
Lyhytaikaiset varat 57-59
Lyhytaikaiset velat 60-65
Taseessa esitettävät tiedot 66-71
Joko taseessa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot 72-74
Tuloslaskelma 75-85
Tuloslaskelmassa esitettävät tiedot 75-76
Joko tuloslaskelmassa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot 77-85
Oman pääoman muutokset 86-89
Rahavirtalaskelma 90
Liitetiedot 91-102
Rakenne 91-96
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen 97-101
Muut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot 102
Voimaantulo 103-104

Varsinaisia standardeja, jotka on esitetty lihavoituna ja kursivoituna, luetaan yhdessä tähän standardiin sisältyvän tausta-aineiston ja soveltamisohjeiden sekä IAS-standardien esipuheen kanssa. IAS-standardeja ei ole tarkoitettu koskemaan epäolennaisia eriä (ks. esipuheen kappale 12).

TAVOITE

Tämän standardin tarkoituksena on määrätä perusteet yleistä tarkoitusta varten laadittavan tilinpäätöksen esittämiselle vertailukelpoisuuden varmistamiseksi sekä yrityksen omien aikaisempien tilinpäätösten että toisten yritysten tilinpäätösten kanssa. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi tämä standardi sisältää tilinpäätöksen esittämistä koskevia yleisiä näkökohtia, rakennetta koskevia ohjeita sekä sisältöä koskevat vähimmäisvaatimukset. Tiettyjen liiketoimien ja muiden tapahtumien kirjaamista ja arvostamista sekä niitä koskevien tietojen esittämistä käsitellään toisissa IAS-standardeissa.

SOVELTAMISALA

1.

Tätä standardia sovelletaan kaikkien IAS:n mukaisten, yleistä tarkoitusta varten laadittujen tilinpäätösten esittämiseen.

2.

Yleistä tarkoitusta varten laadittu tilinpäätös on tilinpäätös, joka on tarkoitettu täyttämään sellaisten käyttäjien tarpeet, jotka eivät voi vaatia erityisiä informaatiotarpeitaan varten räätälöityjä raportteja. Yleistä tarkoitusta varten laadittu tilinpäätös voidaan esittää erillisenä tai sisällyttää toiseen julkistettavaan asiakirjaan, esimerkiksi vuosikertomukseen tai tarjousesitteeseen. Tämä standardi ei koske tiivistelmänä esitettävää osavuosikatsausta. Standardi koskee sekä yksittäisen yrityksen tilinpäätöstä että konsernitilinpäätöstä. Tästä huolimatta voidaan IAS:n mukaisesti laadittu konsernitilinpäätös ja kansallisten säännösten mukaisesti laadittu emoyrityksen tilinpäätös esittää samassa asiakirjassa, kunhan laatimisperusteet on selkeästi ilmoitettu tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevassa kohdassa.

3.

Tämä standardi koskee kaikenlaisia yrityksiä, myös pankkeja ja vakuutusyhtiöitä. Pankkeja ja muita rahoituslaitoksia koskevat tämän standardin kanssa yhdenmukaiset lisävaatimukset esitetään IAS-standardissa 30 ”Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksissä esitettävät tiedot”.

4.

Tässä standardissa käytetään voittoa tavoittelevaan yritykseen soveltuvaa terminologiaa. Julkisen sektorin liikeyritykset voivat siten soveltaa tämän standardin vaatimuksia. Voittoa tavoittelemattomat organisaatiot sekä valtion yritykset ja muut julkissektorin yritykset, jotka haluavat soveltaa tätä standardia, saattavat joutua muuttamaan tiettyjen tilinpäätöserien ja tilinpäätöksen osien nimikkeitä. Tällaiset yritykset saattavat myös lisätä tilinpäätökseensä muuta informaatiota.

TILINPÄÄTÖKSEN TARKOITUS

5.

Tilinpäätös on yrityksen taloudellista asemaa ja sen suorittamia liiketoimia kuvaava jäsentynyt, rahamääräinen esitys. Yleistä tarkoitusta varten laaditun tilinpäätöksen tavoitteena on tuottaa yrityksen taloudellisesta asemasta, toiminnan tuloksesta ja rahavirroista informaatiota, joka on hyödyllistä laajalle käyttäjäkunnalle taloudellisessa päätöksenteossa. Tilinpäätös osoittaa myös, miten tuloksellisesti johto on hoitanut haltuunsa uskottuja resursseja. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi tilinpäätös sisältää informaatiota yrityksen:

(a)

varoista;

(b)

veloista;

(c)

omasta pääomasta;

(d)

tuotoista ja kuluista, voitot ja tappiot mukaan lukien; sekä

(e)

rahavirroista.

Tämä informaatio yhdessä liitetietoihin sisältyvän muun informaation kanssa auttaa käyttäjiä ennakoimaan yrityksen vastaisia rahavirtoja ja erityisesti rahavarojen kertymisen ajankohtaa ja varmuutta.

VASTUU TILINPÄÄTÖKSESTÄ

6.

Yrityksen hallitus ja/tai muu hallintoelin vastaa tilinpäätöksen laatimisesta ja esittämisestä.

TILINPÄÄTÖKSEN OSAT

7.

Tilinpäätös kokonaisuudessaan sisältää seuraavat osat:

(a)

tase;

(b)

tuloslaskelma;

(c)

laskelma, joka osoittaa joko:

(i)

kaikki oman pääoman muutokset; tai

(ii)

oman pääoman muutokset, jotka eivät johdu oman pääoman siirroista yrityksen ja sen omistajien välillä eikä voitonjaosta omistajille;

(d)

rahavirtalaskelma; ja

(e)

laatimisperiaatteet ja liitetiedot.

8.

Tilinpäätöksen lisäksi on suositeltavaa esittää myös johdon taloudellinen katsaus, jossa kuvataan ja selostetaan yrityksen toiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman keskeisiä piirteitä ja merkittävimpiä yritystä koskevia epävarmuustekijöitä. Tällaisessa katsauksessa voidaan käsitellä:

(a)

keskeisiä toiminnan tulokseen vaikuttaneita tekijöitä kuten yrityksen toimintaympäristössä tapahtuneita muutoksia ja niiden vaikutuksia yritykseen sekä tuloksellisuuden säilyttämiseksi ja parantamiseksi tehtäviä investointeja koskevia periaatteita, osingonjakopolitiikka mukaan lukien;

(b)

yrityksen rahoituslähteitä, rahoitusrakenne- ja riskienhallintaperiaatteita; sekä

(c)

yrityksen vahvuuksia ja voimavaroja, jotka eivät käy ilmi IAS:n mukaisesti laaditusta taseesta.

9.

Monet yritykset esittävät tilinpäätöksen lisäksi erilaisia raportteja kuten esimerkiksi ympäristöraportin ja jalostusarvolaskelman erityisesti toimialoilla, joilla ympäristöasiat ovat merkittäviä sekä silloin, kun henkilöstöä pidetään tilinpäätöksen tärkeänä käyttäjäryhmänä. Tällaisten lisäraporttien laatiminen on suositeltavaa, jos johto uskoo niiden olevan avuksi käyttäjille taloudellisessa päätöksenteossa.

YLEISIÄ NÄKÖKOHTIA

Oikean kuvan antaminen ja IAS-standardien noudattaminen

10.

Tilinpäätöksen tulee antaa oikea kuva yrityksen taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista. IAS-standardien asianmukainen noudattaminen ja lisätietojen antaminen tarvittaessa johtaa käytännössä kaikissa olosuhteissa oikean kuvan antamiseen.

11.

Jos yrityksen tilinpäätös on IAS:n mukainen, tämä ilmoitetaan. Tilinpäätöksen ei pidä sanoa olevan IAS:n mukainen, ellei se täytä jokaisen soveltuvan standardin ja SIC:n tulkinnan kaikkia vaatimuksia  (1) .

12.

Epäasianmukainen kirjanpidollinen käsittely ei korjaudu sillä, että ilmoitetaan noudatetut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet tai antamalla liite- tai lisätietoja.

13.

Niissä äärimmäisen harvoissa tapauksissa, joissa yrityksen johto tulee siihen johtopäätökseen, että jonkin standardin vaatimuksen noudattaminen olisi harhaan johtavaa ja siksi vaatimuksesta poikkeaminen on välttämätöntä oikean kuvan antamiseksi, yrityksen tulee ilmoittaa tilinpäätöksessä:

(a)

että yrityksen johto on tullut siihen johtopäätökseen, että tilinpäätös antaa oikean kuvan yrityksen taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista;

(b)

että yritys on noudattanut soveltuvia IAS-standardeja kaikilta olennaisilta osin, paitsi että se on poikennut tietystä standardista oikean kuvan antamiseksi;

(c)

standardi, josta yritys on poikennut, poikkeamisen luonne, standardin edellyttämä menettelytapa, syy jonka vuoksi tämä menettelytapa olisi kyseisessä tapauksessa harhaanjohtava sekä valittu menettelytapa; ja

(d)

poikkeamisen rahamääräinen vaikutus yrityksen tilikauden voittoon tai tappioon, varoihin, velkoihin, omaan pääomaan ja rahavirtoihin jokaisella esitettävällä tilikaudella.

14.

Joskus tilinpäätöksen on ilmoitettu ”perustuvan IAS-standardeille” tai olevan ”IAS:n keskeisten vaatimusten mukainen” tai ”vastaavan IAS-standardien mukaisia kirjanpidollista käsittelyä koskevia vaatimuksia”. Usein ei anneta muuta informaatiota, vaikka on selvää, että vähintäänkin merkittäviä esitettäviä tietoja koskevia vaatimuksia, mahdollisesti jopa kirjanpidollista käsittelyä koskevia vaatimuksia, on jätetty noudattamatta. Tällaiset väittämät ovat harhaanjohtavia, koska ne vähentävät tilinpäätöksen luotettavuutta ja ymmärrettävyyttä. Tämä standardi sisältää yleisen vaatimuksen oikean kuvan antamisesta, antaa ohjeistusta siitä, miten tämä oikeaa kuvaa koskeva vaatimus täytetään sekä antaa lisäopastusta niiden äärimmäisen harvinaisten tilanteiden tunnistamiseen, joissa poikkeaminen on välttämätöntä; näiden tarkoituksena on varmistaa, että tilinpäätös, jonka väitetään olevan IAS-standardien mukainen, vastaa käyttäjien kansainvälisesti asettamia vaatimuksia. Standardi edellyttää myös perusteellisten lisätietojen antamista poikkeamiseen liittyvistä olosuhteista. IAS-standardien kanssa ristiriitaisten kansallisten vaatimusten olemassaolo ei sellaisenaan ole riittävä syy IAS:n mukaisesti laadittavassa tilinpäätöksessä tehtäviin poikkeamiin.

15.

Oikean kuvan antamiseen päästään käytännössä kaikissa tapauksissa, kun IAS-standardeja sovelletaan kaikilta olennaisilta osin. Oikean kuvan antaminen edellyttää:

(a)

kappaleen 20 mukaisesti tapahtuvaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valintaa ja noudattamista;

(b)

informaation, noudatettuja laatimisperiaatteita koskeva informaatio mukaan lukien, esittämistä tavalla, joka tekee siitä merkityksellistä, luotettavaa, vertailukelpoista ja ymmärrettävää; sekä

(c)

lisätietojen antamista silloin, kun IAS-standardien edellyttämät tiedot eivät ole riittäviä, jotta käyttäjät pystyisivät ymmärtämään, miten tietyt liiketoimet ja muut tapahtumat ovat vaikuttaneet yrityksen taloudelliseen asemaan ja taloudelliseen tulokseen.

16.

Äärimmäisen harvoissa tapauksissa tietyn IAS-standardin vaatimuksen noudattaminen voi tehdä tilinpäätöksestä harhaanjohtavan. Näin on vain silloin, kun standardin edellyttämä menettelytapa on selvästi sopimaton ja näin ollen oikeaa kuvaa ei voida saavuttaa standardia soveltamalla tai vain lisätietoja antamalla. Poikkeaminen ei ole mahdollista vain sillä perusteella, että myös toinen menettelytapa johtaisi oikean kuvan antamiseen.

17.

Arvioitaessa, onko välttämätöntä poiketa tietystä IAS-standardin vaatimuksesta, huomiota kiinnitetään:

(a)

vaatimuksen tarkoitukseen ja siihen, miksi tätä tarkoitusta ei saavuteta tai miksi se ei ole merkityksellinen tietyssä tapauksessa; ja

(b)

siihen, miten yrityksen olosuhteet poikkeavat muiden vaatimusta noudattavien yritysten olosuhteista.

18.

Koska poikkeamista vaativien tilanteiden odotetaan olevan äärimmäisen harvinaisia ja koska poikkeamistarve vaatii melkoisesti keskustelua ja subjektiivista harkintaa, käyttäjien on tärkeää olla tietoisia siitä, ettei yritys ole noudattanut IAS-standardeja kaikilta olennaisilta osin. On myös tärkeää, että käyttäjät saavat riittävästi informaatiota pystyäkseen tekemään asiaa tuntevan arvion siitä, onko poikkeaminen tarpeellista sekä tekemään laskelman standardin noudattamiseksi tarvittavista oikaisuista. IASC valvoo sen tietoon tulevia tapauksia, joissa standardeja ei ole noudatettu (tiedon antajana voivat olla esimerkiksi yritykset, niiden tilintarkastajat tai valvontaviranomaiset) ja harkitsee, onko tarpeen selventää vaatimuksia esim. tulkinnoin tai standardeja muuttamalla sen varmistamiseksi, että poikkeaminen on välttämätöntä vain äärimmäisen harvoissa tapauksissa.

19.

Kun jotain IAS-standardia sovelletaan siihen sisältyvien erityisten sääntöjen mukaisesti ennen sen varsinaista voimaantuloaikaa, tästä tulee ilmoittaa tilinpäätöksessä.

TILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISPERIAATTEET

20.

Johdon tulee valita yrityksen noudattamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ja soveltaa niitä siten, että tilinpäätös on jokaisen soveltuvan IAS-standardin ja SIC:n tulkinnan kaikkien vaatimuksien mukainen. Niissä kohdissa, joissa erityistä vaatimusta ei ole olemassa, johdon tulee kehittää laatimisperiaatteet, joilla varmistetaan, että tilinpäätöksen sisältämä informaatio on:

(a)

merkityksellistä käyttäjille päätöksenteossa;

(b)

luotettavaa siten, että se:

(i)

kuvaa todenmukaisesti yrityksen tulosta ja taloudellista asemaa;

(ii)

kuvastaa tapahtumien ja liiketoimien tosiasiallista taloudellista sisältöä eikä ainoastaan niiden oikeudellista muotoa  (2) ;

(iii)

on puolueetonta, ts. vinoutumatonta;

(iv)

on tuotettu varovaisuutta noudattaen; ja

(v)

on täydellistä kaikilta olennaisilta osin.

21.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteilla tarkoitetaan erityisiä laskentaperiaatteita, perusteita, konventioita, sääntöjä ja käytäntöjä, joita yritys soveltaa tilinpäätöksen laatimiseen ja esittämiseen.

22.

Silloin kun ei ole olemassa IAS-standardia eikä SIC:n tulkintaa, johto kehittää harkintaansa käyttäen sellaisen tilinpäätöstä laadittaessa noudatettavan menettelytavan, joka tuottaa tilinpäätöksen käyttäjille mahdollisimman hyödyllistä informaatiota. Tätä harkintaa suorittaessaan johto ottaa huomioon:

(a)

niiden IAS-standardien sisältämät vaatimukset ja ohjeet, jotka käsittelevät samanlaisia ja kyseisiin aiheisiin liittyviä asioita;

(b)

IASC:n yleisissä perusteissa annetut varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmät sekä kirjaus- ja arvostuskriteerit; sekä

(c)

muiden tilinpäätösnormeja antavien tahojen kannanotot ja toimialalla vakiintuneet käytännöt siinä määrin – ja vain siinä määrin – kuin ne ovat kohtien (a) ja (b) mukaisia.

TOIMINNAN JATKUVUUS

23.

Johdon tulee tilinpäätöstä laatiessaan arvioida yrityksen kykyä jatkaa toimintaansa. Tilinpäätös laaditaan toiminnan jatkuvuuteen perustuen, paitsi silloin kun johdon tarkoituksena on lopettaa yritys tai lakkauttaa sen toiminta tai kun sillä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa. Jos johto on arviota tehdessään tietoinen sellaisista olosuhteisiin tai tapahtumiin liittyvistä olennaisista epävarmuustekijöistä, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yrityksen kykyä jatkaa toimintaansa, nämä epävarmuustekijät ilmoitetaan tilinpäätöksessä. Jos tilinpäätöstä ei ole laadittu toiminnan jatkuvuuteen perustuen, ilmoitetaan tämä samoin kuin se, millä perusteella tilinpäätös on laadittu samoin kuin syy jonka vuoksi yrityksen toiminnan ei katsota olevan jatkuvuusperiaatteen mukainen.

24.

Arvioidessaan toiminnan jatkuvuutta koskevan olettamuksen perusteltavuutta johto ottaa huomioon kaiken mahdollisen informaation ennakoitavissa olevasta tulevaisuudesta, jonka tulee kattaa vähintään kaksitoista kuukautta tilinpäätöspäivästä, tähän kuitenkaan rajoittumatta. Harkinnan aste riippuu kussakin tapauksessa vallitsevista tosiasioista. Kun yrityksen toiminta on ollut kannattavaa ja sillä on ollut rahoitusta saatavissaan, johtopäätös toiminnan jatkuvuuteen perustuvan tilinpäätöksen soveltuvuudesta saattaa olla tehtävissä ilman yksityiskohtaista analyysia. Muussa tapauksessa johto voi joutua harkitsemaan useita nykyiseen ja ennakoituun kannattavuuteen, velkojen maksusuunnitelmaan ja mahdollisiin vaihtoehtoisiin rahoituslähteisiin liittyviä tekijöitä ennen kuin se voi todeta, että toiminnan jatkuvuuden periaatetta voidaan soveltaa tilinpäätöksessä.

SUORITEPERUSTE

25.

Yrityksen tulee laatia tilinpäätöksensä suoriteperusteisesti rahavirtoja koskevaa informaatiota lukuun ottamatta.

26.

Suoriteperustetta noudatettaessa liiketoimet ja muut tapahtumat otetaan huomioon silloin, kun ne tapahtuvat (eikä silloin kun rahavaroja vastaanotetaan tai luovutetaan) ja ne merkitään kirjanpitoon ja esitetään tilinpäätöksessä sillä tilikaudella, jota ne koskevat. Kulut merkitään tuloslaskelmaan perustuen suoraan yhteyteen toteutuneiden menojen ja tiettyjen tulojen välillä (meno tulon kohdalle). Meno tulon kohdalle -periaatteen soveltaminen ei kuitenkaan oikeuta merkitsemään taseeseen eriä, jotka eivät ole varojen tai velkojen määritelmän mukaisia.

ESITTÄMISTAVAN JOHDONMUKAISUUS

27.

Erät esitetään ja luokitellaan tilinpäätöksessä samalla tavoin tilikaudesta toiseen, jollei:

(a)

merkittävä muutos yrityksen toiminnan luonteessa taikka tilinpäätöksen esittämistavan uudelleen arviointi osoita muutoksen johtavan liiketoimien tai muiden tapahtumien tarkoituksenmukaisempaan esittämiseen; eikä

(b)

IAS-standardi tai SIC:n tulkinta edellytä esittämistavan muutosta  (3)

28.

Merkittävä yrityskauppa tai tilinpäätöksen esittämistavan uudelleenarviointi saattaa antaa syyn toisenlaiseen esittämiseen. Yrityksen tulee muuttaa tilinpäätöksen esittämistapaa vain, jos uusi rakenne on todennäköisesti pysyvä tai jos vaihtoehtoisen esittämistavan tuottama hyöty on kiistaton. Kun esittämistapaa muutetaan, yritys ryhmittelee vertailutiedot uudelleen kappaleen 40 mukaisesti. Kansallisten vaatimusten täyttämiseksi tehty muutos on sallittu edellyttäen, että uusi esittämistapa on tämän standardin vaatimusten mukainen.

OLENNAISUUS JA ERIEN YHDISTÄMINEN

29.

Kaikki olennaiset erät esitetään tilinpäätöksessä erillisinä. Epäolennaiset erät esitetään yhdistettyinä saman luonteisten tai samaa tarkoitusta palvelevien erien kanssa, eikä niitä tarvitse esittää erikseen.

30.

Tilinpäätös syntyy suuren tapahtumamäärän käsittelyn tuloksena siten, että tapahtumat järjestetään luonteensa tai tarkoituksensa mukaisiin ryhmiin. Yhdistämis- ja luokitteluprosessin viimeisenä vaiheena esitetään tiivistettyä ja luokiteltua tietoa, joka muodostaa esitettäviä eriä joko itse tilinpäätöslaskelmissa tai liitetiedoissa. Jos erä ei ole olennainen yksinään, se yhdistetään toisiin tilinpäätöslaskelmien tai liitetietojen eriin. Erä, joka ei ole niin olennainen, että se esitettäisiin erillisenä tilinpäätöslaskelmissa, voi kuitenkin olla riittävän olennainen esitettäväksi erillisenä liitetiedoissa.

31.

Tässä yhteydessä informaatio on olennaista, jos sen esittämättä jättäminen voisi vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Olennaisuus riippuu erän koosta ja luonteesta kussakin nimenomaisessa poisjättämistilanteessa arvioituna. Erän luonnetta ja kokoa arvioidaan yhtenä kokonaisuutena ratkaistaessa, onko erä tai erien yhteissumma olennainen. Tapauksesta riippuen joko erän luonne tai sen koko voi olla ratkaiseva tekijä. Esimerkiksi saman luonteiset ja samaa tarkoitusta palvelevat varat esitetään yhdistettyinä, vaikka yksittäiset määrät ovat suuria. Suuret, luonteeltaan tai tarkoitukseltaan poikkeavat erät esitetään kuitenkin erillisinä.

32.

Olennaisuus tarkoittaa myös, että IAS-standardeihin sisältyviä nimenomaisia esittämistä koskevia vaatimuksia ei tarvitse täyttää, mikäli niiden tuloksena syntyvä informaatio ei ole olennaista.

NETOTTAMINEN

33.

Varoja ja velkoja ei saa esittää toisistaan vähennettyinä, ellei jokin toinen IAS-standardi vaadi tai salli niiden netottamista.

34.

Tuotto- ja kuluerät netotetaan silloin ja vain silloin, kun:

(a)

jokin IAS-standardi vaatii sitä tai sallii sen; tai

(b)

samoista tai samankaltaisista liiketoimista ja tapahtumista johtuvat voitot, tappiot ja niihin liittyvät kulut eivät ole olennaisia. Tällaiset erät yhdistetään kappaleen 29 mukaisesti.

35.

On tärkeää, että sekä varat, velat, tuotot että kulut esitetään omina erinään silloin, kun ne ovat olennaisia. Netottaminen tuloslaskelmassa tai taseessa heikentää käyttäjien mahdollisuuksia ymmärtää toteutettuja liiketoimia ja arvioida yrityksen vastaisia rahavirtoja, ellei netottaminen kuvasta liiketoimen tai tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Omaisuuserien esittäminen arvon alentumisesta johtuvalla vähennyserällä – esimerkiksi vaihto-omaisuuden epäkuranttiuteen tai saamisten ennakoituihin luottotappioihin perustuvalla vähennyskirjauksella – vähennettynä ei ole netottamista.

36.

IAS-standardissa 18 ”Tuotot” määritellään tuottojen käsite ja edellytetään niiden määrittämistä saadun tai saatavan vastikkeen käypään arvoon ottaen huomioon mahdolliset paljousalennukset ja muut alennukset. Yritys toteuttaa tavanomaisessa toiminnassaan muitakin liiketoimia, jotka eivät synnytä varsinaisia tuottoja vaan ovat pääasiallisen tuloa tuottavan toiminnan kannalta poikkeuksellisia. Tällaisten liiketoimien tulokset esitetään netottamalla tuotot ja vastaavat, samasta liiketoimesta johtuvat kulut keskenään silloin, kun tämä esittämistapa kuvastaa liiketoimen tai tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Esimerkiksi:

(a)

pitkäaikaisten varojen – sekä sijoitusten että liiketoiminnassa käytettävän omaisuuden – myyntivoitot ja -tappiot esitetään vähentämällä myyntitulosta omaisuuserän kirjanpitoarvo ja mahdolliset myynnistä aiheutuneet menot;

(b)

menot, jotka veloitetaan sopimukseen perustuen kolmannelta osapuolelta (esimerkiksi alivuokrasopimus), netotetaan saatavaa korvausta vastaan; ja

(c)

satunnaiset erät voidaan esittää veroilla ja vähemmistön osuudella vähennettynä, jolloin bruttomäärät esitetään liitetiedoissa.

37.

Netotettuina esitetään myös samanlaisista liiketoimista johtuvat voitot ja tappiot, esimerkiksi kurssivoitot ja -tappiot tai kaupankäyntitarkoituksessa pidetyistä rahoitusinstrumenteista saadut voitot ja tappiot. Tällaiset voitot ja tappiot esitetään kuitenkin erillisinä, jos ne ovat kooltaan, luonteeltaan tai esiintymistiheydeltään sellaisia, että IAS 8 ”Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset” edellyttää niiden erillistä esittämistä.

VERTAILUTIEDOT

38.

Ellei jokin IAS-standardi salli tai edellytä muuta, kaikesta tilinpäätökseen sisältyvästä numeerisesta informaatiosta esitetään vertailutiedot edelliseltä tilikaudelta. Kertovaan ja kuvailevaan informaatioon sisällytetään vertailutiedot silloin, kun sillä on merkitystä tarkasteltavana olevan tilikauden tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta.

39.

Aikaisemman tilikauden (tai aikaisempien tilikausien) tilinpäätökseen sisältyvä kertova informaatio on joissakin tapauksissa edelleen merkityksellistä tarkasteltavana olevalla tilikaudella. Tilikauden tilinpäätöksessä esitetään esimerkiksi yksityiskohtaiset tiedot oikeudenkäynnistä, jonka tulos on ollut edellisenä tilinpäätöspäivänä epävarma ja joka on edelleen ratkaisematta. Käyttäjille on hyötyä tiedosta, että epävarmuus oli olemassa jo tilikauden alkaessa ja että tilikauden aikana on toimittu sen poistamiseksi.

40.

Kun tilinpäätöksen erien esittämistapaa tai luokittelua on muutettu, vertailutiedot ryhmitellään uudelleen, mikäli se on käytännössä mahdollista, jotta varmistetaan vertailukelpoisuus tarkasteltavana olevaan tilikauteen, sekä ilmoitetaan uudelleenryhmittelyjen luonne, määrä ja niihin johtaneet syyt. Jos vertailulukuja ei ole käytännössä mahdollista ryhmitellä uudelleen, yrityksen tulee ilmoittaa syy, jonka vuoksi uudelleenryhmittelyä ei ole tehty, sekä sen toteuttamiseksi vaadittavien muutosten luonne.

41.

Joissakin tapauksissa saattaa olla käytännössä mahdotonta ryhmitellä vertailutietoja uudelleen vertailukelpoisuuden saavuttamiseksi. Edelliseltä tilikaudelta (tai tilikausilta) ei esimerkiksi ole koottu tietoja uudelleenryhmittelyn mahdollistavassa muodossa, eikä tietojen uudelleen tuottaminen ehkä ole käytännössä mahdollista. Tällöin tilinpäätöksessä ilmoitetaan, minkä luonteisia oikaisuja vertailutietoihin olisi tehty. IAS-standardissa 8 käsitellään vertailutietoihin vaadittavia muutoksia, kun uusia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sovelletaan takautuvasti.

RAKENNE JA SISÄLTÖ

Johdanto

42.

Tässä standardissa edellytetään tiettyjen tietojen esittämistä itse tilinpäätöslaskelmissa ja toisten tietojen esittämistä joko tilinpäätöslaskelmissa tai vaihtoehtoisesti liitetietona, ja standardin liitteenä annetaan suositeltavat esittämismuodot, joita yritys voi noudattaa soveltuvin osin. Rahavirtalaskelman esittämismuoto annetaan IAS-standardissa 7.

43.

Tässä standardissa käytetään termiä esittäminen laajassa merkityksessä kattamaan sekä tilinpäätöslaskelmiin että liitetietoihin sisältyvät erät. Muiden IAS-standardien edellyttämät tiedot annetaan kyseisten standardien vaatimusten mukaisesti. Jollei tämä tai jokin muu standardi nimenomaisesti muuta vaadi, tällaiset tiedot esitetään joko tilinpäätöslaskelmissa tai liitetiedoissa.

Tilinpäätöksen yksilöiminen

44.

Tilinpäätöksen tulee olla selkeästi yksilöity ja erotettavissa muusta samaan julkistettavaan asiakirjaan sisältyvästä informaatiosta.

45.

IAS-standardit koskevat vain tilinpäätöstä, eivät muuta vuosikertomuksessa tai muussa asiakirjassa esitettävää informaatiota. Tämän vuoksi on tärkeää, että käyttäjät pystyvät erottamaan IAS-standardien mukaisesti tuotetun informaation muusta informaatiosta, joka saattaa olla käyttäjille hyödyllistä, mutta jota standardit eivät koske.

46.

Tilinpäätöksen osat nimetään selkeästi. Lisäksi seuraavat tiedot esitetään ja toistetaan näkyvästi, jos se on tarpeen esitetyn tiedon ymmärtämiseksi oikein:

(a)

yrityksen nimi tai muu tunniste;

(b)

onko kyseessä yhden yrityksen vai konsernin tilinpäätös;

(c)

tilinpäätöspäivä tai laskelman kattama ajanjakso sen mukaan, mikä kussakin tilinpäätöksen osassa on tarkoituksenmukaista;

(d)

tilinpäätösvaluutta; ja

(e)

tilinpäätökseen sisältyvien lukujen esittämistarkkuus.

47.

Kappaleessa 46 esitetyt vaatimukset tulevat tavallisesti täytetyiksi, kun tilinpäätöksen jokaisella sivulla esitetään sivun otsikko ja lyhennetyt sarakeotsikot. Tällaisen informaation parhaan esittämistavan määrittäminen vaatii harkintaa. Jos tilinpäätöstä esimerkiksi luetaan sähköisessä muodossa, ei mahdollisesti käytetä erillisiä sivuja; tällöin edellä tarkoitetut tiedot esitetään riittävän tiheästi sen varmistamiseksi, että informaatio ymmärretään oikein.

48.

Tilinpäätöksestä tulee usein ymmärrettävämpi, jos tiedot esitetään tuhansina tai miljoonina tilinpäätösvaluutan yksikköinä. Tämä on hyväksyttävää, kunhan esittämistarkkuus ilmoitetaan eikä merkityksellistä tietoa kadoteta.

Tilikausi

49.

Tilinpäätös laaditaan vähintään kerran vuodessa. Kun yrityksen tilinpäätöspäivä poikkeuksellisesti muuttuu ja tilinpäätös laaditaan yhtä vuotta lyhyemmältä tai pitemmältä ajalta, yrityksen tulee ilmoittaa tilinpäätöksen kattaman tilikauden lisäksi:

(a)

syy yhdestä vuodesta poikkeavan tilikauden käyttämiseen; ja

(b)

että tuloslaskelman, oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman, rahavirtalaskelman ja niitä koskevien liitetietojen vertailutiedot eivät ole vertailukelpoisia.

50.

Poikkeuksellisissa tilanteissa yritys voi joutua muuttamaan tilinpäätöspäivää tai päättää muuttaa sitä esimerkiksi sen seurauksena, että yrityksen on ostanut toinen yritys, jolla on eri tilikausi. Tällöin on tärkeää, että käyttäjät ovat tietoisia tilikauden lukujen ja vertailutietojen vertailukelvottomuudesta ja että syy tilinpäätöspäivän muuttamiseen ilmoitetaan.

51.

Tilinpäätös kattaa tavallisesti yhden vuoden pituisen ajanjakson. Jotkut yritykset laativat tilinpäätöksen kuitenkin käytännön syistä 52 viikon jaksolta. Tämä standardi ei estä tätä käytäntöä, sillä näin syntyvä tilinpäätös ei todennäköisesti poikkea olennaisesti yhdeltä vuodelta esitettävästä tilinpäätöksestä.

Oikea-aikaisuus

52.

Tilinpäätöksen hyödyllisyys vähenee, jos se ei ole käyttäjien saatavissa kohtuullisen ajan kuluessa tilinpäätöspäivästä. Yrityksen tulee pystyä julkistamaan tilinpäätöksensä kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Yrityksen toimintaan jatkuvasti liittyvät tekijät kuten sen monimutkaisuus eivät ole riittäviä syitä siihen, ettei tilinpäätös valmistu ajoissa. Useissa maissa on lakisääteisiä tai markkinavalvontaviranomaisten antamia tarkempia määräaikoja.

Tase

Jako lyhyt- ja pitkäaikaisiin eriin

53.

Kunkin yrityksen tulee päättää toimintansa luonteen perusteella, esittääkö se lyhyt- ja pitkäaikaiset varat ja velat erikseen taseessa. Kappaleita 57-65 sovelletaan silloin, kun tämä jako tehdään. Kun yritys päättää jättää jaottelun tekemättä, varat ja velat esitetään lähtökohtaisesti likvidiysjärjestyksessä.

54.

Riippumatta siitä, kumpi esittämistapa valitaan, yrityksen tulee ilmoittaa jokaisesta sellaisesta varojen ja velkojen erästä, joka sisältää sekä kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä että tämän ajanjakson jälkeen realisoitavan tai suoritettavan osuuden, se määrä, joka odotetaan realisoitavan tai suoritettavan kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluttua.

55.

Kun yritys tuottaa tavaroita tai palveluja selkeästi tunnistettavana toimintasyklinä, pitkä- ja lyhytaikaisten varojen ja velkojen erillinen esittäminen taseessa antaa hyödyllistä informaatiota erottamalla jatkuvasti käyttöpääomana kiertävät nettovarat niistä, joita käytetään yrityksen pitkäaikaisessa toiminnassa. Tämä jako tuo esiin myös varat, jotka odotetaan realisoitavan toimintasyklin aikana ja saman jakson aikana maksettavaksi erääntyvät velat.

56.

Tieto varojen ja velkojen erääntymisajoista on hyödyllistä arvioitaessa yrityksen maksuvalmiutta ja vakavaraisuutta. IAS 32 ”Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa” edellyttää sekä rahoitusvarojen että rahoitusvelkojen erääntymisaikojen ilmoittamista. Rahoitusvaroihin kuuluvat myynti- ja muut saamiset ja rahoitusvelkoihin osto- ja muut velat. Tieto ei-monetaaristen varojen ja velkojen kuten vaihto-omaisuuden ja varausten odotetusta realisoimisajankohdasta tai odotetusta maksujen suorittamisajankohdasta on myös hyödyllistä riippumatta siitä, onko varat ja velat jaoteltu lyhyt- ja pitkäaikaisiin. Yritys esittää tilinpäätöksessä erikseen esimerkiksi vaihto-omaisuuden, jonka se odottaa luovuttavansa yhtä vuotta pitemmän ajan kuluessa tilikauden päättymisestä.

Lyhytaikaiset varat

57.

Varoihin kuuluva erä luokitellaan lyhytaikaiseksi, kun:

(a)

se odotetaan realisoitavan tai on tarkoitettu myytäväksi tai kulutettavaksi yrityksen tavanomaisen toimintasyklin aikana; tai

(b)

sitä pidetään hallussa ensisijaisesti myyntitarkoituksessa tai lyhytaikaisesti ja se odotetaan realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä; tai

(c)

se kuuluu rahavaroihin, joiden käyttöä ei ole rajoitettu.

Kaikki muut varat luokitellaan pitkäaikaisiksi.

58.

Tässä standardissa käytetään termiä ”pitkäaikainen” kattamaan luonteeltaan pitkäaikaiset toisaalta aineelliset ja aineettomat varat ja toisaalta luonteeltaan pitkäaikaiset liiketoiminnassa käytettävät varat ja rahoitusvarat. Tämä ei estä vaihtoehtoisten nimitysten käyttämistä, kunhan niiden merkitys on selkeä.

59.

Yrityksen toimintasykli on aika, joka kuluu tuotantoprosessissa käytettävien raaka-aineiden hankkimisesta siihen, kun niistä saadaan suoritus käteisvaroina tai helposti käteisvaroiksi muutettavana instrumenttina. Normaalin toimintasyklin aikana myytävä, kulutettava ja realisoitava vaihto-omaisuus ja myyntisaamiset kuuluvat lyhytaikaisiin varoihin silloinkin, kun niitä ei odoteta realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä. Markkinakelpoiset arvopaperit sisällytetään lyhytaikaisiin varoihin, jos ne odotetaan realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä; muussa tapauksessa ne luetaan pitkäaikaisiin varoihin.

Lyhytaikaiset velat

60.

Velka luokitellaan lyhytaikaiseksi, kun se:

(a)

odotetaan suoritettavan yrityksen normaalin toimintasyklin aikana; tai

(b)

erääntyy kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä.

Kaikki muut velat luokitellaan pitkäaikaisiksi.

61.

Lyhytaikaiset velat voidaan jaotella samalla tavoin kuin lyhytaikaiset varat. Osa lyhytaikaisista veloista, kuten ostovelat ja henkilöstömenoja ja muita liiketoiminnan menoja koskevat siirtovelat kuuluvat normaalin toimintasyklin aikana käytettävään käyttöpääomaan. Tällaiset liiketoiminnassa käytettävät erät kuuluvat lyhytaikaisiin, vaikka ne erääntyisivät kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluessa tilinkauden päättymisestä.

62.

Toisten lyhytaikaisten velkojen suorittaminen ei tapahdu osana liiketoimintaa tarkasteltavana olevalla syklillä, mutta ne erääntyvät kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä. Esimerkkejä ovat lyhytaikainen osuus korollisista veloista, shekkitililuotosta, maksettavista osingoista, veroista ja muista ostovelkoihin kuulumattomista veloista. Käyttöpääoman pitkäaikaista rahoittamista varten otetut korolliset velat, jotka eivät eräänny maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa, ovat pitkäaikaisia velkoja.

63.

Yrityksen tulee luokitella pitkäaikaiset korolliset velkansa pitkäaikaisiksi, vaikka ne erääntyisivät maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä, mikäli:

(a)

alkuperäinen laina-aika on ollut kahtatoista kuukautta pitempi;

(b)

yritys aikoo uudistaa lainan pitkäaikaisena; ja

(c)

tätä aikomusta tukee lainan uudistamista tai maksuaikataulun muutosta koskeva sopimus, joka on tehty ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi.

Taseen liitetietona esitetään tällä perusteella lyhytaikaisten velkojen ulkopuolelle jätetty määrä sekä tätä esittämistapaa tukevat tiedot.

64.

Joidenkin seuraavan toimintasyklin aikana maksettavaksi erääntyvien velvoitteiden odotetaan mahdollisesti tulevan uudistetuiksi tai jatketuiksi yrityksen oman harkinnan mukaisesti, eikä niihin tämän vuoksi odoteta kuluvan yrityksen lyhytaikaista käyttöpääomaa. Tällaisten velvoitteiden katsotaan kuuluvan yrityksen pitkäaikaiseen rahoitukseen, ja ne tulee luokitella pitkäaikaisiksi. Tilanteissa, joissa velan uudistaminen ei ole yrityksen harkintavallassa (kuten lainan uudistamista koskevan sopimuksen puuttuessa), uudistamista ei voida pitää automaattisena ja velvoite luokitellaan lyhytaikaiseksi, jollei uudistamissopimus, joka tehdään ennen tilinpäätöksen hyväksymistä julkistettavaksi, osoita velan olleen tilinpäätöspäivänä tosiasialliselta luonteeltaan pitkäaikainen.

65.

Joihinkin lainasopimuksiin sisältyy lainansaajan sitoumus (sopimusvakuus), joka merkitsee, että velka tulee maksettavaksi vaadittaessa, jos tietyt velallisen taloudelliseen asemaan liittyvät ehdot jäävät toteutumatta. Näissä tapauksissa velka luokitellaan pitkäaikaiseksi vain silloin, kun:

(a)

velkoja on ennen tilinpäätöksen hyväksymistä julkistettavaksi suostunut olemaan vaatimatta maksua ehtojen täyttymättä jäämisen seurauksena; ja

(b)

ei ole todennäköistä, että muita ehtoja jäisi täyttymättä kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä.

Taseessa esitettävät tiedot

66.

Taseen tulee sisältää vähintään seuraavat erät:

(a)

aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet;

(b)

aineettomat hyödykkeet;

(c)

rahoitusvarat (muut kuin kohdissa (d), (f) ja (g) tarkoitetut);

(d)

osakkeet, joiden kirjanpitoarvo on määritetty pääomaosuusmenetelmää käyttäen;

(e)

vaihto-omaisuus;

(f)

myyntisaamiset ja muut saamiset;

(g)

rahavarat;

(h)

ostovelat ja muut velat;

(i)

verovelat ja -saamiset IAS 12:n ”Tuloverot” edellyttämällä tavalla;

(j)

varaukset;

(k)

pitkäaikaiset korolliset velat;

(l)

vähemmistön osuus; sekä

(m)

oma pääoma.

67.

Taseessa esitetään lisäksi muita eriä, otsikkoja ja välisummia silloin, kun yksittäinen IAS-standardi edellyttää sitä tai kun se on tarpeellista oikean kuvan antamiseksi yrityksen taloudellisesta asemasta.

68.

Tässä standardissa ei määrätä, missä järjestyksessä tai muodossa erät esitetään. Kappaleessa 66 ainoastaan luetellaan erät, jotka ovat luonteeltaan tai tarkoitukseltaan niin erilaisia, että ne on syytä esittää taseessa omina erinään. Tämän standardin liitteenä on esimerkinomaiset kaavat. Edellä mainittuihin tase-eriin tehdään mm. seuraavia muutoksia:

(a)

eriä lisätään toisen IAS-standardin edellyttäessä erillistä esittämistä taseessa tai erän ollessa kooltaan, luonteeltaan tai tarkoitukseltaan sellainen, että sen esittäminen omana eränään auttaisi antamaan oikean kuvan yrityksen taloudellisesta asemasta; ja

(b)

käytettäviä nimikkeitä ja erien järjestystä voidaan muuttaa yrityksen toiminnan ja sen liiketoimien luonteen mukaisesti sellaisen informaation tuottamiseksi, joka on välttämätöntä kokonaiskäsityksen saamiseksi yrityksen taloudellisesta asemasta. Esimerkiksi pankki muuttaa edellä olevia nimikkeitä voidakseen soveltaa IAS 30:n ”Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksessä esitettävät tiedot” kappaleiden 18-25 mukaisia tarkempia vaatimuksia.

69.

Kappaleessa 66 mainitut tase-erät ovat luonteeltaan laajoja, eikä niiden tarvitse rajoittua toisten standardien soveltamisalaan kuuluviin eriin. Esimerkiksi erä nimeltä aineettomat hyödykkeet sisältää myös liikearvon ja aktivoidut kehittämismenot.

70.

Erien erillistä esittämistä koskeva harkinta perustuu arvioihin, jotka koskevat:

(a)

varojen luonnetta ja likvidiyttä sekä niiden olennaisuutta, mikä johtaa useimmissa tapauksissa siihen, että liikearvo, kehittämismenot, monetaariset ja ei-monetaariset varat ja lyhyt- ja pitkäaikaiset varat esitetään erikseen;

(b)

niiden tarkoitusta yrityksessä, mikä johtaa siihen, että esimerkiksi liiketoiminnassa käytettävät varat ja rahoitusvarat, vaihto-omaisuus, saamiset ja rahavarat esitetään erikseen; ja

(c)

velkojen määrää, luonnetta ja erääntymisaikaa, mikä johtaa siihen, että esimerkiksi korolliset ja korottomat velat ja varaukset esitetään erikseen ja jaoteltuna lyhyt- ja pitkäaikaisiin, jos se on tarkoituksenmukaista.

71.

Luonteeltaan ja tarkoitukseltaan erilaisiin varoihin ja velkoihin sovelletaan toisinaan erilaisia arvostusperusteita. Esimerkiksi tietynlaiset aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet voidaan merkitään taseeseen hankintamenoon tai uudelleenarvostukseen perustuvaan määrään IAS 16:n mukaisesti. Se, että erilaisiin varoihin sovelletaan erilaisia arvostusperusteita, viittaa siihen, että varojen luonne tai tarkoitus eroavat toisistaan, ja näin ollen ne esitetään omina erinään.

Joko taseessa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot

72.

Yrityksen tulee esittää joko taseessa tai sitä koskevissa liitetiedoissa tase-erien tarkemmat erittelyt yrityksen toiminnan kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla jaoteltuna. Kukin erä eritellään tarkemmin luonteensa mukaisesti, kun se on tarkoituksenmukaista, ja lisäksi esitetään erikseen saamiset ja velat emoyritykseltä, samaan konserniin kuuluvilta toisilta tytäryrityksiltä sekä osakkuusyrityksiltä ja muilta lähipiiriin kuuluvilta.

73.

Taseessa tai sitä koskevissa liitetiedoissa esitettävän erittelyn yksityiskohtaisuus riippuu IAS-standardien vaatimuksista sekä kyseisten erien koosta, luonteesta ja tarkoituksesta. Kappaleessa 70 esitettyjä tekijöitä käytetään avuksi myös tarkemman erittelyn perusteista päätettäessä. Eri eristä annettavat tiedot vaihtelevat, esimerkiksi:

(a)

aineelliset hyödykkeet jaotellaan IAS-standardissa 16 ”Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet” esitettyihin ryhmiin;

(b)

saamiset jaotellaan saamisiin asiakkailta, saamisiin muilta saman konsernin yrityksiltä, saamisiin lähipiiriin kuuluvilta, ennakkomaksuihin ja muihin saamisiin;

(c)

vaihto-omaisuus jaotellaan IAS 2:n ”Vaihto-omaisuus” mukaisesti kauppatavaroihin, tuotantotarvikkeisiin, raaka-aineisiin, keskeneräiseen tuotantoon ja valmiisiin tuotteisiin;

(d)

varaukset eritellään siten, että työsuhde-etuuksia koskevat varaukset esitetään erikseen ja muut erät luokitellaan yrityksen toiminnan kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla; ja

(e)

oma pääoma eritellään siten, että osakepääoman eri lajit, ylikurssirahasto ja muut rahastot esitetään erikseen.

74.

Yrityksen tulee esittää seuraavat tiedot joko taseessa tai sitä koskevina liitetietoina:

(a)

osakepääomasta esitetään osakelajeittain:

(i)

enimmäisosakemäärä;

(ii)

liikkeeseen laskettujen ja kokonaan maksettujen osakkeiden lukumäärä sekä liikkeeseen laskettujen ja osaksi maksettujen osakkeiden lukumäärä;

(iii)

osakkeen nimellisarvo tai tieto siitä, että osakkeella ei ole nimellisarvoa;

(iv)

tilikauden alun ja lopun osakemäärien välinen täsmäytyslaskelma;

(v)

kutakin osakelajia koskevat oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset sisältäen osingonjakoa ja pääoman palauttamista koskevat rajoitukset;

(vi)

yrityksen itsensä tai sen tytär- tai osakkuusyritysten hallussa olevat osakkeet; sekä

(vii)

optioiden ja myyntisopimusten perusteella merkittävissä olevat osakkeet sekä tiedot niiden ehdoista ja määristä;

(b)

kuvaus kunkin omaan pääomaan sisältyvän rahaston luonteesta ja tarkoituksesta;

(c)

osingot, joiden jakamista on esitetty tai joiden jakamisesta on päätetty tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi; sekä

(d)

etuosakkeille kertyneet kirjaamattomat osingot.

Yrityksen, jolla ei ole osakepääomaa, esimerkiksi henkilöyhtiön, tulee esittää edellä vaadittuja tietoja vastaavat tiedot, jotka osoittavat kussakin oman pääoman erässä tilikaudella tapahtuneet muutokset sekä kuhunkin erään liittyvät oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset.

Tuloslaskelma

Tuloslaskelmassa esitettävät tiedot

75.

Tuloslaskelman tulee sisältää vähintään seuraavat erät:

(a)

liikevaihto;

(b)

liiketoiminnan tulos;

(c)

rahoituskulut;

(d)

osuus voitoista tai tappiosta osakkuus- tai yhteisyrityksissä, joihin sovelletaan pääomaosuusmenetelmää;

(e)

välittömät verot;

(f)

tavanomaisen toiminnan voitto tai tappio;

(g)

satunnaiset erät;

(h)

vähemmistön osuus; sekä

(i)

tilikauden voitto tai tappio.

Tuloslaskelmassa esitetään lisäksi muita eriä, otsikkoja ja välisummia silloin, kun yksittäinen IAS-standardi edellyttää sitä tai kun se on tarpeellista oikean kuvan antamiseksi yrityksen taloudellisesta tuloksesta.

76.

Yrityksen erilaisten toimintojen, liiketoimien ja tapahtumien vaikutukset poikkeavat toisistaan jatkuvuuden, riskin ja ennustettavuuden suhteen, ja tulokseen vaikuttaneiden osatekijöiden esittäminen auttaa ymmärtämään toteutuneen tuloksen muodostumista ja arvioimaan tulevaisuudessa syntyvää tulosta. Tuloslaskelmaan lisätään eriä ja erien nimikkeitä ja niiden järjestystä muutetaan, kun tämä on tarpeen tulokseen vaikuttaneiden osatekijöiden selittämiseksi. Huomioon otettavia tekijöitä ovat mm. olennaisuus sekä erilaisten tuottojen ja kulujen luonne ja tarkoitus. Esimerkiksi pankki muuttaa nimikkeitä pystyäkseen täyttämään IAS 30:n kappaleissa 9-17 esitetyt tarkemmat vaatimukset. Tuotto- ja kuluerät esitetään toisistaan vähennettyinä vain kappaleessa 34 esitettyjen edellytysten täyttyessä.

Joko tuloslaskelmassa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot

77.

Yrityksen tulee esittää kulujen erittely joko tuloslaskelmassa tai sitä koskevana liitetietona käyttäen jaottelua, joka perustuu joko kulujen luonteeseen tai niiden tarkoitukseen yrityksen toiminnassa.

78.

Kappaleessa 77 tarkoitettu erittely suositellaan esitettävän tuloslaskelmassa.

79.

Kulut eritellään tarkemmin, jotta tuotaisiin esiin sellaisia taloudelliseen tulokseen vaikuttaneita osatekijöitä, jotka saattavat poiketa toisistaan jatkuvuuden, voiton tai tappion todennäköisyyden ja ennustettavuuden suhteen. Tämän informaation esittämistapa voidaan valita kahdesta vaihtoehdosta.

80.

Ensimmäistä erittelyä kutsutaan kululajikohtaiseksi. Kuluja yhdistetään tuloslaskelmassa niiden luonteen mukaisesti (esimerkiksi poistot, materiaalien ostot, kuljetuskulut, palkat, mainoskulut) eikä niitä kohdisteta yrityksen eri toiminnoille. Tätä menetelmää on helppo soveltaa monissa pienemmissä yrityksissä, koska liiketoiminnan kuluja ei tarvitse kohdistaa eri toiminnoille. Esimerkki kululajikohtaisesta erittelystä:

Liikevaihto

 

X

Liiketoiminnan muut tuotot

 

X

Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos

X

 

Aineiden ja tarvikkeiden käyttö

X

 

Henkilöstökulut

X

 

Poistot

X

 

Liiketoiminnan muut kulut

X

 

Liiketoiminnan kulut yhteensä

 

(X)

Liikevoitto

 

X

81.

Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos tilikaudella on valmistusmenoihin tehtävä oikaisu, joka osoittaa joko että tuotanto on lisännyt varastomääriä tai että tuotannon ylittävä myynti on vähentänyt niitä. Joissakin maissa valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen lisäys esitetään edellä tarkoitetussa laskelmassa heti liikevaihdon jälkeen. Tämä esittämistapa ei kuitenkaan saa antaa sellaista käsitystä, että tällainen erä edustaa tuottoja.

82.

Toista erittelyä kutsutaan toimintokohtaiseksi tai ”myytyjen suoritteiden hankintamenoon perustuvaksi” menetelmäksi, ja sitä sovellettaessa kulut jaotellaan sen mukaan, ovatko ne myytyjen suoritteiden hankintamenoa vaiko myynnin ja markkinoinnin taikka hallinnon kuluja. Tämä esittämistapa tuottaa usein käyttäjille merkityksellisempää tietoa kuin kululajikohtainen erittely, mutta kulujen kohdistaminen toiminnoille saattaa olla mielivaltaista ja varsin harkinnanvaraista. Esimerkki toimintokohtaisesta erittelystä:

Liikevaihto

X

Myytyjen suoritteiden hankintameno

(X)

Bruttokate

X

Liiketoiminnan muut tuotot

X

Myynnin ja markkinoinnin kulut

(X)

Hallinnon kulut

(X)

Liiketoiminnan muut kulut

(X)

Liikevoitto

X

83.

Yritysten, jotka erittelevät kulut toiminnoittain, tulee esittää lisäinformaatiota kululajeittain, mm. poistot ja henkilöstökulut.

84.

Valitaanko toimintokohtainen vai kululajikohtainen erittelytapa, riippuu sekä historiallisista että toimialaan liittyvistä tekijöistä ja organisaation luonteesta. Kumpikin menetelmä tuo esille kulut, joiden voidaan odottaa vaihtelevan välittömästi tai välillisesti yrityksen myynnin tai tuotannon tason mukaan. Koska kummallakin esittämistavalla on etunsa erityyppisille yrityksille, tämä standardi edellyttää erittelytavan valitsemista sillä perusteella, kumpi antaa oikeamman kuvan yrityksen toiminnan tulokseen vaikuttavista osatekijöistä. Toimintokohtaista jaottelua käytettäessä edellytetään kuitenkin lisätietojen antamista, koska kululajikohtainen informaatio on hyödyllistä vastaisia rahavirtoja ennustettaessa.

85.

Yrityksen tulee esittää tilikaudelta jaettavaksi päätetty tai ehdotettu osakekohtainen osinko joko tuloslaskelmassa tai liitetietona.

OMAN PÄÄOMAN MUUTOKSET

86.

Yrityksen tulee esittää tilinpäätöksen erillisenä osana laskelma, joka osoittaa:

(a)

tilikauden voiton tai tappion;

(b)

kaikki tuotto-, kulu-, voitto- ja tappioerät, jotka on jonkin muun standardin sisältämän vaatimuksen mukaisesti kirjattu suoraan omaan pääomaan, ja näiden erien yhteenlasketun määrän; sekä

(c)

IAS-standardissa 8 tarkoitetulla ensisijaisella menettelytavalla käsiteltyjen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten ja perustavaa laatua olevien virheiden kertyneen vaikutuksen.

Yrityksen tulee lisäksi esittää joko tässä laskelmassa tai liitetietona:

(d)

omistajien ja yrityksen väliset pääomansiirrot ja voitonjako omistajille;

(e)

kertyneet voittovarat tilikauden alussa ja lopussa ja niissä tilikaudella tapahtuneet muutokset; sekä

(f)

osakepääomasta osakelajeittain, ylikurssirahastosta ja jokaisesta muusta rahastosta täsmäytyslaskelma, joka osoittaa määrän tilikauden alussa ja lopussa sekä jokaisen muutoksen erikseen.

87.

Kahden tilinpäätöspäivän välillä tapahtuneet yrityksen oman pääoman muutokset osoittavat nettovarojen tai varallisuuden lisääntyneen tai vähentyneen tilikauden aikana tiettyjen tilinpäätöksen laadinnassa sovellettujen ja tilinpäätöksessä ilmoitettujen arvostusperiaatteiden mukaisesti. Oman pääoman kokonaismuutos, omistajien ja yrityksen välisiä liiketoimia kuten oman pääoman sijoituksia ja osinkoja lukuun ottamatta, edustaa yrityksen toiminnan tilikauden aikana kerryttämää voittoa tai tappiota.

88.

IAS 8 ”Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset” edellyttää kaikkien tilikauden tuotto- ja kuluerien ottamista huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä, jollei mikään IAS-standardi vaadi tai salli muuta menettelyä. Toiset standardit edellyttävät, että sellaiset voitot ja tappiot kuten esimerkiksi uudelleenarvostuksista johtuvat arvonlisäykset tai -vähennykset ja tietyt kurssierot merkitään suoraan oman pääoman muutoksiksi samoin kuin pääoman siirrot omistajien ja yrityksen välillä ja omistajille tapahtuva voitonjako. Koska kaikki voitot ja tappiot on tärkeää ottaa huomioon arvioitaessa yrityksen taloudellisen aseman tilikaudella tapahtuneita muutoksia, tämä standardi edellyttää tilinpäätökseen sisällytettäväksi erillisen osan, jossa esitetään yrityksen kaikki voitot ja tappiot, myös suoraan omaan pääomaan merkityt.

89.

Kappaleen 86 mukainen vaatimus voidaan täyttää usealla eri tavalla. Useissa maissa sovelletaan sarakepohjaista mallia jossa täsmäytetään kunkin oman pääoman erän määrät tilikauden alussa ja lopussa siten, että kohdat (a)-(f) tulevat huomioon otetuiksi. Vaihtoehtoisesti voidaan tilinpäätöksen erillisenä osana esittää laskelma, joka sisältää vain kohdat (a)-(c). Näin toimittaessa kohdissa (d)-(f) tarkoitetut erät esitetään liitetietoina. Kummastakin lähestymistavasta esitetään esimerkki tämän standardin liitteessä. Kappaleessa 86 edellytetään kohtaan (b) sisältyvien erien yhteenlasketun määrän esittämistä, jotta käyttäjät pystyvät johtamaan yrityksen toiminnasta tilikauden aikana syntyneiden voittojen ja tappioiden kokonaismäärän.

Rahavirtalaskelma

90.

IAS 7 sisältää rahavirtalaskelmaa ja siihen liittyviä tietoja koskevat vaatimukset. Sen mukaan rahavirtalaskelma on hyödyllinen tilinpäätöksen käyttäjille, sillä se antaa perustan, jonka mukaan voidaan arvioida yrityksen kykyä kerryttää rahavaroja ja sen tarvetta käyttää näitä rahavaroja.

Liitetiedot

Rakenne

91.

Yrityksen tilinpäätökseen sisältyvissä liitetiedoissa:

(a)

esitetään tilinpäätöksen laatimisperusteet sekä yrityksen valitsemat yksityiskohtaiset laatimisperiaatteet, joita on sovellettu merkittäviin liiketoimiin ja muihin tapahtumiin;

(b)

esitetään sellaiset IAS-standardien edellyttämät tiedot, joita ei esitetä muualla tilinpäätöksessä; sekä

(c)

annetaan sellaiset lisätiedot, joita ei esitetä tilinpäätöslaskelmissa mutta jotka ovat tarpeen oikean kuvan antamiseksi  (4) .

92.

Liitetiedot esitetään järjestelmällisellä tavalla. Kunkin taseen, tuloslaskelman ja rahavirtalaskelman erän tulee sisältää viittaus mahdolliseen liitetietoinformaatioon ja päinvastoin.

93.

Liitetiedot sisältävät taseeseen, tuloslaskelmaan, rahavirtalaskelmaan ja oman pääoman muutoksia osoittavaan laskelmaan sisältyvien erien sanallisia kuvauksia tai yksityiskohtaisempia erittelyjä sekä lisätietoja kuten esimerkiksi ehdolliset velat ja sitoumukset. Liitetiedot sisältävät IAS-standardien edellyttämää tai suosittelemaa informaatiota ja muita oikean kuvan antamiseksi tarpeellisia tietoja.

94.

Liitetiedot esitetään yleensä seuraavassa järjestyksessä, joka auttaa käyttäjiä ymmärtämään tilinpäätöstä ja vertaamaan sitä toisten yritysten tilinpäätöksiin:

(a)

ilmoitus IAS-standardien noudattamisesta (ks. kappale 11);

(b)

sovellettu arvostusperuste (tai -perusteet) ja sovelletut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet;

(c)

kussakin tilinpäätöslaskelmassa esitettäviä eriä koskeva informaatio siinä järjestyksessä kuin kyseiset erät ja laskelmat on esitetty; sekä

(d)

muut tiedot, kuten:

(i)

ehdolliset erät, sitoumukset ja muut rahamääräiset tiedot;

(ii)

ei-rahamääräiset tiedot.

95.

Joissakin tapauksissa voi olla tarpeellista tai toivottavaa vaihtaa tiettyjen liitetietojen järjestystä. Esimerkiksi korkoja ja käypään arvoon perustuvia oikaisuja koskevat tiedot voidaan esittää yhdessä rahoitusinstrumenttien erääntymisaikoja koskevien tietojen kanssa, vaikka edelliset koskevat tuloslaskelmaa ja jälkimmäinen tasetta. Järjestelmällinen rakenne kuitenkin säilytetään, mikäli se on käytännössä mahdollista.

96.

Sovellettua tilinpäätöksen laatimisperustetta ja sovellettuja laatimisperiaatteita koskeva informaatio voidaan esittää tilinpäätöksen erillisenä osana.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen

97.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevassa liitetietojen osassa kuvataan:

(a)

tilinpäätöstä laadittaessa sovellettu arvostusperuste (tai -perusteet); ja

(b)

kaikki yksittäiset laatimisperiaatteet, joiden esittäminen on tarpeen tilinpäätöksen ymmärtämiseksi oikein.

98.

Käyttäjien on tärkeää olla tietoisia tilinpäätöksessä sovellettujen yksittäisten laatimisperiaatteiden lisäksi myös käytetystä arvostusperusteesta (tai -perusteista) (alkuperäinen hankintameno, jälleenhankinta-arvo, realisointiarvo, käypä arvo tai nykyarvo), koska ne muodostavat perustan, jolle koko tilinpäätös rakentuu. Silloin kun tilinpäätöksessä on käytetty useampaa kuin yhtä arvostusperustetta – esimerkiksi kun tietyt pitkäaikaiset varat on arvostettu uudelleen, riittää että ilmoitetaan ne varojen ja velkojen ryhmät, joihin kutakin arvostusperustetta on sovellettu.

99.

Tiettyjen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämisestä päättäessään johto harkitsee, auttaisiko niiden esittäminen käyttäjiä ymmärtämään, miten liiketoimet ja muut tapahtumat vaikuttavat tilinpäätöksen osoittamaan toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan. Seuraavassa luetellaan kohtia, joita koskevat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet yritys saattaisi harkita esittävänsä, mutta luettelo ei ole tyhjentävä:

(a)

tuloutusperiaate;

(b)

konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteet sekä tytär- että osakkuusyritysten osalta;

(c)

ritysten yhteenliittymät;

(d)

yhteisyritykset;

(e)

aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenojen kirjaaminen ja poistojen tekeminen;

(f)

vieraan pääoman menojen ja muiden menojen aktivoiminen;

(g)

pitkäaikaishankkeet;

(h)

sijoituskiinteistöt;

(i)

rahoitusinstrumentit ja sijoitukset;

(j)

vuokrasopimukset;

(k)

tutkimus- ja kehittämismenot;

(l)

vaihto-omaisuus;

(m)

välittömät verot, laskennalliset verot mukaan lukien;

(n)

varaukset;

(o)

työsuhde-etuuksista aiheutuvat menot;

(p)

ulkomaan rahan määräisten erien muuntaminen ja suojaaminen;

(q)

liiketoiminnallisten ja maantieteellisten segmenttien määritteleminen sekä peruste, jolla menot kohdistetaan segmenteille;

(r)

rahavarojen määritelmä;

(s)

inflaatiolaskenta; sekä

(t)

julkiset avustukset.

Toiset IAS-standardit nimenomaisesti edellyttävät useita näitä kohtia koskevien tilinpäätöksen laatimisperisaatteiden ilmoittamista.

100.

Kukin yritys ottaa huomioon toimintansa luonteen ja harkitsee, mitä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita käyttäjä voisi odottaa sen tyyppisen yrityksen esittävän. Esimerkiksi kaikkien yksityissektorilla toimivien yritysten voisi odottaa ilmoittavan laskentaperiaatteet, joita se on soveltanut tuloveroihin, laskennalliset verovelat ja -saamiset mukaan luettuina. Jos yrityksellä on merkittävää ulkomaista toimintaa tai paljon ulkomaanrahan määräisiä liiketapahtumia, sen voidaan odottaa ilmoittavan periaatteet, joita noudatetaan kurssivoittojen ja -tappioiden kirjaamisessa ja kurssieroilta suojautumisessa. Konsernitilinpäätöksessä ilmoitetaan konserniliikearvoa ja vähemmistön osuutta laskettaessa noudatetut periaatteet.

101.

Jotkut laatimisperiaatteet voivat olla merkittäviä, vaikka tilikaudella tai edellisellä tilikaudella esiintyvät luvut eivät ole olennaisia. On myös perusteltua ilmoittaa kaikki sellaiset menettelytavat, jotka eivät sisälly mihinkään IAS-standardin vaan jotka on valittu ja joita on sovellettu kappaleen 20 mukaisesti.

Muut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

102.

Seuraavat tiedot esitetään liitetiedoissa, ellei niitä esitetä muualla tilinpäätöksessä:

(a)

yrityksen kotipaikka ja oikeudellinen muoto, kotimaa ja rekisteröity osoite (tai pääasiallinen toimipaikka mikäli se poikkeaa rekisteröidystä osoitteesta);

(b)

kuvaus yrityksen toiminnan luonteesta ja pääasiallisista toiminnoista;

(c)

emoyrityksen ja koko konsernin emoyrityksen nimi; ja

(d)

henkilöstön määrä tilikauden päättyessä tai keskimäärin tilikauden aikana.

VOIMAANTULO

103.

Tätä IAS-standardia sovelletaan 1.7.1998 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.

104.

Tämä IAS-standardi korvaa IASC:n hallituksen vuonna 1994 uudelleen muotoiltuna hyväksymät standardit IAS 1 ”Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen”, IAS 5 ”Tilinpäätöksessä esitettävä informaatio” ja IAS 13 ”Lyhytaikaisten varojen ja velkojen esittäminen”.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 2

(UUDISTETTU 1993)

Vaihto-omaisuus

Tämä uudistettu IAS-standardi korvaa IAS 2:n ”Vaihto-omaisuuden arvostaminen ja esittäminen alkuperäiseen hankintamenoon perustuen”, jonka IASC:n hallitus Board alun perin hyväksyi lokakuussa 1975. Uudistettu standardi tuli voimaan koskien 1.1.1995 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavia tilinpäätöksiä.

IAS 10 (uudistettu 1999) ”Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat” aiheutti toukokuussa 1999 muutoksen kappaleeseen 28. Muuttunut teksti tuli voimaan koskien 1.1.2000 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavia vuositilinpäätöksiä.

IAS 41 ”Maatalous” aiheutti joulukuussa 2000 muutoksen kappaleeseen 1 ja lisäsi kappaleen 16A. Muuttunut teksti tulee voimaan koskien 1.1.2003 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavia vuositilinpäätöksiä.

Yksi SIC:n tulkinta liittyy IAS-standardiin 2:

SIC-1: ”Johdonmukaisuus – vaihto-omaisuuden hankintamenon erilaiset selvittämistavat”.

SISÄLLYSLUETTELO

Tavoite

Soveltamisala 1-3
Määritelmät 4-5
Vaihto-omaisuuden arvostaminen 6
Vaihto-omaisuuden hankintameno 7-18
Ostomenot 8-9
Valmistusmenot 10-12
Muut menot 13-15
Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuuden hankintameno 16
Biologisista hyödykkeistä korjattujen maataloustuotteiden hankintameno 16A
Hankintamenon määrittämismenetelmät 17-18
Hankintamenon erilaiset selvittämistavat 19-24
Ensisijainen menettelytapa 21-22
Sallittu vaihtoehtoinen menettelytapa 23-24
Nettorealisointiarvo 25-30
Kuluksi kirjaaminen 31-33
Liitetiedot 34-40
Voimaantulo 41

Varsinaisia standardeja, jotka on esitetty lihavoituna ja kursivoituna, luetaan yhdessä tähän standardiin sisältyvän tausta-aineiston ja soveltamisohjeiden sekä IAS-standardien esipuheen kanssa. IAS-standardeja ei ole tarkoitettu koskemaan epäolennaisia eriä (ks. esipuheen kappale 12).

TAVOITE

Tämän standardin tarkoituksena on määrätä vaihto-omaisuuden kirjanpidollisesta käsittelystä alkuperäiseen hankintamenoon perustuvaa laskentaa sovellettaessa. Vaihto-omaisuuden kirjanpidollisessa käsittelyssä on ensisijaista ratkaista se hankintamenon määrä, joka merkitään taseeseen varoiksi ja pidetään taseessa siihen asti, kunnes sitä vastaavat tuotot kirjataan. Tämä standardi sisältää käytännön ohjeita hankintamenon määrittämisestä ja sen myöhemmästä kuluksi kirjaamisesta, johon kuuluvat myös mahdolliset nettorealisointiarvoon pääsemiseksi tehtävät kulukirjaukset. Ohjeistusta annetaan myös erilaisista hankintamenon selvittämistavoista.

SOVELTAMISALA

1.

Tätä standardia sovelletaan alkuperäiseen hankintamenoon perustuvassa tilinpäätöksessä vaihto-omaisuuden kirjanpidolliseen käsittelyyn seuraavia vaihto-omaisuuseriä lukuun ottamatta:

(a)

keskeneräiset pitkäaikaishankkeet sekä niihin välittömästi liittyvät palveluja koskevat sopimukset (ks. IAS 11 ”Pitkäaikaishankkeet”);

(b)

rahoitusinstrumentit;

(c)

tuottajan vaihto-omaisuuteen kuuluvat maatalouden tuotteet, metsätaloustuotteet, malmit ja maataloustuotteet siltä osin kuin ne arvostetaan nettorealisointiarvoon tietyillä toimialoilla vakiintuneiden käytäntöjen mukaisesti; sekä

(d)

maataloustoimintaan liittyvät biologiset hyödykkeet (ks IAS 41 ”Maatalous”).

2.

Tämä standardi korvaa vuonna 1975 hyväksytyn IAS 2:n ”Vaihto-omaisuuden arvostaminen ja esittäminen alkuperäiseen hankintamenoon perustuen”.

3.

Kappaleessa 1 (c) tarkoitettu vaihto-omaisuus arvostetaan nettorealisointiarvoon, joka määritetään tietyissä tuotantoprosessin vaiheissa. Näin tehdään esimerkiksi, kun vilja on korjattu tai malmi erotettu ja niiden myynti on varmistettu termiinisopimuksella tai julkisen vallan antamalla takuulla tai on olemassa homogeeniset markkinat ja myymättä jäämisen riski on merkityksetön. Standardi ei koske tällaista vaihto-omaisuutta.

MÄÄRITELMÄT

4.

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

Vaihto-omaisuutta ovat omaisuuserät, jotka:

(a)

on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa;

(b)

ovat käsiteltävinä tuotantoprosessissa edellä tarkoitettua myyntiä varten; tai

(c)

ovat tuotantoprosessissa tai palveluja tuotettaessa kulutettavaksi tarkoitettuja raaka-aineita tai tarvikkeita.

Nettorealisointiarvo on tavanomaisessa liiketoiminnassa saatava arvioitu myyntihinta, josta on vähennetty arvioidut valmiiksi saattamisesta johtuvat menot sekä arvioidut myynnin toteutumiseksi välttämättömät menot.

5.

Vaihto-omaisuus käsittää ostetut ja myytäväksi tarkoitetut hyödykkeet, joihin kuuluvat esimerkiksi vähittäiskauppiaan ostamat myytäväksi tarkoitetut kauppatavarat taikka myytäväksi tarkoitetut maa-alueet ja muut kiinteistöt. Yrityksen valmistamat valmiit tuotteet ja tuotannossa olevat keskeneräiset tuotteet kuuluvat myös vaihto-omaisuuteen, joka niiden lisäksi sisältää tuotantoprosessissa käytettäväksi tarkoitetut raaka-aineet ja tarvikkeet. Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuus sisältää kappaleen 16 mukaisesti sellaiset palveluista johtuvat menot, joita vastaavia tuottoja yritys ei vielä ole kirjannut. (ks. IAS 18 ”Tuotot”).

VAIHTO-OMAISUUDEN ARVOSTAMINEN

6.

Vaihto-omaisuus arvostetaan hankintamenoon tai sitä alempaan nettorealisointiarvoon.

Vaihto-omaisuuden hankintameno

7.

Vaihto-omaisuuden hankintamenoon sisällytetään kaikki ostomenot, valmistusmenot sekä muut menot, jotka ovat aiheutuneet vaihto-omaisuuden saattamisesta sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä.

Ostomenot

8.

Vaihto-omaisuuden ostomenot sisältävät ostohinnan, tuontitullit ja muut verot (lukuun ottamatta niitä, jotka ovat myöhemmin saatavissa takaisin verottajalta) sekä valmiiden tuotteiden, materiaalien ja palvelujen hankkimisesta välittömästi johtuvat kuljetus-, käsittely- ja muut menot. Paljous- ja muut alennukset ja muut vastaavat erät vähennetään ostomenoja määritettäessä.

9.

Ostomenot voivat sisältää kurssieroja, jotka aiheutuvat välittömästi äskettäin tapahtuneesta vieraan valuutan määräisenä laskutetusta vaihto-omaisuushankinnasta, niissä harvinaisissa tapauksissa, joissa IAS 21 ”Valuuttakurssien muutosten vaikutukset” sallii vaihtoehtoisen menettelytavan. Nämä kurssierot rajoittuvat sellaisesta valuutan devalvaatiosta tai arvon laskemisesta johtuviin eriin, jolta ei ole käytännössä mahdollista suojautua ja joka vaikuttaa velkoihin, jotka eivät ole suoritettavissa ja jotka ovat syntyneet äskettäisestä vaihto-omaisuushankinnasta.

Valmistusmenot

10.

Vaihto-omaisuuden valmistusmenot käsittävät välittömästi tuotannon määrään yhteydessä olevat menot kuten esimerkiksi välittömät työsuorituksesta johtuvat menot. Vaihto-omaisuuden valmistusmenoihin sisällytetään myös systemaattisesti kohdistettu osuus valmistuksen kiinteistä ja muuttuvista yleismenoista, jotka aiheutuvat raaka-aineiden jalostamisesta valmiiksi tuotteiksi. Valmistuksen kiinteitä yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka pysyvät suhteellisen samansuuruisina tuotannon määrästä riippumatta, esimerkiksi tehdasrakennusten ja laitteiden poistot ja huoltomenot sekä tehtaan johdon ja hallinnon menot. Valmistuksen muuttuvia yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka vaihtelevat välittömästi tai lähes välittömästi tuotannon määrän mukaan, esimerkiksi välilliset aineista ja työsuorituksesta johtuvat menot.

11.

Valmistuksen kiinteät yleismenot kohdistetaan valmistusmenoihin tuotantoyksikön normaalin toiminta-asteen mukaisesti. Normaali toiminta-aste on se tuotannon määrä, joka odotetaan saavutettavan useana kautena tai jaksona keskimäärin normaaleissa olosuhteissa, suunnitelluista huolloista aiheutuva kapasiteetin menetys huomioon ottaen. Myös toteutuneen tuotannon määrää voidaan käyttää, jos se on lähellä normaalia toiminta-astetta. Suoriteyksiköille kohdistettavat kiinteät yleismenot eivät lisäänny tuotannon vähäisyyden tai seisokkien seurauksena. Kohdistamattomat yleismenot kirjataan kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet. Niillä tilikausilla, joiden aikana tuotannon määrä on epätavallisen korkea, yksittäiselle suoriteyksikölle kohdistettavaa kiinteiden yleismenojen määrää alennetaan, jotta vaihto-omaisuuden taseeseen merkittävä arvo ei ylitä toteutunutta hankintamenoa. Valmistuksen muuttuvat yleismenot kohdistetaan suoriteyksiköille tuotantolaitteiston todellisen käytön perusteella.

12.

Tuotantoprosessissa voidaan valmistaa useampia tuotteita samanaikaisesti. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun valmistetaan toisiinsa liittyviä tuotteita tai, kun kyseessä ovat päätuote ja sivutuote. Kun tuotteiden valmistusmenot eivät ole erikseen yksilöitävissä, ne kohdistetaan tuotteille järkevällä ja johdonmukaisella tavalla. Kohdistaminen voi perustua esimerkiksi tuotteiden suhteellisiin myyntiarvoihin tuotannon siinä vaiheessa, jossa tuotteet ovat erotettavissa taikka tuotannon valmistumisvaiheessa. Useimmat sivutuotteet ovat luonteensa mukaisesti epäolennaisia. Tällöin ne arvostetaan usein nettorealisointiarvoon, joka vähennetään päätuotteen hankintamenosta. Tämä johtaa siihen, että päätuotteen kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti sen hankintamenosta.

Muut menot

13.

Vaihto-omaisuuden hankintamenoon sisällytetään muita menoja vain siinä määrin kuin ne aiheutuvat vaihto-omaisuuden saattamisesta siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä. Hankintamenoon saattaa olla tarkoituksenmukaista sisällyttää esimerkiksi valmistuksesta johtumattomia yleismenoja tai menoja, jotka aiheutuvat tuotteiden suunnittelusta tiettyjä asiakkaita varten.

14.

Vaihto-omaisuuden hankintamenoon ei lueta esimerkiksi seuraavia menoja, jotka kirjataan kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet:

(a)

epätavallisen suuret ainehävikit, työsuorituksesta johtuvat menot tai muut valmistusmenot;

(b)

varastointimenot, jolleivät ne ole välttämättömiä tuotantoprosessissa ennen seuraavaa tuotantovaihetta;

(c)

hallinnon yleismenot, jotka eivät myötävaikuta vaihto-omaisuuden saattamiseen siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä; sekä

(d)

myynnin menot.

15.

Vieraan pääoman menot sisällytetään vaihto-omaisuuden hankintamenoon rajoitetuissa tapauksissa. Tällaisia tapauksia mainitaan IAS 23:n ”Vieraan pääoman menot” vaihtoehtoista menettelytapaa koskevassa kohdassa.

Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuuden hankintameno

16.

Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuuden hankintameno koostuu pääasiallisesti välittömästi palvelun tuotannossa työskentelevän henkilöstön – työnjohto mukaan luettuna – työsuorituksesta johtuvista menoista ja muista henkilöstöön liittyvistä menoista sekä kohdistettavissa olevista yleismenoista. Myynnin ja yleishallinnon henkilöstöstä aiheutuvia menoja ei sisällytetä hankintamenoon, vaan ne kirjataan kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet.

Biologisista hyödykkeistä korjatut maataloustuotteet

16A.

IAS 41:n ”Maatalous” mukaan vaihto-omaisuus, joka koostuu maataloustuotteista, jotka yritys on korjannut biologisista hyödykkeistään, arvostetaan alun perin kirjanpitoon merkittäessä korjuuajankohdan käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. Tämä on vaihto-omaisuuden kyseisen päivän hankintameno tätä standardia sovellettaessa.

Hankintamenon määrittämismenetelmät

17.

Hankintamenoa määritettäessä voidaan soveltaa erilaisia helpottavia menetelmiä kuten esimerkiksi standardikustannuslaskentaa tai vähittäishintamenetelmää edellyttäen, että niiden tuottamat tulokset suunnilleen vastaavat hankintamenoa. Standardikustannuksissa otetaan huomioon aineiden, tarvikkeiden, työn, tehokkuuden ja kapasiteetin käytön normaali taso. Standardikustannukset tarkistetaan säännöllisesti, ja niitä tarkistetaan tarvittaessa kulloisenkin tilanteen mukaisesti.

18.

Vähittäishintamenetelmää käytetään usein vähittäiskaupassa määritettäessä sellaisen vaihto-omaisuuden hankintamenoa, joka sisältää suuren määrän nopeasti vaihtuvia tuotteita, joilla on samanlainen kate ja johon muiden hankintamenon määrittämismenetelmien soveltaminen ei ole käytännössä mahdollista. Vaihto-omaisuuden hankintameno määritetään vähentämällä sen myyntiarvosta bruttokateprosentin mukainen osuus. Käytettävää prosenttilukua määritettäessä otetaan huomioon vaihto-omaisuus, jonka myyntihinta on alennettu alkuperäistä pienemmäksi. Usein käytetään keskimääräistä osastokohtaista prosenttia.

Hankintamenon erilaiset selvittämistavat

19.

Tuotteille, jotka eivät tavallisesti ole toisiinsa vaihdettavissa sekä tiettyjä projekteja varten valmistetuille ja erotetuille tuotteille tai palveluille määritetään hankintameno siten, että niille osoitetaan niistä nimenomaisesti aiheutuneet yksilöidyt menot.

20.

Menojen tarkka yksilöiminen tarkoittaa, että tietyt menot osoitetaan yksittäisille vaihto-omaisuushyödykkeille. Tämä on tarkoituksenmukainen tapa käsitellä tiettyä projektia varten erotettuja hyödykkeitä riippumatta siitä, onko ne ostettu vai valmistettu itse. Menojen tarkka yksilöiminen on kuitenkin epätarkoituksenmukaista silloin, kun vaihto-omaisuuteen sisältyy suuri määrä tavallisesti toisiinsa vaihdettavissa olevia hyödykkeitä. Tällaisissa tapauksissa menetelmää saatettaisiin käyttää ennalta määrätyn tulosvaikutuksen aikaansaamiseen valikoimalla vaihto-omaisuuteen jäävät hyödykkeet.

Ensisijainen menettelytapa

21.

Vaihto-omaisuuden hankintameno kappaleessa 19 tarkoitettua vaihto-omaisuutta lukuun ottamatta määritetään FIFO-menetelmää tai painotetun keskihinnan menetelmää käyttäen  (5) .

22.

FIFO-menetelmää käytettäessä oletetaan, että ensiksi ostetut vaihto-omaisuushyödykkeet myydään ensimmäisinä, ja näin ollen tilikauden lopun vaihto-omaisuus koostuu viimeksi hankituista tai valmistetuista hyödykkeistä. Painotetun keskihinnan menetelmää käytettäessä kunkin hyödykkeen hankintameno määritetään tilikauden alkaessa yrityksellä olleiden ja tilikauden aikana ostettujen tai valmistettujen samanlaisten hyödykkeiden hankintamenojen painotettuna keskiarvona. Keskiarvo voidaan laskea yrityksessä vallitsevista olosuhteista riippuen myös kausittain tai vastaanottoerittäin.

Sallittu vaihtoehtoinen menettelytapa

23.

Vaihto-omaisuuden hankintameno kappaleessa 19 tarkoitettua vaihto-omaisuutta lukuun ottamatta määritetään LIFO-menetelmää käyttäen  (5) .

24.

LIFO-menetelmää sovellettaessa oletetaan, että vaihto-omaisuushyödykkeet, jotka on hankittu tai valmistettu viimeisinä, myydään ensimmäisinä, ja näin ollen tilikauden lopun vaihto-omaisuus koostuu ensiksi hankituista tai valmistetuista hyödykkeistä.

Nettorealisointiarvo

25.

Vaihto-omaisuudesta ei mahdollisesti ole saatavissa vähintään hankintamenoa vastaavaa määrää, jos omaisuus vahingoittuu, vanhentuu kokonaan tai osaksi tai jos sen myyntihinta on alentunut. Hankintamenoa vastaavaa määrää ei mahdollisesti ole saatavissa myöskään silloin, kun arvioidut menot vaihto-omaisuuden valmiiksi saattamisesta tai myynnin toteuttamiseksi tarvittavat menot ovat kasvaneet. Käytäntö, jonka mukaan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo pienennetään kulukirjauksella vastaamaan hankintamenoa pienempää nettorealisointiarvoa, on yhdenmukainen sen periaatteen kanssa, että varojen taseeseen merkittävä määrä ei saa ylittää määrää, joka odotetaan realisoitavan myymällä ne tai käyttämällä niitä.

26.

Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi toteutetaan yleensä hyödykekohtaisesti. Joissakin tapauksissa voi kuitenkin olla tarkoituksenmukaista yhdistää samanlaisia tai toisiinsa liittyviä hyödykkeitä. Tämä voi koskea esimerkiksi hyödykkeitä, jotka kuuluvat samaan tuotelinjaan, joilla on sama tarkoitusperä tai lopullinen käyttötarkoitus, joita valmistetaan ja myydään samalla maantieteellisellä alueella ja joita ei ole käytännössä mahdollista arvioida erillään muista kyseisen tuotelinjan hyödykkeistä. Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentamiseksi tehtäviä kulukirjauksia ei ole soveliasta tehdä vaihto-omaisuusryhmittäin, esimerkiksi kaikista valmiista tuotteista tai koko toimialan tai maantieteellisen alueen vaihto-omaisuudesta. Palvelujen tuottajat selvittävät yleensä kustakin sellaisesta palvelusta johtuvat menot, josta veloitetaan erillinen myyntihinta. Siksi jokaista tällaista palvelua käsitellään erikseen.

27.

Nettorealisointiarvo arvioidaan perustuen luotettavimpaan mahdolliseen arviontekohetkellä saatavissa olevaan tietoon siitä, mihin määrään vaihto-omaisuus odotetaan realisoitavan. Näitä arvioita tehtäessä otetaan huomioon tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista välittömästi johtuvat hinnan tai hankintamenon muutokset siltä osin kuin nämä tapahtumat antavat lisänäyttöä tilikauden päättyessä vallinneesta tilanteesta.

28.

Nettorealisointiarvoa koskevia arvioita tehtäessä otetaan huomioon myös vaihto-omaisuuden käyttötarkoitus. Esimerkiksi kiinteää myyntiä tai palvelusopimuksia varten pidettävän vaihto-omaisuuden nettorealisointiarvo perustuu sopimushintaan. Jos myyntisopimus ei kata vaihto-omaisuuden koko määrää, ylimääräisen varaston nettorealisointiarvo perustuu yleisiin myyntihintoihin. Vaihto-omaisuuden määrän ylittävistä kiinteistä myyntisopimuksista tai kiinteistä hankintasopimuksista johtuen voi syntyä varauksia tai ehdollisia velkoja. Tällaisia varauksia ja ehdollisia velkoja käsitellään IAS 37:n ”Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat” mukaisesti.

29.

Vaihto-omaisuuden valmistukseen käytettävien aineiden ja tarvikkeiden kirjanpitoarvoa ei alenneta niiden hankintamenoa pienemmäksi, jos valmiit tuotteet, joihin ne tulevat sisältymään, odotetaan myytävän näiden tuotteiden hankintamenoa vastaavaan tai sen ylittävään hintaan. Raaka-aineiden kirjanpitoarvo pienennetään kuitenkin nettorealisointiarvoa vastaavaksi silloin, kun raaka-aineiden hintojen lasku viittaa siihen, että valmiiden tuotteiden hankintameno tulee olemaan nettorealisointiarvoa suurempi. Tällaisissa tapauksissa aineiden jälleenhankinta-arvo osoittanee nettorealisointiarvon parhaiten.

30.

Nettorealisointiarvo arvioidaan uudelleen jokaisella tilikaudella. Jos syytä, jonka vuoksi vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo on aikaisemmin pienennetty hankintamenoa alhaisemmaksi, ei ole enää olemassa, kulukirjaus peruutetaan siten, että uudeksi kirjanpitoarvoksi tulee alkuperäinen hankintameno tai sitä pienempi uusi nettorealisointiarvo. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun hyödyke, jonka kirjanpitoarvo on alennettu nettorealisointiarvoa vastaavaksi, on edelleen varastossa ja sen myyntihinta on noussut.

KULUKSI KIRJAAMINEN

31.

Kun vaihto-omaisuus myydään, sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä kirjataan kuluksi sillä tilikaudella, jolla vastaava tuotto kirjataan. Kulukirjaukset, joilla kirjanpitoarvo pienennetään nettorealisointiarvoa vastaavaksi, sekä kaikki vaihto-omaisuutta koskevien menetysten kulukirjaukset tehdään sillä tilikaudella, jonka aikana arvo on alentunut tai menetys syntynyt. Nettorealisointiarvon noususta johtuvat kulukirjausten peruutukset merkitään vaihto-omaisuuden kuluksi kirjatun hankintamenon vähennykseksi sillä tilikaudella, jonka aikana muutos tapahtuu.

32.

Myydyn vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kirjaaminen kuluksi johtaa menon kirjaamiseen tulon kohdalle.

33.

Tietyt vaihto-omaisuuserät saattavat tulla kohdistettaviksi muihin varoihin; esimerkiksi itse valmistettuihin aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin käytetty vaihto-omaisuus. Toiseen omaisuuserään kohdistetun vaihto-omaisuuden hankintameno kirjataan kuluksi kyseisen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana.

LIITETIEDOT

34.

Tilinpäätöksessä esitetään:

(a)

sovelletut vaihto-omaisuuden arvostusperiaatteet, mukaan lukien hankintamenon selvittämistapa;

(b)

vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo yhteensä sekä yritykselle tarkoituksenmukaisella tavalla jaoteltuna;

(c)

vaihto-omaisuus, jonka kirjanpitoarvo perustuu nettorealisointiarvoon;

(d)

kappaleessa 31 tarkoitetulla tavalla tuloutetut kulukirjausten peruutukset tilikaudella;

(e)

kappaleessa 31 tarkoitetulla tavalla tuloutettuihin kulukirjausten peruutuksiin johtaneet olosuhteet tai tapahtumat; sekä

(f)

velkojen vakuutena olevan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo.

35.

Eri vaihto-omaisuusryhmiä ja niiden muutoksia koskeva informaatio on hyödyllistä tilinpäätöksen käyttäjille. Tavanomaisia vaihto-omaisuusryhmiä ovat kauppatavarat, tuotantotarvikkeet, raaka-aineet, keskeneräinen tuotanto ja valmiit tuotteet. Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuus voidaan esittää yksinkertaisesti keskeneräisenä tuotantona.

36.

Silloin kun vaihto-omaisuuden hankintameno on määritetty kappaleessa 23 tarkoitetulla vaihtoehtoisella tavalla LIFO-menetelmää käyttäen, tilinpäätöksessä ilmoitetaan tämän menetelmän mukaan määritetyn vaihto-omaisuuden ja toisen seuraavista vaihtoehdoista välinen erotus:

(a)

kappaleessa 21 tarkoitetulla tavalla määritetty hankintameno tai sitä pienempi nettorealisointiarvo; tai

(b)

jälleenhankinta-arvo tai sitä pienempi nettorealisointiarvo.

37.

Tilinpäätöksessä ilmoitetaan joko:

(a)

tilikaudella kuluksi kirjattu vaihto-omaisuuden hankintameno; tai

(b)

tilikaudella kuluiksi kirjatut, tuottoihin kohdistettavissa olevat liiketoiminnan menot luonteensa mukaisesti jaoteltuina.

38.

Tilikaudella kuluksi kirjattu vaihto-omaisuuden hankintameno sisältää myydyn vaihto-omaisuuden hankintamenoon aikaisemmin sisällytetyt erät sekä kohdistamattomat valmistuksen yleismenot ja epätavallisen suuret valmistusmenot. Yrityksessä vallitsevat olosuhteet voivat antaa aihetta ottaa huomioon myös muita menoja, esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin menoja.

39.

Jotkut yritykset käyttävät tuloslaskelmaa laatiessaan erilaista kaavaa, joka johtaa siihen, että laskelmassa ei esitetä tilikaudella kuluksi kirjattua vaihto-omaisuuden hankintamenoa. Tämän erilaisen kaavan mukaisessa tuloslaskelmassa esitetään tilikauden tuottoihin kohdistettavissa olevat liiketoiminnan kulut luonteensa mukaisesti jaoteltuina. Tällöin yritys esittää tuloslaskelmassa kuluiksi kirjatut aine- ja tarvikemenot, henkilöstömenot ja liiketoiminnan muut menot sekä vaihto-omaisuuden nettomuutoksen tilikaudella.

40.

Kulukirjaus, jolla vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo pienennetään nettorealisointiarvoa vastaavaksi, saattaa olla määrältään, toistuvuudeltaan tai luonteeltaan sellainen, että se on ilmoitettava tilinpäätöksessä IAS 8:n ”Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset” perusteella.

VOIMAANTULO

41.

Tätä IAS-standardia sovelletaan 1.1.1995 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 7

(UUDISTETTU 1992)

Rahavirtalaskelmat

Tämä uudistettu IAS-standardi korvaa IAS 7:n ”Laskelma taloudellisen aseman muutoksista”, jonka IASC:n hallitus Board hyväksyi lokakuussa 1977. Uudistettu standardi tuli voimaan koskien 1.1.1994 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavia tilinpäätöksiä.

SISÄLLYSLUETTELO

Tavoite

Soveltamisala 1-3
Rahavirtainformaation hyödyt 4-5
Määritelmät 6-9
Rahavarat 7-9
Rahavirtalaskelman esittäminen 10-17
Liiketoiminta 13-15
Investoinnit 16
Rahoitus 17
Liiketoiminnan rahavirtojen esittäminen 18-20
Investointien ja rahoituksen rahavirtojen esittäminen 21
Rahavirtojen esittäminen nettomääräisinä 22-24
Ulkomaan rahan määräiset rahavirrat 25-28
Satunnaiset erät 29-30
Korot ja osingot 31-34
Tuloverot 35-36
Sijoitukset tytär-, osakkuus- ja yhteisyrityksiin 37-38
Tytäryritysten ja muiden liiketoimintayksiköiden hankinnat ja luovutukset 39-42
Liiketoimet, joihin ei liity maksutapahtumaa 43-44
Rahavarojen osatekijät 45-47
Muut esitettävät tiedot 48-52
Voimaantulo 53

Varsinaisia standardeja, jotka on esitetty lihavoituna ja kursivoituna, luetaan yhdessä tähän standardiin sisältyvän tausta-aineiston ja soveltamisohjeiden sekä IAS-standardien esipuheen kanssa. IAS-standardeja ei ole tarkoitettu koskemaan epäolennaisia eriä (ks. esipuheen kappale 12).

TAVOITE

Yrityksen rahavirtoja koskeva informaatio on hyödyllistä, koska sen perusteella tilinpäätöksen käyttäjät voivat arvioida, miten hyvin yritys kykenee kerryttämään rahavaroja ja mihin tarkoitukseen se käyttää niitä. Taloudellisia päätöksiään varten käyttäjät joutuvat arvioimaan yrityksen kykyä kerryttää rahavaroja ja niiden kertymisen ajoittumista ja varmuutta.

Tämän standardin tarkoituksena on edellyttää yritykseltä rahavarojen toteutuneita muutoksia koskevan informaation esittämistä rahavirtalaskelmana, jossa tilikauden rahavirrat on jaoteltu liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirtoihin.

SOVELTAMISALA

1.

Yrityksen tulee laatia rahavirtalaskelma tämän standardin vaatimusten mukaisesti ja esittää se kiinteänä osana tilinpäätöstä jokaiselta tilikaudelta, jolta tilinpäätös esitetään.

2.

Tämä standardi korvaa heinäkuussa 1977 hyväksytyn IAS 7:n ”Laskelma taloudellisen aseman muutoksista”.

3.

Yrityksen tilinpäätöksen käyttäjiä kiinnostaa, miten yritys kerryttää rahavaroja ja käyttää niitä. Tämä pitää paikkansa riippumatta yrityksen toiminnan luonteesta ja siitä, voidaanko rahaa pitää yrityksen tuotteena, kuten rahoituslaitoksen tapauksessa saattaa olla. Yritykset tarvitsevat rahaa pääasiallisesti samoista syistä, olivatpa niiden tärkeimmät tuloa tuottavat toiminnot miten erilaisia tahansa. Ne tarvitsevat käteisvaroja toimintansa toteuttamiseen, velvoitteidensa suorittamiseen ja tuoton maksamiseen sijoittajilleen. Siten tämä standardi vaatii kaikkia yrityksiä esittämään rahavirtalaskelman.

RAHAVIRTAINFORMAATION HYÖDYT

4.

Rahavirtalaskelma antaa yhdessä tilinpäätöksen muiden osien kanssa käytettynä informaatiota, jonka avulla käyttäjät pystyvät arvioimaan yrityksen nettovarallisuuden muutoksia, rahoitusrakennetta (johon kuuluvat maksuvalmius ja vakavaraisuus) sekä kykyä vaikuttaa rahavirtojen määrään ja ajoittumiseen tarkoituksena sopeutua muuttuviin olosuhteisiin ja mahdollisuuksiin. Rahavirtainformaatio on hyödyllistä arvioitaessa yrityksen kykyä kerryttää rahavaroja, ja käyttäjät pystyvät sen avulla kehittämään malleja eri yritysten vastaisten rahavirtojen nykyarvon arvioimiseen ja vertailuun. Se myös parantaa eri yritysten toiminnan tulosta koskevan raportoinnin vertailukelpoisuutta, sillä se eliminoi samojen liiketoimien ja muiden tapahtumien erilaisen kirjanpidollisen käsittelyn vaikutukset.

5.

Toteutuneita rahavirtoja koskevaa informaatiota käytetään usein osoittamaan vastaisten rahavirtojen määrää, ajoittumista ja varmuutta. Siitä on hyötyä myös tarkistettaessa aikaisempien rahavirtoja koskevien arvioiden tarkkuutta sekä tutkittaessa kannattavuuden ja nettomääräisen rahavirran välisiä suhteita ja hinnanmuutosten vaikutusta.

MÄÄRITELMÄT

6.

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

 

Käteisvarat sisältävät käteisen rahan ja vaadittaessa maksettavat talletukset.

 

Muut rahavarat kuin käteisvarat ovat lyhytaikaisia, erittäin likvidejä sijoituksia, jotka ovat helposti vaihdettavissa etukäteen tiedossa olevaan määrään käteisvaroja ja joiden arvomuutosten riski on vähäinen.

 

Rahavirrat ovat rahavarojen virtausta yritykseen ja pois yrityksestä.

 

Liiketoiminta on yrityksen pääasiallista tuloa tuottavaa toimintaa sekä muuta toimintaa, jota ei lueta kuuluvaksi investointeihin eikä rahoitukseen.

 

Investoinnit ovat pitkäaikaisten varojen ja muiden rahavaroihin kuulumattomien sijoitusten hankkimista ja luovuttamista.

 

Rahoitus on yrityksen oman pääoman ja lainojen määrää ja rakennetta muuttavaa toimintaa.

Rahavarat

7.

Muita rahavaroja pidetään ennemminkin lyhytaikaisten maksuvelvoitteiden hoitamista kuin sijoittamista tai muuta tarkoitusta varten. Jotta sijoitus voidaan lukea muihin rahavaroihin, sen tulee olla helposti vaihdettavissa etukäteen tiedossa olevaan määrään käteisvaroja ja sen arvon vaihteluriskin on oltava vähäinen. Tämän vuoksi sijoitusta voidaan tavallisesti pitää muina rahavaroina vain silloin, kun sillä on lyhyt juoksuaika, esimerkiksi enintään kolme kuukautta hankinta-ajankohdasta lukien. Oman pääoman ehtoiset sijoitukset jäävät yleensä muiden rahavarojen ulkopuolelle, elleivät ne ole tosiasialliselta luonteeltaan rahavaroja, kuten esimerkiksi etuosakkeet, jotka on hankittu lähellä niiden erääntymistä ja joilla on tietty lunastuspäivä.

8.

Pankkilainojen katsotaan yleensä kuuluvan rahoitukseen. Vaadittaessa maksettavat shekkitililuotot ovat kuitenkin joissakin maissa olennainen osa yrityksen kassanhallintaa. Näissä tapauksissa luotollisten tilien saldoja pidetään osana rahavaroja. Tällaiselle rahoitusjärjestelylle on tyypillistä, että tilin saldo vaihtelee usein positiivisesta negatiiviseen.

9.

Rahavaroihin kuuluvien erien välillä tapahtuvat muutokset eivät kuulu rahavirtoihin, koska nämä ovat osa yrityksen kassanhallintaa eivätkä liiketoimintaa, investointeja tai rahoitusta. Myös ylimääräisten rahavarojen sijoittaminen on kassanhallintaa.

RAHAVIRTALASKELMAN ESITTÄMINEN

10.

Rahavirtalaskelmassa esitetään tilikauden rahavirrat jaoteltuina liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirtoihin.

11.

Yritys esittää liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat toimintansa kannalta tarkoituksenmukaisimmalla tavalla. Jaottelu toiminnoittain antaa käyttäjille informaatiota, jonka avulla he voivat arvioida kyseisten toimintojen vaikutusta yrityksen taloudelliseen asemaan ja rahavarojen määrään. Tätä informaatiota voidaan käyttää myös arvioitaessa näiden toimintojen välisiä suhteita.

12.

Yksittäinen liiketoimi voi sisältää eri ryhmiin kuuluvia rahavirtoja. Jos esimerkiksi lainanhoitomaksu sisältää sekä korko että pääoman lyhennystä, koron osuus voidaan sisällyttää liiketoiminnan ja lyhennyksen osuus rahoituksen rahavirtoihin.

Liiketoiminta

13.

Liiketoiminnasta kertyvä rahavirta on keskeinen tieto sen osoittamiseksi, missä määrin yrityksen toiminta on kerryttänyt riittävästi rahavirtoja lainojen takaisin maksamiseen, toimintaedellytysten säilyttämiseen, osinkojen maksamiseen ja uusiin investointeihin turvautumatta ulkoisiin rahoituslähteisiin. Informaatio toteutuneen liiketoiminnan rahavirran yksittäisistä osatekijöistä yhdessä muun informaation kanssa on hyödyllistä ennakoitaessa vastaisia liiketoiminnan rahavirtoja.

14.

Liiketoiminnan rahavirrat kertyvät ensisijaisesti yrityksen pääasiallisesta tuloa tuottavasta toiminnasta. Siksi ne yleensä johtuvat sellaisista liiketoimista ja muista tapahtumista, jotka otetaan huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä. Liiketoiminnan rahavirtoja ovat esimerkiksi:

(a)

tavaroiden ja palvelujen myynnistä saadut maksut;

(b)

rojalteista, palkkioista ja muista varsinaisista tuotoista saadut maksut;

(c)

tavaroiden ja palvelujen toimittajille suoritetut maksut;

(d)

henkilöstölle ja henkilöstöön kuuluvien puolesta suoritetut maksut;

(e)

vakuutusyhtiön saamat ja suorittamat vakuutusmaksut, korvaukset, elinkorot ja muut vakuutuksiin perustuvat etuudet;

(f)

tuloverojen maksut ja palautukset, jollei niiden voida erityisesti osoittaa kuuluvan rahoitukseen tai investointeihin; sekä

(g)

kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä sopimuksista saadut ja suoritetut maksut.

Joistakin liiketoimista, esimerkiksi käyttöomaisuushyödykkeen myymisestä, voi aiheutua tuloslaskelmaan merkittävä voitto tai tappio. Tällaisista liiketoimista johtuvat rahavirrat ovat kuitenkin investointien rahavirtoja.

15.

Yritys voi pitää arvopapereita ja lainoja kaupankäyntitarkoituksessa, jolloin ne ovat samankaltaisia kuin nimenomaisesti edelleen myytäväksi hankittu vaihto-omaisuus. Tämän vuoksi kaupankäyntitarkoituksessa hankittujen arvopapereiden ostamisesta ja myymisestä johtuvat rahavirrat luetaan liiketoiminnan rahavirtoihin. Samoin rahoituslaitosten antamat luotot luokitellaan yleensä niiden liiketoimintaan kuuluviksi, koska ne liittyvät yrityksen pääasialliseen tuloa tuovaan toimintaan.

Investoinnit

16.

Investoinneista aiheutuvien rahavirtojen erillinen esittäminen on tärkeää, koska nämä rahavirrat kuvaavat sitä, missä määrin maksuja on suoritettu voimavaroista, jotka on tarkoitettu kerryttämään vastaisia tuottoja ja rahavirtoja. Investointien rahavirtoja ovat esimerkiksi:

(a)

aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, aineettomien hyödykkeiden sekä muiden pitkäaikaisten varojen hankkimisesta suoritetut maksut. Näihin kuuluvat myös maksut, jotka johtuvat aktivoiduista kehittämismenoista ja itse valmistetuista aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä;

(b)

aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, aineettomien hyödykkeiden ja muiden pitkäaikaisten varojen myynnistä saadut maksut;

(c)

toisten yritysten oman tai vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien sekä yhteisyritysosuuksien hankkimisesta suoritetut maksut (muihin rahavaroihin luettavista tai kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä instrumenteista johtuvia maksuja lukuun ottamatta);

(d)

toisten yritysten oman tai vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien ja yhteisyritysosuuksien myynnistä saadut maksut (muihin rahavaroihin luettavista tai kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä instrumenteista johtuvia maksuja lukuun ottamatta);

(e)

toisille osapuolille annetut rahalainat (rahoituslaitoksen antamia lainoja lukuun ottamatta);

(f)

toisille osapuolille annettujen rahalainojen takaisinmaksuna saadut suoritukset (rahoituslaitoksen antamia lainoja ja lukuun ottamatta);

(g)

futuuri-, termiini-, optio- ja swap-sopimuksista suoritetut maksut, paitsi silloin, kun sopimukset on hankittu kaupankäyntitarkoituksessa tai kun maksut luokitellaan kuuluviksi rahoitukseen; ja

(h)

futuuri-, termiini-, optio- ja swap-sopimuksista saadut maksut, paitsi silloin, kun sopimukset on hankittu kaupankäyntitarkoituksessa tai kun saadut maksut luokitellaan kuuluviksi rahoitukseen.

Kun sopimusta käsitellään kirjanpidossa yksilöitävissä olevan position suojauksena, siitä johtuvat rahavirrat luokitellaan samaan ryhmään kuin suojattavasta positiosta johtuvat rahavirrat.

Rahoitus

17.

Rahoituksen rahavirtojen erillinen esittäminen on tärkeää, koska se on hyödyllistä ennustettaessa vastaisiin rahavirtoihin kohdistuvia yrityksen pääomansijoittajien vaateita. Rahoituksen rahavirtoja ovat esimerkiksi:

(a)

osakkeiden tai muun oman pääoman ehtoisen instrumentin liikkeeseen laskemisesta saadut maksut;

(b)

yrityksen osakkeiden hankkimisesta tai lunastamisesta omistajille suoritetut maksut;

(c)

debentuurien, lainojen, joukkovelkakirjalainojen, kiinnelainojen ja muiden lyhyt- ja pitkäaikaisten velkojen liikkeeseen laskemisesta tai nostamisesta saadut maksut;

(d)

suoritetut velkojen lyhennykset; ja

(e)

vuokralle ottajan suorittamat rahoitusleasingistä johtuvaa velkaa pienentävät maksut.

LIIKETOIMINNAN RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN

18.

Liiketoiminnan rahavirrat esitetään käyttäen joko:

(a)

suoraa esittämistapaa, jolloin saadut ja suoritetut maksut esitetään bruttomääräisinä pääryhmittäin luokiteltuna; tai

(b)

epäsuoraa esittämistapaa, jolloin tilikauden voittoa tai tappiota oikaistaan sellaisten liiketoimien vaikutuksella, joihin ei liity maksutapahtumaa, aikaisempien tai tulevien tilikausien liiketoimintaan kuuluvien maksujen jaksotuksilla sekä investointeihin tai rahoitukseen kuuluvilla tuotto- ja kuluerillä.

19.

Liiketoiminnan rahavirrat on suositeltavaa esittää suoraa esittämistapaa käyttäen. Suora esittämistapa antaa informaatiota, joka voi olla hyödyllistä arvioitaessa vastaisia rahavirtoja ja jota ei saada epäsuoraa esittämistapaa käytettäessä. Suoran esittämistavan edellyttämä bruttomääräisten maksujen ja suoritusten tärkeimpiä pääryhmiä koskeva informaatio voidaan saada joko:

(a)

yrityksen kirjanpidosta; tai

(b)

oikaisemalla myyntituottoja, myytyjen suoritteiden hankintamenoa (rahoituslaitoksilla korkotuottoja ja muita vastaavia tuottoja ja korkokuluja ja muita vastaavia kuluja) sekä muita tuloslaskelman eriä:

(i)

vaihto-omaisuuden ja liikesaamisten ja -velkojen muutoksilla tilikauden aikana;

(ii)

muilla erillä, joihin ei liity maksutapahtumaa; ja

(iii)

muilla erillä, joihin liittyvät maksutapahtumat kuuluvat investointien tai rahoituksen rahavirtoihin.

20.

Epäsuoraa esittämistapaa käytettäessä liiketoiminnan nettorahavirta määritetään oikaisemalla tilikauden voittoa tai tappiota seuraavien erien vaikutuksella:

(a)

vaihto-omaisuuden sekä liikesaamisten ja -velkojen muutokset tilikauden aikana;

(b)

erät, joihin ei liity maksutapahtumaa, kuten poistot, varaukset, laskennalliset verot, realisoitumattomat kurssivoitot ja -tappiot, osakkuusyritysten jakamattomat voittovarat ja vähemmistöosuudet; sekä

(c)

muut erät, joihin liittyvät maksutapahtumat kuuluvat investointien tai rahoituksen rahavirtoihin.

Vaihtoehtoisesti liiketoiminnan nettorahavirrat voidaan epäsuoraa esittämistapaa sovellettaessa esittää myös siten, että näytetään tuloslaskelmaan merkityt tuotot ja kulut sekä vaihto-omaisuuden ja liikesaamisten ja -velkojen muutokset tilikaudella.

INVESTOINTIEN JA RAHOITUKSEN RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN

21.

Investoinneista ja rahoituksesta saadut ja suoritetut maksut esitetään bruttomääräisinä pääryhmittäin eriteltyinä lukuun ottamatta mahdollisesti nettomääräisinä esitettäviä kappaleissa 22 ja 24 mainittuja eriä.

RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN NETTOMÄÄRÄISINÄ

22.

Seuraavat liiketoimintaan, rahoitukseen tai investointeihin kuuluvat rahavirrat saadaan esittää nettomääräisinä:

(a)

asiakkaiden puolesta saadut ja suoritetut maksut silloin, kun rahavirrat kuvastavat enemminkin asiakkaan kuin yrityksen toimintaa; sekä

(b)

saadut ja suoritetut maksut sellaisista eristä, jotka ovat nopeakiertoisia ja joiden määrät ovat suuria ja juoksuajat lyhyitä.

23.

Kappaleessa 22 (a) tarkoitettuja saatuja ja vastaanotettuja maksuja ovat esimerkiksi:

(a)

vaadittaessa maksettavien talletusten vastaanottaminen ja maksaminen pankin rahavirtalaskelmassa;

(b)

varat, joita sijoitustoimintaa harjoittava yritys pitää hallussaan asiakkaiden lukuun; ja

(c)

kiinteistöjen omistajien puolesta perityt ja heille tilitettävät vuokrat.

Kappaleessa 22 (b) tarkoitettuja maksuja ovat esimerkiksi annetut luotot ja saadut takaisinmaksut, jotka koskevat:

(a)

pääomia, jotka liittyvät luottokorttiasiakkaisiin;

(b)

sijoitusten ostoa ja myyntiä; ja

(c)

muita lyhytaikaisia velkoja, esimerkiksi sellaisia, joiden juoksuaika on enintään kolme kuukautta.

24.

Rahoituslaitos saa esittää seuraavista toiminnoista johtuvat rahavirrat nettomääräisinä:

(a)

määräaikaistalletusten vastaanottamisesta ja suorittamisesta johtuvat maksut;

(b)

talletusten tekeminen muihin rahoituslaitoksiin ja niiden nostaminen; sekä

(c)

asiakkaille annetut rahalainat sekä niiden takaisinmaksut.

ULKOMAAN RAHAN MÄÄRÄISET RAHAVIRRAT

25.

Ulkomaan rahan määräisistä liiketoimista johtuvat rahavirrat muutetaan yrityksen tilinpäätösvaluutan määräisiksi käyttäen kuhunkin ulkomaanrahan määräiseen erään rahavirran toteutumispäivänä vallitsevaa tilinpäätösvaluutan ja ulkomaisen valuutan välistä vaihtokurssia.

26.

Ulkomaisen tytäryrityksen rahavirrat muutetaan käyttäen vaihtokursseja, jotka vallitsevat tilinpäätösvaluutan ja kyseisen ulkomaanvaluutan välillä rahavirtojen toteutumispäivinä.

27.

Ulkomaan rahan määräiset rahavirrat esitetään yhdenmukaisesti IAS 21:n ”Valuuttakurssien muutosten vaikutukset” kanssa. Tämä sallii todellista kurssia lähellä olevan kurssin käyttämisen. Ulkomaan rahan määräiset tapahtumat saadaan kirjata ja ulkomaisen tytäryrityksen rahavirrat muuttaa esimerkiksi kauden painotettua keskikurssia käyttäen. IAS 21 ei kuitenkaan salli tilinpäätöspäivän vaihtokurssin käyttämistä tytäryrityksen rahavirtojen muuttamisessa.

28.

Valuuttakurssien muutoksista johtuvat realisoitumattomat voitot ja tappiot eivät ole rahavirtoja. Kurssien muutosten vaikutus ulkomaanrahan määräisinä pidettäviin tai erääntyviin rahavaroihin esitetään kuitenkin rahavirtalaskelmassa, jotta tilikauden alun ja lopun rahavarat saadaan täsmäämään. Tämä erä esitetään erillään liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirroista, ja se sisältää mahdolliset erot verrattuna siihen, että kyseiset rahavirrat olisi esitetty tilikauden päättymispäivän kurssien mukaisina.

SATUNNAISET ERÄT

29.

Satunnaisiin eriin liittyvät rahavirrat jaotellaan tarkoituksenmukaisella tavalla liiketoiminnan, investointien tai rahoituksen rahavirtoihin ja esitetään omina erinään.

30.

Satunnaisiin eriin liittyvät rahavirrat esitetään rahavirtalaskelmassa erikseen liiketoiminnan, investointien tai rahoituksen rahavirtoina, jotta käyttäjien olisi mahdollista ymmärtää niiden luonne ja vaikutus yrityksen nykyisiin ja vastaisiin rahavirtoihin. Nämä tiedot esitetään niiden, satunnaisten erien luonnetta ja määrää koskevien tietojen lisäksi, joita edellytetään IAS-standardissa 8 ”Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset”.

KOROT JA OSINGOT

31.

Saaduista ja maksetuista koroista ja osingoista johtuvat rahavirrat esitetään omina erinään. Kukin erä luokitellaan tilikaudesta toiseen johdonmukaisella tavalla joko liiketoimintaan, investointeihin tai rahoitukseen kuuluvaksi.

32.

Tilikaudella maksetut korot esitetään kokonaisuudessaan rahavirtalaskelmassa riippumatta siitä, onko ne kirjattu kuluiksi tuloslaskelmaan vai aktivoitu IAS 23:n ”Vieraan pääoman menot” salliman vaihtoehtoisen menettelytavan mukaisesti.

33.

Maksetut korot sekä saadut korot ja osingot luokitellaan tavallisesti rahoituslaitoksen liiketoiminnan rahavirtoihin kuuluviksi. Siitä, mihin ryhmään nämä rahavirrat kuuluvat muilla yrityksillä, ei ole yksimielisyyttä. Maksetut korot ja saadut osingot ja korot voidaan luokitella liiketoiminnan rahavirroiksi, koska ne otetaan huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä. Vaihtoehtoisesti maksetut korot sekä saadut korot ja osingot voidaan lukea kuuluviksi rahoituksen tai investointien rahavirtoihin, koska ne ovat rahoituksen hankkimisesta johtuvia menoja tai sijoitusten tuottoja.

34.

Maksetut osingot voidaan luokitella rahoituksen rahavirroiksi, koska ne ovat rahoituksen hankkimisesta johtuvia menoja. Ne voidaan esittää myös osana liiketoiminnan rahavirtaa, jotta käyttäjät pystyvät määrittämään yrityksen kyvyn maksaa osinkoja liiketoiminnan rahavirroista.

TULOVEROT

35.

Tuloveroista johtuvat rahavirrat esitetään omana eränään ja luokitellaan liiketoiminnan rahavirroiksi, jollei niiden voida erityisesti osoittaa kuuluvan rahoitukseen ja investointeihin.

36.

Tuloverot johtuvat liiketoimista, joista syntyy rahavirtalaskelmassa esitettäviä, liiketoimintaan, investointeihin ja rahoitukseen luokiteltavia rahavirtoja. Vaikka verojen voidaan ehkä helposti osoittaa liittyvän investointeihin tai rahoitukseen, niistä johtuvia verotuksellisia rahavirtoja on usein käytännössä mahdotonta erottaa, ja ne saattavat toteutua eri tilikaudella kuin niiden perustana olevat liiketoimet. Maksetut verot esitetään sen vuoksi yleensä liiketoiminnan rahavirtoina. Jos kuitenkin on käytännössä mahdollista osoittaa tuloveroista johtuvan rahavirran aiheutuvan tietystä liiketoimesta, joka saa aikaan rahoitukseen tai investointeihin luettavan rahavirran, verosta johtuva rahavirta luetaan vastaavasti rahoitukseen tai investointeihin kuuluvaksi. Jos veroista johtuvat rahavirrat on kohdistettu useammalle toiminnalle, ilmoitetaan maksettujen verojen kokonaismäärä erikseen.

SIJOITUKSET TYTÄR-, OSAKKUUS- JA YHTEISYRITYKSIIN

37.

Kun tytär- tai osakkuusyritykseen tehty sijoitus on merkitty taseeseen joko pääomaosuusmenetelmää käyttäen tai alkuperäiseen hankintamenoon perustuen, sijoittajayritys merkitsee sen osalta rahavirtalaskelmaan vain yrityksen itsensä ja sijoituskohteen väliset rahavirrat, esimerkiksi osingot ja saamiset.

38.

Jos yritys merkitsee osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä taseeseen suhteellista yhdistelyä käyttäen (ks. IAS 31 ”Yhteisyritysosuuksien esittäminen tilinpäätöksessä”), se sisällyttää konsernin rahavirtalaskelmaan suhteellisen osuuden yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön rahavirroista. Yritys, joka soveltaa yhteisyritysosuuteen pääomaosuusmenetelmää, merkitsee rahavirtalaskelmaan ne rahavirrat, jotka liittyvät tehtyyn sijoitukseen sekä osingot ja muut yrityksen itsensä ja yhteisen määräysvallan alaisen yksikön väliset maksut.

TYTÄRYRITYSTEN JA MUIDEN LIIKETOIMINTAYKSIKÖIDEN HANKINNAT JA LUOVUTUKSET

39.

Tytäryritysten tai muiden liiketoimintayksiköiden hankkimisesta tai luovutuksesta johtuvat rahavirrat esitetään omina erinään ja luokitellaan investointien rahavirroiksi.

40.

Yrityksen tulee ilmoittaa tilikauden aikana tapahtuneista tytäryritysten ja muiden liiketoimintayksiköiden hankinnoista ja toisaalta luovutuksista seuraavat tiedot yhteenlaskettuina määrinä:

(a)

saatujen tai luovutettujen vastikkeiden kokonaismäärä;

(b)

rahavaroina saatu tai maksettu osuus osto- tai myyntivastikkeesta;

(c)

hankitun tai luovutetun tytäryrityksen tai liiketoimintayksikön rahavarojen määrä; sekä

(d)

hankitun tai luovutetun tytäryrityksen tai liiketoimintayksikön varat ja velat rahavaroja lukuun ottamatta pääryhmittäin yhteen laskettuina.

41.

Tytäryritysten ja muiden liiketoimintayksiköiden hankinnoista ja luovutuksista aiheutuneiden rahavirtojen vaikutusten esittäminen omina erinään samoin kuin hankittujen ja luovutettujen varojen ja velkojen esittäminen erikseen auttavat erottamaan nämä rahavirrat muista liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirroista. Luovutusten ja hankintojen vaikutuksia rahavirtoihin ei vähennetä toisistaan.

42.

Rahavaroina maksettujen tai saatujen osto- tai myyntivastikkeiden kokonaismäärä esitetään rahavirtalaskelmassa hankittujen tai luovutettujen rahavarojen määrällä vähennettynä.

LIIKETOIMET, JOIHIN EI LIITY MAKSUTAPAHTUMAA

43.

Sellaiset investointi- ja rahoitustapahtumat, jotka eivät edellytä rahavarojen käyttöä, jätetään rahavirtalaskelman ulkopuolelle. Ne esitetään muualla tilinpäätöksessä tavalla, joka antaa kyseisistä investointi- ja rahoitustoimista kaiken merkityksellisen informaation.

44.

Monilla investointi- ja rahoitustoimilla ei ole välitöntä vaikutusta tilikauden rahavirtoihin, vaikka ne vaikuttavat yrityksen pääomien ja varojen rakenteeseen. Maksutapahtumia aiheuttamattomien liiketoimien jättäminen rahavirtalaskelman ulkopuolelle on johdonmukaista rahavirtalaskelman tarkoituksen kanssa, sillä nämä erät eivät aiheuta rahavirtaa kyseisellä tilikaudella. Liiketoimia, joihin ei liity maksutapahtumaa, ovat esimerkiksi:

(a)

hyödykkeiden hankkiminen suoraan velalla tai rahoitusleasingsopimuksella;

(b)

yrityksen hankkiminen osakeantia käyttäen; ja

(c)

velan muuttaminen omaksi pääomaksi.

RAHAVAROJEN OSATEKIJÄT

45.

Yrityksen tulee ilmoittaa rahavaroihin kuuluvat osat sekä esittää rahavirtalaskelmassa ja taseessa esitettyjen määrien välinen täsmätyslaskelma.

46.

Ottaen huomioon erilaiset kassanhallinta- ja pankkikäytännöt eri puolilla maailmaa yritys ilmoittaa periaatteet, joita se noudattaa rahavarojen osatekijöitä määrittäessään, jotta IAS 1:n ”Tilinpäätöksen esittäminen” mukaiset vaatimukset tulisivat täytetyiksi.

47.

Jos rahavarojen osatekijöiden määrittämisperiaatetta on muutettu esimerkiksi siten, että aiemmin yrityksen sijoitussalkkuun kuulunut rahoitusinstrumentti on nyt luettu rahavaroihin, muutoksen vaikutus esitetään IAS 8:n ”Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset” mukaisesti.

MUUT ESITETTÄVÄT TIEDOT

48.

Tilinpäätöksen tulee sisältää johdon kommenteilla varustetut tiedot sellaisista merkittävistä rahavaroihin kuuluvista yksittäisen yrityksen hallussa olevista eristä, jotka eivät ole konsernin käytettävissä.

49.

On erilaisia tilanteita, joissa yrityksen hallussa olevat rahavarat eivät ole konsernin käytettävissä. Esimerkkinä voivat olla tytäryrityksen rahavarat sellaisessa valtiossa, jossa on valuutanvaihtoa koskevia tai muita oikeudellisia rajoituksia, joiden vuoksi rahavarat eivät ole emoyrityksen ja muiden tytäryritysten käytettävissä.

50.

Lisätiedot voivat olla merkityksellisiä käyttäjille, jotta he saavat käsityksen yrityksen taloudellisesta asemasta ja maksuvalmiudesta. Johdon kommenteilla varustettujen lisätietojen antaminen on suositeltavaa, ja ne voivat sisältää:

(a)

käyttämättömät luottojärjestelyt, jotka voivat olla käytettävissä vastaisia liiketoimia ja pääomasitoumusten hoitamista varten, sekä mahdolliset näitä järjestelyjä koskevat rajoitukset;

(b)

suhteellista yhdistelymenetelmää käyttäen konsernitilinpäätökseen sisällytettyjen yhteisyritysten yhteenlasketut liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat;

(c)

toimintakapasiteettia lisäävien rahavirtojen yhteenlasketun määrän erotettuna toimintakapasiteetin säilyttämisen vaatimista rahavirroista; sekä

(d)

kunkin sellaisen liiketoiminnallisen ja maantieteellisen segmentin liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat, josta annetaan segmenttikohtaista informaatiota (ks. IAS 14 ”Segmenttiraportointi”).

51.

Toimintakapasiteettia lisäävien ja sen säilyttämiseksi vaadittavien rahavirtojen erillinen esittäminen on hyödyllistä käyttäjälle, koska käyttäjä pystyy sen avulla toteamaan, investoiko yritys riittävästi toimintakapasiteettinsa säilyttämiseksi. Yritys, joka ei investoi riittävästi toimintakapasiteettinsa säilyttämiseen, saattaa vaarantaa vastaisen kannattavuutensa nykyisen maksuvalmiuden ja voitonjaon takia.

52.

Segmenttikohtaisen rahavirtainformaation avulla käyttäjät saavat paremman käsityksen koko yrityksen rahavirtojen ja yrityksen eri osien rahavirtojen välisistä suhteista sekä segmenttikohtaisten rahavirtojen saatavuudesta ja vaihteluista.

VOIMAANTULO

53.

Tätä IAS-standardia sovelletaan 1.1.1994 tai sen jälkeen alkavilta tilikaudelta laadittaviin tilinpäätöksiin.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 8

(UUDISTETTU 1993)

Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset

IAS 35 ”Lopetettavat toiminnot” korvaa IAS 8:n kappaleet 4 ja 19-22. IAS 35 korvaa myös IAS 8:n kappaleessa 6 esitetyn lopetettavien toimintojen määritelmän. IAS-standardia 35 sovelletaan 1.1.1999 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.

IAS 40 ”Sijoituskiinteistöt” aiheutti muutoksen kappaleeseen 44, joka on nyt myös lihavoitu ja kursivoitu. IAS-standardia 40 sovelletaan 1.1.2001 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin vuositilinpäätöksiin.

IAS-standardiin 8 liittyy yksi SIC:n tulkinta:

SIC-8: ”IAS:n soveltaminen ensimmäistä kertaa tilinpäätöksen ensisijaisena perustana”.

SISÄLLYSLUETTELO

Tavoite

Soveltamisala 1-5
Määritelmät 6
Tilikauden voitto tai tappio 7-30
Satunnaiset erät 11-15
Tavanomaisen toiminnan voitto tai tappio 16-18
(Kappaleet poistettu) 19-22
Kirjanpidollisten arvioiden muutokset 23-30
Perustavaa laatua olevat virheet 31-40
Ensisijainen menettelytapa 34-37
Sallittu vaihtoehtoinen menettelytapa 38-40
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset 41-57
IAS-standardin käyttöönotto 46-48
Muut laatimisperiaatteiden muutokset – ensisijainen menettelytapa 49-53
Muut laatimisperiaatteiden muutokset – sallittu vaihtoehtoinen menettelytapa 54-57
Voimaantulo 58

Varsinaisia standardeja, jotka on esitetty lihavoituna ja kursivoituna, luetaan yhdessä tähän standardiin sisältyvän tausta-aineiston ja soveltamisohjeiden sekä IAS-standardien esipuheen kanssa. IAS-standardeja ei ole tarkoitettu koskemaan epäolennaisia eriä (ks. esipuheen kappale 12).

TAVOITE

Tämän standardin tarkoituksena on määrätä tiettyjen tuloslaskelmaan sisältyvien erien luokittelusta, esittämisestä ja kirjanpidollisesta käsittelystä, jotta kaikki yritykset laativat ja esittävät tuloslaskelman yhdenmukaisella tavalla. Tämä parantaa vertailukelpoisuutta sekä yrityksen aikaisempien tilikausien tilinpäätösten että toisten yritysten tilinpäätösten kanssa. Standardi edellyttää tämän mukaisesti satunnaisten erien luokittelemista ja esittämistä sekä tiettyjen tavanomaisen toiminnan tulokseen sisältyvien erien esittämistä. Standardissa määrätään myös kirjanpidollisten arvioiden muutosten, tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten ja perustavaa laatua olevien virheiden korjausten kirjanpidollisesta käsittelystä.

SOVELTAMISALA

1.

Tätä standardia sovelletaan tavanomaisen toiminnan voiton tai tappion ja satunnaisten erien esittämiseen tuloslaskelmassa sekä kirjanpidollisten arvioiden muutosten, perustavaa laatua olevien virheiden ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten kirjanpidolliseen käsittelyyn.

2.

Tämä standardi korvaa vuonna 1977 hyväksytyn IAS 8:n ”Epätavalliset ja aikaisempia tilikausia koskevat erät sekä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset”.

3.

Tässä standardissa käsitellään mm. tiettyjen tilikauden voittoon tai tappioon vaikuttavien erien esittämistä. Nämä tiedot annetaan muiden standardien, esimerkiksi IAS 1:n ”Tilinpäätöksen esittäminen” edellyttämien tietojen lisäksi.

4.

(poistettu)

5.

Satunnaisten erien, perustavaa laatua olevien virheiden ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten verovaikutukset käsitellään ja esitetään IAS 12:n ”Tuloverot” mukaisesti. Kun IAS-standardissa 12 viitataan epätavallisiin eriin, ne tulee ymmärtää samalla tavalla kuin tässä standardissa määritellyt satunnaiset erät.

MÄÄRITELMÄT

6.

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

 

Satunnaiset erät ovat tuottoja tai kuluja, jotka aiheutuvat sellaisista liiketoimista tai muista tapahtumista, jotka poikkeavat selvästi yrityksen tavanomaisesta toiminnasta ja joiden ei sen vuoksi odoteta toistuvan usein tai säännöllisesti.

 

Tavanomainen toiminta on yrityksen liiketoimintaan kuuluvaa tai muuta siihen liittyvää toimintaa, jota yritys toteuttaa edellä tarkoitetun toiminnan edistämiseksi, siihen kuuluvana tai siitä johtuen.

 

Perustavaa laatua olevat virheet ovat tilikauden aikana havaittuja virheitä, jotka ovat niin merkittäviä, että yhden tai useamman aikaisemman tilikauden tilinpäätöksen ei voida enää katsoa olleen luotettava sen julkistamisajankohtana.

 

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ovat erityisiä periaatteita, perusteita, konventioita, sääntöjä ja käytäntöjä, joita yritys noudattaa tilinpäätöstä laadittaessa ja esitettäessä.

TILIKAUDEN VOITTO TAI TAPPIO

7.

Kaikki tilikaudella kirjattavat tuotto- ja kuluerät otetaan huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä, ellei jokin IAS-standardi edellytä tai salli muuta menettelyä.

8.

Tavallisesti kaikki tilikaudella kirjattavat tuotto- ja kuluerät otetaan huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä. Niihin kuuluvat myös satunnaiset erät ja kirjanpidollisten arvioiden muutosten vaikutukset. Joissakin tapauksissa voidaan tiettyjä eriä kuitenkin jättää tilikauden voiton tai tappion ulkopuolelle. Tässä standardissa käsitellään kahta sellaista tapausta: perustavaa laatua olevien virheiden korjaamista ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia.

9.

Toisissa IAS-standardeissa käsitellään eriä, jotka vastaavat yleisiin perusteisiin sisältyviä tuottojen ja kulujen määritelmiä mutta joita ei yleensä oteta huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä. Esimerkkejä tällaisista ovat uudelleenarvostuksista johtuvat lisäykset (ks. IAS 16 ”Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet”) ja itsenäisen ulkomaisen yksikön tilinpäätöksen muuntamisesta johtuvat kurssivoitot ja -tappiot (ks. IAS 21 ”Valuuttakurssien muutosten vaikutukset”).

10.

Tilikauden voitto tai tappio koostuu seuraavista osista, joista kumpikin esitetään tuloslaskelmassa:

(a)

tavanomaisen toiminnan voitto tai tappio; ja

(b)

satunnaiset erät.

Satunnaiset erät

11.

Jokaisen satunnaisen erän luonne ja määrä esitetään tilinpäätöksessä erikseen.

12.

Käytännössä kaikki tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä huomioon otettavat tuotot ja kulut johtuvat yrityksen tavanomaisesta toiminnasta. Tämän vuoksi tapahtuma tai liiketoimi johtaa vain harvoissa tapauksissa satunnaisen erän syntymiseen.

13.

Se, poikkeaako tapahtuma tai liiketoimi selvästi yrityksen tavanomaisesta toiminnasta, määräytyy ennemminkin sen perusteella, millainen tapahtuman tai liiketoimen luonne on suhteessa yrityksen tavanomaiseen liiketoimintaan kuin sen perusteella, miten usein tällaisten tapahtumien odotetaan toistuvan. Tietty tapahtuma tai liiketoimi voi siksi olla yhdelle yritykselle satunnainen mutta toiselle se ei ole satunnainen, koska yritysten tavanomainen toiminta on erilaista. Esimerkiksi maanjäristyksen aiheuttamista vahingoista johtuvat tappiot saattavat olla useille yrityksille satunnaisia eriä. Maanjäristysvahinkoja koskevat vakuutuksenottajien korvausvaateet eivät kuitenkaan ole satunnaisia eriä vakuutusyhtiölle, joka vakuuttaa sellaisia riskejä.

14.

Esimerkiksi seuraavat tapahtumat ja liiketoimet aiheuttavat yleensä satunnaisia eriä useimmille yrityksille:

(a)

varojen pakkolunastus; tai

(b)

maanjäristys tai muu luonnonmullistus.

15.

Kunkin satunnaisen erän luonne ja määrä voidaan esittää tuloslaskelmassa, tai jos tiedot annetaan liitetietona, tuloslaskelmassa esitetään kaikkien satunnaisten erien kokonaismäärä.

Tavanomaisen toiminnan voitto tai tappio

16.

Silloin kun tavanomaisen toiminnan voittoa tai tappiota määritettäessä huomioon otettavat tuotto- tai kuluerät ovat kooltaan, luonteeltaan tai esiintymistiheydeltään sellaisia, että niiden esittämisellä on merkitystä selitettäessä yrityksen toiminnan tulosta tilikaudella, näiden erien luonne ja määrä ilmoitetaan erikseen.

17.

Vaikka kappaleessa 16 tarkoitetut tuotot ja kulut eivät ole satunnaisia eriä, niiden luonne ja määrä saattavat olla merkityksellisiä tilinpäätöksen käyttäjille käsityksen saamiseksi yrityksen taloudellisesta asemasta ja toiminnan tuloksesta ja niiden tulevan kehityksen ennakoimiseksi. Tällainen informaatio esitetään yleensä liitetiedoissa.

18.

Tilanteita, jotka voivat johtaa tuotto- ja kuluerien erilliseen esittämiseen kappaleen 16 mukaisesti, ovat esimerkiksi:

(a)

vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi ja aineellisten hyödykkeiden kirjanpitoarvon alentaminen niistä kerrytettävissä olevaa rahamäärää vastaavaksi samoin kuin tällaisten kulukirjausten peruutukset;

(b)

yrityksen toiminnan uudelleen järjestely ja uudelleenjärjestelyjä varten tehtyjen varausten peruuttaminen;

(c)

aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden vähennykset;

(d)

luopuminen pitkäaikaisista sijoituksista;

(e)

lopetetut toiminnot;

(f)

oikeudenkäynnin seurauksena maksettavat korvaukset; sekä

(g)

muut varausten peruutukset.

19-22.

[Poistettu – ks. IAS 35 ”Lopetettavat toiminnot”]

Kirjanpidollisten arvioiden muutokset

23.

Liiketoimintaan luonnostaan kuuluvista epävarmuustekijöistä johtuen useat tilinpäätöksen erät eivät ole määritettävissä tarkasti vaan ainoastaan arvioitavissa. Arviointiprosessiin kuuluu viimeisimpään käytettävissä olevaan tietoon perustuva harkinta. Arvioita saatetaan joutua tekemään esimerkiksi luottotappioista, vaihto-omaisuuden epäkuranttiudesta ja poistojen kohteena olevien hyödykkeiden taloudellisesta vaikutusajasta samoin kuin hyödykkeistä saatavan taloudellisen hyödyn käytön odotetusta jakautumisesta. Järkevien arvioiden tekeminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista, eikä se vie pohjaa tilinpäätöksen luotettavuudelta.

24.

Arviota saatetaan joutua tarkistamaan sen perustana olevien olosuhteiden muuttuessa taikka uuden informaation, lisääntyneen kokemuksen tai myöhempien tapahtumien seurauksena. Arvion tarkistamisesta johtuva oikaisu ei asian luonteesta johtuen vastaa satunnaisten erien tai perustavaa laatua olevien virheiden määritelmää.

25.

Joskus tilinpäätöksen laatimisperusteiden muutoksia ja kirjanpidollisten arvioiden muutoksia on vaikeaa erottaa toisistaan. Tällöin kyseistä muutosta käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena ja siitä annetaan asianmukaiset tiedot.

26.

Kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutus otetaan huomioon voittoa tai tappiota määritettäessä:

(a)

tilikaudella, jonka aikana muutos tapahtuu, jos muutos vaikuttaa vain kyseiseen tilikauteen; tai

(b)

tilikaudella, jonka aikana muutos tapahtuu, ja tulevilla tilikausilla, jos muutos vaikuttaa molempiin.

27.

Kirjanpidollisen arvion muutos voi vaikuttaa vain tarkasteltavana olevaan tilikauteen tai sekä tarkasteltavana olevaan tilikauteen että tuleviin tilikausiin. Esimerkiksi luottotappioita koskevan arvion muutos vaikuttaa vain kyseiseen tilikauteen ja kirjataan sen vuoksi välittömästi. Poistojen kohteena olevan hyödykkeen arvioidun taloudellisen vaikutusajan tai taloudellisen hyödyn käytön odotetun jakaantumisen muutos vaikuttaa kuitenkin poistoihin tarkasteltavana olevalla tilikaudella ja kaikilla jäljellä olevan taloudellisen vaikutusajan tilikausilla. Muutoksen vaikutus tarkasteltavana olevaan tilikauteen kirjataan molemmissa tapauksissa tilikauden tuotoksi tai kuluksi. Mahdollinen vaikutus tuleviin tilikausiin merkitään tuloslaskelmaan tulevilla tilikausilla.

28.

Kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutus sisällytetään siihen tuloslaskelman erään, johon arvioon perustuva erä on aikaisemmin merkitty.

29.

Jotta eri tilikausien tilinpäätökset olisivat vertailukelpoisia, aikaisemmin tavanomaisen toiminnan voittoa tai tappiota määritettäessä huomioon otettuja eriä koskevien kirjanpidollisten arvioiden muutosten vaikutus sisällytetään tähän voiton tai tappion osaan. Aikaisemmin satunnaisena esitettyä erää koskevan arvion muutoksen vaikutus esitetään satunnaisena eränä.

30.

Kirjanpidollisen arvion muutoksen luonne ja määrä ilmoitetaan tilinpäätöksessä, jos sillä on olennainen vaikutus tilikaudella tai sillä odotetaan olevan olennainen vaikutus tulevilla tilikausilla. Jos määrän selvittäminen ei ole käytännössä mahdollista, tästä annetaan tieto.

PERUSTAVAA LAATUA OLEVAT VIRHEET

31.

Tarkasteltavana olevalla tilikaudella saatetaan havaita yhtä tai useampaa aikaisempaa tilinpäätöstä laadittaessa tapahtuneita virheitä. Ne voivat johtua laskuvirheistä, laatimisperiaatteiden virheellisestä soveltamisesta, tosiasioiden vääristä tulkinnoista, väärinkäytöksistä tai valvonnan puutteista. Tällaisten virheiden korjaukset otetaan yleensä huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä.

32.

Joissakin harvoissa tapauksissa virheellä on niin merkittävä vaikutus yhden tai useamman aikaisemman tilikauden tilinpäätökseen, ettei tilinpäätösten voida enää katsoa olleen luotettavia silloin, kun ne on julkistettu. Näitä virheitä kutsutaan perustavaa laatua oleviksi virheiksi. Perustavaa laatua oleva virhe on esimerkiksi edelliseen tilinpäätökseen sisältynyt olennainen määrä keskeneräisiä tuotteita ja saamisia, jotka ovat perustuneet vilpilliseen sopimukseen, joka ei ole pantavissa täytäntöön. Aikaisempia tilikausia koskevien perustavaa laatua olevien virheiden korjaaminen edellyttää vertailutietojen oikaisemista taikka pro forma -lisätietojen esittämistä.

33.

Perustavaa laatua olevien virheiden korjaukset pystytään erottamaan kirjanpidollisten arvioiden muutoksista. Kirjanpidolliset arviot ovat luonteensa mukaisesti likiarvoja, ja niitä voidaan joutua oikaisemaan lisätietoa saataessa. Esimerkiksi ehdollisen erän toteutuessa kirjattava voitto tai tappio, joka ei ole aikaisemmin ollut arvioitavissa luotettavasti, ei ole perustavaa laatua olevan virheen korjaus.

Ensisijainen menettelytapa

34.

Aikaisempia tilikausia koskevan, perustavaa laatua olevan virheen korjaus esitetään oikaisemalla tilikauden alun kertyneitä voittovaroja. Vertailutiedot oikaistaan, mikäli se on käytännössä mahdollista.

35.

Tilinpäätös vertailutietoineen esitetään ikään kuin perustavaa laatua oleva virhe olisi korjattu sillä tilikaudella, jolla se on tapahtunut. Tämän vuoksi kutakin esitettävää tilikautta koskevan korjauksen määrä otetaan huomioon kyseisen tilikauden voittoon tai tappioon vaikuttavana. Korjaukset, jotka koskevat aikaisempia tilikausia kuin miltä esitetään vertailutiedot tilinpäätöksessä, tehdään oikaisemalla niiden määrällä aikaisimman tilinpäätöksessä esitettävän tilikauden alun kertyneitä voittovaroja. Myös muu aikaisempia tilikausia koskeva informaatio, esimerkiksi tilinpäätöstietojen tiivistelmät, oikaistaan.

36.

Vertailutietojen oikaiseminen ei välttämättä aiheuta muutoksia osakkeenomistajien hyväksymiin tai valvontaviranomaisille toimitettuihin tilinpäätöksiin. Kansallinen lainsäädäntö saattaa kuitenkin edellyttää näiden tilinpäätösten muuttamista.

37.

Yrityksen tulee esittää tilinpäätöksessään:

(a)

perustavaa laatua olevan virheen luonne;

(b)

korjauksen määrä, joka kohdistuu tarkasteltavana olevaan tilikauteen ja kuhunkin tilinpäätöksessä esitettävään aikaisempaan tilikauteen;

(c)

korjaus, joka kohdistuu aikaisempiin tilikausiin kuin niihin, joilta esitetään vertailutiedot; sekä

(d)

tieto siitä, että vertailutietoja on oikaistu tai että niiden oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista.

Sallittu vaihtoehtoinen menettelytapa

38.

Perustavaa laatua olevan virheen korjaus otetaan huomioon tarkasteltavana olevan tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä. Vertailutiedot esitetään sellaisina kuin ne ovat olleet edellisessä tilinpäätöksessä. Kappaleen 34 mukaisesti laaditut pro forma -lisätiedot esitetään, mikäli se on käytännössä mahdollista.

39.

Perustavaa laatua olevan virheen korjaus otetaan huomioon tarkasteltavana olevan tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä. Tällöin kuitenkin annetaan, usein eri sarakkeissa, lisäinformaatiota, joka osoittaa tarkasteltavana olevan tilikauden ja muiden tilinpäätöksessä esitettävien tilikausien voiton tai tappion ikään kuin perustavaa laatua oleva virhe olisi korjattu sillä tilikaudella, jolla se on tapahtunut. Tätä kirjanpidollista käsittelyä voidaan joutua soveltamaan maissa, joissa tilinpäätöksen edellytetään sisältävän vertailutiedot, jotka ovat aikaisemmin esitettyjen tilinpäätösten mukaiset.

40.

Yrityksen tulee esittää tilinpäätöksessään:

(a)

perustavaa laatua olevan virheen luonne;

(b)

tilikauden voittoon tai tappioon vaikuttava korjauksen määrä; sekä

(c)

korjauksen määrä, joka kohdistuu kuhunkin sellaiseen tilikauteen, josta esitetään pro forma -tiedot sekä korjauksen määrä, joka kohdistuu aikaisempiin tilikausiin kuin niihin, joilta pro forma -tiedot esitetään. Jos pro forma -tietojen esittäminen ei ole käytännössä mahdollista, tästä annetaan tieto.

TILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISPERIAATTEIDEN MUUTOKSET

41.

Käyttäjien pitää pystyä vertailemaan yrityksen eri ajankohdilta laadittuja tilinpäätöksiä sen taloudellisen aseman, toiminnan tuloksen ja rahavirtojen kehityssuuntien toteamiseksi. Tämän vuoksi kaikilla tilikausilla noudatetaan yleensä samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita.

42.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteita muutetaan vain, jos säännös tai tilinpäätösnormeja antava elin vaatii sitä tai jos muutos johtaa liiketoimien ja muiden tapahtumien tarkoituksenmukaisempaan esittämiseen yrityksen tilinpäätöksessä.

43.

Tapahtumat ja liiketoimet tulevat esitetyiksi tilinpäätöksessä tarkoituksenmukaisemmalla tavalla silloin, kun uudet laatimisperiaatteet johtavat merkityksellisemmän tai luotettavamman informaation antamiseen yrityksen taloudellisesta asemasta, toiminnan tuloksesta ja rahavirroista.

44.

Seuraavat eivät ole tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia:

(a)

tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden soveltaminen sellaisiin tapahtumiin tai liiketoimiin, jotka eroavat tosiasialliselta sisällöltään aikaisemmista tapahtumista tai liiketoimista; ja

(b)

uusien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden soveltaminen sellaisiin tapahtumiin tai liiketoimiin, joita ei ole esiintynyt aikaisemmin tai jotka ovat olleet epäolennaisia.

Kun omaisuuserien kirjanpitoarvo määritetään ensimmäistä kertaa uudelleenarvostukseen perustuen IAS 16:n ”Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet” tai IAS 38:n ”Aineettomat hyödykkeet” salliman vaihtoehtoisen käsittelytavan mukaisesti, kyseessä on tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutos, mutta sitä käsitellään IAS 16:n tai IAS 38:n mukaisesti uudelleenarvostuksena eikä tämän standardin mukaisesti. Näin ollen tämän standardin kappaleet 49-53 eivät koske tällaisia tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia.

45.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosta käsitellään tilinpäätöksessä takautuvasti tai ei-takautuvasti tämän standardin vaatimusten mukaisesti. Takautuva soveltaminen johtaa siihen, että uusia laatimisperiaatteita sovelletaan tapahtumiin ja liiketoimiin ikään kuin niitä olisi sovellettu aina. Uusia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sovelletaan siis tapahtumiin ja liiketoimiin tällaisten erien alkuperäisestä syntymisajankohdasta lähtien. Ei-takautuva soveltaminen tarkoittaa sitä, että uusia laatimisperiaatteita sovelletaan muutosajankohdan jälkeisiin tapahtumiin ja liiketoimiin. Aikaisempia tilikausia koskevia oikaisuja ei tehdä tarkasteltavana olevan tilikauden alun kertyneisiin voittovaroihin eikä niitä oteta huomioon tarkasteltavana olevalta tilikaudelta esitettävässä voitossa tai tappiossa, sillä tilinpäätökseen jo merkittyjä eriä ei lasketa uudelleen. Niihin sovelletaan kuitenkin uusia laatimisperiaatteita muutosajankohdasta lähtien. Yritys voi esimerkiksi muuttaa vieraan pääoman menojen kirjanpidollista käsittelyä ja aktivoida ne IAS 23:n ”Vieraan pääoman menot” salliman vaihtoehtoisen menettelytavan mukaisesti. Kun uusia laatimisperiaatteita sovelletaan ei-takautuvasti, ne koskevat vain laatimisperiaatteen muutosajankohdan jälkeisiä korkomenoja.

IAS-standardin käyttöönotto

46.

IAS-standardin käyttöönotosta johtuvaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosta käsitellään kyseiseen IAS-standardiin mahdollisesti sisältyvien erityisten siirtymäsääntöjen mukaisesti. Jos tällaisia siirtymäsääntöjä ei ole, tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutos toteutetaan kappaleiden 49, 52 ja 53 mukaista ensisijaista menettelytapaa tai kappaleiden 54, 56 ja 57 mukaista sallittua vaihtoehtoista menettelytapaa noudattaen.

47.

IAS-standardiin sisältyvät siirtymäsäännöt saattavat edellyttää laatimisperiaatteiden takautuvaa tai ei-takautuvaa soveltamista.

48.

Kun yritys ei ole vielä ryhtynyt soveltamaan uutta IAS-standardia, jonka IASC on julkistanut mutta joka ei ole vielä tullut voimaan, on suositeltavaa ilmoittaa tilinpäätöksessä laatimisperiaatteisiin tulevien muutosten luonne ja esittää arvio muutoksen vaikutuksesta tulokseen ja taloudelliseen asemaan.

Muut tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset – ensisijainen menettelytapa

49.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutos toteutetaan takautuvasti paitsi silloin kun aikaisempia tilikausia koskevat oikaisut eivät ole kohtuudella määritettävissä. Tästä syntyvät oikaisut esitetään tilikauden alun kertyneiden voittovarojen oikaisuna. Vertailuluvut oikaistaan, mikäli se on käytännössä mahdollista  (6) .

50.

Tilinpäätös aikaisempien tilikausien vertailutietoineen esitetään ikään kuin uusia laatimisperiaatteita olisi sovellettu aina. Sen vuoksi vertailutiedot oikaistaan uusia laatimisperiaatteita vastaaviksi. Oikaisut, jotka koskevat aikaisempia tilikausia kuin niitä, jotka sisältyvät tilinpäätökseen, tehdään oikaisemalla niiden määrällä aikaisimman tilinpäätöksessä esitettävän tilikauden alun kertyneitä voittovaroja. Myös muu aikaisempia tilikausia koskeva informaatio, esimerkiksi tilinpäätöstietojen tiivistelmät, oikaistaan.

51.

Vertailutietojen muuttaminen ei välttämättä aiheuta muutoksia osakkeenomistajien hyväksymiin tai valvontaviranomaisille toimitettuihin tilinpäätöksiin. Kansallinen lainsäädäntö saattaa kuitenkin edellyttää näiden tilinpäätösten muuttamista.

52.

Silloin kun kappaleen 49 edellyttämä, tilikauden alun kertyneisiin voittovaroihin tehtävä oikaisu ei ole kohtuudella määritettävissä, laatimisperiaatteiden muutos toteutetaan ei-takautuvasti.

53.

Silloin kun tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksella on olennainen vaikutus tarkasteltavana olevaan tilikauteen tai tilinpäätöksessä esitettävään aikaisempaan tilikauteen tai kun sillä saattaa olla olennainen vaikutus tuleviin tilikausiin, yrityksen tulee esittää tilinpäätöksessään:

(a)

syyt muutokseen;

(b)

oikaisun määrän, joka kohdistuu tarkasteltavana olevaan tilikauteen ja kuhunkin tilinpäätöksessä esitettävään aikaisempaan tilikauteen;

(c)

oikaisun määrän, joka kohdistuu aikaisempiin tilikausiin kuin niihin, joilta esitetään vertailutiedot; ja

(d)

tiedon siitä, että vertailutietoja on oikaistu tai että niiden oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista.

Muut tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset – sallittu vaihtoehtoinen menettelytapa

54.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutos toteutetaan takautuvasti paitsi silloin, kun aikaisempia tilikausia koskevat oikaisut eivät ole kohtuudella määritettävissä. Oikaisut otetaan huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä. Vertailutiedot esitetään samanlaisina kuin ne on esitetty edellisen tilikauden tilinpäätöksessä. Kappaleen 49 mukaisesti laaditut pro forma -lisätiedot esitetään, mikäli se on käytännössä mahdollista  (7) .

55.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksesta johtuva oikaisu otetaan huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä. Tällöin kuitenkin annetaan, usein eri sarakkeissa, lisäinformaatiota, joka osoittaa tarkasteltavana olevan tilikauden ja muiden tilinpäätöksessä esitettävien tilikausien voiton tai tappion ja taloudellisen aseman ikään kuin uusia laatimisperiaatteita olisi sovellettu aina. Tätä kirjanpidollista käsittelyä voidaan joutua soveltamaan maissa, joissa tilinpäätöksen edellytetään sisältävän vertailutiedot, jotka ovat aikaisemmin esitettyjen tilinpäätösten mukaiset.

56.

Silloin kun kappaleen 54 edellyttämä tarkasteltavana olevan tilikauden voittoon tai tappioon vaikuttava erä ei ole kohtuudella määritettävissä, tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosta sovelletaan ei-takautuvasti.

57.

Silloin kun tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksella on olennainen vaikutus tarkasteltavana olevaan tilikauteen tai johonkin tilinpäätöksessä esitettävään aikaisempaan tilikauteen tai kun sillä saattaa olla olennainen vaikutus tuleviin tilikausiin, yrityksen tulee esittää tilinpäätöksessään:

(a)

syyt muutokseen;

(b)

tarkasteltavana olevan tilikauden voittoon tai tappioon vaikuttavan oikaisun määrän; ja

(c)

oikaisun määrän, joka kohdistuu kuhunkin sellaiseen tilikauteen, jolta esitetään pro forma -informaatio sekä oikaisun määrän, joka kohdistuu aikaisempiin tilikausiin kuin niihin, jotka sisältyvät tilinpäätökseen. Jos pro forma -informaatiota ei ole käytännössä mahdollista esittää, tästä annetaan tieto.

VOIMAANTULO

58.

Tätä IAS-standardia sovelletaan 1.1.1995 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 10

(UUDISTETTU 1999)

Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat

IASC:n hallitus Board hyväksyi tämän IAS-standardin maaliskuussa 1999, ja se tuli voimaan koskien 1.1.2000 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavia vuositilinpäätöksiä.

JOHDANTO

IAS 10 ”Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat” korvaa ne osat IAS-standardista 10 ”Ehdolliset erät ja tapahtumat tilinpäätöspäivän jälkeen”, joita IAS 37 ”Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat” ei vielä ole korvannut. Uusi standardi aiheuttaa seuraavat, rajoitetut muutokset:

(a)

uusien tietojen esittäminen koskien päivää, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi;

(b)

poistetaan mahdollisuus kirjata velka liittyen osinkoihin, joiden ilmoitetaan koskevan tilinpäätöksen kattamaa tilikautta ja joita esitetään jaettaviksi tai joiden jakamisesta päätetään tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Yritys voi esittää tällaisista osingoista vaadittavat tiedot joko taseessa erillisenä oman pääoman eränä tai liitetiedoissa;

(c)

vahvistetaan, että yrityksen tulee päivittää tilinpäätöspäivänä vallinnutta tilannetta koskeva tilinpäätösinformaatio mahdollisen uuden informaation perusteella, jonka se saa tätä tilannetta koskien tilinpäätöspäivän jälkeen;

(d)

poistetaan vaatimus tilinpäätöksen oikaisemisesta silloin, kun tilinpäätöspäivän jälkeinen tapahtuma osoittaa, että toiminnan jatkuvuutta koskeva olettamus ei ole perusteltu jotain yrityksen osaa koskien. IAS 1:n ”Tilinpäätöksen esittäminen” mukaan olettamus toiminnan jatkuvuudesta koskee yritystä kokonaisuutena;

(e)

tiettyjä täsmennyksiä esimerkkeihin tapahtumista, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan ja ei oikaista; ja

(f)

useita muutoksia standardin esittämistapaan.

SISÄLLYSLUETTELO

Tavoite

Soveltamisala 1
Määritelmät 2-6
Kirjaaminen ja arvostaminen 7-12
Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan 7-8
Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista 9-10
Osingot 11-12
Toiminnan jatkuvuus 13-15
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot 16-21
Päivä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi 16-17
Tilinpäätöspäivän tilannetta koskevien tietojen päivittäminen 18-19
Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista 20-21
Voimaantulo 22-23

Varsinaisia standardeja, jotka on esitetty lihavoituna ja kursivoituna, luetaan yhdessä tähän standardiin sisältyvän tausta-aineiston ja soveltamisohjeiden sekä IAS-standardien esipuheen kanssa. IAS-standardeja ei ole tarkoitettu koskemaan epäolennaisia eriä (ks. esipuheen kappale 12).

TAVOITE

Tämän standardin tarkoituksena on määrätä:

(a)

milloin yrityksen tulee tehdä tilinpäätöslaskelmiinsa tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista johtuvat oikaisut; sekä

(b)

tiedoista, joita yrityksen tulee antaa päivästä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, ja tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista.

Standardi edellyttää myös, ettei yritys laadi tilinpäätöstään toiminnan jatkuvuutta koskevaan olettamukseen perustuen, jos tilikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat viittaavat siihen, ettei toiminnan jatkuvuutta koskeva olettamus ole perusteltu.

SOVELTAMISALA

1.

Tätä standardia sovelletaan tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien kirjanpidolliseen käsittelyyn ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin.

MÄÄRITELMÄT

2.

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat ovat sellaisia suotuisia tai epäsuotuisia tapahtumia, jotka toteutuvat tilinpäätöspäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Näitä tapahtumia on kahdenlaisia:

(a)

sellaisia, jotka antavat lisänäyttöä tilikauden päättyessä vallinneesta tilanteesta (tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan); ja

(b)

sellaisia, jotka ovat osoituksena tilikauden päättymisen jälkeen syntyneestä tilanteesta (tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista).

3.

Prosessi, jonka tuloksena tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, vaihtelee hallinnollisesta rakenteesta, lakisääteisistä vaatimuksista ja tilinpäätöstä laadittaessa ja viimeisteltäessä noudatettavista menettelyistä riippuen.

4.

Joskus yrityksen täytyy antaa tilinpäätöksensä osakkeenomistajien vahvistettavaksi sen jälkeen, kun se on jo julkistettu. Tällöin tilinpäätöksen katsotaan olevan hyväksytty julkistettavaksi sen alkuperäisenä julkistamisajankohtana eikä päivänä, jona osakkeenomistajat vahvistavat sen.

Esimerkki

Yrityksen johto saa 31.12.20X1 päättyvän tilikauden tilinpäätöksen luonnoksen valmiiksi 28.2.20X2. Yrityksen hallitus käsittelee tilinpäätöksen 18.3.20X2 ja hyväksyy sen julkistettavaksi. Yritys antaa ennakkotiedon tuloksestaan ja muuta tilinpäätösinformaatiota 19.3.20X2. Tilinpäätös on osakkeenomistajien ja muiden saatavissa 1.4.20X2. Varsinainen yhtiökokous käsittelee tilinpäätöksen 15.5.20X2, ja vahvistettu tilinpäätös toimitetaan valvontaviranomaisille 17.5.20X2.

Tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi 18.3.20X2 (päivänä, jona hallitus hyväksyy sen julkistamisen).

5.

Joskus yrityksen johto joutuu esittämään tilinpäätöksen hyväksyttäväksi hallintoneuvostolle tai vastaavalle elimelle (joka koostuu yksinomaan toimivaan johtoon kuulumattomista henkilöistä). Tällöin tilinpäätöksen katsotaan olevan hyväksytty julkistettavaksi silloin, kun johto hyväksyy sen esittämisen hallintoneuvostolle.

Esimerkki

Yrityksen johto hyväksyy tilinpäätöksen esittämisen hallintoneuvostolle 18.3.20X2. Hallintoneuvosto koostuu yksinomaan toimivaan johtoon kuulumattomista henkilöistä, ja siihen saattaa kuulua henkilökunnan ja muiden ulkopuolisten sidosryhmien edustajia. Hallintoneuvosto hyväksyy tilinpäätöksen 26.3.20X2. Tilinpäätös on osakkeenomistajien ja muiden saatavissa 1.4.20X2. Yhtiökokous käsittelee tilinpäätöksen 15.5.20X2, ja se toimitetaan valvontaviranomaisille 17.5.20X2.

Tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi 18.3.20X2 (päivänä, jona johto hyväksyy sen esittämisen hallintoneuvostolle).

6.

Tilikauden päättymisen jälkeisiin tapahtumiin kuuluvat kaikki tapahtumat siihen päivään saakka, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, vaikka ne olisivat sattuneet sen jälkeen, kun tuloksesta on annettu ennakkotieto tai muuta tilinpäätösinformaatiota on annettu.

KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN

Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan

7.

Yrityksen tulee oikaista tilinpäätöslaskelmiin merkittyjä lukuja kuvastamaan tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan.

8.

Seuraavat ovat esimerkkejä tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista, jotka edellyttävät yrityksen oikaisevan tilinpäätöslaskelmiin merkittyjä eriä tai lisäävän tilinpäätökseen eriä, jotka eivät aikaisemmin ole sisältyneet siihen:

(a)

tilinpäätöspäivän jälkeen annettu oikeuden päätös, joka vahvistaa sen, että yrityksellä oli jo tilinpäätöspäivänä olemassa oleva velvoite, ja siten yrityksen on oikaistava jo kirjattua varausta tai kirjattava varaus sen sijaan että se ilmoittaisi ehdollisesta velasta vain liitetiedoissa;

(b)

tilinpäätöspäivän jälkeen saatu informaatio, joka osoittaa että omaisuuserän arvo oli alentunut tilinpäätöspäivänä tai että kyseisestä omaisuuserästä aikaisemmin kirjattua arvonalennustappiota pitää oikaista. Esimerkiksi:

(i)

tilinpäätöspäivän jälkeen tapahtunut asiakkaan konkurssi yleensä vahvistaa myyntisaamisia koskevan luottotappion olemassaolon tilinpäätöspäivänä ja sen, että yrityksen pitää oikaista myyntisaamisten kirjanpitoarvoa; ja

(ii)

vaihto-omaisuuden myynti tilikauden päättymisen jälkeen voi antaa näyttöä sen tilinpäätöspäivän nettorealisointiarvosta;

(c)

tilinpäätöspäivän jälkeen tapahtunut tilikauden aikana ostettujen hyödykkeiden hankintamenon tai tilikauden aikana myydyistä omaisuuseristä saatavan myyntitulon määräytyminen;

(d)

tilikauden päättymisen jälkeen tapahtunut voitto-osuuksien tai bonusten määräytyminen, jos yrityksellä oli tilinpäätöspäivänä ennen tuota päivää toteutuneiden tapahtumien seurauksena olemassa oleva oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite kyseisten maksujen suorittamiseen (ks. IAS 19 ”Työsuhde-etuudet”); sekä

(e)

sellaisten väärinkäytösten tai virheiden havaitseminen, jotka osoittavat tilinpäätöksen virheellisyyden.

Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista

9.

Yrityksen ei tule oikaista tilinpäätöslaskelmiin merkittyjä lukuja kuvastamaan tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista.

10.

Esimerkki tilinpäätöspäivän jälkeisestä tapahtumasta, jonka johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, on sijoituksen markkina-arvon alentuminen tilikauden päättymispäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Markkina-arvon lasku ei yleensä liity sijoituksen tilinpäätöspäivän tilanteeseen, vaan kuvastaa seuraavan tilikauden aikana muuttuneita olosuhteita. Tämän vuoksi yritys ei oikaise tilinpäätökseensä merkittyjä sijoituksia. Yritys ei myöskään päivitä muita sijoituksista annettuja tilinpäätöspäivän tietoja, joskin se saattaa joutua antamaan lisätietoja kappaleen 20 perusteella.

Osingot

11.

Jos osingot oman pääoman ehtoisten instrumenttien (määritelty IAS 32:ssa ”Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa”) haltijoille ehdotetaan jaettavaksi tai niiden jakamista koskeva päätös tehdään tilinpäätöspäivän jälkeen, yrityksen ei tule kirjata näitä osinkoja velaksi tilinpäätöspäivänä.

12.

IAS 1 ”Tilinpäätöksen esittäminen” vaatii yritystä ilmoittamaan tilinpäätöksessään sellaiset osingot, jotka on ehdotettu jaettaviksi tai joiden jakamista koskeva päätös on tehty tilikauden päättymisen jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi. IAS 1:n mukaan tieto voidaan antaa joko:

(a)

taseessa erillisenä oman pääoman eränä; tai

(b)

liitetiedoissa.

TOIMINNAN JATKUVUUS

13.

Yrityksen ei tule laatia tilinpäätöstä toiminnan jatkuvuutta koskevaan olettamukseen perustuen, jos johto tilikauden päättymisen jälkeen joko päättää, että se aikoo lopettaa yrityksen tai lakkauttaa sen toiminnan, tai toteaa, että muuta realistista vaihtoehtoa ei ole.

14.

Liiketoiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman huononeminen tilinpäätöspäivän jälkeen saattaa olla merkki siitä, että on tarpeen harkita, onko toiminnan jatkuvuutta koskeva olettamus edelleen perusteltu. Mikäli toiminnan jatkuvuutta koskeva olettamus ei enää ole perusteltu, tämän vaikutukset ovat niin laajakantoiset, että tämä standardi edellyttää perusteellista muutosta tilinpäätöksen laatimisperusteeseen eikä vain alkuperäisen laatimisperusteen mukaisten määrien oikaisemista.

15.

IAS 1 ”Tilinpäätöksen esittäminen” edellyttää tiettyjen tietojen esittämistä, mikäli:

(a)

tilinpäätös ei perustu olettamukseen toiminnan jatkuvuudesta; tai

(b)

johto on tietoinen olennaisista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvistä epävarmuustekijöistä, jotka voivat antaa merkittävää aihetta epäillä yrityksen kykyä jatkaa toimintaansa. Tapahtumat tai olosuhteet, joita koskevat tiedot on esitettävä tilinpäätöksessä, voivat syntyä tilikauden päättymisen jälkeen.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

Päivä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi

16.

Yrityksen tulee ilmoittaa tilinpäätöksessään päivä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, ja taho, joka tämän hyväksymisen on antanut. Jos yrityksen omistajilla tai muilla on oikeus muuttaa tilinpäätöstä sen julkistamisen jälkeen, yrityksen tulee antaa tilinpäätöksessä tieto tästä.

17.

Käyttäjien on tärkeää tietää, milloin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, sillä tilinpäätös ei kuvasta tuon päivän jälkeisiä tapahtumia.

Tilinpäätöspäivän tilannetta koskevien tietojen päivittäminen

18.

Jos yritys saa tilinpäätöspäivän jälkeen tilinpäätöspäivänä vallinnutta tilannetta koskevaa informaatiota, yrityksen tulee päivittää kyseiseen tilanteeseen liittyvää tilinpäätösinformaatiota uusien tietojen perusteella.

19.

Joskus yritys joutuu päivittämään tilinpäätökseen sisältyvää informaatiota, jotta se kuvastaisi tilinpäätöspäivän jälkeen saatua informaatiota, vaikka informaatio ei vaikuttaisikaan tilinpäätöslaskelmiin merkittyihin lukuihin. Esimerkki tilinpäätösinformaation päivittämistarpeen aiheuttavasta tilanteesta on, että tilikauden päättymisen jälkeen saadaan näyttöä jo tilinpäätöspäivänä olemassa olleesta ehdollisesta velasta. Sen lisäksi, että yritys harkitsee, tulisiko sen kirjata varaus IAS 37:n ”Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat” mukaisesti, se päivittää ehdollista velkaa koskevan tilinpäätösinformaation saadun näytön perusteella.

Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista

20.

Jos sellaiset tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, ovat niin merkittäviä, että niiden ilmoittamatta jättäminen vaikuttaisi siihen, pystyvätkö tilinpäätöksen käyttäjät tekemään asianmukaisia arvioita ja päätöksiä, yrityksen tulee esittää tilinpäätöksessä liitetietona seuraavat tiedot jokaisesta merkittävästä tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien ryhmästä, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei ole oikaistu:

(a)

tapahtuman luonne; ja

(b)

arvio sen taloudellisesta vaikutuksesta tai tieto siitä, että arviota ei ole mahdollista tehdä.

21.

Seuraavat ovat esimerkkejä tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista mutta jotka saattavat olla niin merkittäviä, että niiden ilmoittamatta jättäminen vaikuttaisi siihen, pystyvätkö tilinpäätöksen käyttäjät tekemään asianmukaisia arvioita ja päätöksiä:

(a)

tilikauden päättymisen jälkeen toteutunut merkittävä yritysten yhteenliittymä (IAS 22 ”Yritysten yhteenliittymät” edellyttää tiettyjen tietojen esittämistä tällaisissa tapauksissa) tai luopuminen merkittävästä tytäryrityksestä;

(b)

toiminnon lopettamista koskevasta suunnitelmasta tiedottaminen, lopetettavan toiminnon varojen luovuttaminen tai velkojen maksaminen tai sitovien sopimusten tekeminen tällaisten varojen luovuttamisesta tai velkojen maksamisesta (ks. IAS 35 ”Lopetettavat toiminnot”);

(c)

merkittävät omaisuuden hankinnat ja luovutukset tai julkisen vallan toteuttama merkittävän omaisuuden pakkolunastus;

(d)

merkittävän tuotantolaitoksen tuhoutuminen tulipalossa tilinpäätöspäivän jälkeen;

(e)

merkittävästä toiminnan uudelleenjärjestelystä tiedottaminen tai tällaisen järjestelyn toimeenpanon aloittaminen (ks. IAS 37 ”Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat”);

(f)

kantaosakkeita ja potentiaalisia kantaosakkeita koskevat merkittävät tapahtumat tilinpäätöspäivän jälkeen (IAS-standardissa 33 ”Osakekohtainen tulos” yritykselle suositellaan kuvauksen esittämistä tällaisista tapahtumista, rahastoanteja ja osakkeiden jakamista lukuun ottamatta);

(g)

epätavallisen suuret omaisuuserien hinnanmuutokset tai valuuttakurssien muutokset tilinpäätöspäivän jälkeen;

(h)

tilinpäätöspäivän jälkeen säädetyt verokantojen ja verolakien muutokset, joilla on merkittävä vaikutus tilikauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja ja laskennallisia veroja koskeviin saamisiin ja velkoihin (ks. IAS 12 ”Tuloverot”);

(i)

merkittävät uudet sitoumukset tai ehdolliset velat, esimerkiksi merkittävien takuiden antaminen; sekä

(j)

yksinomaan tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista johtuvan merkittävän oikeusprosessin aloittaminen.

VOIMAANTULO

22.

Tätä IAS-standardia sovelletaan 1.1.2000 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin vuositilinpäätöksiin.

23.

IAS 37 ”Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat” korvasi IAS 10:n ”Ehdolliset erät ja tapahtumat tilinpäätöspäivän jälkeen” ehdollisia eriä koskevan osuuden vuonna 1998. Tämä standardi korvaa loput kyseisestä standardista.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 11

(UUDISTETTU 1993)

Pitkäaikaishankkeet

Tämä uudistettu IAS-standardi korvaa IAS 11:n ”Pitkäaikaishankkeiden kirjanpidollinen käsittely”, jonka IASC:n hallitus Board on hyväksynyt vuonna 1978. Tätä uudistettua IAS-standardia sovelletaan 1.1.1995 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.

IAS 10 ”Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat” (uudistettu 1999) aiheutti toukokuussa 1999 muutoksen kappaleeseen 45. Muuttunut teksti tulee voimaan IAS 10 (uudistettu 1999) voimaantullessa, ts. koskien 1.1.2000 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavia vuositilinpäätöksiä.

SISÄLLYSLUETTELO

Tavoite

Soveltamisala 1-2
Määritelmät 3-6
Pitkäaikaishankkeiden yhdistäminen ja jakaminen 7-10
Hankkeen tulot 11-15
Hankkeen menot 16-21
Hankkeen tuottojen ja kulujen kirjaaminen 22-35
Odotettavissa olevien tappioiden kirjaaminen 36-37
Arvioiden muutokset 38
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot 39-45
Voimaantulo 46

Varsinaisia standardeja, jotka on esitetty lihavoituna ja kursivoituna, luetaan yhdessä tähän standardiin sisältyvän tausta-aineiston ja soveltamisohjeiden sekä IAS-standardien esipuheen kanssa. IAS-standardeja ei ole tarkoitettu koskemaan epäolennaisia eriä (ks. esipuheen kappale 12).

TAVOITE

Tämän standardin tarkoituksena on määrätä pitkäaikaishankkeisiin liittyvien tulojen ja menojen kirjanpidollisesta käsittelystä. Pitkäaikaishankkeisiin liittyvän toiminnan luonteesta johtuen niiden aloittaminen ja valmistuminen ajoittuvat yleensä eri tilikausille. Siten pitkäaikaishankkeiden kirjanpidollisessa käsittelyssä on ensisijaista ratkaista hankkeesta saatavien tulojen ja siitä aiheutuvien menojen jaksottaminen tilikausille, joiden aikana valmistustyötä tehdään. Tässä standardissa sovelletaan yleisiin perusteisiin sisältyviä kirjaamiskriteerejä, kun määritetään, milloin hankkeesta saatavat tulot ja siitä johtuvat menot merkitään tuottoina ja kuluina tuloslaskelmaan. Kriteerien soveltamisesta annetaan myös käytännön ohjeita.

SOVELTAMISALA

1.

Tätä standardia sovelletaan pitkäaikaishankkeiden käsittelyyn toimittajaosapuolen tilinpäätöksessä.

2.

Tämä standardi korvaa vuonna 1978 hyväksytyn IAS 11:n ”Pitkäaikaishankkeiden kirjanpidollinen käsittely”.

MÄÄRITELMÄT

3.

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

 

Pitkäaikaishanke on erityisesti neuvoteltu sopimus, jonka mukaan valmistetaan tietty hyödyke tai ryhmä hyödykkeitä, jotka liittyvät läheisesti toisiinsa tai ovat riippuvaisia toisistaan suunnittelun, teknologian ja toiminnan taikka lopullisen käyttötarkoituksen suhteen.

 

Kiinteähintainen sopimus on pitkäaikaishanketta koskeva sopimus, jonka mukaan toimittajaosapuoli sitoutuu kiinteään sopimushintaan tai yksikköhintaan, jota voi joskus koskea kustannustason nousua koskeva ehto.

 

Kustannuslisäsopimus on pitkäaikaishanketta koskeva sopimus, jonka mukaan toimittajan saama korvaus vastaa hyväksyttäviä tai muutoin määriteltyjä menoja lisättynä näiden menojen perusteella lasketulla prosenttiosuudella tai kiinteällä palkkiolla.

4.

Pitkäaikaishanketta koskeva sopimus on saatettu neuvotella yksittäisen hyödykkeen kuten sillan, rakennuksen, padon, putkiston, tien, laivan tai tunnelin valmistamiseksi. Sopimus voi koskea myös useiden sellaisten hyödykkeiden valmistamista, jotka liittyvät läheisesti toisiinsa suunnittelun, teknologian ja toiminnan tai lopullisen käyttötarkoituksen suhteen; tällaisia ovat esimerkiksi jalostamoiden ja muiden monimutkaisten koneiden ja laitteistojen valmistamista koskevat sopimukset.

5.

Tässä standardissa pitkäaikaishankkeisiin luetaan myös:

(a)

sopimukset, jotka koskevat välittömästi hyödykkeen valmistamiseen liittyviä palveluja, esimerkiksi projektipäälliköiden ja arkkitehtien palveluja; ja

(b)

sopimukset, jotka koskevat hyödykkeiden hävittämistä tai entistämistä sekä ympäristön palauttamista entiselleen hyödykkeiden hävittämisen jälkeen.

6.

Pitkäaikaishankkeita koskevat sopimukset voidaan muotoilla usealla eri tavalla. Tässä standardissa ne jaotellaan kiinteähintaisiin sopimuksiin ja kustannuslisäsopimuksiin. Joillakin sopimuksilla voi olla sekä kiinteähintaisen sopimuksen että kustannuslisäsopimuksen piirteitä, esimerkiksi silloin, kun kustannuslisäsopimuksessa määrätään enimmäishinta. Tällöin toimittajaosapuolen pitää ottaa huomioon kaikki kappaleissa 23 ja 24 mainitut edellytykset sopimuksen tuottojen ja kulujen kirjaamisajankohtaa määrittäessään.

PITKÄAIKAISHANKKEIDEN YHDISTÄMINEN JA JAKAMINEN

7.

Tämän standardin vaatimuksia sovelletaan yleensä kuhunkin pitkäaikaishankkeeseen erikseen. Tietyissä tapauksissa standardia on kuitenkin sovellettava yksittäisen hankkeen erikseen yksilöitävissä oleviin osiin taikka useampaan hankkeeseen yhdessä, jotta hankkeen tai hankkeiden tosiasiallinen sisältö tulisi otetuksi huomioon.

8.

Kun hankkeeseen kuuluu useita hyödykkeitä, kunkin hyödykkeen valmistamista käsitellään erillisenä hankkeena silloin, kun:

(a)

jokaisesta hyödykkeestä on tehty erillinen tarjous;

(b)

jokaisesta hyödykkeestä on neuvoteltu erikseen ja toimittajan ja asiakkaan on ollut mahdollista hyväksyä tai hylätä kutakin hyödykettä koskeva osuus hankkeesta; ja

(c)

kustakin hyödykkeestä aiheutuvat menot ja siitä saatavat tulot ovat erikseen yksilöitävissä.

9.

Useampia joko yhden tai useamman asiakkaan kanssa sovittuja pitkäaikaishankkeita käsitellään yhtenä hankkeena silloin, kun:

(a)

hankkeista on neuvoteltu yhtenä kokonaisuutena;

(b)

hankkeet liittyvät toisiinsa niin läheisesti, että ne tosiasiallisesti ovat osia yhdestä hankkeesta, jolla on yhteinen kate; ja

(c)

hankkeet toteutetaan samanaikaisesti tai välittömästi peräkkäin.

10.

Hankkeeseen voi kuulua lisähyödykkeen valmistamista koskeva ostajan optio tai sitä voidaan laajentaa kattamaan tällaisen lisähyödykkeen valmistaminen. Lisähyödykkeen valmistamista käsitellään erillisenä hankkeena silloin, kun:

(a)

hyödyke poikkeaa suunnittelultaan, teknologialtaan tai toiminnaltaan merkittävästi alkuperäiseen hankkeeseen kuuluvista hyödykkeistä; tai

(b)

hyödykkeen hinnasta neuvoteltaessa ei oteta huomioon alkuperäisen sopimuksen mukaista hintaa.

HANKKEEN TULOT

11.

Hankkeen tuloihin sisältyvät:

(a)

alkuperäinen sopimuksen mukainen tulon määrä; ja

(b)

hankkeeseen tehtävät muutokset, lisäveloituksia koskevat vaatimukset ja kannustimet:

(i)

siinä määrin kuin ne todennäköisesti toteutuvat tulona; ja

(ii)

ne ovat luotettavasti määritettävissä.

12.

Hankkeen tulot määritetään saadun tai saatavan vastikkeen käyvän arvon perusteella. Monenlaiset vastaisista tapahtumista riippuvat epävarmuustekijät vaikuttavat hankkeen tulojen määrittämiseen. Arvioita joudutaan usein tarkistamaan tapahtumien toteutuessa ja epävarmuustekijöiden poistuessa. Hankkeen tulojen määrä voi siten lisääntyä tai vähentyä tilikaudesta toiseen. Esimerkiksi:

(a)

toimittaja ja asiakas voivat sopia hankkeeseen tehtävistä muutoksista tai lisäveloituksista, jotka lisäävät tai vähentävät hankkeen tuloja jollakin alkuperäisen sopimuksen tekemisen jälkeisellä tilikaudella;

(b)

kiinteähintaisen sopimuksen mukaiset tulot saattavat lisääntyä kustannusten nousua koskevien lausekkeiden perusteella;

(c)

hankkeen tulot saattavat vähentyä sellaisten rangaistusseuraamusten vuoksi, jotka aiheutuvat toimittajasta johtuvista viiveistä hankkeen valmistumisessa; tai

(d)

silloin kun hinta on määrätty kiinteähintaisessa sopimuksessa suoriteyksikkökohtaisena, tulot lisääntyvät suoritteiden määrän kasvaessa.

13.

Hankkeeseen tehtävä muutos on asiakkaan pyynnöstä tehtävä muutos sopimuksen perusteella suoritettavan työn laajuuteen. Muutos voi lisätä tai vähentää hankkeen tuloja. Tällaisia muutoksia ovat esimerkiksi hyödykkeen rakennusselitykseen tai piirustuksiin tehtävät muutokset ja hankkeen kestoaikaa koskevat muutokset. Hankkeeseen tehtävä muutos otetaan huomioon hankkeen tuloissa silloin, kun:

(a)

on todennäköistä, että asiakas hyväksyy muutoksen ja siitä johtuvan veloituksen; ja

(b)

tulot ovat määritettävissä luotettavasti.

14.

Lisäveloituksia koskeva vaatimus on määrä, jonka toimittaja pyrkii perimään asiakkaalta tai muulta osapuolelta korvauksena sopimushintaan sisältymättömistä menoista. Vaatimus saattaa aiheutua esimerkiksi asiakkaasta johtuvista viiveistä, rakennusselityksen tai piirustusten virheistä ja kiistanalaisista hankkeeseen tehtävistä muutoksista. Lisäveloituksia koskevaan vaatimukseen perustuvien tulojen määrittämiseen liittyy paljon epävarmuutta, ja tulon määrä riippuu usein neuvottelujen tuloksesta. Tämän vuoksi lisäveloituksia koskevat vaateet sisällytetään hankkeen tuloihin vain silloin kun:

(a)

neuvotteluissa on edetty niin pitkälle, että asiakas todennäköisesti hyväksyy vaatimuksen; ja

(b)

asiakkaan todennäköisesti hyväksymä lisäveloitus on määritettävissä luotettavasti.

15.

Kannustimet ovat toimittajalle suoritettavia lisämaksuja määrättyjen suoritusstandardien täyttyessä tai ylittyessä. Sopimuksessa voidaan esimerkiksi luvata toimittajalle palkkio hankkeen valmistumisesta etuajassa. Kannustimet sisällytetään hankkeen tuloihin silloin kun:

(a)

hanke on niin pitkällä, että määrätyt suoritusstandardit tullaan todennäköisesti saavuttamaan tai ylittämään; ja;

(b)

saatavat kannustimet ovat määritettävissä luotettavasti.

HANKKEEN MENOT

16.

Hankkeen menoihin sisältyvät:

(a)

tiettyyn hankkeeseen välittömästi liittyvät menot;

(b)

hanketuotannosta yleisesti johtuvat menot, jotka ovat kohdistettavissa hankkeelle; sekä

(c)

muut sellaiset menot, jotka ovat nimenomaisesti veloitettavissa asiakkaalta sopimuksen ehtojen mukaisesti.

17.

Tiettyyn hankkeeseen välittömästi liittyviä menoja ovat:

(a)

työmaalla tehtävästä työstä johtuvat menot, työnjohdon menot mukaan lukien;

(b)

valmistuksessa käytettyjen materiaalien hankintameno;

(c)

hankkeessa käytettyjen koneiden ja laitteiden poistot;

(d)

menot, jotka aiheutuvat koneiden, laitteiden ja materiaalien kuljettamisesta työmaalle ja sieltä pois;

(e)

koneiden ja laitteiden vuokrausmenot;

(f)

hankkeeseen välittömästi liittyvästä suunnittelusta ja teknisestä avusta johtuvat menot;

(g)

arvioidut korjaus- ja takuutöistä aiheutuvat menot, mukaan lukien odotettavissa olevat takuumenot; ja

(h)

kolmansien osapuolien vaatimukset.

Näistä menoista voidaan vähentää mahdolliset hankkeesta saataviin tuloihin sisältymättömät satunnaiset tulot, esimerkiksi käyttämättä jääneiden materiaalien sekä koneiden ja laitteiden myyntitulot hankkeen päätyttyä.

18.

Menoja, jotka johtuvat hanketuotannosta yleisesti ja ovat kohdistettavissa yksittäisille hankkeille, ovat mm:

(a)

vakuutukset;

(b)

menot suunnittelusta ja teknisestä avusta, joka ei liity välittömästi yksittäiseen hankkeeseen; ja

(c)

valmistuksen yleismenot.

Tällaiset menot kohdistetaan hankkeille käyttäen systemaattisia ja järkeviä menetelmiä, joita sovelletaan johdonmukaisesti kaikkiin saman tyyppisiin menoihin. Kohdistaminen perustuu hanketuotannon normaaliin laajuuteen. Valmistuksen yleismenoja ovat esimerkiksi valmistustoiminnassa työskentelevän henkilöstön palkkojen laskemisesta johtuvat menot. Hanketuotannosta yleisesti johtuviin ja yksittäisille hankkeille kohdistettavissa oleviin menoihin voidaan lukea myös vieraan pääoman menot, mikäli toimittaja noudattaa IAS 23:n ”Vieraan pääoman menot” sallimaa vaihtoehtoista menettelytapaa.

19.

Sopimuksen mukaan asiakkaalta nimenomaisesti veloitettavissa olevia menoja voivat olla eräät yleiset hallintomenot ja kehittämismenot, joiden korvaamisesta on erityisesti määrätty sopimuksessa.

20.

Pitkäaikaishankkeen menoihin ei sisällytetä menoja, jotka eivät johdu hanketuotannosta yleisesti tai jotka eivät ole kohdistettavissa hankkeelle. Tällaisia menoja ovat mm:

(a)

yleiset hallintomenot, joiden korvaamisesta ei ole nimenomaisesti määrätty sopimuksessa;

(b)

myynnin menot;

(c)

tutkimus- ja kehittämismenot, joiden korvaamisesta ei ole nimenomaisesti määrätty sopimuksessa; sekä

(d)

poistot sellaisista käyttämättöminä olevista koneista ja laitteista, joita ei ole käytetty kyseisessä hankkeessa.

21.

Hankkeen menoihin luetaan hankkeesta johtuvat menot siitä alkaen, kun hanke on varmistunut aina sen lopulliseen valmistumiseen asti. Kuitenkin myös hankkeen saamiseen välittömästi liittyvät menot luetaan hankkeen menoihin, mikäli ne ovat erikseen yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä ja mikäli hankkeen saaminen on todennäköistä. Silloin kun hankkeen saamisesta johtuvat menot on kirjattu kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet, niitä ei sisällytetä hankkeen menoihin, kun hanke varmistuu myöhemmällä tilikaudella.

HANKKEEN TUOTTOJEN JA KULUJEN KIRJAAMINEN

22.

Silloin kun pitkäaikaishankkeen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti, kyseisen hankkeen tulot ja menot kirjataan tuotoiksi ja kuluiksi hankkeen tilinpäätöspäivän valmistusasteen perusteella. Hankkeesta odotettavissa oleva tappio kirjataan kuluksi välittömästi kappaleen 36 mukaisesti.

23.

Jos sopimus on kiinteähintainen, pitkäaikaishankkeen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti kaikkien seuraavien ehtojen täyttyessä:

(a)

hankkeen kokonaistulo on määritettävissä luotettavasti;

(b)

on todennäköistä, että hankkeeseen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yrityksen hyväksi;

(c)

sekä hankkeen valmiiksi saattamiseksi tarvittavat menot että tilinpäätösajankohdan valmistusaste ovat määritettävissä luotettavasti; ja

(d)

hankkeesta johtuvat menot ovat selkeästi yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä siten, että hankkeen toteutuneet menot ovat verrattavissa aikaisemmin tehtyihin arvioihin.

24.

Jos kyseessä on kustannuslisäsopimus, pitkäaikaishankkeen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti kaikkien seuraavien ehtojen täyttyessä:

(a)

on todennäköistä, että hankkeeseen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yrityksen hyväksi; ja

(b)

hankkeesta johtuvat menot, olivatpa ne nimenomaisesti korvattavia tai eivät, ovat selkeästi yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä.

25.

Hankkeen valmistusasteeseen perustuvasta tuottojen ja kulujen kirjaamisesta käytetään usein nimitystä valmistusasteen mukainen tulouttamismenetelmä. Tätä menetelmää käytettäessä hankkeen tulot ja valmistusasteen saavuttamiseksi syntyvät menot kohdistetaan toisiinsa, joka johtaa siihen, että tilinpäätöksessä esitetään työn valmistuneeseen osuuteen kohdistettavissa olevat tuotot, kulut ja voitto. Tämä menetelmä tuottaa hyödyllistä informaatiota hanketuotannon laajuudesta ja tuloksellisuudesta tilikauden aikana.

26.

Valmistusasteen mukaista tulouttamismenetelmää sovellettaessa hankkeen tulot merkitään tuotoiksi tuloslaskelmaan niillä tilikausilla, joiden aikana työ suoritetaan. Menot kirjataan kuluiksi tuloslaskelmaan yleensä niillä tilikausilla, joiden aikana niihin liittyvä työ suoritetaan. Jos kuitenkin hankkeen kokonaismenojen odotetaan ylittävän hankkeesta saatavat tulot, erotus kirjataan välittömästi kuluksi kappaleen 36 mukaisesti.

27.

Toimittajalle on saattanut syntyä menoja, jotka liittyvät hanketta koskevaan, tulevaisuudessa toteutuvaan toimintaan. Tällaiset menot aktivoidaan, mikäli on todennäköistä, että niistä on saatavissa vähintäänkin vastaava määrä tuloa. Tällaiset menot edustavat saamista asiakkaalta ja ne luokitellaan usein keskeneräisiksi hankkeiksi.

28.

Pitkäaikaishankkeen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti vain, jos on todennäköistä, että hankkeeseen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yrityksen hyväksi. Jos kuitenkin syntyy epävarmuutta siitä, saadaanko hankkeen tuloihin jo luetusta ja tuloslaskelmaan tuotoksi merkitystä määrästä maksu, se osuus josta ei tulla saamaan maksua tai josta maksun saaminen ei enää ole todennäköistä, kirjataan kuluksi eikä tuoton oikaisuksi.

29.

Yritys pystyy yleensä tekemään luotettavia arvioita tehtyään sopimuksen, jossa määrätään:

(a)

toimeenpantavissa olevat osapuolten oikeudet koskien valmistettavaa hyödykettä;

(b)

saatava vastike; sekä

(c)

maksutapa ja maksuehdot.

Yrityksellä on yleensä oltava tehokas sisäinen budjetointi- ja raportointijärjestelmä. Hankkeen tuloja ja menoja koskevia arvioita seurataan ja tarvittaessa tarkistetaan hankkeen edetessä. Se, että arvioita johdutaan tarkistamaan, ei välttämättä tarkoita, etteikö hankkeen lopputulos olisi arvioitavissa luotettavasti.

30.

Hankkeen valmistusaste voidaan määrittää usealla eri tavalla. Yritys käyttää menetelmää, joka määrittää suoritetun työn luotettavasti. Hankkeen luonteesta riippuen nämä menetelmät voivat olla esimerkiksi seuraavia:

(a)

tarkasteluhetkeen mennessä toteutuneiden menojen osuus hankkeen arvioiduista kokonaismenoista;

(b)

suoritettua työtä koskevat selvitykset; tai

(c)

hanketyön tietyn fyysisen osuuden valmistuminen.

Asiakkailta saadut työn edistymiseen perustuvat maksusuoritukset ja ennakot eivät useinkaan vastaa suoritettua työtä.

31.

Kun valmistusaste määritetään tarkasteluhetkeen mennessä toteutuneiden menojen perusteella, näihin luetaan vain ne hankkeesta johtuvat menot, jotka vastaavat jo suoritettua työtä. Esimerkkejä menoista, joita ei oteta huomioon ovat:

(a)

hanketta koskevasta tulevaisuudessa toteutuvasta toiminnasta johtuvat menot, esimerkiksi työmaalle toimitettujen tai hanketta varten varattujen mutta yhä asentamattomien tai käyttämättömien materiaalien hankintamenot, jollei materiaaleja ole valmistettu nimenomaisesti kyseistä hanketta varten; ja

(b)

alihankkijoille ennakkoon suoritetut maksut alihankintasopimuksen mukaisesta työsuorituksesta.

32.

Silloin kun pitkäaikaishankkeen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti:

(a)

tuottoja kirjataan vain siihen määrään asti, kuin hankkeen toteutuneita menoja vastaava määrä on todennäköisesti saatavissa; ja

(b)

hankkeen menot kirjataan kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet.

Hankkeesta odotettavissa oleva tappio kirjataan kuluksi välittömästi kappaleen 36 mukaisesti.

33.

Hankkeen alkuvaiheessa sen lopputulos ei useinkaan ole arvioitavissa luotettavasti. Voi kuitenkin olla todennäköistä, että yritys tulee saamaan vähintään määrän, joka vastaa toteutuneita menoja. Siksi hankkeesta kirjataan tuottoja vain siihen määrään asti, kuin toteutuneita menoja vastaavan määrän odotetaan olevan kerrytettävissä. Koska hankkeen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti, voittoa ei esitetä. Vaikka hankkeen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti, voi kuitenkin olla todennäköistä, että hankkeen kokonaismenot tulevat ylittämään siitä saatavat kokonaistulot. Tällöin odotettavissa oleva, hankkeen kokonaistulot ylittävä kokonaismenojen määrä kirjataan välittömästi kuluksi kappaleen 36 mukaisesti.

34.

Ne hankkeesta johtuvat menot, joita vastaavaa määrää ei todennäköisesti tulla saamaan, kirjataan kuluiksi välittömästi. Esimerkkejä tapauksista, joissa hankkeen toteutuneita menoja vastaavan määrän kertyminen ei ehkä ole todennäköistä ja joissa hankkeen menot saatetaan joutua kirjaamaan kuluiksi välittömästi, ovat sopimukset:

(a)

jotka eivät ole kokonaan toimeenpantavissa, ts. niiden sitovuus on vakavasti kyseenalainen;

(b)

joiden loppuunsaattaminen riippuu käynnissä olevan oikeusprosessin tuloksesta tai valmisteilla olevasta lainsäädännöstä;

(c)

joiden kohteena on kiinteistö, joka tullaan todennäköisesti julistamaan menetetyksi tai pakkolunastamaan;

(d)

joissa asiakas ei pysty täyttämään velvoitteitaan; tai

(e)

joiden toimittajaosapuoli ei pysty saattamaan hanketta loppuun tai muutoin täyttämään sopimuksen mukaisia velvoitteitaan.

35.

Kun hankkeen lopputuloksen luotettavan arvioimisen estäneet epävarmuustekijät ovat poistuneet, pitkäaikaishankkeeseen liittyvät tuotot ja kulut kirjataan kappaleen 32 sijasta kappaleen 22 mukaisesti.

ODOTETTAVISSA OLEVIEN TAPPIOIDEN KIRJAAMINEN

36.

Kun on todennäköistä, että hankkeen kokonaismenot ylittävät siitä saatavat kokonaistulot, odotettavissa oleva tappio kirjataan kuluksi välittömästi.

37.

Tällaisen tappion suuruus määritetään riippumatta:

(a)

siitä, onko hanketta koskeva työ aloitettu vai ei;

(b)

hankkeen valmistusasteesta; tai

(c)

voitoista, joita odotetaan kertyvän muista sellaisista hankkeista, joita ei käsitellä yhtenä hankkeena kappaleen 9 mukaisesti.

ARVIOIDEN MUUTOKSET

38.

Valmistumisasteeseen perustuvaa menetelmää sovelletaan kullakin tilikaudella kumulatiivisesti senhetkisiin arvioihin hankkeen tuloista ja menoista. Siksi hankkeen tuloja tai menoja tai sen lopputulosta koskevien arvioiden muutosten vaikutus käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n ”Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset” mukaisesti. Muuttuneita arvioita käytetään tuloslaskelmaan merkittäviä tuottoja ja kuluja määritettäessä sillä tilikaudella, jolla muutos tehdään, sekä sen jälkeisillä tilikausilla.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

39.

Yrityksen tulee esittää tilinpäätöksessään:

(a)

hankkeen tuloista tilikaudella tuotoiksi kirjattu määrä;

(b)

menetelmät, joita on käytetty määritettäessä tilikaudella kirjattuja hankkeen tuottoja; ja

(c)

keskeneräisten hankkeiden valmistusastetta määritettäessä käytetyt menetelmät.

40.

Yrityksen tulee esittää tilikauden päättyessä keskeneräisenä olevista hankkeista:

(a)

kertyneet toteutuneet menot ja kirjatut voitot (kirjatuilla tappioilla vähennettynä) tilikauden loppuun mennessä;

(b)

saadut ennakot; sekä

(c)

pidätetty määrä.

41.

Pidätetyt määrät ovat työn edistymisen perusteella laskutettuja summia, joita ei suoriteta ennen kuin sopimuksessa määrätyt tällaisten erien maksamista koskevat ehdot ovat täyttyneet tai ennen kuin puutteet on korjattu. Työn edistymiseen perustuva laskutus on hankkeessa suoritettua työtä koskien laskutettu määrä riippumatta siitä, onko asiakas maksanut laskut. Ennakot ovat määriä, jotka urakoitsija on saanut ennen kuin vastaava työ on suoritettu.

42.

Yrityksen tulee esittää:

(a)

hankkeita koskevat bruttosaamiset asiakkailta varoina taseessa; ja

(b)

hankkeita koskevat bruttovelat asiakkaille velkoina taseessa.

43.

Hankkeita koskevat bruttosaamiset asiakkailta ovat seuraavien summien nettomäärä:

(a)

toteutuneet menot ja kirjatut voitot; joista vähennetään

(b)

kirjatut tappiot ja työn edistymiseen perustuva laskutus

kaikista keskeneräisistä hankkeista, joista syntyneet menot kirjatuilla voitoilla lisättynä ja kirjatuilla tappioilla vähennettynä ylittävät työn edistymiseen perustuvan laskutuksen.

44.

Hankkeita koskevat bruttovelat asiakkaille ovat seuraavien erien nettomäärä:

(a)

toteutuneet menot ja kirjatut voitot; joista vähennetään

(b)

kirjatut tappiot ja työn edistymiseen perustuva laskutus

kaikista keskeneräisistä hankkeista, joiden työn edistymiseen perustuva laskutus on suurempi kuin menot kirjatuilla voitoilla lisättyinä ja kirjatuilla tappioilla vähennettyinä.

45.

Yritys esittää tilinpäätöksessään liitetietona mahdolliset ehdolliset velat ja ehdolliset varat IAS 37:n ”Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat” mukaisesti. Ehdollisia velkoja ja ehdollisia varoja saattaa syntyä esimerkiksi takuumenoista, vaateista, rangaistusseuraamuksista tai mahdollisista tappioista.

VOIMAANTULO

46.

Tätä IAS-standardia sovelletaan 1.1.1995 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 12

(UUDISTETTU 2000)

Tuloverot

IASC:n hallitus Board hyväksyi lokakuussa 1996 uudistetun standardin IAS 12 (uudistettu 1996) ”Tuloverot”, joka korvasi IAS 12:n (muotoiltu uudelleen 1994) ”Tuloverojen kirjanpidollinen käsittely”. Uudistettu standardi tuli voimaan koskien 1.1.1998 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavia tilinpäätöksiä.

IAS 10 (uudistettu 1999) ”Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat” aiheutti toukokuussa 1999 muutoksen kappaleeseen 88. Muuttunut teksti tuli voimaan samalla, kun IAS 10 (uudistettu 1999) tuli voimaan – ts. koskien 1.1.2000 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavia vuositilinpäätöksiä.

Kappaleita 20, 62A, 64 ja liitteen A kappaleita A10, A11 ja B5 muutettiin huhtikuussa 2000 uudistamalla viittaukset ja terminologia IAS 40:n ”Sijoituskiinteistöt” julkistamisen seurauksena.

IASC:n hallitus hyväksyi lokakuussa 2000 IAS-standardiin 12 muutokset, joilla lisättiin kappaleet 52A, 52B, 65A, 81 (i), 82A, 87A, 87B, 87C ja 91 sekä poistettiin kappaleet 3 ja 50. Nämä rajoitetut muutokset täsmentävät osinkojen vaikutusta tuloveroihin. Uudistettu teksti tuli voimaan 1.1.2001 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavia vuositilinpäätöksiä koskien.

Seuraavat SIC:n tulkinnat liittyvät IAS-standardiin 12:

SIC-21: ”Tuloverot – uudelleen arvostettujen, ei poistojen kohteena olevien omaisuuserien kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen”; ja

SIC-25: ”Tuloverot – yrityksen tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutokset”.

JOHDANTO

Tämä standardi (”IAS 12 (uudistettu)”) korvaa IAS-standardin 12 ”Tuloverojen kirjanpidollinen käsittely” (”alkuperäinen IAS 12”). IAS-standardia 12 (uudistettu) sovelletaan 1.1.1998 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Merkittävimmät muutokset alkuperäiseen IAS 12:een verrattuna ovat seuraavat:

1.

Alkuperäinen IAS 12 edellytti, että yritys käsittelee laskennallisia veroja kirjanpidossaan käyttäen joko lykkäysmenetelmää tai velkamenetelmää, josta joskus käytetään myös nimeä tuloslaskelmalähtöinen velkamenetelmä. IAS 12 (uudistettu) kieltää lykkäysmenetelmän käytön ja vaatii käyttämään toista velkamenetelmää, josta toisinaan käytetään myös nimeä taselähtöinen velkamenetelmä.

Tuloslaskelmalähtöinen velkamenetelmä keskittyy jaksotuseroihin, kun taas taselähtöinen velkamenetelmä keskittyy väliaikaisiin eroihin. Jaksotuserot ovat verotettavan tulon ja kirjapidon tuloksen välisiä eroja, jotka syntyvät yhdellä tilikaudella ja purkautuvat yhdellä tai useammalla myöhemmällä tilikaudella. Väliaikaiset erot ovat omaisuuserän tai velan verotuksellisen arvon ja sen taseeseen merkityn kirjanpitoarvon välisiä eroja. Omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo on kyseisen omaisuuserän tai velan verotuksessa huomioon otettava määrä.

Kaikki jaksotuserot ovat väliaikaisia eroja. Väliaikaisia eroja syntyy myös seuraavissa tilanteissa, joissa ei synny jaksotuseroja, joskin alkuperäinen IAS 12 käsitteli niitä samalla tavalla kuin jaksotuseroja synnyttäviä tapahtumia:

(a)

tytär-, osakkuus- tai yhteisyritykset eivät ole jakaneet kaikkia voittovarojaan emoyritykselle tai sijoittajalle;

(b)

omaisuuserät arvostetaan uudelleen, eikä vastaavaa oikaisua tehdä verotuksessa; ja

(c)

hankinnaksi luokiteltavassa yritysten yhteenliittymässä hankintameno kohdistetaan hankituille, yksilöitävissä oleville varoille ja veloille niiden käyvän arvon perusteella mutta verotuksessa ei tehdä vastaavaa oikaisua.

Lisäksi on joitakin väliaikaisia eroja, jotka eivät ole jaksotuseroja, esimerkiksi väliaikaiset erot, jotka syntyvät, kun:

(a)

ulkomaisen yksikön, jonka toiminta liittyy kiinteästi tilinpäätöksen laativan yrityksen toimintaan, ei-monetaariset varat ja velat muunnetaan hankintahetken valuuttakursseja käyttäen;

(b)

ei-monetaariset varat ja velat oikaistaan IAS 29:n ”Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa” mukaisesti; tai

(c)

omaisuuserän tai velan alkuperäinen kirjanpitoarvo poikkeaa sen alkuperäisestä verotuksellisesta arvosta.

2.

Alkuperäinen IAS 12 salli sen, että yritys ei kirjaa laskennallisia verosaamisia ja -velkoja, jos on kohtuullista näyttöä siitä, että jaksotuserot eivät purkaudu pitkähkön ajanjakson kuluessa. IAS 12 (uudistettu) vaatii yritystä kirjaamaan laskennallisen verovelan tai (tiettyjen ehtojen toteutuessa) verosaamisen kaikista väliaikaisista eroista muutamin jäljempänä esitetyin poikkeuksin.

3.

Alkuperäinen IAS 12 edellytti, että

(a)

jaksotuseroista johtuvat laskennalliset verosaamiset kirjattiin, kun niiden realisoitumista voitiin kohtuudella odottaa; ja

(b)

verotuksellisista tappioista johtuvat laskennalliset verosaamiset merkittiin varoiksi taseeseen vain, jos järkevästi tarkastellen ei ollut epäilystä siitä, että vastainen veronalainen tulo riittää tappiosta saatavan hyödyn realisoimiseen. Alkuperäinen IAS 12 salli (mutta ei vaatinut) yrityksen lykätä verotuksellisista tappioista johtuvan hyödyn kirjaamisen siihen tilikauteen, jona hyöty realisoitui.

IAS 12 (uudistettu) edellyttää, että laskennalliset verosaamiset kirjataan, kun on yrityksellä on todennäköisesti käytettävissään verotettavaa tuloa, jota vastaan laskennallinen verosaaminen pystytään hyödyntämään. Jos yritykselle on aikaisemmin syntynyt verotuksellisia tappioita, se kirjaa laskennallisen verosaamisen vain siihen määrään asti, kuin sillä on riittävästi veronalaisia väliaikaisia eroja tai kuin on muuta vakuuttavaa näyttöä siitä, että yrityksellä tulee olemaan riittävästi verotettavaa tuloa käytettävissään.

4.

Kappaleessa 2 esitetyistä yleisistä vaatimuksista poiketen IAS 12 (uudistettu) kieltää laskennallisten verovelkojen ja -saamisten kirjaamisen tietyistä omaisuus- ja velkaeristä, joiden alkuperäiset kirjanpitoarvot eroavat alunperäisestä verotuksellisesta arvosta. Koska tällaisissa tapauksissa ei synny jaksotuseroja, ne eivät alkuperäisen IAS 12:n mukaan johtaneet laskennallisten verosaamisten tai -velkojen syntymiseen.

5.

Alkuperäinen IAS 12 edellytti, että tytär- ja osakkuusyritysten jakamattomista voittovaroista maksettavaksi tulevat verot otetaan huomioon, ellei ole järkevää perustetta olettaa, että kyseisiä voittoja ei jaeta tai että voitonjaosta ei synny verovelkaa. IAS 12 (uudistettu) kuitenkin kieltää tällaisten laskennallisten verovelkojen (samoin kuin näihin liittyvästä kertyneestä muuntoerosta johtuvien verovelkojen) kirjaamisen siltä osin kuin:

(a)

emoyritys, sijoittaja tai yhteisyrityksen osapuoli pystyy määräämään väliaikaisten erojen purkautumisajankohdan; ja

(b)

on todennäköistä, että väliaikainen ero ei purkaudu ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa.

Mikäli laskennallisia verovelkoja ei tästä kiellosta johtuen kirjata lainkaan, IAS 12 (uudistettu) vaatii yritystä ilmoittamaan tilinpäätöksessään kyseisten väliaikaisten erojen kokonaismäärän.

6.

Alkuperäinen IAS 12 ei nimenomaisesti viitannut yritysten yhteenliittymän yhteydessä tehtäviin käypää arvoa koskeviin oikaisuihin. Tällaiset oikaisut aiheuttavat väliaikaisia eroja, ja uudistettu IAS 12 edellyttää, että yritys kirjaa näin syntyvän laskennallisen verovelan tai (todennäköisyyttä koskevan ehdon toteutuessa) verosaamisen sekä ottaa huomioon tämän vaikutuksen liikearvoon tai negatiiviseen liikearvoon. IAS 12 (uudistettu) kieltää kuitenkin liikearvosta itsestään johtuvan laskennallisen veron kirjaamisen (mikäli liikearvon poistot eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia) samoin kuin se kieltää taseen vastattaviin tuloennakoksi merkitystä negatiivisesta liikearvosta syntyvän laskennallisen verosaamisen kirjaamisen.

7.

Alkuperäinen IAS 12 salli yrityksen kirjata omaisuuserien uudelleenarvostuksiin liittyvän laskennallisen verovelan, mutta ei vaatinut tätä. IAS 12 (uudistettu) edellyttää, että yritys kirjaa omaisuuserien uudelleenarvostuksiin liittyvät laskennalliset verovelat.

8.

Tiettyjen omaisuuserien kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä tai velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittamisesta johtuvat verovaikutukset saattavat riippua siitä, millä tavalla tämä kertyminen tai suorittaminen toteutuu, esimerkiksi:

(a)

tietyissä maissa luovutusvoittoja ei veroteta samalla verokannalla kuin muita veronalaisia tuloja; ja

(b)

joissakin maissa omaisuuserän myyntitilanteessa saa verotuksessa vähentää suuremman määrän kuin mitä verotuksessa saa vähentää poistoina.

Alkuperäiseen IAS-standardiin 12 ei sisältynyt mitään ohjeistusta laskennallisten verovelkojen ja -saamisten määrittämisestä tällaisissa tapauksissa. IAS 12 (uudistettu) edellyttää, että laskennalliset verovelat ja -saamiset määritetään perustuen niihin veroseuraamuksiin, jotka aiheutuvat tavasta, jolla yritys odottaa kerryttävänsä omaisuuserien kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittavansa velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän.

9.

Alkuperäisessä IAS-standardissa 12 ei nimenomaisesti todettu, saadaanko laskennalliset verovelat ja -saamiset diskontata. IAS 12 (uudistettu) kieltää laskennallisten verovelkojen ja -saamisten diskonttaamisen. IAS 22:n ”Yritysten yhteenliittymät” kappaleeseen 39 (i) on tehty lisäys, joka kieltää yritysten yhteenliittymän yhteydessä saatujen laskennallisten verosaamisten ja -velkojen diskonttaamisen. Aikaisemmin IAS 22:n kappaleessa 39 (i) ei kielletty eikä vaadittu yritysten yhteenliittymästä johtuvien laskennallisten verosaamisten ja -velkojen diskonttaamista.

10.

Alkuperäisessä IAS-standardissa 12 ei täsmennetty, tuleeko yrityksen luokitella taseeseen merkittävät laskennalliset verot lyhyt- vai pitkäaikaisiksi varoiksi ja veloiksi. IAS 12 (uudistettu) edellyttää, että yrityksen, joka esittää lyhyt- ja pitkäaikaiset erät erikseen, ei pidä luokitella laskennallisia verosaamisia lyhytaikaisiksi varoiksi eikä laskennallisia verovelkoja lyhytaikaisiksi veloiksi.

11.

Alkuperäisen IAS 12:n mukaan laskennallisten verojen debet- ja kreditsaldot saadaan vähentää toisistaan. IAS 12 (uudistettu) antaa netottamiselle rajoittavammat ehdot, jotka perustuvat suurelta osin rahoitusvaroja ja -velkoja koskeviin ehtoihin IAS-standardissa 32 ”Rahoitusinstrumentit: Esitettävät tiedot ja esittämistapa”.

12.

Alkuperäinen IAS 12 edellytti, että yrityksen oli esitettävä tilinpäätöksessään selostus tuloslaskelmaan merkityn verokulun ja kirjanpidon tuloksen välisestä suhteesta, ellei se selity tilinpäätöksen laativan yrityksen sijaintimaassa vallitsevien verokantojen perusteella. IAS 12 (uudistettu) edellyttää selvityksen esittämistä toisella tai molemmilla seuraavista tavoista:

(i)

verokulun (tai -tuoton) ja sovellettavalla verokannalla (tai sovellettavilla verokannoilla) kerrotun kirjanpidon tuloksen välinen numeerinen täsmäytyslaskelma; tai

(ii)

keskimääräisen efektiivisen veroasteen ja sovellettavan verokannan välinen numeerinen täsmäytys.

IAS 12 (uudistettu) edellyttää myös selvitystä sovellettavan verokannan (tai sovellettavien verokantojen) muutoksista edelliseen tilikauteen verrattuna.

13.

IAS 12 (uudistettu) sisältää esimerkiksi seuraavat uudet vaatimukset tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista:

(a)

kaiken tyyppisistä väliaikaisista eroista, käyttämättömistä verotuksellisista tappiosta sekä käyttämättömistä verotukseen liittyvistä hyvityksistä:

(i)

taseeseen merkityt laskennalliset verosaamiset ja -velat; ja

(ii)

tuloslaskelmaan merkitty laskennallinen verotuotto tai verokulu, jos tämä ei käy ilmi taseeseen merkittyjen määrien muutoksista;

(b)

lopetettujen toimintojen osalta verokulut, jotka liittyvät:

(i)

toiminnon lopettamisesta syntyneeseen voittoon tai tappioon; ja

(ii)

lopetettujen toimintojen tavanomaisesta toiminnasta syntyneeseen voittoon tai tappioon; ja

(c)

laskennallisen verosaamisen määrä sekä tämän kirjaamista tukevan näytön luonne, kun:

(i)

laskennallisen verosaamisen hyödyntäminen riippuu vastaisesta verotettavasta tulosta, joka ylittää olemassa olevien veronalaisten väliaikaisten erojen purkautumisesta syntyvät voitot; ja

(ii)

yritys on joko tarkasteltavana olevalla tai edellisellä tilikaudella tuottanut tappiota maassa, johon laskennallinen verosaaminen liittyy.

SISÄLLYSLUETTELO

Tavoite

Soveltamisala 1-4
Määritelmät 5-11
Verotuksellinen arvo 7-11
Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verovelkojen ja -saamisten kirjaaminen 12-14
Laskennallisten verovelkojen ja -saamisten kirjaaminen 15-45
Veronalaiset väliaikaiset erot 15-23
Yritysten yhteenliittymät 19
Käypään arvoon taseeseen merkityt varat 20
Liikearvo 21
Omaisuuserän tai velan alkuperäinen merkitseminen kirjanpitoon 22-23
Verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot 24-33
Negatiivinen liikearvo 32
Omaisuuserän tai velan alkuperäinen merkitseminen kirjanpitoon 33
Käyttämättömät verotukselliset tappiot sekä käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset 34-36
Taseeseen merkitsemättömien laskennallisten verosaamisten uudelleenarviointi 37
Sijoitukset tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin sekä yhteisyritysosuudet 38-45
Arvostaminen 46-56
Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan veron ja laskennallisen veron kirjaaminen 57-68
Tuloslaskelma 58-60
Suoraan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen kirjatut erät A 61-65A
Yritysten yhteenliittymästä johtuva laskennallinen vero 66-68
Esittäminen 69-78
Verosaamiset ja -velat 69-76
Netottaminen 71-76
Verokulut 77-78
Tavanomaisen toiminnan tulokseen liittyvä verokulu (tai -tuotto) 77
Kurssierot ulkomaan rahan määräisistä laskennallisten veroveloista tai -saamisista 78
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot 79-88
Voimaantulo 89-91

Lihavoidulla ja samalla kursivoidulla tekstillä esitetyt standardit on tarkoitettu luettaviksi yhdessä tähän standardiin sisältyvän tausta-aineiston ja soveltamisohjeiden sekä IAS-standardien esipuheen kanssa. IAS-standardeja ei ole tarkoitettu koskemaan epäolennaisia eriä (ks. esipuheen kappale 12).

TAVOITE

Tämän standardin tarkoituksena on määrätä tuloverojen kirjanpidollisesta käsittelystä. Tuloverojen kirjanpidollisessa käsittelyssä on keskeistä, miten kirjataan tilikaudella ja vastaisilla tilikausilla syntyvät verovaikutukset, jotka johtuvat:

(a)

yrityksen taseeseen merkittyjen varojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä (tai velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittamisesta) tulevaisuudessa; ja

(b)

yrityksen tilinpäätökseen merkityistä tilikauden liiketoimista ja muista tapahtumista.

Varoja tai velkoja taseeseen merkittäessä lähtökohtana on, että tilinpäätöksen laativa yritys odottaa kerryttävänsä varojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän (tai suorittavansa velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän). Jos kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen tai suorittaminen todennäköisesti aiheuttaa sen, että tulevaisuudessa maksettavaksi tulevat verot ovat suuremmat (tai pienemmät) kuin jos tällaisella kertymisellä tai suorittamisella ei olisi verovaikutusta, tämä standardi vaatii yritystä kirjaamaan laskennallisen verovelan (tai laskennallinen verosaamisen) tietyin rajoitetuin poikkeuksin.

Standardi edellyttää, että yritys käsittelee liiketoimien ja muiden tapahtumien verovaikutukset kirjanpidossaan samalla tavalla kuin niiden perustana olevat liiketoimet ja muut tapahtumat käsitellään. Näin ollen tuloslaskelmaan merkittyihin liiketoimiin ja muihin tapahtumiin liittyvät verovaikutukset kirjataan niin ikään tuloslaskelmaan. Suoraan omaan pääomaan merkittyihin liiketoimiin ja muihin tapahtumiin liittyvät verovaikutukset kirjataan vastaavasti suoraan omaan pääomaan. Samalla tavoin yritysten yhteenliittymästä johtuvien laskennallisten verosaamisten ja -velkojen kirjaaminen vaikuttaa kyseisestä yhteenliittymästä syntyvään liikearvoon tai negatiiviseen liikearvoon.

Tässä standardissa käsitellään myös käyttämättömistä verotuksellisista tappioista tai verotukseen liittyvistä hyvityksistä johtuvia laskennallisia verosaamisia, tuloverojen esittämistä tuloslaskelmassa sekä tuloveroja koskevien tietojen esittämistä tilinpäätöksessä.

SOVELTAMISALA

1.

Tätä standardia sovelletaan tuloverojen kirjanpidolliseen käsittelyyn.

2.

Tässä standardissa tuloveroilla tarkoitetaan kaikkia kotimaisia ja ulkomaisia veroja, jotka perustuvat verotettavaan tuloon. Tuloveroihin kuuluvat myös ne verot, esimerkiksi lähdeverot, jotka tytär-, osakkuus- tai yhteisyritys maksaa jakaessaan voittoja tilinpäätöksen laativalle yritykselle.

3.

[Poistettu]

4.

Tässä standardissa ei käsitellä julkisia avustuksia (ks. IAS 20 ”Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot”) eikä investointeihin liittyviä veronhuojennuksia koskevia kirjanpitomenettelyjä. Standardissa käsitellään kuitenkin sellaisten veronalaisten väliaikaisten erojen kirjanpidollista käsittelyä, jotka voivat johtua tällaisista julkisista avustuksista ja investointien verohuojennuksista.

MÄÄRITELMÄT

5.

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

 

Kirjanpidon tulos on tilikauden voitto tai tappio ennen verojen vähentämistä.

 

Verotettava tulo (tai verotuksellinen tappio) on veroviranomaisten määräämien sääntöjen mukaisesti määritetty tilikauden voitto tai tappio, jonka perusteella määräytyy maksettava (tai hyvitettävä) tulovero.

 

Verokulu (tai -tuotto) on tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä huomioon otettava tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan veron ja laskennallisen veron yhteismäärä.

 

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuva vero on tilikauden verotettavan tulon perusteella maksettava tai hyvitettävä vero.

 

Laskennalliset verovelat ovat tulevaisuudessa maksettavaksi tulevia veroja, jotka perustuvat veronalaisiin väliaikaisiin eroihin.

 

Laskennalliset verosaamiset ovat yrityksen hyväksi tulevaisuudessa luettavia veroja, jotka perustuvat:

(a)

verotuksessa vähennyskelpoisiin väliaikaisiin eroihin;

(b)

tulevaisuudessa käytettäviin verotuksellisiin tappioihin; ja

(c)

tulevaisuudessa käytettäviin verotukseen liittyviin hyvityksiin.

 

Väliaikaiset erot ovat varojen tai velkojen taseeseen merkityn kirjanpitoarvon ja niiden verotuksellisen arvon välisiä eroja. Väliaikaiset erot voivat olla joko:

(a)

veronalaisia väliaikaisia eroja, jotka johtavat verotettavan erän syntymiseen verotettavaa tuloa määritettäessä tulevilla tilikausilla, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy tai velan kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan; tai

(b)

verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja, jotka johtavat verotettavaa tuloa määritettäessä vähennettävissä olevan erän syntymiseen tulevilla tilikausilla, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy tai velan kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan.

 

Omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo on kyseisen omaisuuserän tai velan verotuksessa huomioon otettava määrä.

6.

Verokulu (tai -tuotto) käsittää sekä tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan verokulun (tai -tuoton) että laskennallisen verokulun (tai -tuoton).

Verotuksellinen arvo

7.

Omaisuuserän verotuksellinen arvo on määrä, joka on verotuksessa vähennettävissä siitä veronalaisesta taloudellisesta hyödystä, joka koituu yrityksen hyväksi omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä. Jos tämä taloudellinen hyöty ei ole veronalaista, omaisuuserän verotuksellinen arvo on yhtä suuri kuin sen kirjanpitoarvo.

Esimerkkejä

1.

Koneen hankintameno on 100. Verotuksessa on tilikaudella ja aikaisemmilla tilikausilla tehty poistoja 30, ja jäljellä oleva hankintameno vähennetään tulevina vuosina joko poistoina tai luovutuksen yhteydessä kokonaisuudessaan. Koneen käytöstä syntyvä tulo on veronalaista. Koneen myynnistä saatava luovutusvoitto on veronalaista ja luovutustappio on verotuksessa vähennyskelpoista. Koneen verotuksellinen arvo on 70.

2.

Korkosaamisen kirjanpitoarvo on 100. Korkotulo verotetaan maksuperusteisesti. Korkosaamisen verotuksellinen arvo on nolla.

3.

Myyntisaamisten kirjanpitoarvo on 100. Myyntisaamisiin liittyvä tulo on jo sisältynyt verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon). Myyntisaamisten verotuksellinen arvo on 100.

4.

Emoyrityksellä on tytäryritykseltä osinkosaaminen, jonka kirjanpitoarvo on 100. Osinkotulo on verovapaata. Omaisuuserän koko kirjanpitoarvo on tosiasiallisesti vähennettävissä vastaavasta taloudellisesta hyödystä. Tästä johtuen osinkosaamisen verotuksellinen arvo on 100 (8).

5.

Lainasaamisen kirjanpitoarvo on 100. Lainan takaisinmaksulla ei ole verovaikutusta. Lainan verotuksellinen arvo on 100.

8.

Velan verotuksellinen arvo on sen kirjanpitoarvo vähennettynä määrällä, joka kyseiseen velkaan liittyen on vähennettävissä verotuksessa tulevilla tilikausilla. Jos kyseessä on ennakkoon saatu tulo, siitä johtuvan velan verotuksellinen arvo on sen kirjanpitoarvo vähennettynä sillä osalla kyseisestä tulosta, joka ei ole veronalainen tulevilla tilikausilla.

Esimerkkejä

1.

Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien siirtovelkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvä kulu on verotuksessa vähennyskelpoista maksuperusteisesti. Siirtovelkojen verotuksellinen arvo on nolla.

2.

Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien ennakkoon saatujen korkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvä korkotulo on verotettu maksuperusteisesti. Ennakkoon saatujen korkotulojen verotuksellinen arvo on nolla.

3.

Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien siirtovelkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvät kulut on jo vähennetty verotuksessa. Siirtovelkojen verotuksellinen arvo on 100.

4.

Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien maksamattomien sakkojen ja muiden rangaistusluonteisten maksujen kirjanpitoarvo on 100. Sakot ja rangaistusluonteiset maksut eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa. Sakkojen ja muiden rangaistusluonteisten maksujen verotuksellinen arvo on 100 (9).

5.

Lainan kirjanpitoarvo on 100. Lainan takaisinmaksulla ei ole verovaikutusta. Lainan verotuksellinen arvo on 100.

9.

Joillakin erillä saattaa olla verotuksellinen arvo, mutta niitä ei merkitä varoiksi tai veloiksi taseeseen. Esimerkiksi tutkimusmenot on kirjattu kuluksi kirjanpidon tulosta määritettäessä sillä tilikaudella, jolla ne ovat syntyneet, mutta ne saattavat olla verotuksessa vähennyskelpoisia vasta myöhemmillä tilikausilla. Tutkimusmenojen verotuksellisen arvon – siis tulevilla tilikausilla kyseiseen velkaan liittyen verotuksessa vähennettäväksi hyväksyttävän määrän – ja nollan suuruisen kirjanpitoarvon erotus on vähennyskelpoinen väliaikainen ero, josta syntyy laskennallinen verosaaminen.

10.

Silloin kun omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo ei ole ilmeinen, voi tämän standardin perustana olevan pääperiaatteen huomioon ottamisesta olla apua: yrityksen tulee tiettyjä rajoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta kirjata laskennallinen verovelka (tai -saaminen) aina, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen tai velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittaminen johtaa siihen, että tulevaisuudessa maksettavaksi tulevat verot ovat suuremmat (tai pienemmät) kuin tilanteessa, jossa edellä tarkoitetulla kertymisellä tai suorittamisella ei olisi verovaikutusta. Kappaleen 52 jälkeen esitettävä esimerkki C kuvaa tilanteita, joissa tämä perusperiaate voi olla hyödyllistä ottaa huomioon, esimerkiksi tapaus, jossa omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo riippuu tavasta, jolla tämän kertymisen tai suorittamisen odotetaan tapahtuvan.

11.

Konsernitilinpäätöksessä veronalaiset väliaikaiset erot määritetään vertaamalla varojen tai velkojen konsernitilinpäätöksessä olevaa kirjanpitoarvoa niiden verotukselliseen arvoon. Verotuksellinen arvo määritetään konserniveroilmoituksen perusteella niissä maissa, joissa tällainen annetaan. Muutoin verotuksellinen arvo määritetään kunkin konserniin kuuluvan yksittäisen yrityksen veroilmoituksen perusteella.

TILIKAUDEN VEROTETTAVAAN TULOON PERUSTUVIEN VEROVELKOJEN JA -SAAMISTEN KIRJAAMINEN

12.

Tilikauden ja aikaisempien tilikausien verotettavaan tuloon perustuvien verojen maksamaton osuus merkitään velaksi taseeseen. Mikäli tilikaudelta ja aikaisemmilta tilikausilta maksettujen verojen määrä ylittää kyseisiltä tilikausilta maksettavaksi tulevan määrän, yli menevä osuus merkitään varoiksi taseeseen.

13.

Hyöty, joka liittyy sellaiseen verotukselliseen tappioon, joka voidaan käyttää taaksepäin vähentämään aiemman tilikauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja, merkitään varoiksi taseeseen.

14.

Kun verotuksellinen tappio käytetään vähentämään aikaisemman tilikauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja, yritys kirjaa tämän hyödyn varoiksi taseeseen sillä tilikaudella, jolla verotuksellinen tappio syntyy, koska hyödyn koituminen yritykselle on todennäköistä ja tämä hyöty on määritettävissä luotettavasti.

LASKENNALLISTEN VEROVELKOJEN JA -SAAMISTEN KIRJAAMINEN

Veronalaiset väliaikaiset erot

15.

Laskennallinen verovelka kirjataan kaikista veronalaisista väliaikaisista eroista, paitsi jos laskennallinen verovelka syntyy:

(a)

liikearvosta, jonka poistot eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa; tai

(b)

kun omaisuuserä tai velka alun perin merkitään kirjanpitoon ja kyseinen liiketoimi:

(i)

ei ole yritysten yhteenliittymä; ja

(ii)

se ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) liiketoimen toteutumisajankohtana.

Jos veronalaiset väliaikaiset erot liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin taikka yhteisyritysosuuksiin, laskennallinen verovelka kuitenkin kirjataan kappaleen 39 mukaisesti.

16.

Kun omaisuuserä merkitään taseeseen, lähtökohtana on, että sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä tulee kertymään siten, että kyseinen omaisuuserä tuottaa tulevaisuudessa yritykselle taloudellista hyötyä. Kun omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää sen verotuksellisen arvon, veronalaisen taloudellisen hyödyn määrä on suurempi kuin verotuksessa vähennyskelpoinen määrä. Tämä ero on veronalainen väliaikainen ero, ja velvollisuus maksaa siitä johtuva tulovero tulevilla tilikausilla aiheuttaa laskennallisen verovelan syntymisen. Kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy yritykselle, veronalainen väliaikainen ero purkautuu ja yritykselle syntyy verotettavaa tuloa. Tästä johtuen yrityksestä todennäköisesti poistuu taloudellista hyötyä verojen maksuna. Siksi tämä standardi edellyttää kaikkien laskennallisten verovelkojen kirjaamista kappaleissa 15 ja 39 mainittuja poikkeustapauksia lukuun ottamatta.

Esimerkki

Hyödykkeen hankintameno on 150 ja kirjanpitoarvo 100. Verotuksessa tehdyt kertyneet poistot ovat 90 ja verokanta 25 %.

Hyödykkeen verotuksellinen arvo on 60 (hankintameno 150 vähennettynä kertyneillä poistoilla 90). Jotta yritys saisi hyödykkeen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän 100, sen on kerrytettävä veronalaista tuloa 100, mutta se voi vähentää verotuksessa poistona vain 60. Tämän seurauksena yritys maksaa tuloveroja 10 (25 % 40:stä), kun sille kertyy omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä. Kirjanpitoarvon 100 ja verotuksellisen arvon 60 välinen erotus 40 on veronalainen väliaikainen ero. Yritys kirjaa tästä johtuen 10:n suuruisen laskennallisen verovelan (25 % 40:stä), joka edustaa tuloveroja, jotka yritys maksaa omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä.

17.

Eräät veronalaiset väliaikaiset erot syntyvät, kun tuotto- tai kuluerä otetaan huomioon kirjanpidon tuloksessa yhdellä tilikaudella mutta huomioidaan verotettavaa tuloa määrättäessä toisella kaudella. Tällaisia väliaikaisia eroja nimitetään tavallisesti jaksotuseroiksi. Seuraavissa esimerkeissä mainitut väliaikaiset erot ovat edellä tarkoitetun kaltaisia veronalaisia väliaikaisia eroja, joista näin ollen syntyy laskennallisia verovelkoja:

(a)

korkotulo otetaan huomioon kirjanpidon tuloksessa ajan kulumisen perusteella, mutta joissakin maissa se luetaan verotettavaan tuloon vasta maksun tapahtuessa. Tällaiseen tuloon liittyvän saamisen verotuksellinen arvo on nolla, koska korkotulo ei vaikuta verotettavaan tuloon ennen kuin maksu on saatu;

(b)

verotettavaa tuloa määritettäessä käytetyt poistot saattavat poiketa kirjanpidon tulosta määritettäessä käytetyistä poistoista. Tällöin väliaikainen ero on hyödykkeen kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välinen erotus, jälkimmäisen ollessa hyödykkeen alkuperäinen hankintameno vähennettynä kyseisen ja aikaisempien tilikausien verotettavaa tuloa määritettäessä hyväksytyillä poistoilla. Veronalainen väliaikainen ero syntyy, ja se johtaa laskennallisen verovelan muodostumiseen, kun verotuksessa on tehty kiihdytetyt poistot (jos verotuksessa tehdyt poistot ovat pienemmät kuin kirjanpidon poistot, syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, josta aiheutuu laskennallinen verosaaminen); ja

(c)

kehittämismenot saatetaan aktivoida ja kirjata kuluiksi tulevilla tilikausilla, mutta ne voidaan vähentää verotettavaa tuloa määritettäessä tilikaudella, jolla ne ovat syntyneet. Tällaisten kehittämismenojen verotuksellinen arvo on nolla, koska ne on jo aikaisemmin vähennetty verotettavasta tulosta. Kehittämismenojen kirjanpitoarvon ja niiden nollan suuruisen verotuksellisen arvon erotus on väliaikainen ero.

18.

Väliaikaisia eroja syntyy myös kun:

(a)

hankinnaksi luokiteltavassa yritysten yhteenliittymässä hankintameno kohdistetaan hankittuihin, yksilöitävissä oleviin varoihin ja velkoihin niiden käyvän arvon perusteella mutta vastaavaa oikaisua ei tehdä verotuksessa (ks. kappale 19);

(b)

varat arvostetaan uudelleen, mutta vastaavaa oikaisua ei tehdä verotuksessa (ks. kappale 20);

(c)

konsernitilinpäätöstä laadittaessa syntyy liikearvo tai negatiivinen liikearvo (ks. kappaleet 21 ja 32);

(d)

omaisuuserän tai velan alkuperäinen verotuksellinen arvo poikkeaa sen kirjanpitoarvosta merkittäessä erä perin kirjanpitoon, esimerkiksi yrityksen hyötyessä tiettyihin omaisuuseriin kohdistuvasta verovapaasta julkisesta avustuksesta (ks. kappaleet 22 ja 33); tai

(e)

tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten tai yhteisyritysosuuksien kirjanpitoarvo muuttuu niiden verotuksellisesta arvosta poikkeavaksi (ks. kappaleet 38-45).

Yritysten yhteenliittymät

19.

Hankinnaksi luokiteltavassa yritysten yhteenliittymässä hankintameno kohdistetaan hankittuihin, yksilöitävissä oleviin varoihin ja velkoihin kaupan toteutumisajankohdan käypien arvojen perusteella. Väliaikaisia eroja syntyy silloin, kun yritysten yhteenliittyminen ei vaikuta hankittujen, yksilöitävissä olevien omaisuus- ja velkaerien verotukselliseen arvoon tai mikäli vaikutus on erilainen kuin kirjanpidossa. Jos esimerkiksi omaisuuserä merkitään taseeseen käypään arvoon mutta verotuksellinen arvo säilyy saman suuruisena kuin hankintameno on ollut edellisellä omistajalla, syntyy väliaikainen ero, josta aiheutuu laskennallinen verovelka. Syntyvä laskennallinen verovelka vaikuttaa liikearvoon (ks. kappale 66).

Käypään arvoon taseeseen merkityt varat

20.

IAS-standardit sallivat joidenkin omaisuuserien merkitsemisen taseeseen käypään arvoon tai niiden uudelleenarvostuksen (ks. esim. IAS 16 ”Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet”, IAS 38 ”Aineettomat hyödykkeet” ja IAS 39 ”Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen” ja IAS 40 ”Sijoituskiinteistöt”). Joissakin maissa omaisuuserän uudelleenarvostus tai kirjanpitoarvon muunlainen muuttaminen käypiä arvoja vastaavaksi vaikuttaa kyseisen tilikauden verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon). Tästä seuraa, että verotuksellinen arvo muuttuu, eikä väliaikaista eroa näin ollen synny. Toisissa maissa omaisuuserän uudelleenarvostaminen tai kirjanpitoarvon muuttaminen ei vaikuta kyseisen tilikauden verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon), eikä omaisuuserän verotuksellista arvoa näin ollen muuteta. Omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä yritykselle koituu kuitenkin tulevaisuudessa veronalaista taloudellista hyötyä, ja vastaava verotuksessa vähennyskelpoinen määrä tulee poikkeamaan tuon taloudellisen hyödyn määrästä. Uudelleenarvostetun omaisuuserän kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välinen ero on väliaikainen ero, joka aiheuttaa laskennallisen verovelan tai -saamisen syntymisen. Näin on siinäkin tapauksessa, että:

(a)

yritys ei aio luopua kyseisestä omaisuuserästä. Tällöin omaisuuserän uudelleen määritettyä kirjanpitoarvoa vastaava määrä tullaan kerryttämään omaisuutta käyttämällä, ja syntyy veronalaista tuloa, joka ylittää tulevilla tilikausilla verotuksessa vähennyskelpoisten poistojen määrän; tai

(b)

luovutusvoitoista johtuva vero siirtyy myöhemmin maksettavaksi, jos luovutustulo käytetään vastaavanlaisten omaisuuserien hankintaan. Tällöin veronmaksuvelvollisuus syntyy vasta, kun nämä vastaavanlaiset omaisuuserät myydään tai niitä käytetään.

Liikearvo

21.

Liikearvo on määrä, jolla hankintameno ylittää hankkijaosapuolen omistusosuuden hankittujen, yksilöitävissä olevien varojen ja velkojen käyvästä arvosta. Monessa maassa liikearvon poiston vähentäminen kuluna verotettavaa tuloa määritettäessä ei ole sallittua. Liikearvon hankintameno ei näissä maissa yleensä ole verotuksessa vähennyskelpoinen myöskään, kun tytäryritys luopuu liiketoiminnasta, johon liikearvo liittyy. Näissä maissa liikearvon verotuksellinen arvo on nolla. Ero liikearvon kirjanpitoarvon ja sen nollan suuruisen verotuksellisen arvon välillä on veronalainen väliaikainen ero. Tämä standardi ei kuitenkaan salli tästä johtuvan laskennallisen verovelan kirjaamista, koska liikearvo on jäännöserä ja laskennallisen verovelan kirjaaminen kasvattaisi liikearvon kirjanpitoarvoa.

Omaisuuserän tai velan alkuperäinen merkitseminen kirjanpitoon

22.

Väliaikainen ero voi syntyä merkittäessä omaisuuserä tai velka alun perin kirjanpitoon, esimerkiksi jos omaisuuserän hankintameno on osaksi tai kokonaan vähennyskelvoton verotuksessa. Tällaisen väliaikaisen eron kirjanpidollinen käsittely riippuu sen liiketoimen luonteesta, joka alun perin johti omaisuuserän kirjaamiseen:

(a)

jos kyseessä on yritysten yhteenliittymä, yritys kirjaa laskennallisen verovelan tai -saamisen ja tämä vaikuttaa liikearvon tai negatiivisen liikearvon määrään (ks. kappale 19);

(b)

jos liiketoimi vaikuttaa joko kirjanpidon tulokseen tai verotettavaan tuloon, yritys kirjaa laskennallisen verovelan tai -saamisen ja merkitsee tästä johtuvan laskennallisen verokulun tai -tuoton tuloslaskelmaan (ks. kappale 59);

(c)

jos liiketoimi ei ole yritysten yhteenliittymä eikä se vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon, yritys voisi kappaleiden 15 ja 24 mukaisen vapautuksen puuttuessa kirjata liiketoimesta johtuvan laskennallisen verovelan tai -saamisen ja oikaista omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoa samalla määrällä. Tällaiset oikaisut tekisivät tilinpäätöstiedot vähemmän läpinäkyviksi. Siksi tämä standardi ei salli yrityksen kirjata tällaisesta liiketoimesta johtuvaa laskennallista verovelkaa tai -saamista silloin, kun erä merkitään alun perin kirjanpitoon eikä myöskään myöhemmin (ks. esimerkki jäljempänä). Yritys ei myöskään kirjaa taseeseen merkitsemättömän laskennallisen verovelan tai -saamisen muutoksia, kun omaisuuserästä tehdään poistoja.

23.

IAS 32:n ”Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa” mukaisesti yhdistelmäinstrumentin (esimerkiksi vaihtovelkakirjalainan) liikkeeseenlaskija luokittelee instrumentin vieraan pääoman luonteisen osuuden velaksi ja oman pääoman luonteisen osuuden omaksi pääomaksi. Joissakin maissa vieraan pääoman luonteisen osuuden alkuperäinen verotuksellinen arvo on yhtä suuri kuin oman pääoman luonteisen osuuden ja vieraan pääoman luonteisen osuuden alkuperäisten kirjanpitoarvojen yhteismäärä. Tästä johtuva veronalainen väliaikainen ero syntyy, kun oman pääoman luonteinen osuus kirjataan alun perin erillään vieraan pääoman luonteisesta osuudesta. Kappaleessa 15 (b) esitetty poikkeus ei tämän vuoksi ole sovellettavissa. Näin ollen yritys kirjaa tästä syntyvän laskennallisen verovelan. Kohdan 61 mukaisesti laskennallinen verovelka kirjataan suoraan omaa pääomaa veloittaen. Laskennallisen verovelan myöhemmät muutokset merkitään kappaleen 58 mukaisesti tuloslaskelmaan laskennalliseksi verokuluksi (tai -tuotoksi).

Kappaletta 22 (c) havainnollistava esimerkki

Yritys aikoo käyttää omaisuuserää, jonka hankintameno on 1 000, koko sen viiden vuoden pituisen taloudellisen vaikutusajan, minkä jälkeen yritys luovuttaa sen jäännösarvoa vastaavaan hintaan nolla. Verokanta on 40 %. Omaisuuserän poistot eivät ei ole vähennyskelpoisia verotuksessa. Omaisuudesta saatava luovutusvoitto ei olisi veronalaista eikä tappio miltään osin vähennyskelpoista.

Omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kerryttäessään yritys ansaitsee veronalaista tuloa 1 000 ja maksaa veroa 400. Yritys ei kirjaa tästä johtuvaa laskennallista verovelkaa 400, koska se on syntynyt omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä.

Seuraavana vuonna omaisuuserän kirjanpitoarvo on 800. Kun yritys ansaitsee veronalaista tuloa 800, se maksaa veroa 320. Yritys ei kirjaa laskennallista verovelkaa 320, koska se on syntynyt omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä.

Verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot

24.

Laskennallinen verosaaminen kirjataan kaikista verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista siihen määrään asti, kuin todennäköisesti on käytettävissä verotettavaa tuloa, jota vastaan vähennyskelpoinen väliaikainen ero voidaan hyödyntää, lukuun ottamatta tilanteita, jossa laskennallinen verosaaminen syntyy:

(a)

negatiivisesta liikearvosta, joka on merkitty taseen vastattaviin tuloennakoksi IAS 22:n ”Yritysten yhteenliittymät” mukaisesti; tai

(b)

kun omaisuuserä tai velka alun perin merkitään kirjanpitoon, ja kyseinen liiketoimi:

(i)

ei ole yritysten yhteenliittymä; ja

(ii)

se ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) liiketoimen toteutumisajankohtana.

Jos verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin taikka yhteisyritysosuuksiin, laskennallinen verosaaminen kuitenkin kirjataan kappaleen 44 mukaisesti.

25.

Kun velka merkitään taseeseen, lähtökohtana on, että sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan tulevilla tilikausilla siten, että yrityksestä poistuu taloudellista hyötyä ilmentäviä voimavaroja. Kun yrityksestä poistuu voimavaroja, niiden määrä saattaa olla kokonaan tai osaksi vähennyskelpoinen verotettavaa tuloa määritettäessä myöhemmällä tilikaudella kuin milloin velka on kirjattu. Tällöin velan kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välillä on väliaikainen ero. Tästä syntyy laskennallinen verosaaminen perustuen tuloveroihin, jotka luetaan yrityksen hyväksi tulevilla tilikausilla, kun kyseinen osa velasta on vähennyskelpoinen verotettavaa tuloa määritettäessä. Samoin, jos omaisuuserän kirjanpitoarvo on sen verotuksellista arvoa suurempi, ero johtaa tulevilla tilikausilla yrityksen hyväksi luettavia tuloveroja koskevan laskennallisen verosaamisen syntymiseen.

Esimerkki

Yritys kirjaa siirtyviä tuotetakuumenoja koskevan velan 100. Verotuksessa tuotetakuumenot eivät ole vähennettävissä ennen kuin yritys maksaa korvauksia. Verokanta on 25 %.

Velan verotuksellinen arvo on nolla (kirjanpitoarvo 100 vähennettynä määrällä, joka voidaan tulevina vuosina vähentää verotuksessa kyseiseen velkaan liittyen). Velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittaessaan yritys vähentää tulevaisuudessa verotettavaa tuloaan 100:lla, ja näin ollen sen tulevaisuudessa maksamat verot vähenevät 25:llä (25 % 100:sta). Kirjanpitoarvon 100 ja nollan suuruisen verotuksellisen arvon välinen ero 100 on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Yritys kirjaa tästä johtuen laskennallisen verosaamisen 25 (25 % 100:sta) edellyttäen, että yritys todennäköisesti ansaitsee tulevina vuosina riittävästi verotettavaa tuloa pystyäkseen hyötymään maksettavien verojen vähentymisestä.

26.

Seuraavassa on esimerkkejä verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtavat laskennallisten verosaamisten syntymiseen:

(a)

eläkemenot voidaan vähentää kirjanpidon tulosta määritettäessä henkilöiden työssäoloaikana, mutta verotettavaa tuloa määritettäessä ne ovat vähennyskelpoisia joko silloin, kun yritys suorittaa maksuja eläkerahastoon tai kun yritys itse maksaa eläkkeitä. Velan kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välillä on väliaikainen ero; velan verotuksellinen arvo on yleensä nolla. Tällaisesta vähennyskelpoisesta väliaikaisesta erosta johtuen syntyy laskennallinen verosaaminen, sillä yritys saa taloudellista hyötyä verotettavan tulon vähentymisenä, kun rahastomaksuja tai eläke-etuuksia suoritetaan;

(b)

tutkimusmenot kirjataan kuluksi kirjanpidon tulosta määritettäessä sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet, mutta ovat mahdollisesti vähennyskelpoisia verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä vasta myöhemmällä tilikaudella. Tutkimusmenojen nollan suuruisen kirjanpitoarvon ja niiden verotusarvon – siis tulevilla tilikausilla verotuksessa vähennettävissä olevan määrän – välinen ero on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, joka johtaa laskennallisen verosaamisen syntymiseen;

(c)

hankinnaksi luokiteltavassa yritysten yhteenliittymässä hankintameno kohdistetaan taseeseen merkittäville omaisuus- ja velkaerille kaupan toteutumisajankohdan käypien arvojen perusteella. Kun velka kirjataan hankinnan yhteydessä mutta sen perustana olevat menot ovat vähennettävissä verotettavaa tuloa määritettäessä vasta myöhemmällä tilikaudella, syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, joka johtaa laskennallisen verosaamisen syntymiseen. Laskennallinen verosaaminen syntyy myös, jos hankitun, yksilöitävissä olevan omaisuuserän käypä arvo on sen verotuksellista arvoa pienempi. Näin syntyvä laskennallinen verosaaminen vaikuttaa molemmissa tapauksissa liikearvoon (ks. kappale 66); ja

(d)

tietyt omaisuuserät saatetaan merkitä taseeseen käypään arvoon tai arvostaa uudelleen ilman että vastaavaa oikaisua tehdään verotuksessa (ks. kappale 20). Verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero syntyy omaisuuserän verotuksellinen arvon ylittäessä sen kirjanpitoarvon.

27.

Verotuksessa vähennyskelpoisten väliaikaisten erojen purkautuminen johtaa tulevilla tilikausilla vähennyksiin verotettavaa tuloa määritettäessä. Yritys saa kuitenkin taloudellista hyötyä maksettavaksi tulevan veron vähenemisenä vain, jos se ansaitsee riittävästi verotettavaa tuloa, jota vastaan vähennyksiä voidaan käyttää. Tämän vuoksi yritys merkitsee laskennalliset verosaamiset taseeseen vain silloin, kun on todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot voidaan hyödyntää.

28.

On todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero voidaan hyödyntää, mikäli on olemassa riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja, joiden odotetaan purkautuvan:

(a)

samalla tilikaudella kuin verotuksessa vähennyskelpoisen väliaikaisen eron odotetaan purkautuvan; tai

(b)

tilikausilla, joiden verotettavaa tuloa vastaan laskennalliseen verosaamiseen liittyvä verotuksellinen tappio voidaan käyttää joko taaksepäin tai eteenpäin.

Tällaisissa tilanteissa laskennallinen verosaaminen kirjataan sillä tilikaudella, jolla verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot syntyvät.

29.

Kun samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja ei ole riittävästi, laskennallista verosaamista kirjataan siihen määrään asti kuin:

(a)

yritykselle todennäköisesti syntyy riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyvää verotettavaa tuloa sillä tilikaudella, jolla verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero purkautuu (tai niillä tilikausilla, joiden verotettavaa tuloa vastaan laskennalliseen verosaamiseen liittyvä verotuksellinen tappio voidaan käyttää taaksepäin tai eteenpäin). Tulevien tilikausien verotettavan tulon riittävyyttä arvioidessaan yritys ei ota huomioon niitä verotukseen vaikuttavia eriä, jotka johtuvat tulevilla tilikausilla syntyviksi ennakoiduista, verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, koska näistä verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista johtuvan laskennallisen verosaamisen itsensäkin hyödyntäminen edellyttää vastaisen verotettavan tulon kertymistä; tai

(b)

yrityksellä on käytössään verosuunnittelukeinoja, jotka tuottavat verotettavaa tuloa asianmukaisilla tilikausilla.

30.

Verosuunnittelukeinot ovat toimenpiteitä, joihin yritys ryhtyy synnyttääkseen tai kasvattaakseen veronalaista tuloa tietyllä tilikaudella ennen kuin tappiot taikka verotukseen liittyvät hyvitykset vanhentuvat. Joissakin maissa verotettavaa tuloa voidaan synnyttää tai kasvattaa esimerkiksi:

(a)

valitsemalla korkotuotot verotettaviksi joko korkomaksun saamisen tai saamisoikeuden syntymisen perusteella;

(b)

siirtämällä eräiden verotettavasta tulosta tehtävien vähennysten vaatimista myöhemmäksi;

(c)

myymällä ja mahdollisesti vuokraamalla takaisin omaisuuseriä, joiden arvo on noussut mutta joiden verotuksellista arvoa ei ole oikaistu tätä arvonnousua vastaavasti; ja

(d)

myymällä verovapaata tuloa tuottavan omaisuuserän (kuten esimerkiksi valtion liikkeeseen laskemat joukkovelkakirjalainat joissakin maissa) toisen, veronalaista tuloa tuottavan sijoituksen hankkimiseksi.

Jos verosuunnittelukeinot mahdollistavat verotettavan tulon aikaistamisen, verotuksellisen tappion taikka verotukseen liittyvän hyvityksen hyödyntäminen tulevaisuudessa riippuu kuitenkin edelleen siitä, syntyykö tulevaisuudessa verotettavaa tuloa muista lähteistä kuin tulevaisuudessa syntyvistä väliaikaisista eroista.

31.

Kun yritys on tehnyt lähimenneisyydessä tappioita, se ottaa huomioon kappaleissa 35 ja 36 esitetyt ohjeet.

Negatiivinen liikearvo

32.

Tämä standardi ei salli laskennallisen verosaamisen kirjaamista sellaisesta verotuksessa vähennyskelpoisesta väliaikaisesta erosta, joka liittyy IAS 22:n ”Yritysten yhteenliittymät” mukaisesti taseen vastattaviin tuloennakoksi merkittyyn negatiiviseen liikearvoon, koska negatiivinen liikearvo on jäännöserä ja laskennallinen verosaamisen kirjaaminen kasvattaisi negatiivisen liikearvon kirjanpitoarvoa.

Omaisuuserän tai velan alkuperäinen merkitseminen kirjanpitoon

33.

Omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä syntyy laskennallinen verosaaminen esimerkiksi silloin, kun omaisuuserään liittyvä verovapaa julkinen avustus vähennetään omaisuuserän kirjanpitoarvoa määritettäessä mutta sitä ei vähennetä omaisuuserän poistopohjasta verotuksessa (toisin sanoen sen verotuksellisesta arvosta); omaisuuserän kirjanpitoarvo on pienempi kuin sen verotuksellinen arvo, mistä syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Julkiset avustukset voidaan käsitellä kirjanpidossa myös merkitsemällä ne taseen vastattaviin tuloennakoksi, jolloin tämän tuloennakon ja sen nollan suuruisen verotuksellisen arvon välillä on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Yrityksen valitsemasta esittämistavasta riippumatta tästä johtuvaa laskennallista verosaamista ei kirjata kappaleessa 22 esitetystä syystä.

Käyttämättömät verotukselliset tappiot sekä käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset

34.

Laskennallinen verosaaminen kirjataan käyttämättömistä verotuksellisista tappioista sekä käyttämättömistä verotukseen liittyvistä hyvityksistä siihen määrään asti, kuin tulevaisuudessa todennäköisesti syntyy verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot sekä käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset voidaan hyödyntää.

35.

Laskennallinen verosaaminen, joka johtuu käyttämättömien verotuksellisten tappioiden ja käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten siirtämisestä myöhemmin käytettäväksi, kirjataan samoilla edellytyksillä kuin vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verosaamiset. Käyttämättömät verotukselliset tappiot ovat kuitenkin vahva osoitus siitä, että tulevaisuudessa ei ehkä ole käytettävissä verotettavaa tuloa. Näin ollen, mikäli yritys on lähimenneisyydessä tehnyt tappiota, se kirjaa käyttämättömistä verotuksellisista tappioista sekä verotukseen liittyvistä hyvityksistä laskennallisen verosaamisen vain siihen määrään asti, kuin sillä on riittävästi veronalaisia väliaikaisia eroja tai kuin sillä on muuta vakuuttavaa näyttöä siitä, että syntyy riittävästi verotettavaa tuloa, jota vastaan se pystyy hyödyntämään käyttämättömät verotukselliset tappionsa tai verotukseen liittyvät hyvitykset. Tällaisissa tilanteissa kappale 82 edellyttää laskennallisen verosaamisen määrän sekä sen kirjaamista tukevan näytön luonteen esittämistä tilinpäätöksessä.

36.

Yritys ottaa seuraavat kriteerit huomioon arvioidessaan, miten todennäköisesti sillä on käytettävissään verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot tai käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset voidaan hyödyntää:

(a)

onko yrityksellä riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja, joista aiheutuu sellaisia verotukseen vaikuttavia eriä, joita vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot tai verotukseen liittyvät hyvitykset voidaan hyödyntää ennen niiden vanhentumista;

(b)

onko todennäköistä, että yritykselle syntyy riittävästi verotettavaa tuloa ennen käyttämättömien verotuksellisten tappioiden tai käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten vanhentumista;

(c)

johtuvatko käyttämättömät verotukselliset tappiot yksilöitävissä olevista syistä, joiden uusiutuminen on epätodennäköistä; ja

(d)

onko yrityksellä käytettävissään verosuunnittelukeinoja (ks. kappale 30), joiden avulla saadaan syntymään verotettavaa tuloa sellaiselle tilikaudelle, jolla käyttämättömiä verotuksellisia tappioita taikka käyttämättömiä verotukseen liittyviä hyvityksiä voidaan hyödyntää.

Laskennallista verosaamista ei kirjata siltä osin, kuin yritykselle ei todennäköisesti synny verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömiä verotuksellisia tappioita taikka käyttämättömiä verotukseen liittyviä hyvityksiä voidaan hyödyntää.

Taseeseen merkitsemättömien laskennallisten verosaamisten uudelleenarviointi

37.

Yritys arvioi taseeseen merkitsemättömät laskennalliset verosaamiset uudelleen jokaisena tilinpäätöspäivänä. Se kirjaa aikaisemmin taseeseen merkitsemättömän laskennallisen verosaamisen siihen määrään asti, kuin laskennallisen verosaamisen hyödyntämisen mahdollistavasta vastaisesta verotettavasta tulosta on tullut todennäköinen. Esimerkiksi toimintaedellytysten parantuessa saattaa tulla entistä todennäköisemmäksi, että yritys pystyy tulevaisuudessa kerryttämään riittävästi verotettavaa tuloa, jotta laskennallinen verosaaminen täyttää kappaleissa 24 ja 34 esitetyt kirjaamisedellytykset. Toinen esimerkki on, että yritys arvioi laskennalliset verosaamiset uudelleen yritysten yhteenliittymän toteutumispäivänä tai sen jälkeen (ks. kappaleet 67 ja 68).

Sijoitukset tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin sekä yhteisyritysosuudet

38.

Väliaikaisia eroja syntyy, kun tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten taikka yhteisyritysosuuksien kirjanpitoarvo (toisin sanoen emoyrityksen osuus tytäryrityksen, sivuliikkeen, osakkuusyrityksen tai sijoituskohteen nettovarallisuudesta liikearvon kirjanpitoarvo mukaan lukien) eroaa kyseessä olevan sijoituksen tai osuuden verotuksellisesta arvosta. Tällaisia eroja voi syntyä monissa erilaisissa tilanteissa, esimerkiksi:

(a)

kun tytäryrityksissä, sivuliikkeissä, osakkuusyrityksissä ja yhteisyrityksissä on jakamattomia voittovaroja;

(b)

valuuttakurssien vaihtelusta, kun emo- ja tytäryritys ovat eri maissa; ja

(c)

kun osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen kirjanpitoarvoa on alennettu siitä kerrytettävissä olevaa rahamäärää vastaavaksi.

Sijoitukseen liittyvä väliaikainen ero voi olla konsernitilinpäätöksessä erisuuruinen kuin kyseiseen sijoitukseen liittyvä väliaikainen ero emoyrityksen erillistilinpäätöksessä, jos emoyritys merkitsee sijoituksen erillistilinpäätökseensä hankintamenoon tai uudelleenarvostukseen perustuvaan määrään.

39.

Yrityksen tulee kirjata laskennallinen verovelka kaikista väliaikaisista eroista, jotka liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin sekä yhteisyritysosuuksiin lukuun ottamatta niitä eroja, joiden osalta molemmat seuraavista ehdoista täyttyvät:

(a)

emoyritys, sijoittajayritys tai yhteisyrityksen osapuoli pystyy määräämään väliaikaisen eron purkautumisajankohdan; ja

(b)

väliaikainen ero ei todennäköisesti purkaudu ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa.

40.

Koska emoyrityksellä on määräysvalta tytäryrityksen osingonjakopolitiikasta, se pystyy määräämään, milloin kyseiseen sijoitukseen liittyvät väliaikaiset erot (joita ovat sekä jakamattomista voittovaroista että muuntoeroista johtuvat väliaikaiset erot) purkautuvat. Usein olisi myös käytännössä mahdotonta määrittää tuloveroja, jotka tulisivat maksettaviksi väliaikaisen eron purkautuessa. Emoyritys ei tämän vuoksi kirjaa laskennallista verovelkaa, mikäli se on päättänyt, ettei kyseisiä voittoja jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa. Sama pätee myös sivuliikkeisiin tehtyihin sijoituksiin.

41.

Jos ulkomainen yksikkö liittyy kiinteästi yrityksen liiketoimintaan, yritys käsittelee sen ei-monetaarisia varoja ja velkoja kirjanpidossaan oman valuuttansa määräisinä (ks. IAS 21 ”Valuuttakurssien muutosten vaikutukset”). Jos ulkomaisen yksikön verotettava tulo tai verotuksellinen tappio (ja näin ollen myös sen ei-monetaaristen varojen ja velkojen verotuksellinen arvo) määritetään ulkomaan valuutassa, valuuttakurssin muutokset aiheuttavat väliaikaisia eroja. Koska nämä väliaikaiset erot liittyvät pikemminkin ulkomaisen yksikön omiin varoihin ja velkoihin kuin sijoitukseen, jonka tilinpäätöksen laativa yritys on tehnyt kyseessä olevaan ulkomaiseen yksikköön, yritys kirjaa tästä johtuvan laskennallisen verovelan tai (kohdan 24 mukaisten edellytysten täyttyessä) laskennallisen verosaamisen. Syntyvää laskennallista verovelkaa tai -saamista vastaava määrä merkitään kuluksi tai tuotoksi tuloslaskelmaan (ks. kappale 58).

42.

Osakkuusyrityksen osakkaalla ei ole osakkuusyrityksessä määräysvaltaa, eikä se siten yleensä pysty päättämään yrityksen osingonjakopolitiikasta. Näin ollen sijoittaja kirjaa osakkuusyritykseen tehtyyn sijoitukseen liittyvistä veronalaisista väliaikaisista eroista johtuvan laskennallisen verovelan, mikäli ei ole olemassa sopimusta, jonka mukaan osakkuusyrityksen voittoja ei jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa. Joskus sijoittajayritys ei mahdollisesti pysty määrittämään veroa, joka tulisi maksettavaksi sen saadessa osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen hankintamenoa vastaavan määrän, mutta veron vähimmäismäärä on kuitenkin määritettävissä. Tällöin laskennallinen verovelka kirjataan tämän määrän mukaisena.

43.

Yhteisyrityksen osapuolten välisessä sopimuksessa mainitaan yleensä voitonjako ja määrätään, edellyttääkö tällaisten päätösten tekeminen kaikkien osapuolten yksimielisyyttä vai tiettyä enemmistöä. Kun yhteisyrityksen osapuolella on voitonjakoa koskeva määräysvalta ja kun on todennäköistä, että voittoja ei jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa, laskennallista verovelkaa ei kirjata.

44.

Yrityksen tulee kirjata laskennallinen verosaaminen kaikista verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtuvat tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehdyistä sijoituksista sekä yhteisyritysosuuksista, siihen ja vain siihen määrään asti, kuin on todennäköistä, että:

(a)

väliaikainen ero purkautuu ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa; ja

(b)

käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan väliaikainen ero on hyödynnettävissä.

45.

Yritys ottaa huomioon kappaleissa 28-31 esitetyt ohjeet ratkaistessaan, kirjaako se laskennallisen verosaamisen verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtuvat tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehdyistä sijoituksista sekä yhteisyritysosuuksista.

ARVOSTAMINEN

46.

Tarkasteltavana olevan tilikauden ja aikaisempien tilikausien verotettavaan tuloon perustuvat verovelat (tai -saamiset) kirjataan määrään, joka odotetaan suoritettavan veronsaajalle (tai saatavan siltä hyvityksenä), ja ne määritetään käyttäen niitä verokantoja (ja soveltaen niitä verolakeja), joista on säädetty tai joiden hyväksytystä sisällöstä on ilmoitettu tilinpäätöspäivään mennessä.

47.

Laskennalliset verovelat ja -saamiset määritetään käyttäen niitä verokantoja, joiden odotetaan olevan voimassa sillä tilikaudella, jolla omaisuuserä realisoidaan tai muutoin hyödynnetään tai velka suoritetaan, perustuen niihin verokantoihin (ja soveltaen niitä verolakeja), joista on säädetty tai joiden hyväksytystä sisällöstä on ilmoitettu tilinpäätöspäivään mennessä.

48.

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verovelat ja -saamiset sekä laskennalliset verovelat ja -saamiset määritetään tavallisesti niiden verokantojen (ja verolakien) perusteella, joista on säädetty. Joissakin maissa verokantoja (ja verolakeja) koskevilla valtiovallan ilmoituksilla on tosiasiallisesti voimaanpaneva vaikutus, jolloin varsinainen säädös voidaan antaa useita kuukausia ilmoituksen jälkeen. Tällöin verovelat ja -saamiset määritetään näiden valtiovallan ilmoittamien verokantojen (ja verolakien) mukaisesti.

49.

Jos verokanta riippuu verotettavan tulon suuruudesta, laskennalliset verovelat ja -saamiset määritetään käyttäen sellaisia keskimääräisiä verokantoja, joita odotetaan sovellettavan verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) tilikausilla, joilla väliaikaisten erojen odotetaan purkautuvan.

50.

[Poistettu]

51.

Laskennalliset verovelat ja -saamiset määritetään siten, että ne kuvastavat verovaikutuksia, jotka seuraisivat siitä tavasta, jolla yritys tilinpäätöspäivänä odottaa kerryttävänsä varojensa kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittavansa velkojensa kirjanpitoarvoa vastaavan määrän.

52.

Joissakin maissa se, millä tavalla yritys kerryttää omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän (tai suorittaa velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän), saattaa vaikuttaa toiseen tai molempiin seuraavista:

(a)

verokanta, jota sovelletaan yrityksen kerryttäessä omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittaessa velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän; ja

(b)

omaisuuserän (tai velan) verotuksellinen arvo.

Tällöin yritys käyttää laskennallisen verovelan ja -saamisen määrittämiseen ennakoidun kerryttämis- tai suorittamistavan kanssa yhdenmukaista verokantaa ja verotuksellista arvoa.

Esimerkki A

Omaisuuserän kirjanpitoarvo on 100 ja verotuksellinen arvo 60. Omaisuuserän myyntiin sovellettaisiin 20 %:n verokantaa ja muuhun tuloon 30 %:n verokantaa.

Jos yritys odottaa myyvänsä kyseisen omaisuuserän ilman että se enää käyttää sitä, yritys kirjaa laskennallisen verovelan 8 (20 % väliaikaisesta erosta 40), ja jos se odottaa pitävänsä omaisuuserän ja kerryttävänsä sen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän omaisuuserää käyttämällä, laskennallinen verovelka on 12 (30 % väliaikaisesta erosta 40).

Esimerkki B

Hyödyke, jonka hankintameno on 100 ja kirjanpitoarvo 80, arvostetaan uudelleen määrään 150. Vastaavaa oikaisua ei tehdä verotuksessa. Hyödykkeen kertyneet poistot verotuksessa ovat 30, ja verokanta on 30 %. Mikäli hyödyke myydään hankintamenon ylittävään hintaan, verotuksessa tehdyt kertyneet poistot (30) sisällytetään verotettavaan tuloon mutta hankintamenon ylittävä myyntitulo ei ole veronalainen.

Hyödykkeen verotuksellinen arvo on 70, ja veronalainen väliaikainen ero on 80. Jos yritys odottaa kerryttävänsä hyödykkeen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän hyödykettä käyttämällä, yrityksen on saatava veronalaista tuloa 150 mutta hyödykkeestä voidaan tehdä verotuksessa vähennyskelpoisia poistoja vain 70. Tällä perusteella syntyy laskennallinen verovelka 24 (30 % 80:sta). Mikäli hyödykkeen kirjanpitoarvoa vastaava määrä odotetaan saatavan myymällä hyödyke välittömästi hintaan 150, laskennallinen verovelka lasketaan seuraavasti:

 

Veronalainen väliaikainen ero

Verokanta

Laskennallinen verovelka

Kertyneet poisto verotuksessa

30

30 %

9

Hankintamenon ylittävä myyntitulo

50

nolla

Yhteensä

80

 

9

Huom! (Kappaleen 61 mukaan uudelleenarvostuksesta johtuva laskennallisen veron lisäys kirjataan suoraan omaa pääomaa veloittaen.)

Esimerkki C

Lähtötiedot ovat samat kuin esimerkissä B sillä erotuksella, että jos hyödyke myydään hankintamenon ylittävään hintaan, verotuksessa tehdyt kertyneet poistot luetaan verotettavaan tuloon (verokanta 30 %) ja myyntitulo inflaatiotarkistetulla hankintamenolla 110 vähennettynä verotetaan 40 %:n verokannalla.

Mikäli yritys ennakoi kerryttävänsä hyödykkeen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän hyödykettä käyttämällä, yrityksen on saatava veronalaista tuloa 150 mutta hyödykkeestä voidaan tehdä verotuksessa vähennyskelpoisia poistoja vain 70. Tällä perusteella verotuksellinen arvo on 70, veronalainen väliaikainen ero on 80 ja syntyy laskennallinen verovelka 24 (30 % 80:sta) samoin kuin esimerkissä B.

Mikäli hyödykkeen kirjanpitoarvoa vastaava määrä odotetaan saatavan myymällä hyödyke välittömästi hintaan 150, yritys voi vähentää verotuksessa indeksikorjatun hankintamenon 110. Nettotulo 40 verotetaan 40 %:n verokannalla. Lisäksi kertyneet verotuksessa tehdyt poistot 30 sisällytetään verotettavaan tuloon ja verotetaan verokannalla 30 %. Tällöin verotuksellinen arvo on 80 (110-30), veronalainen väliaikainen ero on 70 ja syntyy laskennallinen verovelka 25 (40 % 40:sta ja 30 % 30:sta). Mikäli verotuksellinen arvo ei käy heti selville tästä esimerkistä, kappaleessa 10 esitetystä perusperiaatteesta saattaa olla apua.

Huom! (Kappaleen 61 mukaan uudelleenarvostuksesta johtuva laskennallisen veron lisäys kirjataan suoraan omaa pääomaa veloittaen.)

52A.

Joissakin maissa tuloveroihin sovelletaan korkeampaa tai matalampaa verokantaa, mikäli tilikauden voitto tai kertyneet voittovarat jaetaan osaksi tai kokonaan osinkoina yrityksen osakkeenomistajille. Joissakin maissa tuloverot saattavat olla saatavissa takaisin tai tulla maksettaviksi, jos tilikauden voitto tai kertyneet voittovarat jaetaan osaksi tai kokonaan osinkoina yrityksen osakkeenomistajille. Tällöin tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verovelat ja -saamiset sekä laskennalliset verovelat ja -saamiset määritetään käyttäen jakamattomiin voittoihin sovellettavaa verokantaa.

52B.

Kappaleessa 52A kuvatuissa tapauksissa osinkojen verovaikutukset kirjataan silloin, kun osinkojen maksamista koskeva velka kirjataan. Osinkojen verovaikutukset ovat suoremmin sidoksissa toteutuneisiin liiketoimiin tai tapahtumiin kuin omistajille tapahtuvaan voitonjakoon. Siksi osinkojen verovaikutukset merkitään kappaleen 58 edellyttämällä tavalla tilikauden tuloslaskelmaan paitsi siltä osin, kuin osinkojen verovaikutukset johtuvat kappaleissa 58 (a) ja (b) kuvatuista tilanteista.

Kappaleita 52A ja 52B havainnollistava esimerkki

Seuraavassa esimerkissä käsitellään yrityksen tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verovelkojen ja -saamisten ja laskennallisten verovelkojen ja -saamisten määrittämistä sellaisessa maassa, jossa jakamattomat voitot verotetaan korkeamman verokannan (50 %) mukaisesti, ja tietty määrä palautetaan, kun voitot jaetaan. Jaettujen voittojen verokanta on 35 %. Yritys ei kirjaa tilinpäätöspäivän jälkeen ehdotettavia tai päätettäviä osinkoja koskevaa velkaa tilinpäätöspäivänä 31.12.20X1. Vuodelle 20X1 ei näin ollen kirjata lainkaan osinkoja. Verotettava tulo vuonna 20X1 on 100 000. Nettomääräinen veronalainen väliaikainen ero vuonna 20X1 on 40 000.

Yritys kirjaa tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan verovelan ja verokulun 50 000. Tulevaisuudessa jaettavien osinkojen seurauksena mahdollisesti takaisinsaatavaa määrää ei kirjata saamiseksi. Yritys kirjaa myös laskennallisen verovelan ja laskennallisen verokulun 20 000 (50 % 40 000:stä), joka edustaa jakamattomiin voittoihin sovellettavaa verokantaa käyttäen laskettua tuloveroa, jonka yritys maksaa saadessaan varojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittaessaan velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän.

15.3.20X2 yritys kirjaa aikaisemmasta liiketoiminnan voitosta maksettavat osingot 10 000 velaksi.

Yritys kirjaa 15.3.20X2 tuloverojen takaisinsaannin 1 500 (15 % velaksi kirjatuista osingoista) tilikauden verotettavaan tuloon perustuvaksi saamiseksi ja tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan verokulun vähennykseksi.

53.

Laskennallisia verosaamisia ja -velkoja ei diskontata.

54.

Laskennallisten verosaamisten ja -velkojen luotettava määrittäminen diskontattuina edellyttää kunkin väliaikaisen eron purkautumisajankohdan kertovan, yksityiskohtaisen taulukon laatimista. Usein tällaisen aikataulun laatiminen on käytännössä mahdotonta tai hyvin hankalaa. Siksi ei ole perusteltua vaatia laskennallisten verosaamisten ja -velkojen diskonttaamista. Jos diskonttaaminen olisi sallittua mutta sitä ei vaadittaisi, tämä johtaisi siihen, että eri yritysten laskennalliset verosaamiset ja -velat eivät olisi keskenään vertailukelpoisia. Sen vuoksi tämä standardi ei vaadi eikä salli laskennallisten verosaamisten ja -velkojen diskonttaamista.

55.

Väliaikaiset erot määritetään omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon perustuen. Tämä pätee myös siinä tapauksessa, että itse kirjanpitoarvo määritetään diskontattuna, esimerkiksi kun kyseessä ovat eläke-etuuksia koskevat velvoitteet (ks. IAS 19 ”Työsuhde-etuudet”).

56.

Laskennallisen verosaamisen kirjanpitoarvo tarkistetaan kunkin tilikauden päättyessä. Laskennallisen verosaamisen kirjanpitoarvoa vähennetään siltä osin, kuin ei enää ole todennäköistä, että käytettävissä on riittävästi verotettavaa tuloa kyseisen laskennallisen verosaamisen hyödyntämiseksi osaksi tai kokonaan. Tällainen vähennys peruutetaan siltä osin, kun riittävän verotettavan tulon syntymisestä tulee todennäköinen.

TILIKAUDEN VEROTETTAVAAN TULOON PERUSTUVAN VERON JA LASKENNALLISEN VERON KIRJAAMINEN

57.

Liiketoimesta johtuva tilikauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero käsitellään kirjanpidossa yhdenmukaisesti itse liiketoimen tai liiketapahtuman kanssa. Tätä periaatetta toteutetaan kappaleissa 58-68.

Tuloslaskelma

58.

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero merkitään tuotoksi tai kuluksi tilikauden tuloslaskelmaan lukuun ottamatta veroja, jotka johtuvat:

(a)

liiketoimesta tai tapahtumasta joka on kirjattu samalla tilikaudella tai jollakin muulla tilikaudella suoraan omaan pääomaan (ks. kappaleet 61-65); tai

(b)

hankinnaksi luokiteltavasta yritysten yhteenliittymästä (ks. kappaleet 66-68).

59.

Useimmat laskennalliset verovelat ja -saamiset syntyvät, kun tuotto tai kulu sisällytetään kirjanpidon tulokseen yhdellä tilikaudella mutta verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) toisella tilikaudella. Tästä johtuva laskennallinen vero merkitään tuloslaskelmaan. Esimerkiksi:

(a)

korko-, rojalti- tai osinkotulo saadaan jälkikäteen ja otetaan huomioon kirjanpidon tuloksessa ajan kulumisen perusteella IAS 18:n ”Tuotot” mukaisesti, mutta verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) se luetaan maksuperusteisesti; ja

(b)

aineettomien hyödykkeiden hankintamenot on aktivoitu IAS 38:n ”Aineettomat hyödykkeet” mukaisesti ja merkitään tuloslaskelmaan poistoina, mutta verotuksessa ne on vähennetty silloin, kun ne ovat syntyneet.

60.

Laskennallisten verosaamisten ja -velkojen kirjanpitoarvo voi muuttua, vaikka vastaavan väliaikaisen eron määrässä ei tapahtuisi muutosta. Tämä voi johtua esimerkiksi:

(a)

verokantojen tai verolakien muutoksesta;

(b)

laskennallisten verosaamisten hyödynnettävyyden uudelleenarvioinnista; tai

(c)

muutoksesta tavassa, jolla omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän odotetaan kertyvän.

Tästä johtuva laskennallinen vero merkitään tuloslaskelmaan, ellei se liity eriin, jotka on aikaisemmin kirjattu omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen (ks. kappale 63).

Suoraan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen kirjatut erät

61.

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot kirjataan suoraan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen, jos ne liittyvät eriin, jotka on samalla tilikaudella tai jollakin muulla tilikaudella kirjattu suoraan omaa pääomaa hyvittäen tai veloittaen.

62.

IAS-standardit vaativat tai sallivat, että tietyt erät kirjataan suoraan omaa pääomaa hyvittäen tai veloittaen. Esimerkkejä tällaisista eristä ovat:

(a)

aineellisen käyttöomaisuuden (katso IAS 16 ”Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet”) uudelleenarvostamisesta johtuvat kirjanpitoarvon muutokset;

(b)

tilikauden alun kertyneiden voittovarojen oikaisu, joka johtuu joko takautuvasti sovelletusta tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksesta tai perustavaa laatua olevan virheen korjaamisesta (ks. IAS 8 ”Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset”);

(c)

itsenäisen ulkomaisen yksikön ulkomaan valuutan määräisen tilinpäätöksen muuntamisesta johtuvat kurssierot (ks. IAS 21 ”Valuuttakurssien muutosten vaikutukset”); ja

(d)

yhdistelmäinstrumentin oman pääoman luonteisen osuuden alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa syntyvät erät (ks. kappale 23).

63.

Poikkeuksellisissa tapauksissa voi olla vaikeaa määrittää niitä tilikauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja ja laskennallisia veroja, jotka liittyvät omaa pääomaa hyvittäen tai veloittaen kirjattuihin eriin. Näin voi olla esimerkiksi, kun:

(a)

tuloveroasteikko on porrastettu, ja on mahdotonta määrittää, mitä verokantaa johonkin tiettyyn verotettavan tulon (tai verotuksellisen tappion) osaan on sovellettu;

(b)

verokannan tai muun verosäädöksen muutos vaikuttaa laskennalliseen verosaamiseen tai -velkaan, joka liittyy aikaisemmin (kokonaan tai osaksi) omaa pääomaa hyvittäen tai veloittaen kirjattuun erään; tai

(c)

yritys päättää, että laskennallinen verosaaminen kirjataan tai että sitä ei enää merkitä taseeseen täysimääräisenä, ja kyseinen laskennallinen verosaaminen liittyy (kokonaan tai osaksi) erään, joka on aiemmin kirjattu omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen.

Suoraan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen kirjattuihin eriin liittyvä tilikauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero määritetään tällöin jakamalla yksikön tilikauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero kyseisessä maassa järkevällä tavalla tasasuhteisesti tai jollakin muulla laskentatavalla joka johtaa olosuhteisiin nähden tarkoituksenmukaisempaan kohdistamiseen.

64.

IAS-standardissa 16 ”Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet” ei määrätä tarkemmin, tuleeko yrityksen siirtää uudelleenarvostusrahastosta vuosittain kertyneisiin voittovaroihin määrä, joka vastaa uudelleenarvostetusta omaisuuserästä lasketun poiston ja saman omaisuuserän alkuperäisestä hankintamenosta lasketun poiston erotusta. Mikäli yritys tekee tällaisen siirron, siirrettävästä määrästä vähennetään siihen liittyvä laskennallinen vero. Samat seikat otetaan huomioon silloin, kun kyseessä ovat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen luovutukseen liittyvät siirrot.

65.

Kun omaisuuserä arvostetaan uudelleen verotuksessa ja tämä uudelleenarvostus liittyy aikaisemmalla tilikaudella tehtyyn tai myöhemmällä tilikaudella odotettavissa olevaan kirjanpidolliseen uudelleenarvostukseen, sekä omaisuuserän uudelleenarvostuksen että sen verotuksellisen arvon oikaisun verovaikutukset kirjataan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen niillä tilikausilla, joiden aikana kyseiset muutokset tapahtuvat. Mikäli verotuksessa tehty uudelleenarvostus ei liity aikaisemmalla tilikaudella tehtyyn tai myöhemmällä tilikaudella odotettavissa olevaan kirjanpidolliseen uudelleenarvostukseen, verotuksellisen arvon muutoksesta johtuvat verovaikutukset merkitään kuitenkin tuloslaskelmaan.

65A.

Kun yritys maksaa osinkoja osakkeenomistajilleen, se saattaa joutua maksamaan osan osingoista veronsaajalle osakkeenomistajien puolesta. Monissa maissa tätä kutsutaan lähdeveroksi. Tällainen veronsaajalle suoritettu tai suoritettava vero kirjataan osana osinkoja omaa pääomaa veloittaen.

Yritysten yhteenliittymästä johtuva laskennallinen vero

66.

Kuten kappaleissa 19 ja 26(c) on esitetty, väliaikaisia eroja voi syntyä hankinnaksi luokiteltavan yritysten yhteenliittymän seurauksena. IAS 22:n ”Yritysten yhteenliittymät” mukaan yritys ottaa tästä johtuvat laskennalliset verosaamiset (siltä osin kuin kappaleen 24 mukaiset kirjaamisedellytykset täyttyvät) tai laskennalliset verovelat huomioon hankinta-ajankohdan yksilöitävissä olevina varoina tai velkoina. Nämä laskennalliset verosaamiset ja -velat vaikuttavat siten liikearvoon tai negatiiviseen liikearvoon. Kappaleiden 15(a) ja 24(a) mukaisesti yritys ei kuitenkaan kirjaa liikearvosta itsestään johtuvia laskennallisia verovelkoja (jos liikearvon poistot eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia) eikä taseen vastattaviin tuloennakoksi merkitystä, verotukseen vaikuttamattomasta negatiivisesta liikearvosta johtuvia laskennallisia verosaamisia.

67.

Yritysten yhteenliittymän seurauksena hankkijaosapuoli saattaa pitää todennäköisenä, että se pystyy hyödyntämään oman laskennallisen verosaamisensa, jota se ei ollut merkinnyt taseeseen ennen yritysten yhteenliittymää. Hankkijaosapuoli saattaa esimerkiksi pystyä hyödyntämään käyttämättömiä verotuksellisia tappioitaan hankinnan kohteen vastaista verotettavaa tuloa vastaan. Tällöin hankkijaosapuoli kirjaa laskennallisen verosaamisen ja ottaa sen huomioon määrittäessään yritysten yhteenliittymästä syntyvää liikearvoa tai negatiivista liikearvoa.

68.

Jos hankkijaosapuoli ei ole ottanut hankinnan kohteen laskennallista verosaamista huomioon yksilöitävissä olevina varoina yritysten yhteenliittymän toteutumisajankohtana ja kyseinen laskennallinen verosaaminen merkitään myöhemmin hankkijaosapuolen konsernitilinpäätökseen, tästä johtuva laskennallinen verotuotto merkitään tuloslaskelmaan. Lisäksi hankkijaosapuoli:

(a)

oikaisee liikearvon bruttomääräisen kirjapitoarvon ja siihen liittyvät kertyneet poistot niitä määriä vastaaviksi, jotka olisi kirjattu, jos laskennallinen verosaaminen olisi otettu huomioon yksilöitävissä olevina varoina yritysten yhteenliittymän toteutuessa; ja

(b)

kirjaa liikearvon nettomääräisen kirjanpitoarvon vähennyksen kuluksi.

Hankkijaosapuoli ei kuitenkaan kirjaa negatiivista liikearvoa eikä kasvata negatiivisen liikearvon kirjanpitoarvoa.

Esimerkki

Yritys hankki tytäryrityksen, jolla oli verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja 300. Hankinta-ajankohdan verokanta oli 30 %. Tästä syntyvää laskennallista verosaamista 90 ei otettu huomioon yksilöitävissä olevina varoina hankinnasta johtuvaa liikearvoa 500 määritettäessä. Liikearvo poistetaan 20 vuodessa. Kaksi vuotta hankinnan jälkeen yritys arvioi, että vastaista verotettavaa tuloa todennäköisesti kertyykin riittävästi, jotta yritys pystyy käyttämään hyväkseen kaikkiin verotuksessa vähennyskelpoisiin väliaikaisiin eroihin liittyvän hyödyn.

Yritys merkitsee taseeseensa laskennallisen verosaamisen 90 (300 verokannalla 30 %) ja tuloslaskelmaansa laskennallisen verotuoton 90. Se myös pienentää liikearvon hankintamenoa 90:llä ja kertyneitä poistoja 9:llä (joka vastaa 2 vuoden poistoja). Erotus 81 merkitään kuluksi tuloslaskelmaan. Näin ollen liikearvon hankintameno ja siihen liittyvät kertyneet poistot pienennetään niitä määriä (410 ja 41) vastaaviksi, jotka olisi kirjattu, jos laskennallinen verosaaminen 90 olisi otettu huomioon yksilöitävissä olevina varoina yritysten yhteenliittymän toteutumispäivänä.

Jos verokanta on noussut 40 %:iin, yritys merkitsee taseeseensa laskennallisen verosaamisen 120 (300 verokannalla 40 %) ja tuloslaskelmaansa laskennallisen verotuoton 120. Jos verokanta on alentunut 20 %:iin, yritys kirjaa laskennallisen verosaamisen 60 (300 verokannalla 20 %) ja laskennallisen verotuoton 60. Molemmissa tapauksissa yritys myös alentaa liikearvon hankintamenoa 90:llä ja kertyneitä poistoja 9:llä sekä merkitsee erotuksen 81 kuluksi tuloslaskelmaan.

ESITTÄMINEN

Verosaamiset ja -velat

69.

Verosaamiset ja -velat esitetään omina erinään taseessa. Laskennalliset verosaamiset ja -velat esitetään erillään tilikauden verotettavaan tuloon perustuvista verosaamisista ja -veloista.

70.

Kun yritys esittää lyhyt- ja pitkäaikaiset varat ja velat tilinpäätöksessä omina ryhminään, se ei saa luokitella laskennallisia verosaamisia lyhytaikaisiksi varoiksi eikä laskennallisia verovelkoja lyhytaikaisiksi veloiksi.

Netottaminen

71.

Yrityksen tulee vähentää tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verovelat ja saamiset toisistaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että:

(a)

yrityksellä on laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus kuitata kirjatut erät toisiaan vastaan; ja

(b)

yritys aikoo joko toteuttaa suorituksen nettoperusteisena tai realisoida omaisuuserän ja suorittaa velan samanaikaisesti.

72.

Vaikka tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset tai -velat kirjataan ja arvostetaan erikseen, ne netotetaan tilinpäätöksessä samanlaisin edellytyksin kuin rahoitusinstrumentit netotetaan IAS 32:n ”Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa” mukaisesti. Yrityksellä on yleensä laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus kuitata tilikauden verotettavaan tuloon perustuva verosaaminen ja -velka keskenään silloin, kun ne liittyvät saman veronsaajan perimiin tuloveroihin ja kun veronsaaja sallii yrityksen suorittaa tai vastaanottaa yhden nettomääräisen maksun.

73.

Konsernitilinpäätöksessä yhden konserniyrityksen tilikauden verotettavaan tuloon perustuva verosaaminen netotetaan toisen konserniyrityksen tilikauden verotettavaan tuloon perustuvaa verovelkaa vastaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että kyseisillä yrityksillä on laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus suorittaa tai vastaanottaa tällainen nettomääräinen maksu ja yritykset aikovat joko suorittaa tai vastaanottaa tällaisen nettomääräisen maksun tai realisoida omaisuuserän ja suorittaa velan samanaikaisesti.

74.

Yrityksen tulee vähentää laskennallinen verosaaminen ja -velka toisistaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että:

(a)

yrityksellä on laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus kuitata tilikauden verotettavaan tuloon perustuva verosaaminen ja -velka keskenään; ja

(b)

laskennalliset verosaamiset ja -velat liittyvät saman veronsaajan perimiin tuloveroihin joko:

(i)

samalta verovelvolliselta; tai

(ii)

eri verovelvollisilta, jotka aikovat joko kuitata tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat keskenään tai realisoida saamisen ja suorittaa velan samanaikaisesti jokaisella sellaisella tulevalla tilikaudella, jonka aikana odotetaan suoritettavan merkittävä määrä laskennallisia verovelkoja tai hyödynnettävän merkittävä määrä laskennallisia verosaamisia.

75.

Jotta ei olisi tarpeen laatia yksityiskohtaista suunnitelmaa jokaisen väliaikaisen eron purkautumisajankohdasta, tämä standardi edellyttää yrityksen netottavan laskennallisen verosaamisen laskennallista verovelkaa vastaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että ne liittyvät saman veronsaajan perimiin tuloveroihin ja yrityksellä on laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus kuitata tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat keskenään.

76.

Harvoissa tapauksissa yrityksellä saattaa olla laillisesti toimeenpantavissa oleva kuittausoikeus ja aikomus suorittaa maksut nettomääräisenä joiltakin tilikausilta mutta ei kaikilta. Tällaisissa harvinaisissa tilanteissa saatetaan edellyttää yksityiskohtaista ajoittumissuunnitelmaa, jotta pystytään varmistumaan luotettavasti siitä, lisääkö yhden verovelvollisen laskennallinen verovelka verojen määrää samalla tilikaudella kuin toisen verovelvollisen laskennallinen verosaaminen vähentää tämän toisen verovelvollisen maksamia veroja.

Verokulut

Tavanomaisen toiminnan tulokseen liittyvä verokulu (tai -tuotto)

77.

Yrityksen tavanomaisen toiminnan tulokseen liittyvä verokulu (tai -tuotto) esitetään tuloslaskelmassa.

Kurssierot ulkomaan rahan määräisistä laskennallisista veroveloista tai -saamisista

78.

IAS 21 ”Valuuttakurssien muutosten vaikutukset” edellyttää tiettyjen kurssierojen kirjaamista tuotoksi tai kuluksi, mutta siinä ei täsmennetä, missä tuloslaskelman kohdassa tällaiset erot esitetään. Jos ulkomaanrahan määräisten laskennallisten verovelkojen tai -saamisten kurssierot merkitään tuloslaskelmaan, ne voidaan näin ollen esittää laskennallisena verokuluna (tai -tuottona), mikäli tätä esittämistapaa pidetään hyödyllisimpänä tilinpäätöksen käyttäjien kannalta.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITTÄVÄT TIEDOT

79.

Verokulun (tai -tuoton) tärkeimmät osatekijät ilmoitetaan erikseen.

80.

Verokulun (tai -tuoton) osatekijöitä voivat olla:

(a)

tilikauden verotettavaan tuloon perustuva verokulu (tai -tuotto);

(b)

tilikaudella kirjatut oikaisut aikaisempien tilikausien verotettavaan tuloon perustuvaan veroon;

(c)

väliaikaisten erojen syntymiseen tai purkautumiseen liittyvä laskennallinen verokulu (tai -tuotto);

(d)

verokantojen muutokseen tai uusien verojen määräämiseen liittyvä laskennallinen verokulu (tai -tuotto);

(e)

hyöty, joka johtuu aikaisemmin kirjaamattomasta aikaisemman tilikauden verotuksellisesta tappiosta, verotukseen liittyvästä hyvityksestä tai väliaikaisesta erosta, jota on käytetty pienentämään tilikauden verotettavaan tuloon perustuvaa verokulua;

(f)

hyöty, joka johtuu aikaisemmin kirjaamattomasta aikaisemman tilikauden verotuksellisesta tappiosta, verotukseen liittyvästä hyvityksestä taikka väliaikaisesta erosta, jota on käytetty pienentämään tilikauden laskennallista verokulua;

(g)

laskennallinen verokulu, joka johtuu laskennallisen verosaamisen kirjanpitoarvon vähentämisestä tai aikaisemmin tehdyn vähennyskirjauksen peruuttamisesta kappaleen 56 mukaisesti; sekä

(h)

verokulu (tai -tuotto), joka liittyy niihin tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksiin tai perustavaan laatua oleviin virheisiin, jotka on otettu huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä IAS 8:n ”Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset” sallimalla vaihtoehtoisella tavalla.

81.

Myös seuraavat erät ilmoitetaan erikseen:

(a)

omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen kirjattuihin eriin liittyvien tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen ja laskennallisten verojen yhteismäärä;

(b)

tilikaudella kirjattuihin satunnaisiin eriin liittyvä verokulu (tai -tuotto);

(c)

selvitys verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen välisestä suhteesta esitettynä joko toisella tai molemmilla seuraavista tavoista:

(i)

verokulun (tai -tuoton) ja sovellettavalla verokannalla (tai -kannoilla) kerrotun kirjanpidon tuloksen välinen numeerinen täsmäytyslaskelma, josta käy myös ilmi, miten sovellettava verokanta (tai sovellettavat verokannat) on laskettu; tai

(ii)

keskimääräisen efektiivisen veroasteen ja sovellettavan verokannan välinen numeerinen täsmäytyslaskelma, josta käy myös ilmi, miten sovellettava verokanta (tai sovellettavat verokannat) on laskettu;

(d)

selostus sovellettavan verokannan (tai sovellettavien verokantojen) muutoksista edelliseen tilikauteen verrattuna;

(e)

sellaisten verotuksessa vähennyskelpoisten väliaikaisten erojen, käyttämättömien verotuksellisten tappioiden ja käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten määrä (ja mahdollinen vanhentumisaika), joista ei ole kirjattu laskennallista verosaamista;

(f)

sellaisten tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoituksiin ja yhteisyritysosuuksiin liittyvien väliaikaisten erojen yhteismäärä, joista ei ole kirjattu laskennallisia verovelkoja (ks. kappale 39);

(g)

jokaisesta erityyppisestä väliaikaisten erojen ryhmästä samoin kuin jokaisesta erityyppisestä käyttämättömien verotuksellisten tappioiden sekä käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten ryhmästä ilmoitetaan:

(i)

taseeseen merkittyjen laskennallisten verosaamisten ja -velkojen määrä kullakin esitettävällä tilikaudella;

(ii)

tilikauden tuloslaskelmaan merkityn laskennallisen verotuoton tai -kulun määrä, mikäli se ei ilmene taseeseen merkittyjen määrien muutoksista;

(h)

lopetetuista toiminnoista ilmoitetaan verokulu, joka liittyy:

(i)

lopettamisesta johtuvaan voittoon tai tappioon; ja

(ii)

lopetetun toiminnon tavanomaisen toiminnan voittoon tai tappioon tilikaudelta, sekä vastaavat erät jokaiselta esitettävältä tilikaudelta; ja

(i)

verovaikutukset yrityksen osakkeenomistajille jaettavista osigoista, joita on ehdotettu tai joiden jakamisesta on päätetty ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi mutta joita ei ole merkitty velaksi tilinpäätöksessä.

82.

Yrityksen tulee ilmoittaa tilinpäätöksessään laskennallisen verosaamisen määrä ja sen kirjaamista tukevan näytön luonne silloin, kun:

(a)

laskennallisen verosaamisen hyödyntäminen riippuu vastaisesta verotettavasta tulosta, joka ylittää olemassa olevien veronalaisten väliaikaisten erojen purkautumisesta syntyvät voitot; ja

(b)

kun yritys on tehnyt tappiota joko tarkasteltavana olevalla tai sitä edeltävällä tilikaudella maassa, johon laskennallinen verosaaminen liittyy.

82A.

Kappaleessa 52A kuvatussa tapauksessa yrityksen tulee ilmoittaa niiden potentiaalisten verovaikutusten luonne, jotka seuraisivat osinkojen maksamisesta yrityksen osakkeenomistajille. Lisäksi yrityksen tulee ilmoittaa niiden potentiaalisten verovaikutusten määrä, joiden määrittäminen on käytännössä mahdollista, ja onko olemassa potentiaalisia verovaikutuksia, joiden määrittäminen ei ole käytännössä mahdollista.

83.

Yritys esittää jokaisen satunnaisen erän luonteen ja määrän joko tuloslaskelmassa tai liitetiedoissa. Jos nämä tiedot annetaan liitetiedoissa, tuloslaskelmassa esitetään kaikkien satunnaisten erien yhteismäärä oikaistuna niihin liittyvän verokulun (tai -tuoton) yhteismäärällä. Vaikka tilinpäätöksen käyttäjät saattavat pitää kuhunkin satunnaiseen erään liittyvän verokulun (tai -tuoton) esittämistä hyödyllisenä, verokulua (tai -tuottoa) on joskus hankalaa kohdistaa tällaisille erille. Tällöin satunnaisiin eriin liittyvä verokulu (tai -tuotto) saadaan esittää yhtenä eränä.

84.

Kappaleen 81(c) edellyttämät tiedot auttavat tilinpäätöksen käyttäjää saamaan käsityksen siitä, onko verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen välinen suhde poikkeuksellinen, sekä ymmärtämään keskeiset tekijät, jotka saattavat tulevaisuudessa vaikuttaa tähän suhteeseen. Verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen väliseen suhteeseen voivat vaikuttaa esimerkiksi verovapaat tuotot, verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä vähennyskelvottomat kulut sekä verotukselliset tappiot ja ulkomaiset verokannat.

85.

Verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen välistä suhdetta selostaessaan yritys käyttää verokantaa, joka tuottaa tilinpäätöksen käyttäjien kannalta mielekkäintä informaatiota. Mielekkäin verokanta on usein yrityksen kotimaan verokanta, jossa on laskettu yhteen valtion verotuksessa ja paikallisverotuksessa sovellettavat verokannat, jotka on määritetty jokseenkin saman suuruiselle verotettavalle tulolle (tai verotukselliselle tappiolle). Useassa eri maassa toimivan yrityksen saattaa kuitenkin olla mielekkäämpää yhdistää täsmäytyslaskelmat, jotka on tehty kussakin maassa sovellettavaa verokantaa käyttäen. Seuraavan sivun esimerkki havainnollistaa sovellettavan verokannan vaikutusta numeerisen täsmäytyslaskelman esittämiseen.

86.

Keskimääräinen efektiivinen veroaste on verokulu (tai -tuotto) jaettuna kirjanpidon tuloksella.

87.

Usein olisi käytännössä mahdotonta laskea niitä taseeseen merkitsemättömiä laskennallisia verovelkoja, jotka johtuvat tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehdyistä sijoituksista tai yhteisyritysosuuksista (ks. kappale 39). Siksi tämä standardi edellyttää yritykseltä väliaikaisten erojen määrän esittämistä mutta ei laskennallisten verovelkojen ilmoittamista. Yrityksille kuitenkin suositellaan taseeseen merkitsemättömien laskennallisten verovelkojen ilmoittamista silloin, kun se on käytännössä mahdollista, koska tilinpäätöksen käyttäjät saattavat pitää tällaista informaatiota hyödyllisenä.

87A.

Kappale 82A vaatii yritystä ilmoittamaan tilinpäätöksessään niiden mahdollisten verovaikutusten luonteen, jotka aiheutuisivat osinkojen maksamisesta yrityksen osakkeenomistajille. Yritys kuvaa tilinpäätöksessään tuloverojärjestelmien keskeiset piirteet sekä osinkojen mahdollisten verovaikutusten määrään vaikuttavat tekijät.

87B.

Joskus ei ole käytännössä mahdollista laskea niiden mahdollisten verovaikutusten kokonaismäärää, jotka aiheutuisivat osinkojen maksamisesta osakkeenomistajille. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun yrityksellä on useita ulkomaisia tytäryrityksiä. Myös tällaisissa tapauksissa jotkin osat kokonaismäärästä saattavat kuitenkin olla helposti määritettävissä. Esimerkiksi konsernin emoyritys ja jotkut sen tytäryrityksistä ovat saattaneet maksaa jakamattomista voitoista tuloveroa korkeammalla verokannalla ja tietävät, paljonko siitä palautettaisiin, jos konsernin kertyneistä voittovaroista jaettaisiin osakkeenomistajille osinkoja tulevaisuudessa. Tällöin takaisinsaatava määrä ilmoitetaan tilinpäätöksessä liitetietona. Yritys ilmoittaa tarvittaessa myös muista mahdollisista verovaikutuksista, joiden määrittäminen ei ole käytännössä mahdollista. Emoyrityksen mahdollisessa erillistilinpäätöksessä esitetään emoyrityksen kertyneitä voittovaroja koskevat mahdolliset verovaikutukset.

87C.

Jos yritykseltä edellytetään kappaleessa 82A esitettyjen tietojen antamista, siltä saatetaan edellyttää myös tietoja väliaikaisista eroista, jotka liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin tai yhteisyritysosuuksiin. Tällöin yritys ottaa tämän huomioon kappaleen 82A perusteella annettavia tietoja määrittäessään. Yritykseltä voidaan edellyttää esimerkiksi sellaisten tytäryrityssijoituksiin liittyvien väliaikaisten erojen ilm