–

Högkullen AB, edustajinaan M. Hedin ja J. van der Gronden,

–

Skatteverket, edustajanaan A. Möller, rättslig expert,

–

Euroopan komissio, asiamiehinään M. Björkland ja P. Carlin,

1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 72 ja 80 artiklan tulkintaa.

2

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Högkullen AB ja Skatteverket (verohallinto, Ruotsi; jäljempänä verohallinto) ja joka koskee Högkullenin tytäryhtiöilleen vuonna 2016 suorittamien palvelujen käyvän markkina-arvon määrittämistä.

3

Arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä.

Jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä.

– –”

4

Kyseisen direktiivin 72 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Tässä direktiivissä ’käyvällä markkina-arvolla’ tarkoitetaan sitä täyttä määrää, jonka asiakas siinä vaihdannan vaiheessa, jossa tavarat luovutetaan tai palvelut suoritetaan, joutuisi kyseiset tavarat tai palvelut tuolloin saadakseen vapaan kilpailun vallitessa maksamaan riippumattomalle luovuttajalle tai suorittajalle sen jäsenvaltion alueella, jossa liiketoimi on veronalainen.

Jos vertailukelpoista tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta ei voida määrittää, ’käyvällä markkina-arvolla’ tarkoitetaan seuraavaa:

5

Mainitun direktiivin 73 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”

6

Saman direktiivin 80 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltiot voivat veropetosten tai veronkierron estämiseksi toteuttaa toimenpiteitä varmistaakseen, että sellaisten tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta, joihin liittyy jäsenvaltion määrittelemiä perhe- tai muita läheisiä henkilökohtaisia suhteita taikka johto-, omistus-, jäsenyys-, rahoitus- tai oikeussuhteita, veron perusteena käytetään käypää markkina-arvoa missä tahansa seuraavista tapauksista:

– –”

7

Pääasiaan sovelletaan ajallisesti arvonlisäverolain (1994:200) (Mervärdesskattelagen (1994:200)) säännöksiä. Arvonlisäverodirektiivin 72, 73 ja 80 artikla on saatettu osaksi Ruotsin oikeutta kyseisen lain 1 luvun 9 §:n 1 momentilla ja 7 luvun 2, 3 ja 3a §:llä.

8

Högkullen on erään kiinteistöalan konsernin emoyhtiö, ja se osallistuu aktiivisesti tytäryhtiöidensä hallinnointiin. Tässä ominaisuudessa se suoritti vuonna 2016 niille liikkeenjohto-, rahoitus-, kiinteistönhoito-, investointi-, tietotekniikka- ja henkilöstöhallintopalveluja, joista laskutettiin yhteensä noin 2,3 miljoonaa Ruotsin kruunua (SEK) (n. 204200 euroa), johon sovellettiin arvonlisäveroa.

9

Vastike määritettiin soveltamalla niin sanottua ”kustannusvoittolisämenetelmää”, ja se muodostui määrästä, joka vastasi Högkullenille hankinnoista ja palvelujen suorittamisesta aiheutuneita kustannuksia, sekä voittomarginaalista. Tässä yhteydessä yhtiö sovelsi jakoperustetta, jonka mukaan tietty prosenttiosuus sen liikkeenjohdon kustannuksista sekä tiloista, puhelimista, tietotekniikasta, edustuksesta ja matkoista aiheutuneista kustannuksista kohdistetaan tytäryhtiöille suoritettuihin palveluihin. Sen sijaan se katsoi, että ”osakkeenomistajakustannukset”, kuten kirjanpito-, tilintarkastus- ja yhtiökokouskustannukset, sekä pääoman hankinnasta aiheutuvat kustannukset eivät liity suoritettuihin palveluihin. Nämä kustannukset jätettiin siis vastikkeen laskennan ulkopuolelle samoin kuin kustannukset, jotka liittyvät suunniteltuun uuteen osakeantiin ja pörssilistautumiseen.

10

Högkullenin kokonaiskustannukset vuonna 2016 olivat noin 28 miljoonaa Ruotsin kruunua (n. 2484000 euroa). Noin puolet tästä määrästä oli arvonlisäverollisia kustannuksia, kun taas loput olivat arvonlisäverosta vapautettuja kustannuksia ja muita arvonlisäverottomia kustannuksia, kuten palkkakustannuksia. Yhtiö vähensi kokonaan arvonlisäveron, joka sisältyi sille aiheutuneisiin kustannuksiin ja joka siltä oli laskutettu, sisältäen myös ”osakkeenomistajakustannuksiin” liittyvän arvonlisäveron.

11

Verohallinto katsoi, että Högkullenin tytäryhtiöilleen suorittamista palveluista oli laskutettu käypää markkina-arvoa alempi hinta. Koska vastaavia vapailla markkinoilla tarjottavia palveluja ei verohallinnon mukaan ollut saatavilla, se piti veron perusteena määrää, joka vastasi kyseiselle yhtiölle vuonna 2016 aiheutuneiden kustannusten kokonaismäärää.

12

Kammarrätten i Göteborg (Göteborgin ylempi hallintotuomioistuin, Ruotsi) pysytti toisessa oikeusasteessa 3.3.2021 antamallaan tuomiolla veroviranomaisen päätöksen Högkullenin veron perusteen uudelleenarvioinnista, minkä jälkeen Högkullen valitti kyseisestä tuomiosta Högsta förvaltningsdomstoleniin (korkein hallinto-oikeus, Ruotsi), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.

13

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin muistuttaa, että arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla voidaan toteuttaa toimenpiteitä sen varmistamiseksi, että veron peruste vastaa käypää markkina-arvoa, jos asianomaisten verovelvollisten välillä on organisatorisia yhteyksiä, vastike on käypää markkina-arvoa alempi eikä suorituksen vastaanottajalla ole täyttä arvonlisäveron vähennysoikeutta. Ensimmäinen ja kolmas näistä edellytyksistä täyttyvät tässä tapauksessa, mutta on epäselvää, mitä ”käyvällä markkina-arvolla” tarkoitetaan.

14

Kyseisessä tuomioistuimessa käytävän menettelyn asianosaiset ovat eri mieltä siitä, voidaanko arvonlisäverodirektiivin 72 artiklan ensimmäistä kohtaa soveltaa määritettäessä emoyhtiön tytäryhtiöilleen suorittamien palvelujen käypä markkina-arvo. Kyseisestä säännöksestä ilmenee muun muassa, että käyvän markkina-arvon käsitteellä tarkoitetaan sitä täyttä määrää, jonka palvelun vastaanottaja joutuisi kyseiset palvelut saadakseen vapaan kilpailun vallitessa maksamaan.

15

Tältä osin Högkullen katsoo, että emoyhtiön tytäryhtiöilleen suorittamia eri palveluja on arvioitava yksitellen ja että vastaavia palveluja voidaan hankkia vapaasti markkinoilta. Verohallinto sen sijaan katsoo, että se, että emoyhtiö hallinnoi aktiivisesti tytäryhtiöitä, on yksi yhtenäinen palvelu, jota vastaavaa palvelua ei ole olemassa riippumattomien osapuolten välillä vapailla markkinoilla. Koska kyse on emoyhtiön ja sen tytäryhtiöiden muodostamalle konsernille ominaisista suorituksista, niiden käypää markkina-arvoa ei voida verohallinnon mukaan määrittää arvonlisäverodirektiivin 72 artiklan ensimmäisen kohdan säännösten mukaisesti, vaan se on tehtävä kyseisen 72 artiklan toisen kohdan säännösten perusteella.

16

Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan on tarpeen, että unionin tuomioistuin selventää kysymystä siitä, voidaanko verohallinnon tavoin katsoa, että markkinoilla ei ole saatavilla kyseessä olevia palveluja vastaavia vapaasti tarjottavia palveluja ja että näin ollen on arvonlisäverodirektiivin 72 ja 80 artiklan mukaista määrittää käypä markkina-arvo tällaisessa tapauksessa aina kyseisen direktiivin 72 artiklan toisessa kohdassa olevan vaihtoehtoisen säännön perusteella.

17

Kyseisen tuomioistuimen käsiteltäväksi saatetun asian asianosaiset ovat erimielisiä myös kyseisen 72 artiklan toisen kohdan osalta. Kyseisen säännöksen mukaan käyvällä markkina-arvolla tarkoitetaan määrää, joka on vähintään yhtä suuri kuin verovelvolliselle palvelujen suorittamisesta aiheutuneet kustannukset. Högkullenin mukaan sen vastikkeen laskemisessa käyttämä kustannusvoittolisämenetelmä johtaa siihen, että vastike vastaa vähintään yhtiölle palvelujen suorittamisesta aiheutuvia kustannuksia. Verohallinto sitä vastoin katsoo, että kaikki emoyhtiön kustannukset ovat kustannuksia, jotka aiheutuvat tytäryhtiöille suoritetuista palveluista.

18

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa siten tietää, onko arvonlisäverodirektiivin 72 ja 80 artiklan mukaista katsoa, että kun emoyhtiön ainoana toimintana on sen tytäryhtiöiden aktiivinen hallinnointi ja kun kyseinen yhtiö on vähentänyt kustannuksiinsa sisältyvän arvonlisäveron kokonaisuudessaan, kaikki kyseisen yhtiön kustannukset, mukaan lukien osakkeenomistajakustannukset, ovat aiheutuneet palvelujen suorittamisesta sen tytäryhtiöille.

19

Tässä tilanteessa Högsta förvaltningsdomstolen on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

20

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 72 ja 80 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä sille, että verohallinto pitää emoyhtiön tytäryhtiöilleen osana näiden aktiivista hallinnointia suorittamia palveluja kaikissa tapauksissa yhtenä ainoana suorituksena eli tilanteena, jossa näiden palvelujen käypää markkina-arvoa ei voitaisi määrittää kyseisen direktiivin 72 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetyn vertailumenetelmän avulla.

21

Tähän kysymykseen vastaamiseksi on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa vahvistetun pääsäännön mukaan muiden kuin kyseisen direktiivin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet. Kyse on siis osapuolten kesken sovitusta vastikkeesta, jonka verovelvollinen tosiasiallisesti vastaanottaa, eikä markkina-arvon tai verohallinnon määrittämän viitearvon kaltaisesta objektiivisin perustein määritetystä arvosta (ks. vastaavasti tuomio 7.11.2013, Tulică ja Plavoşin, C‑249/12 ja C‑250/12, EU:C:2013:722, 33 kohta ja tuomio 25.11.2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, 28 kohta).

22

Veropetosten ja veronkierron estämiseksi arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään poikkeuksesta kyseisen direktiivin 73 artiklassa säädettyyn pääsääntöön (ks. vastaavasti tuomio 25.11.2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, 29 kohta), ja sen perusteella voidaan katsoa, että veron perusteena on liiketoimen käypä markkina-arvo silloin, kun ensinnäkin kyseessä oleva liiketoimi on tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus sellaisille vastaanottajille, joihin liittyy perhe- tai muita läheisiä henkilökohtaisia suhteita taikka johto-, omistus-, jäsenyys-, rahoitus- tai oikeussuhteita, kun toiseksi vastike on käypää markkina-arvoa alempi ja kun kolmanneksi luovutuksen tai suorituksen vastaanottajalla ei ole oikeutta täyteen arvonlisäveron vähennykseen.

23

Nyt käsiteltävässä asiassa Högkullenin tytäryhtiöilleen suorittamien palvelujen osalta on kiistatonta, että tämän tuomion edellisessä kohdassa mainitut arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdan a alakohdan ensimmäinen ja kolmas soveltamisedellytys täyttyvät. Sen sijaan on epäselvää, miten toista, ”käypää markkina-arvoa” koskevaa edellytystä sovelletaan.

24

Käsite määritellään arvonlisäverodirektiivin 72 artiklan ensimmäisessä kohdassa siten, että sillä tarkoitetaan ”sitä täyttä määrää, jonka asiakas siinä vaihdannan vaiheessa, jossa tavarat luovutetaan tai palvelut suoritetaan, joutuisi kyseiset tavarat tai palvelut tuolloin saadakseen vapaan kilpailun vallitessa maksamaan riippumattomalle luovuttajalle tai suorittajalle sen jäsenvaltion alueella, jossa liiketoimi on veronalainen”.

25

Verohallinto väittää, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa käypää markkina-arvoa ei ole lähtökohtaisesti mahdollista määrittää kyseisen 72 artiklan ensimmäisen kohdan perusteella, koska se, että emoyhtiö hallinnoi aktiivisesti tytäryhtiöitä, muodostaa yhden yhtenäisen palvelun, jota vastaavaa palvelua ei ole saatavilla riippumattomien osapuolten välillä vapailla markkinoilla.

26

Tältä osin vakiintuneessa oikeuskäytännössä on todettu, että kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja toiminnosta, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan ratkaista, onko arvonlisäverotuksen kannalta kyse kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta vai yhdestä suorituksesta (tuomio 18.4.2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, 34 kohta ja tuomio 17.10.2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

27

Erityisesti on niin, että vaikka jokaista liiketoimea on arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdan toisen alakohdan mukaisesti tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä, taloudelliselta kannalta katsottuna yhtenä kokonaisuutena pidettävästä suorituksesta muodostuvaa liiketoimea ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin, jottei arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta vaarannettaisi. Kyseessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus silloin, kun verovelvollisen asiakkaalle tarjoamat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista (tuomio 18.4.2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, 35 kohta ja tuomio 17.10.2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

28

Lisäksi useita muodollisesti erillisiä suorituksia, jotka voidaan tehdä erikseen ja joita kutakin näin voidaan joko verottaa tai joista kukin voidaan vapauttaa verosta, on tietyissä olosuhteissa pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun ne eivät ole itsenäisiä (tuomio 18.4.2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, 36 kohta ja tuomio 17.10.2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

29

Näin on erityisesti silloin, jos yhden tai useamman osatekijän on katsottava muodostavan pääasiallisen suorituksen, kun taas käänteisesti muiden osatekijöiden on katsottava olevan yksi tai useampi liitännäinen suoritus, joita kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta. Tältä osin huomioon otettava peruste on se, ettei suorituksella ole keskivertokuluttajan näkökulmasta itsenäistä tarkoitusta. Suoritusta on siten pidettävä pääsuoritukselle liitännäisenä silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino hyötyä pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (tuomio 18.4.2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, 37 kohta ja tuomio 17.10.2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

30

Tässä yhteydessä sillä, että palveluista laskutetaan yksi hinta tai että sopimuksessa määrätään erillisistä hinnoista, ei ole ratkaisevaa merkitystä ratkaistaessa, onko katsottava, että kyse on useista erillisistä ja itsenäisistä liiketoimista vai yhdestä ainoasta liiketoimesta (ks. vastaavasti tuomio 25.2.1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, 31 kohta ja tuomio 2.12.2010, Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

31

Nyt käsiteltävässä tapauksessa Högkullen suoritti tytäryhtiöilleen erityisesti liikkeenjohto-, rahoitus-, kiinteistönhoito-, sijoitus-, tietotekniikka- ja henkilöstöhallintopalveluja.

32

Kun otetaan huomioon edellä 26–30 kohdassa mainittu oikeuskäytäntö, ei voida katsoa, että tällaiset palvelut lähtökohtaisesti liittyisivät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti yhtenä jakamattomana kokonaisuutena pidettävän taloudellisen suorituksen ja siten yhden ainoan suorituksen.

33

Kuten julkisasiamies esittää ratkaisuehdotuksensa 43 ja 44 kohdassa, on yhtäältä nimittäin niin, että vaikka palvelut suoritetaan yhdessä, niillä kullakin näyttää olevan omanlainen ja yksilöitävissä oleva luonne. Toisaalta se, että kukin tytäryhtiö maksaa Högkullenille kokonaishinnan kaikista tämän suorittamista palveluista, ei voi olla ratkaisevaa konserninsisäisten palvelujen yhteydessä, koska päinvastaisessa tapauksessa konserni voisi itse vaikuttaa tällaisten palvelujen luokitteluun arvonlisäverotuksessa muuttamalla vastikkeen maksamista koskevia yksityiskohtia.

34

Ensimmäiseen kysymykseen on edellä esitetyn perusteella vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 72 ja 80 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä sille, että verohallinto pitää emoyhtiön tytäryhtiöilleen osana näiden aktiivista hallinnointia suorittamia palveluja kaikissa tapauksissa yhtenä ainoana suorituksena eli tilanteena, jossa näiden palvelujen käypää markkina-arvoa ei voitaisi määrittää kyseisen direktiivin 72 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetyn vertailumenetelmän avulla.

35

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään lähinnä arvonlisäverodirektiivin 72 artiklan toisen kohdan tulkintaa.

36

Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee tältä osin, että toinen kysymys perustuu lähtökohtaan, jonka mukaan arvonlisäverodirektiivin tulkinnan perusteella voitaisiin katsoa, että tilanteessa, jossa emoyhtiö hallinnoi aktiivisesti sen tytäryhtiöitä, markkinoilla ei ole saatavilla vastaavia vapaasti tarjottavia palveluja. Jos tämä lähtökohta pitäisi paikkansa, olisi siis ratkaistava, onko kyseisen direktiivin mukaista määrittää käypä markkina-arvo tällaisessa tapauksessa aina mainitun direktiivin 72 artiklan toisessa kohdassa säädetyn vaihtoehtoisen säännön mukaisesti sillä perusteella, että kyseessä olevat palvelut muodostavat yhden kokonaisuuden.

37

Kuten ensimmäiseen kysymykseen annetun vastauksen tueksi esitetyistä perusteluista ilmenee, näkemystä, jonka mukaan emoyhtiön tytäryhtiöilleen osana näiden aktiivista hallinnointia suorittamat palvelut muodostavat joka tapauksessa yhden ainoan suorituksen, ei voida hyväksyä.

38

Niinpä toiseen kysymykseen ei ole tarpeen vastata.

39

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 72 ja 80 artiklaa

on tulkittava siten, että

ne ovat esteenä sille, että verohallinto pitää emoyhtiön tytäryhtiöilleen osana näiden aktiivista hallinnointia suorittamia palveluja kaikissa tapauksissa yhtenä ainoana suorituksena eli tilanteena, jossa näiden palvelujen käypää markkina-arvoa ei voitaisi määrittää kyseisen direktiivin 72 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetyn vertailumenetelmän avulla.