1.

Arvonlisäverotuksessa veroa kannetaan lähtökohtaisesti vain liiketoimista, joiden yhteydessä verovelvollinen luovuttaa tavarasta tai palvelusuorituksesta muodostuvan kulutushyödykkeen toiselle henkilölle vastikkeellisesti. Verovelvollisen vastikkeettomat suoritukset käyttäjille eivät lähtökohtaisesti kuulu veron alaan. Tällaiset suoritukset ovat kuitenkin myös harvinaisia, sillä tavanomaisessa liike-elämässä yritykset eivät tee lahjoituksenomaisia suorituksia. Tavanomaisempia ovat sen sijaan menestymiseen sidotut palkkiot, joiden yhteydessä palvelusta on maksettava vastike vain tietyin edellytyksin ja sen määrä on siis vielä epävarma palvelun suorittamishetkellä.

2.

Mutta miten arvonlisäverotuksessa on kohdeltava tilannetta, jossa asianajaja suorittaa palveluja maksutta päämiehelleen, mutta jos hän voittaa asian, hän saa kuitenkin lakisääteisen vähimmäispalkkion, jonka asian hävinnyt vastapuoli maksaa? Jos kolmas suorittaa maksun (tässä tapauksessa: on velvollinen suorittamaan maksun) palvelun perusteella, voidaanko enää puhua vastikkeettomasta palvelusuorituksesta, joka ei ole veronalainen?

3.

Asian hävinneen asianosaisen kannalta tämä kysymys koskee 20 prosenttia asianajopalkkiosta, joka sen on korvattava – tässä tapauksessa yhteensä 80 Bulgarian levaa (BGN). ( 2 ) Asianajajan kannalta on ratkaisevaa, onko hänen suoritettava 20/120 saamastaan vähimmäispalkkiosta Bulgarian valtiolle. Bulgarian kannalta esiin tulee kysymys siitä, riippuvatko sen verotulot ensisijaisesti siitä, maksetaanko asianajalle viime kädessä palkkiota ja kuinka suurena se maksetaan, vai myös siitä, kuka sen maksaa tai millä perusteella (sopimuksen perusteella, kun maksun suorittaa päämies, vai lain nojalla velvoitettuna, kun maksun suorittaa asian hävinnyt asianosainen).

4.

Tämän kysymyksen osalta huomattavaa epävarmuutta oikeuskäytännössä ( 3 ) on aiheuttanut unionin tuomioistuimen tuomiossaan Baštová ( 4 ) vuonna 2016 antama ratkaisu, sillä siinä – ainakin pinnallisesti tulkittuna – keskityttiin vain vastikkeen epävarmuuteen (”jossakin määrin sattumanvaraista”) perusteluna sille, ettei kilpailun voittajan rahapalkintoa voida pitää vastikkeena palvelusuorituksesta. Kyseisen tuomion mukaan on niin, että kun palkkio on tällä tavalla epävarma, suoritetun palvelun ja mahdollisen maksun välinen yhteys voi katketa. Tätä tulkintaa perusteltiin viittaamalla tuomioon Tolsma, ( 5 ) jossa kuitenkin oli käsittääkseni kyse ennen kaikkea altruistisista syistä (etenkin säälistä) tehdyistä maksuista.

5.

Unionin tuomioistuimella on nyt tilaisuus selventää niitä todellakin melko epämääräisiä toteamuksia, jotka se esitti tuomiossaan Baštová. Tässä on viime kädessä kysymys siitä, että yhteen arvonlisäverotuksen peruskysymyksistä – eli siihen, milloin palvelu on veronalainen – annetaan paitsi lopputulokseltaan oikea myös oikein perusteltu ratkaisu.

6.

Direktiivin 2006/112/EY ( 6 ) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetään seuraavaa:

”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:

7.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.

Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.”

8.

Arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohta koskee vastikkeettomia palvelusuorituksia, ja siinä säädetään seuraavaa:

”(1) Vastikkeellisiin palveluihin rinnastetaan seuraavat liiketoimet:

9.

Arvonlisäverodirektiivin 28 artikla koskee palvelukomissioita, ja siinä säädetään seuraavaa:

”Verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut.”

10.

Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa säädetään seuraavaa veron perusteesta:

”Muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”

11.

Bulgaria on saattanut arvonlisäverodirektiivin osaksi Bulgarian oikeutta säätämällä arvonlisäverolain (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, jäljempänä ZDDS).

12.

Bulgariassa sovelletaan myös siviiliprosessilakia (Grazhdanski protsesualen kodeks, jäljempänä GPK), jossa on erilaisia oikeudenkäyntikulujen vahvistamista koskevia säännöksiä.

13.

GPK:n 78 §:n 1 momentti koskee oikeudenkäyntikuluista päättämistä, ja siinä säädetään seuraavaa:

”Vastaajan on korvattava kantajan maksut, oikeudenkäyntikulut ja asianajopalkkiot, jos asianajajaa on käytetty, suhteessa siihen vaatimuksen osaan nähden, joka on hyväksytty.”

14.

Asianajajakunnasta annetussa laissa (Zakon za advokaturata, jäljempänä ZA) säädetään asianajotoiminnan harjoittamisesta.

15.

ZA:n 36 §:n 1 ja 3 momentissa säädetään seuraavaa:

”(1)   Asianajajalla tai Euroopan unionin jäsenvaltion asianajajalla on oikeus palkkioon työstään.

– –

(3)   Jos sopimusta ei ole tehty, asianajajaneuvosto vahvistaa palkkion ylimmän asianajajaneuvoston asetuksen mukaisesti asianajajan, Euroopan unionin jäsenvaltion asianajajan tai päämiehen hakemuksesta.”

16.

ZA:n 38 § koskee vastikkeettomia asianajopalveluja, ja siinä säädetään seuraavaa:

”(1)   Asianajaja tai Euroopan unionin jäsenvaltion asianajaja voi tarjota vastikkeettomia oikeudellisia palveluja [seuraaville henkilöille]:

1. Henkilöt, joilla on oikeus elatukseen

2. Henkilöt, jotka ovat taloudellisissa vaikeuksissa ja

3. Sukulaiset, läheiset tai muut juristit.

(2)   Jos edellä 1 momentissa tarkoitetuissa tapauksissa vastapuoli on velvoitettu korvaamaan oikeudenkäyntikulut, asianajajalla tai Euroopan unionin jäsenvaltion asianajajalla on oikeus asianajopalkkioon. Tuomioistuin vahvistaa palkkion määräksi määrän, joka ei voi olla pienempi kuin [ZA:n] 36 §:n 2 momentissa tarkoitetussa asetuksessa säädetty määrä, ja velvoittaa vastapuolen maksamaan sen.

17.

ZA:n 36 §:n 2 momentissa tarkoitetun asianajopalkkioiden vähimmäismääristä 9.7.2004 annetun ylimmän asianajajaneuvoston asetuksen nro 1 (Naredba No 1 t 09.07.2004g. za minimalnite razmeri na advokatskite vaznagrazhdenia; jäljempänä asianajopalkkioiden vähimmäismääristä annettu asetus), 7 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:

”Oikeudellisesta edustamisesta, puolustamisesta ja osallistumisesta oikeudenkäyntiin suoritettavan palkkion määrä määräytyy riita-asian intressin mukaan seuraavasti:

1. kun intressi on enintään 1000 BGN: 400 BGN”.

18.

Kyseisen asetuksen täydentävien säännösten (jäljempänä täydentävät säännökset) 2a §:ssä säädetään seuraavaa arvonlisäverotuksen osalta:

”Asianajajien, joita ei ole rekisteröity ZDDS:n mukaisesti, palkkioiden määrä ei sisällä arvonlisäveroa, kun taas rekisteröityjen asianajajien maksettavaksi tulevan arvonlisäveron määrä kannetaan tämän asetuksen mukaisesti vahvistetun palkkion perusteella ja sen katsotaan olevan erottamaton osa päämiehen maksettavaksi tulevaa asianajopalkkiota, josta se kannetaan ZDDS:n mukaisesti.”

19.

Ennakkoratkaisupyyntö liittyy siviilioikeudelliseen kanteeseen, jossa kansallista tuomioistuinta vaadittiin toteamaan, että asianosaisten välinen kulutusluottosopimuksen vakuutta koskeva sopimus on mitätön. Asian kantajaa edustaa yhden miehen asianajotoimisto (jäljempänä asianajotoimisto).

20.

Asianajotoimisto vaati oikeudenkäynnin aikana, että kansallinen tuomioistuin määrää maksettavaksi asianajopalkkion lisättynä arvonlisäverolla. Asianajotoimisto on rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi ZDDS:n mukaisesti.

21.

Kansalliselle tuomioistuimelle toimitettujen asianajovaltakirjan ja oikeussuojaa ja avustamista oikeudellisissa asioissa koskevan sopimuksen mukaan oikeudelliset palvelut suoritettiin kantajalle maksutta. ZA:n 38 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla asianajaja voi suorittaa oikeudellisia palveluja maksutta henkilöille, jotka ovat taloudellisissa vaikeuksissa.

22.

Kansallinen tuomioistuin hyväksyi kanteen 3.8.2023 vuonna 2022 vireille pannussa siviiliasiassa nro 20221110142769 antamallaan tuomiolla nro 13461. Kansallinen tuomioistuin viittasi asianajopalkkioiden vähimmäismääristä annettuun asetukseen ja katsoi, että kun riita-asian taloudellinen intressi on 185,52 BGN (sopimuksen arvo), asianajan vähimmäispalkkion määrä on 400 BGN. Koska kantajaa edusti asianajaja tilanteessa, jossa täyttyivät edellytykset vastikkeettomien oikeudellisten palvelujen tarjoamiselle, kansallinen tuomioistuin määräsi vastaajan maksamaan 400 BGN:n määrän, joka ei sisällä arvonlisäveroa. Maksua ei suoriteta asianosaiselle vaan suoraan asianajotoimistolle. Tuomiosta ei valitettu, ja siitä tuli lainvoimainen 25.9.2023.

23.

Asianajotoimisto esitti kuitenkin valituksen tekemiselle varatun määräajan kuluessa vaatimuksen tuomion muuttamisesta oikeudenkäyntikulujen osalta. Se vaatii, että kansallinen tuomioistuin määrää maksettavaksi 400 BGN:n suuruisen korvauksen perusteella arvonlisäveron 80 BGN:n suuruisena (20 prosentin verokanta sovellettuna 400 BGN:n suuruiseen veron perusteeseen).

24.

Vastaaja vastustaa tätä ja väittää, ettei kansallisen tuomioistuimen tule määrätä arvonlisäveroa maksettavaksi asianajopalkkion perusteella, koska asianajaja suoritti kantajalle oikeudellisia palveluja maksutta. Vastaaja perustelee tätä viittaamalla Varhoven kasatsionen sadin (ylin tuomioistuin, Bulgaria) oikeuskäytäntöön (joka kuitenkin on ilmeisesti epäyhtenäistä).

25.

Sofiyski rayonen sad (Sofian piirituomioistuin, Bulgaria), joka on toimivaltainen antamaan ratkaisun oikeudenkäyntikuluista, on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan mukaisessa ennakkoratkaisumenettelyssä seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

26.

Unionin tuomioistuimessa kirjallisia huomautuksia esittivät ainoastaan vastaaja, Puola ja Euroopan komissio. Unionin tuomioistuin päätti työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan nojalla, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.

27.

Neljällä melko pitkästi muotoillulla kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee oikeastaan lähinnä, miten arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa on tulkittava. Mainitun säännöksen mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta (eli tällainen liiketoimi on veronalainen). Jos palvelu suoritetaan vastikkeettomasti, se voidaan tiettyjen edellytysten täyttyessä myös rinnastaa vastikkeelliseen palvelusuoritukseen arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan nojalla.

28.

Verovelvollisen käsite, josta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee arvonlisäverodirektiivin 28 ja 75 artiklan perusteella, määritellään arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa, ja siihen viitataan jo arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa. Puolan ja komission perusteltujen toteamusten mukaisesti lisään, ettei arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa voida soveltaa tässä asiassa, sillä kyseisessä säännöksessä edellytetään, että palvelun suorittaja toimii omissa nimissään mutta toisen lukuun. ( 7 ) Tästä ei ole kyse, koska asianajotoimisto neuvoo päämiestään oikeudellisissa asioissa omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Tässä asiassa ei nähtävästi ole toimeksiantajaa (komissionantajaa), jonka lukuun palveluja ostetaan tai myydään.

29.

Koska nyt käsiteltävässä asiassa oikeudenkäynnin hävinnyt asianosainen on suorittanut korvauksen, kuten komissio perustellusti toteaa, kysymykset täyttävät tutkittavaksi ottamisen edellytykset – ja niihin voidaan vastata – vain tältä osin. Unionin tuomioistuimen ratkaistavaksi saatettu kysymys kuuluu tiivistetysti lähinnä seuraavasti:

Onko arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa tulkittava siten, että palvelua, jonka asianajotoimisto suorittaa päämiehelleen vastikkeettomasti mutta josta oikeudenkäynnin hävinneen asianosaisen on maksettava lakisääteinen palkkio, jos päämies voittaa asian, on pidettävä vastikkeellisena vai onko sitä pidettävä vastikkeettomana palvelusuorituksena, joka joko ei ole arvonlisäveron alainen tai rinnastetaan vastikkeelliseen palvelusuoritukseen arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan nojalla?

30.

Vastatakseni tähän kysymykseen esitän ensiksi, että kun on kyse yleisestä kulutukseen kohdistuvasta verosta, vastikkeellisen palvelusuorituksen käsite on ymmärrettävä laajasti. Näin ollen ratkaisevaa merkitystä ei voi olla sillä, kuka (sopimuskumppani vai kolmas) on suorittanut maksun kulutettavasta edusta, vaan ainoastaan sillä, onko kulutettavasta edusta suoritettu jonkinlainen maksu verovelvolliselle (B.1 alajakso).

31.

Tämän jälkeen selitän, miksi maksun määrää koskevalla epävarmuudella (tai ennakoimattomuudella) ei ole merkitystä arvonlisäverotuksessa eikä se aseta palvelusuorituksen vastikkeellisuutta kyseenalaiseksi (B.2.a alajakso). Palvelusuorituksen vastikkeellisuuteen ei vaikuta myöskään se, että hävinnyt asianosainen on lain nojalla velvollinen korvaamaan oikeudenkäyntikulut, koska unionin tuomioistuin tulkitsee nykyään laajasti edellytystä osapuolten välisestä oikeussuhteesta (B.2.b alajakso). Vastikkeellisuudelle eivät ole esteenä ne melko epämääräiset toteamukset, jotka unionin tuomioistuin esitti tuomiossaan Baštová, eivätkä myöskään ne hyvin laaja-alaiset toteamukset, jotka yhteisöjen tuomioistuin esitti tuomiossaan Tolsma. Vaikka nämä unionin tuomioistuimen esittämät toteamukset ovat lähtökohtaisesti asianmukaisia, niiden perustelut liittyvät täysin erilaisiin tilanteisiin (B.2.c alajakso).

32.

Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetään, että verovelvollisen tässä ominaisuudessaan suorittamasta vastikkeellisesta palvelusuorituksesta on suoritettava arvonlisävero. Nyt käsiteltävässä asiassa on riidatonta, että asianajotoimisto suoritti päämiehelleen oikeudellisia neuvontapalveluja. Tällaiset suoritukset eivät ole arvonlisäverodirektiivin 14 artiklassa tarkoitettuja tavaroiden luovutuksia, joten niitä on pidettävä arvonlisäverodirektiivin 24 artiklassa tarkoitettuina palveluina.

33.

Asianajotoimisto on rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi. Mikään ei viittaa siihen, ettei se harjoittaisi arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitettua liiketoimintaa. Arvonlisäverotuksen kannalta ratkaisevaa merkitystä ei tässä yhteydessä ole edes sillä, että tässä tapauksessa asianajotoimisto suoritti palvelut päämiehelleen maksutta ja että sen oli sallittua toimia näin (ks. ZA:n 38 §:n 1 momentin 2 kohta).

34.

Kuten arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa nimittäin todetaan, verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tuloksesta. Unionin tuomioistuin on todennut oikeuskäytännössään jo usein, että tässä yhteydessä ratkaisevaa on, harjoitetaanko toimintaa siten, että se on verrattavissa verovelvollisen tavanomaiseen toimintaan (typologinen tarkastelutapa). ( 8 ) Tähän kysymykseen voidaan suoraan vastata myöntävästi nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan asianajajan tapauksessa, etenkin, kun kyseisellä ammattialalla on pidettävä suorastaan tavanomaisena, että palkkio on sidottu menestymiseen ja että pääsääntöisesti asian hävinneen asianosaisen on (suoraan tai välillisesti) maksettava palkkio.

35.

Tästä seuraa, että asianajotoimiston antama oikeudellinen neuvonta ja päämiehen edustaminen oikeudenkäynnissä ovat verovelvollisen tässä ominaisuudessaan suorittamia palveluja, kuten myös Puola perustellusti esittää. Vielä on ratkaistava ainoastaan, suoritettiinko palvelut myös vastikkeellisesti.

36.

Tämä kysymys tuntuu hieman oudolta, sillä ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa käsiteltävässä riita-asiassa on kyse nimenomaan siitä, onko 400 BGN:n vähimmäispalkkion lisäksi maksettava vielä 20 prosentin arvonlisävero (tässä tapauksessa 80 BGN). On siis ilmeistä, että asianajotoimisto saa palkkion asianajotoiminnastaan. Kyseiseen palkkioon viitataan kansallisessa oikeudessa jopa asianajopalkkiona, joka asianajajalla on oikeus saada asian hävinneen asianosaisen suorittamana (ks. ZA:n 38 §:n 2 momentti). Näin ollen on yllättävää, että tällaisessa tilanteessa puhutaan vastikkeettomasta palvelusuorituksesta.

37.

Tämä näyttää perustuvan yksinomaan siihen, että asianajotoimiston päämiehellä oli taloudellisia vaikeuksia ja että hän saattoi näin ollen saada maksutonta neuvontaa, jota hän myös sai. Koska sopimuksessa sovittiin näin, päämiehen ei ole tehtävä vastasuoritusta oikeudellisen neuvonnan perusteella. Yksin tällä perusteella ei kuitenkaan ole katsottava, että asianajotoimiston palvelusuoritusta on pidettävä arvonlisäverotuksessa tarkoitettuna vastikkeettomana palveluna, kuten myös Puola perustellusti esittää.

38.

Myös unionin tuomioistuin on jo nimenomaisesti todennut, ettei ole tarpeen, että palvelujen suoritusta koskeva vastike saadaan suoraan suorituksen vastaanottajalta. Vastike voidaan saada myös kolmannelta. ( 9 ) Veron perusteeseen kuuluu siis myös määrä, jonka kolmas mahdollisesti maksaa liiketoimen perusteella. Näin ollen arvonlisäverodirektiivissä vastikkeellisena pidetään myös palvelusuoritusta, jonka vastikkeen suorittaa muu kuin sopimuspuoli.

39.

Tämä puolestaan selittyy suoraviivaisesti sillä, että arvonlisävero on luonteeltaan yleinen kulutukseen kohdistuva vero. ( 10 ) Arvonlisäverolla on viime kädessä tarkoitus kantaa vero kulutushyödykkeen (eli kulutettavan edun, oli kyse sitten aineellisen tavaran luovutuksesta tai palvelusuorituksen kaltaisesta aineettomasta edusta) saamisen perusteella maksetusta taloudellisesta suorituksesta. Tässä yhteydessä ratkaisevaa merkitystä on sillä, että verovelvollinen tarjoaa kulutettavan edun ja että toinen (pääsääntöisesti suorituksen vastaanottaja, mutta mahdollisesti myös kolmas – ks. arvonlisäverodirektiivin 73 artikla) suorittaa sen perusteella verovelvolliselle jonkinlaisen maksun.

40.

Arvonlisäverodirektiivissä ei kuitenkaan edellytetä, että tämä tapahtuu sopimuksen perusteella, kuten oletettavasti 99 prosentissa tapauksista. Arvonlisävero ei kohdistu oikeustoimiin tai sopimuksiin, vaan se on – kuten unionin tuomioistuin usein perustellusti huomauttaa ( 11 ) – yleinen kulutukseen kohdistuva vero, jonka on tarkoitus rasittaa kuluttajaa suhteessa hänen tekemäänsä taloudelliseen suoritukseen. Nyt käsiteltävässä asiassa on kuitenkin täysin selvää, että päämies kulutti oikeudelliset palvelut. Vaikka hänen ei tarvinnut itse tehdä taloudellista suoritusta, arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa laajennetaan verollisten taloudellisten suoritusten ala kattamaan kolmannen tietyn liiketoimen vastikkeena suorittamat maksut.

41.

Jos siis kolmas (joka on tässä tapauksessa asian hävinnyt asianosainen) suorittaa asianajotoimistolle vähimmäispalkkion lain nojalla (tai jos kolmannen on suoritettava se lain nojalla, kuten ZA:n 38 §:n 2 momentissa ja 36 §:n 2 momentissa, luettuina yhdessä asianajopalkkioiden vähimmäismääristä annetun asetuksen kanssa, säädetään), on kyseistä palvelua pidettävä vastikkeellisena. Palvelun suorittamisajankohtana ei tosin vielä vain ole selvää, maksetaanko palvelusta vastiketta (eli maksaako asian hävinnyt asianosainen sen), koska vastike maksetaan ainoastaan, jos päämies voittaa asian.

42.

On myös niin, että jos tarkasteltavana olisi sopimuksessa menestykseen sidottu palkkio, joka päämiehen olisi suoritettava vain siinä tapauksessa, että hän voittaa asian, kukaan ei puhuisi vastikkeettomasta suorituksesta vain sillä perusteella, että maksu suoritetaan vasta aivan lopuksi ja vain siinä tapauksessa, että asiassa menestytään. Kukaan ei myöskään puhuisi arvonlisäverodirektiivin 26 artiklassa tarkoitetusta vastikkeettomasta palvelusuorituksesta, jos päämies häviäisi asian. Asianajajan antamaa oikeudellista neuvontaa, josta maksettava palkkio on sidottu asiassa menestymiseen, ei myöskään voida pitää kyseisessä säännöksessä tarkoitettuina muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suoritettuina palveluina. Tämä olisi kuitenkin edellytys arvonlisäverodirektiivin 26 artiklassa säädetyn vastikkeellisuuden fiktion soveltamiselle, josta tässä asiassa ei voi olla kyse.

43.

Siinä tapauksessa, että asia hävitään, tällainen palvelu ei ole verollinen siksi, ettei kukaan tee taloudellista suoritusta verovelvolliselle (asianajaja) kyseisen neuvonnan perusteella, joten arvonlisäveron kantamiseksi sovellettu edellytys palvelun kuluttajaan kohdistuvasta taloudellisesta rasitteesta ei täyty. Tästä ei kuitenkaan seuraa, että arvonlisäveroa ei tulisi suorittaa myöskään siinä tapauksessa, että asia voitetaan.

44.

Nyt käsiteltävässä asiassa on kyse vastikkeellisesta neuvontapalvelusta, joka suoritetaan sellaista vielä epävarmaa kolmannen maksamaa palkkiota vastaan, johon asianajotoimistolla on lain mukaan oikeus (ks. ZA:n 38 §:n 2 momentti).

45.

Arvonlisäverotuksen näkökulmasta laissa säädetty maksu, jonka maksuvelvollisuus on asian hävinneellä asianosaisella, voisi kuitenkin olla epärelevantti siinä tapauksessa, ettei sitä suoriteta oikeudellisen neuvontapalvelun vaan veron soveltamisalan ulkopuolelle jäävän toimen perusteella.

46.

Tästä voisi olla kyse esimerkiksi siinä tapauksessa, ettei maksua (eli jonkin henkilön tekemää taloudellista suoritusta) voida pitää kulutettavasta edusta suoritettuna vastikkeena, kuten esimerkiksi, jos maksulla korvataan puhdas varallisuusvahinko (tulonmenetys, ( 12 ) viivästyksen aiheuttama vahinko jne.). Sama koskee pelkkää rahan antamista (lahjoittamista) esimerkiksi altruistisista syistä. ( 13 ) Myöskään esimerkiksi uhkapelin tai hevoskilpailun rahapalkintoa ei makseta toiselle suoritetun palvelun perusteella vaan ”ainoastaan” epävarman tapahtuman toteutumisen seurauksena maksettuna palkkiona. ( 14 )

47.

Nyt käsiteltävässä asiassa on siis ratkaistava ainoastaan, suorittiko kolmas (tässä tapauksessa asian hävinnyt asianosainen) maksunsa asianajotoimiston päämiehelleen suorittamien oikeudellisten neuvontapalvelujen vastikkeena. Tämä edellyttää tiettyä yhteyttä maksun ja palvelun välillä. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tästä yhteydestä puhutaan ilmaisulla ”suorituksen ja saadun vastikkeen välinen suora yhteys”.

48.

Tällainen suora yhteys muodostuu, kun palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajan saamasta palvelusta. ( 15 ) Kyseistä edellytystä oikeussuhteen olemassaolosta – kuten unionin tuomioistuimen tuoreemmassa oikeuskäytännössä on perustellusti katsottu – on kuitenkin tulkittava laajasti. ( 16 )

49.

On etenkin niin, ettei suoran yhteyden (eli oikeussuhteen) olemassaoloa aseta kyseenalaiseksi se, että vastikkeen tarkkaan määrään liittyy epävarmuutta (tässä tapauksessa 0, 400 tai 480 BGN). ( 17 ) Vastikkeen tarkalla määrällä on merkitystä ainoastaan veron perusteen kannalta, kuten arvonlisäverodirektiivin 90 artiklasta selvästi käy ilmi. Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklassa säädetään veron perusteen muuttumisen (tämä kattaa etenkin hinnanmuutokset) vaikutuksista veron määrään ja veron oikaisemisesta, ja se on osoitus siitä, ettei arvonlisäverodirektiivissä edellytetä, että vastikkeen määrä on lopullisesti selvä jo suorituksen tekohetkellä. Näin ollen se, että vastikkeen määrä tiedetään (lopullisesti), ei ole liiketoimen veronalaisuuden edellytys.

50.

Tämä käy vielä selvemmin ilmi arvonlisäverodirektiivin 66 artiklasta, jossa jäsenvaltioille annetaan mahdollisuus säätää yleisesti niin sanotusta maksuperusteisesta arvonlisäverotuksesta, jonka yhteydessä arvonlisäverovelka määritetään vasta vastikkeen saamisen jälkeen. Epävarmuudella maksettavan vastikkeen määrästä on tässä yhteydessä merkitystä ainoastaan veronmaksuvelvollisuuden syntymisen kannalta, muttei sen arvioimisen kannalta, onko suoritettu vastikkeellinen palvelu. Vastaavasti arvonlisäverodirektiivin 66 artiklassa säädetään ajankohdasta, jona verosaatava syntyy.

51.

Nähdäkseni Bulgarian lainsäätäjä on jo luonut riittävän suoran yhteyden kolmannen suorittaman maksun ja asianajotoimiston päämiehelleen suorittaman palvelun välille, kun se on säätänyt laissa asian voittaneen asianosaisen asianajajan oikeudesta palkkioon. Tässä ei toki ole kyse yksinomaan sopimukseen vaan myös lakiin perustuvasta oikeussuhteesta, mikä ei kuitenkaan arvonlisäverodirektiivin tai unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella – toisin kuin vastaaja ilmeisesti tulkitsee – ole esteenä suorituksen veronalaisuudelle.

52.

Unionin tuomioistuin on päinvastoin todennut, ( 18 ) että kriteeriä, joka koskee sellaisen oikeussuhteen olemassaoloa, jonka yhteydessä tavaroiden luovutus ja sen vastasuoritus toteutetaan, on tulkittava ottamalla huomioon kunkin yksittäistapauksen kaikki olosuhteet siten, ettei verotuksen neutraalisuuden periaatetta loukata. Unionin tuomioistuin on nimenomaisesti todennut, että kyseistä kriteeriä on tässä yhteydessä tulkittava laajasti. Jos asianajotoimisto olisi saanut maksun suoraan päämieheltään, olisi riidatonta, että kyse on veron soveltamisalaan kuuluvasta ja verollisesta liiketoimesta. Toisin ei voida tulkita sillä perusteella, että kolmas maksaa (eli tässä tapauksessa joutuu maksamaan) palkkion.

53.

Liiketointa on pidetty vastikkeellisena jopa siksi, että sähkövaras maksoi varastetusta sähköstä, koska laissa säädettiin suorasta yhteydestä oikeudettoman käytön ja siitä suoritetun ”vahingonkorvauksen” välillä ja ”vahingonkorvaus” (oikeammin pakollinen korvaus) sidottiin laissa kulutukseen yksittäistapauksessa. ( 19 ) Näin ei ollut mitään syytä kohdella arvonlisäverotuksessa sähkövarasta toisin kuin tavanomaisia sähkönkuluttajia. Myöskään nyt käsiteltävässä asiassa ei ole mitään syytä kohdella liiketointa (eli oikeudellista neuvontaa) eri tavalla sen mukaan, kenen on maksettava korvaus suoritetuista asianajopalveluista. Merkitystä ei ole etenkään sillä, että hävinnyt asianosainen ei suorita maksua vapaaehtoisesti vaan sillä on maksuvelvollisuus lain nojalla.

54.

Bulgarian arvonlisäverotulot – joilla väitetään olevan jopa suora vaikutus unionin omiin varoihin ( 20 ) – eivät myöskään voi riippua siitä, suorittaako päämies tai kolmas vapaaehtoisesti (tai vasten tahtoaan maksuvelvollisuuden perusteella) maksun kulutetusta kulutushyödykkeestä. Subjektiivisilla seikoilla ei nimittäin ole mitään merkitystä arvonlisäverotuksessa. ( 21 )

55.

Näin ollen unionin tuomioistuimen mukaan on riittävää, ( 22 ) että kulutettavan edun tarjoamisen perusteella suoritettavasta korvauksesta säädetään laissa. Yhtäältä nimittäin nimenomaan tällä lainsäädäntökehyksellä luodaan suora yhteys näiden palvelujen suorittamisen ja vastasuorituksen tekemisen välille. Arvonlisäverodirektiivin 25 artiklan c alakohdassa säädetään toisaalta nimenomaisesti, että palvelujen suoritus voi käsittää muun muassa palvelun suorittamisen lain nojalla. Nämä argumentit ovat päteviä myös nyt käsiteltävässä asiassa. Näin ollen merkitystä on ainoastaan sillä, että rahamääräisellä maksulla ja tietyllä kulutushyödykkeellä on suora yhteys. ( 23 )

56.

Niinpä asian hävinneen asianosaisen lakiin perustuvan velvollisuutensa nojalla asianajotoimistolle maksamaa vähimmäispalkkiota on pidettävä arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettuna vastikkeena, kuten myös komissio perustellusti toteaa. Kyseistä maksua on pidettävä asian voittaneen päämiehen vastaanottamien oikeudellisten palvelujen perusteella kolmannen arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitetulla tavalla suorittamana maksuna.

57.

Edellä mainitut tuomio Baštová ( 24 ) tai tuomio Tolsma ( 25 ) eivät ole esteenä edellä esitetylle.

58.

Tuomion Tolsma taustalla olleessa asiassa oli kyse katusoittajasta, jolle ohikulkijat antoivat rahaa, joskin avoimeksi jäi, mistä syystä he tekivät näin. Joka tapauksessa on selvää, ettei heillä ollut sopimukseen perustuvaa velvollisuutta suorittaa maksuja. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että ratkaisevaa on, etteivät ohikulkijat olleet pyytäneet, että heille soitettaisiin musiikkia; sitä paitsi he eivät antaneet rahaa musiikkiesityksen vuoksi vaan henkilökohtaisista syistään, joiden yhteydessä tunneperusteilla saattoi olla merkitystä. ( 26 ) Yhteisöjen tuomioistuin totesi myös, että kyseiset maksut olivat täysin vapaaehtoisia ja sattumanvaraisia. ( 27 )

59.

On totta, että kaikki ohikulkijat eivät varmaankaan maksaneet palvelusuorituksesta (musiikkiesitys) vaan antoivat rahaa esimerkiksi säälistä. Rahan antamista tai lahjoittamista ei kuitenkaan voida pitää suorituksen vastikkeena vaan se on nimenomaan rahamääräinen maksu, joka ei riipu vastasuorituksesta. On varmaan kuitenkin myös poissuljettua, ettei kukaan ohikulkijoista nauttinut musiikkiesityksestä ja antanut rahaa tällä perusteella.

60.

Koska ratkaisevaa ei ole, kuten edellä 51 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa esitin, millä perusteella (sopimus, laki vai sopimuksenulkoinen peruste) kuluttaja suorittaa maksun kulutettavan edun saamisen perusteella (musiikkinautinto lienee kiistatta kulutettava etu, kuten maksullisessa konsertissa käyminen osoittaa), osaa rahasta olisi pitänyt pitää palvelun vastikkeena. Siihen tietenkin vaikeaan kysymykseen, missä määrin kerätty raha liittyy palvelusuoritukseen (jolloin kyse on veron soveltamisalaan kuuluvasta ja verollisesta liiketoimesta) ja missä määrin sitä on pidettävä rahalahjana tai ‑lahjoituksena (jolloin kyse ei ole veronalaisesta liiketoimesta), ei itse asiassa vastata vero-oikeudessa kaikki-tai-ei-mitään-lähtökohdasta vaan pääsääntönä on tällaisen osuuden arvioiminen. ( 28 )

61.

Sen sijaan silloin, kun voidaan tosiasiallisesti olettaa, kuten yhteisöjen tuomioistuin totesi tuomionsa Tolsma 17 kohdassa, etteivät ohikulkijat antaneet rahaa musiikkiesityksen vuoksi vaan henkilökohtaisista syistä, joiden yhteydessä tunneperusteilla saattoi olla merkitystä, kyse ei itse asiassa ollut tältä osin katusoittajan veronalaisista liiketoimista. Nyt käsiteltävässä asiassa ei kuitenkaan ole kyse tähän rinnastettavasta tilanteesta. Oikeudenkäynnin hävinnyt asianosainen ei suorita maksua henkilökohtaisista syistään tai tunneperustein. Oikeudenkäynnin hävinneen asianosaisen suorittamat maksut eivät ole vapaaehtoisia tai sattumanvaraisia. Niiden perusteesta ja määrästä säädetään sen sijaan laissa.

62.

Tuomiossa Baštová oli sen sijaan kyse siitä, voidaanko (kyseisessä asiassa hevoskilpailun) voittajan saamaa rahapalkintoa pitää vastikkeena voittajan palvelusuorituksesta. Tähän unionin tuomioistuin vastasi perustellusti kieltävästi. ( 29 ) Valitettavasti se perusteli tätä lopputulemaa lähes yksinomaan sillä, että rahapalkinnon saaminen riippui tietystä kilpailun lopputuloksesta ja oli jossakin määrin sattumanvaraista. Unionin tuomioistuin katsoi tämän ennalta-arvaamattomuuden merkitsevän, ettei suoraa yhteyttä hevosen käyttöön antamisen ja rahapalkinnon saamisen välillä ollut. Tätä tulkintaa ”pönkitettiin” tuomiossa vielä toteamalla, että palvelujen suorituksen käsite on luonteeltaan objektiivinen ja sitä sovelletaan asianomaisten liiketoimien tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta.

63.

Kuten edellä jo esitin (ks. 49 ja 50 kohta), vastikkeen ennakoimattomuudella on merkitystä korkeintaan veron määrän tai verosaatavan syntymisen ajankohdan kannalta, muttei sen kannalta, onko tavaran luovutus tai palvelusuoritus vastikkeellinen. Vaihtelevat palkkiot (esimerkiksi 10 prosenttia vielä epävarmasta kauppahinnasta), ehdolliset palkkiot (esimerkiksi menestykseen sidotut palkkiot) ja palkkiofiktiot (jos palkkiosta ei ole nimenomaisesti sovittu, lain nojalla katsotaan, että sopimuksessa on sovittu tavanomaisesta palkkiosta) eivät kaikesta niihin liittyvästä ennakoimattomuudesta huolimatta vaikuta mitenkään sellaisen palvelusuorituksen vastikkeellisuuteen, jonka perustella palkkio maksetaan.

64.

Tuomiossa Baštová lopputulos on oikea, koska rahapalkinto ei perustu toimintaan (esimerkiksi kilpailuun osallistuminen) vaan sitä on pidettävä palkintona pelkästä voittamisesta. Pelissä tai kilpailussa voittamista ei voida pitää palvelusuorituksena eli kulutettavana etuna, jonka voittaja voi tarjota toiselle. Rahapalkinto eroaa tällä perusteella kilpailun osallistumispalkkiosta. Kilpailuun osallistumista voidaan – kuten unionin tuomioistuin kyseisessä tuomiossaan perustellusti totesi ( 30 ) – pitää palvelusuorituksena kilpailun järjestäjälle, kun kilpailun järjestäjä maksaa siitä esimerkiksi osallistumispalkkion.

65.

Näin ollen on edelleenkin katsottava, että nyt käsiteltävässä tapauksessa asianajotoimisto suoritti päämiehelleen arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvan ja verollisen palvelun, joten rekisteröitynä verovelvollisena sen on kerättävä arvonlisävero ja suoritettava se Bulgarian valtiolle. Tästä seuraa, että asian hävinneen asianosaisen on niin ikään maksettava kyseinen arvonlisävero asianajotoimistolle. Täydentävien säännösten 2a §:ssä säädetty sääntö, jonka mukaan ”asianajajien, joita ei ole rekisteröity ZDDS:n mukaisesti, palkkioiden määrä ei sisällä arvonlisäveroa, kun taas rekisteröityjen asianajajien maksettavaksi tulevan arvonlisäveron määrä kannetaan tämän asetuksen mukaisesti vahvistetun palkkion perusteella ja sen katsotaan olevan erottamaton osa päämiehen maksettavaksi tulevaa asianajopalkkiota, josta se kannetaan ZDDS:n mukaisesti”, on siis arvonlisäverotuksen näkökulmasta oikea.

66.

Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Sofiyski rayonen sadin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

Direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että palvelua, jonka asianajotoimisto suorittaa päämiehelleen vastikkeettomasti mutta josta oikeudenkäynnin hävinneen asianosaisen on maksettava lakisääteinen palkkio, jos päämies voittaa asian, on pidettävä veronalaisena suorituksena. Epävarmuus siitä, maksetaanko palvelusta palkkiota ja kuinka suuri palkkio siitä maksetaan, se, että palkkionmaksuvelvollisuus on lakisääteinen, tai se, että palkkionmaksuvelvollisuus on kolmannella, eivät estä arvonlisäveron kantamista asianajotoimiston suorittaman palvelun perusteella asianajotoimiston tosiasiallisesti saaman palkkion määrästä.