Yhdistetyt asiat C-555/22 P, C-556/22 P ja C-564/22 P

Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta

vastaan

Euroopan komissio

Unionin tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 19.9.2024

Muutoksenhaku – Valtiontuet – Tukiohjelma, jonka Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta on pannut täytäntöön eräiden monikansallisten konsernien hyväksi – Ulkomaisten väliyhteisöjen (CFC) kaupankäynnin ulkopuolisten rahoitustulojen verotus – Vapautukset – Avainhenkilötoiminnot – Tulojen keinotekoinen siirtäminen – Veropohjan rapautuminen – Päätös, jolla tukiohjelma todetaan sisämarkkinoille soveltumattomaksi ja maksetut tuet määrätään palautettavaksi – Viitejärjestelmä – Sovellettava kansallinen oikeus – Niin sanottu normaali verotus

Muutoksenhaku – Valitusperusteet – Tosiseikkojen ja näytön virheellinen arviointi – Tutkimatta jättäminen – Unionin tuomioistuimen harjoittaman valvonnan piiriin ei kuulu tosiseikkojen ja näytön arviointi, paitsi jos ne on otettu huomioon vääristyneellä tavalla – Komission tutkinta, joka koskee verotukseen liittyvän valtiontuen olemassaoloa – Kansallisen oikeuden mukaisen viitejärjestelmän rajaaminen ja viitejärjestelmän muodostavien säännösten tulkinta – Oikeuskysymys, johon voidaan vedota muutoksenhaun yhteydessä

(SEUT 256 artiklan 1 kohdan toinen alakohta; Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäinen kohta)

(ks. 57–61 kohta)
Valtiontuki – Käsite – Toimenpiteen valikoivuus – Toimenpide, jolla myönnetään veroetu – Vero-ohjelma, jossa määrätään keinotekoisesti ulkomaisiin väliyhteisöihin siirrettyjen tulojen verotuksesta – Viitejärjestelmä valikoivan edun olemassaolon määrittämiseksi – Yleisen tai normaalin verojärjestelmän yksilöiminen – Komission velvollisuus hyväksyä jäsenvaltion esittämä tulkinta kansallisesta oikeudesta – Rajat – Kyseisen jäsenvaltion oikeus- tai hallintokäytännössä etusijalle asetetun toisen tulkinnan olemassaolo – Komission todistustaakka – Yhteensopivuus merkityksellisten säännösten sananmuodon kanssa – Tarve esittää luotettavia ja yhtäpitäviä seikkoja, joita on käsitelty kontradiktorisessa näkemystenvaihdossa

(SEUT 107 artiklan 1 kohta)

(ks. 90–99 ja 109–126 kohta)
Valtiontuki – Käsite – Toimenpiteen valikoivuus – Toimenpide, jolla myönnetään veroetu – Viitejärjestelmä edun olemassaolon toteamiseksi – Aineellinen rajaaminen – Toimenpide, joka voidaan irrottaa yleisestä verojärjestelmästä – Edellytykset – Selvästi rajattu verojärjestelmä, jolla tavoitellaan erityisiä päämääriä – Täyttymättä jääminen – Toimenpide, jolla täydennetään laajempaa lainsäädäntökehystä ja joka noudattaa samaa logiikkaa

(SEUT 107 artiklan 1 kohta)

(ks. 95, 104, 105 ja 127–136 kohta)

Tiivistelmä

Unionin tuomioistuin hyväksyy unionin yleisen tuomioistuimen asiassa Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV v. komissio ( 1 ) antamasta tuomiosta tehdyt valitukset ja täsmentää oikeuskäytäntöään, joka koskee sen viitejärjestelmän määrittämistä, johon nähden verotoimenpiteiden valikoivuutta on arvioitava selvitettäessä, ovatko ne SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja valtiontukia. Se selventää erityisesti kriteereitä, joiden valossa kansallista oikeutta on tulkittava tämän määrityksen yhteydessä.

Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöverosääntöjen mukaan verotuksen piiriin kuuluvat vain Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitettavasta toiminnasta ja siellä olevista varoista saadut tulot. Ulkomaisiin väliyhteisöihin (controlled foreign companies (CFC)) sovellettavissa säännöissä (jäljempänä CFC-säännöt) kuitenkin säädetään, että ulkomaisten väliyhteisöjen tuloja verotetaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa kantamalla niistä maksu (jäljempänä CFC-maksu) silloin, kun ne katsotaan keinotekoisesti siirretyiksi Yhdistyneestä kuningaskunnasta.

CFC-maksu kannetaan muun muassa ulkomaisten väliyhteisöjen kaupankäynnin ulkopuolisten rahoitustulojen osalta silloin, kun ne ovat peräisin toiminnasta, johon liittyvä avainhenkilötoiminto on suoritettu Yhdistyneessä kuningaskunnassa, tai kun ne on saatu kyseisestä valtiosta peräisin olevista varoista.

CFC-sääntöjen mukaan ulkomaisen väliyhteisön myöntämistä konserninsisäisistä lainoista saadut kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot voidaan kuitenkin vapauttaa kokonaan tai osittain CFC-maksusta, ja nämä konsernit saattoivat hakea joko osittaista tai täysimääräistä vapautusta CFC-maksusta (jäljempänä kyseessä olevat vapautukset).

Euroopan komissio katsoi 2.4.2019 annetussa päätöksessä ( 2 ) (jäljempänä riidanalainen päätös), että nämä vapautukset merkitsevät sääntöjenvastaista valtiontukiohjelmaa, joka ei sovellu sisämarkkinoille. Se täsmensi, että tämä sisämarkkinoille soveltumattomuus oli päättynyt 1.1.2019 sellaisten CFC-sääntöihin tehtyjen muutosten johdosta, joiden mukaan kyseessä olevia vapautuksia ei ollut enää mahdollista hakea näiden tulojen osalta.

Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV plc -yhtiö, jota muun muassa LSEGH (Luxembourg) Ltd - ja London Stock Exchange Group Holding (Italy) Ltd -yhtiöt tukivat – kaikki nämä yhtiöt olivat hyötyneet kyseessä olevista vapautuksista – vaativat unionin yleistä tuomioistuinta kumoamaan riidanalaisen päätöksen.

Unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi niiden kanteen 8.6.2022 antamallaan tuomiolla. Tässä tarkoituksessa se muun muassa vahvisti riidanalaisessa päätöksessä olevan arvioinnin valikoivan edun olemassaolosta ja myös tämän arvioinnin ensimmäisen vaiheen, jossa määritetään viitejärjestelmä. Unionin yleinen tuomioistuin katsoi tältä kohdin, ettei komissio ollut tehnyt virhettä päätellessään, että viitejärjestelmä ei muodostunut Yhdistyneen kuningaskunnan yleisestä yhteisöverojärjestelmästä vaan se muodostui yksinomaan CFC-säännöistä.

Yhdistynyt kuningaskunta, ITV, LSEGH (Luxembourg) ja London Stock Exchange Group Holding (Italy) (jäljempänä valittajat) hakivat kukin tähän unionin yleisen tuomioistuimen tuomioon muutosta juuri tätä taustaa vasten.

Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta

Unionin tuomioistuin katsoo tutkittavaksi ottamisen osalta, että valittajat voivat muutoksenhakuvaiheessa riitauttaa sen, miten unionin yleinen tuomioistuin on määrittänyt viitejärjestelmän. Se, onko unionin yleinen tuomioistuin rajannut merkityksellisen viitejärjestelmän asianmukaisesti ja näin ollen tulkinnut oikein sen muodostavia säännöksiä, on näet oikeuskysymys, joka voidaan saattaa tutkittavaksi muutoksenhakuvaiheessa.

Asiakysymyksen osalta unionin tuomioistuin tutkii valittajien argumentaation, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen, kun se katsoi samalla tavalla kuin komissio riidanalaisessa päätöksessä, että viitejärjestelmä, jonka perusteella voidaan selvittää, merkitsevätkö kyseessä olevat vapautukset valikoivaa etua, ei muodostu yleisestä yhteisöverojärjestelmästä vaan se muodostuu CFC-säännöistä.

Unionin tuomioistuin huomauttaa aluksi, että jotta komissio voi luokitella kansallisen verotoimenpiteen ”valikoivaksi” SEUT 107 artiklan 1 kohtaa sovellettaessa, sen on ensiksi yksilöitävä viitejärjestelmä eli asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava ”normaali” verojärjestelmä ja osoitettava tämän jälkeen, että kyseessä oleva verotoimenpide poikkeaa kyseisestä viitejärjestelmästä siten, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisellä viitejärjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, eikä kyseessä oleva jäsenvaltio pysty oikeuttamaan tätä poikkeamista.

Viitejärjestelmän määrittäminen on tehtävä asianomaisen jäsenvaltion kanssa käydyn kontradiktorisen näkemystenvaihdon päätteeksi, ja sen on perustuttava sovellettavien kansallisten sääntöjen sisällön, niiden keskinäisen vuorovaikutuksen ja niiden konkreettisten vaikutusten objektiiviseen tarkasteluun. Jos kyseessä olevaa verotoimenpidettä ei voida erottaa asianomaisen jäsenvaltion yleisestä verojärjestelmästä, viitejärjestelmänä on käytettävä tätä järjestelmää. Jos sitä vastoin ilmenee, että tällainen toimenpide on selvästi erotettavissa kyseisestä yleisestä verojärjestelmästä, viitejärjestelmä voi olla rajoitetumpi kuin tämä yleinen järjestelmä.

Unionin tuomioistuin huomauttaa lisäksi, että asianomaisen jäsenvaltion tehtävänä on määrittää käyttämällä välitöntä verotusta koskevaa toimivaltaansa ja verotuksellisen autonomiansa mukaisesti verojen olennaiset ominaispiirteet, jotka määrittävät lähtökohtaisesti viitejärjestelmän. Määritettäessä viitejärjestelmää komissio voi siis poiketa asianomaisen jäsenvaltion kansallisesta oikeudesta omaksumasta tulkinnasta vain, jos se voi osoittaa nojautumalla tältä osin kontradiktorisessa näkemystenvaihdossa esitettyihin luotettaviin ja yhtäpitäviin seikkoihin, että jokin muu tulkinta on kyseisen jäsenvaltion oikeus- tai hallintokäytännössä ensisijainen. Asianomaista jäsenvaltiota sitoo tässä yhteydessä vilpittömän yhteistyön velvoite, ja sen on vilpittömässä mielessä toimitettava komissiolle kaikki tämän pyytämät merkitykselliset tiedot, jotka koskevat merkityksellisten kansallisen oikeuden säännösten tulkintaa. Kun komissiolla ei ole asianomaisen jäsenvaltion toimittamien tietojen perusteella käytössään kansallista oikeus- tai hallintokäytäntöä, joka tukee sen omaa tulkintaa kansallisesta oikeudesta, tämä tulkinta voidaan asettaa etusijalle kyseisen jäsenvaltion puoltamaan tulkintaan nähden ainoastaan, jos komissio voi osoittaa, että viimeksi mainittu tulkinta on ristiriidassa merkityksellisten säännösten sanamuodon kanssa.

Unionin tuomioistuin selvittää seuraavaksi näiden periaatteiden valossa, mikä kansallisen oikeuden tulkinta on asetettava etusijalle, eli onko etusijalle asetettava se riidanalaisen päätöksen perustana oleva tulkinta, joka on vahvistettu valituksenalaisessa tuomiossa, vai Yhdistyneen kuningaskunnan puoltama tulkinta.

Unionin tuomioistuin huomauttaa, että unionin yleinen tuomioistuin totesi valituksenalaisessa tuomiossa aluksi, että yleinen yhteisöverojärjestelmä perustuu alueperiaatteeseen, jonka mukaisesti veroa kannetaan vain Yhdistyneessä kuningaskunnassa saaduista tuloista. Unionin yleinen tuomioistuin katsoi tämän jälkeen, että CFC-säännöt, joiden nojalla voidaan verottaa Yhdistyneestä kuningaskunnasta ulkomaisen väliyhteisön hyväksi keinotekoisesti siirrettyjä tuloja, perustuvat logiikkaan, joka on kylläkin yleisen verojärjestelmän lisäys tai täydennys, mutta siitä erillinen ja siitä erotettavissa oleva. Se totesi lopuksi, että nämä säännöt eivät muodosta poikkeusta yleisestä yhteisöverojärjestelmästä vaan niitä voidaan pitää pikemminkin sen jatkeena.

Unionin tuomioistuin katsoo tältä osin, että laajemman lainsäädäntökehyksen täydennyksen, lisäyksen tai jatkeen muodostavia kansallisia säännöksiä voidaan tuskin pitää siitä selvästi erotettavissa olevina, joten niiden irrottaminen on lähtökohtaisesti keinotekoista.

Nyt käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuin toteaa, ettei mikään ole esteenä Yhdistyneen kuningaskunnan puoltamalle CFC-sääntöjen tulkinnalle, jonka mukaan lähinnä nämä säännöt noudattavat samaa laajalti alueperiaatteeseen perustuvaa logiikkaa kuin yleinen yhteisöverojärjestelmä. Niiden nojalla ulkomaisten väliyhteisöjen tuloja voidaan näet verottaa samalla tavoin kuin niitä olisi verotettu, jos niissä määräysvaltaa käyttävät Yhdistyneen kuningaskunnan yhtiöt olisivat saaneet ne, kun on olemassa riittävän suuri riski siitä, että ne perustuvat järjestelyihin, jotka johtavat tulojen keinotekoiseen siirtämiseen tai yhteisöveropohjan rapautumiseen Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Kyseessä olevat vapautukset mahdollistavat sen, että kun kyseinen riski ei ole riittävän suuri, CFC-maksua ei kanneta tai se kannetaan vain osittain. Näiden sääntöjen niitä lukuja, joissa säädetään yhtäältä CFC-maksusta ja toisaalta kyseessä olevista vapautuksista, on siis luettava yhdessä, koska ne täydentävät vastavuoroisesti toisiaan ja niissä määritellään yhdessä CFC-maksun soveltamisala, kun otetaan huomioon tämän riskin arviointi.

Tähän johtopäätökseen tullakseen unionin tuomioistuin huomauttaa, että kun tulot täyttävät kyseessä olevia vapautuksia koskevan CFC-sääntöjen luvun soveltamisedellytykset, niitä ei ole tarpeen tutkia muiden lukujen valossa, joihin kuuluvat luvut, joissa vahvistetaan arviointiperusteet, joita noudattaen ulkomaisen väliyhteisön kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja verotetaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Nämä viimeksi mainitut arviointiperusteet määrittelevien säännösten mukaan on myös niin, että niiden soveltaminen edellyttää sitä, että kyseessä olevat kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot eivät kuulu kyseessä olevia vapautuksia koskevan luvun soveltamisalaan. Se, että näitä vapautuksia voidaan soveltaa kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin, jotka täyttävät osan CFC-maksun arviointiperusteista, ei ole ristiriidassa Yhdistyneen kuningaskunnan esittämän tulkinnan kanssa, koska Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäätäjän tekemän arvion mukaan sen perusteella, että näiden vapautusten soveltamiselle asetetut edellytykset täyttyvät, voidaan sulkea pois se, että edellä mainittu riski on riittävän suuri.

Unionin tuomioistuin toteaa vielä, että valittajien esittämä CFC-sääntöjen tulkinta on tuomiossa Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas ( 3 ) ilmaistujen periaatteiden mukainen. Kyseisen tuomion mukaan SEUT 49 ja SEUT 54 artikla ovat esteenä sille, että jäsenvaltio verottaa siellä asuvaa yhtiötä ulkomaisen väliyhteisön toisessa jäsenvaltiossa toteuttamista voitoista, elleivät nämä voitot perustu puhtaasti keinotekoisiin järjestelyihin, joilla pyritään kiertämään normaalisti maksettava kansallinen vero. Tällaista verotusta ei näin ollen saada soveltaa, kun objektiiviset ja ulkopuolisten tarkastettavissa olevat tekijät osoittavat, että kyseinen ulkomainen väliyhteisö on todellisuudessa asettautunut vastaanottajana olevaan jäsenvaltioon ja tosiasiallisesti harjoittaa siellä taloudellista toimintaa. Valittajien tulkinta, jonka mukaan CFC-säännöillä pyritään verottamaan täysin keinotekoisten järjestelyjen kaltaisista väärinkäytöksistä saatuja tuloja samalla kun verovelvollisille annetaan mahdollisuus hakea täydellistä tai osittaista vapautusta, jos tällaisten järjestelyjen rikiä ei ole, ilmentää näitä periaatteita.

Näiden seikkojen perusteella unionin tuomioistuin katsoo, että CFC-säännöt ovat erottamaton osa yleistä yhteisöverojärjestelmää, jota niillä täydennetään noudattamalla samaa logiikkaa, joka perustuu laajalti alueperiaatteeseen. CFC-maksua ei näet kanneta tai se kannetaan vain osittain ulkomaisten väliyhteisöjen kaupankäynnin ulkopuolisista rahoitustuloista, joilla ei ole riittävää alueellista yhteyttä Yhdistyneeseen kuningaskuntaan ja jotka eivät siis merkitse keinotekoisesti siirrettyjä tuloja tai yhteisöveropohjan rapautumista Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Unionin yleinen tuomioistuin teki siis oikeudellisen virheen katsoessaan komission tavoin, että viitejärjestelmä kyseessä olevien vapautusten valikoivuuden tutkimiseksi muodostuu pelkästään CFC-säännöistä.

Koska viitejärjestelmän määrittäminen on valikoivuutta koskevan arvioinnin lähtökohta, unionin yleisen tuomioistuimen tekemä virhe aiheuttaa sen, että koko tämä arviointi on virheellinen. Unionin tuomioistuin kumoaa siis valituksenalaisen tuomion kokonaisuudessaan ja ratkaisemalla riidan itse lopullisesti kumoaa komission riidanalaisen päätöksen näistä samoista syistä.

( 1 ) Tuomio 8.6.2022, Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV v. komissio (T-363/19 ja T-456/19, EU:T:2022:349) (jäljempänä valituksenalainen tuomio).

( 2 ) Valtiontuesta SA.44896, jonka Yhdistynyt kuningaskunta on myöntänyt ulkomaisten väliyhteisöjen konsernirahoitukseen sovellettavan poikkeuksen nojalla, 2.4.2019 annettu komission päätös (EU) 2019/1352 (EUVL 2019, L 216, s. 1; jäljempänä riidanalainen päätös).

( 3 ) Tuomio 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544).