JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA

16 päivänä marraskuuta 2023 ( 1 )

Asia C‑627/22

vastaan

Finanzamt Köln‑Süd

(Ennakkoratkaisupyyntö – Finanzgericht Köln (Kölnin verotuomioistuin, Saksa))

Ennakkoratkaisupyyntö – Euroopan yhteisön ja Sveitsin valaliiton välinen sopimus henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta – Luonnollisen henkilön kotipaikan siirtäminen jäsenvaltiosta Sveitsiin – Välitön verotus – Palkattujen työntekijöiden vapaa liikkuvuus – Yhdenvertainen kohtelu – Veroedut – Tulovero – Hakemusperusteinen veroilmoitusmenettely, johon ovat oikeutettuja vain rajoitetusti verovelvolliset palkatut työntekijät, joiden verotuksellinen asuinpaikka on Euroopan unionin jäsenvaltiossa tai Euroopan talousalueen (ETA) valtiossa

1.	Nyt käsiteltävässä ennakkoratkaisupyynnössä on kyse sellaisten Sveitsissä asuvien palkattujen työntekijöiden kohtelusta, jotka ovat rajoitetusti tuloverovelvollisia Saksasta saamistaan palkkatuloista. ( 2 )

Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan nämä Sveitsissä asuvat työntekijät eivät voi hyödyntää niin sanottua hakemusperusteista veroilmoitusmenettelyä (Antragsveranlagung) ( 3 )”saadakseen tuloveron palautuksen, jota varten otetaan huomioon kulut (tulonhankkimismenot) ja lähdeverotusmenettelyssä pidätetty saksalainen palkkavero”. Tällainen mahdollisuus annetaan sitä vastoin Saksassa ja muissa Euroopan unionin ja Euroopan talousalueen (jäljempänä ETA) jäsenvaltioissa asuville henkilöille.

Ennakkoratkaisukysymykseen antamassaan vastauksessa unionin tuomioistuimen on täydennettävä oikeuskäytäntöään, joka koskee Euroopan yhteisön ja sen jäsenvaltioiden sekä Sveitsin valaliiton välillä henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen (jäljempänä henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehty sopimus) ( 4 ) henkilöllistä soveltamisalaa ja kyseiseen sopimukseen sisältyvää kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän kieltoa.

I Asiaa koskevat oikeussäännöt

A Unionin oikeus: henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehty sopimus

Sopimuksen 1 artiklassa (”Tavoite”) määrätään seuraavaa:

”Tämän sopimuksen tavoitteena on:

a)	myöntää Euroopan yhteisön jäsenvaltioiden ja Sveitsin kansalaisille maahantulo‑ ja oleskeluoikeus sekä oikeus ryhtyä harjoittamaan palkkatyötä, toimia itsenäisenä ammatinharjoittajana ja jäädä sopimuspuolten alueelle;

– –

c)	myöntää Euroopan yhteisön jäsenvaltioiden ja Sveitsin kansalaisille, jotka eivät harjoita vastaanottavassa valtiossa taloudellista toimintaa, oikeus tulla sopimuspuolten alueelle ja oleskella siellä;

d)	myöntää Euroopan yhteisön jäsenvaltioiden ja Sveitsin kansalaisille samat elin‑, palvelus‑ ja työolot kuin sopimuspuolten omille kansalaisille.”

5.	Sopimuksen 2 artiklassa (”Syrjimättömyys”) määrätään seuraavaa: ”Sopimuspuolen alueella laillisesti oleskelevia toisen sopimuspuolen kansalaisia ei syrjitä kansalaisuuden perusteella tämän sopimuksen liitteiden I, II ja III määräyksiä soveltaen ja niiden mukaisesti.”

6.	Sopimuksen 4 artiklassa (”Oleskeluoikeus ja oikeus ryhtyä harjoittamaan taloudellista toimintaa”) määrätään seuraavaa: ”Oleskeluoikeus ja oikeus ryhtyä harjoittamaan taloudellista toimintaa taataan liitteen I määräysten mukaisesti, jollei 10 artiklan määräyksistä muuta johdu.”

Sopimuksen 7 artiklassa (”Muut oikeudet”) määrätään seuraavaa:

”Sopimuspuolet sääntelevät liitteen I mukaisesti erityisesti alla mainittuja henkilöiden vapaaseen liikkuvuuteen liittyviä oikeuksia:

a)	oikeus yhdenvertaiseen kohteluun kansalaisten kanssa taloudellisen toiminnan harjoittamisen aloittamisen ja sen harjoittamisen sekä elin‑, palvelus‑ ja työolojen suhteen;

– –”

8.	Sopimuksen 13 artiklassa (”Vallitsevan tilan säilyttäminen”) määrätään seuraavaa: ”Sopimuspuolet sitoutuvat sopimuksen allekirjoittamisesta alkaen olemaan toteuttamatta uusia tämän sopimuksen soveltamisalaan kuuluvia toisen sopimuspuolen kansalaisia koskevia rajoittavia toimenpiteitä.”

Sopimuksen 16 artiklassa (”Viittaukset yhteisön oikeuteen”) määrätään seuraavaa:

”1. Tämän sopimuksen tavoitteiden saavuttamiseksi sopimuspuolet toteuttavat kaikki tarvittavat toimenpiteet, jotta niihin Euroopan yhteisön säädöksiin, joihin viitataan, sisältyviä oikeuksia ja velvollisuuksia vastaavia oikeuksia ja velvollisuuksia sovelletaan niiden välisissä suhteissa.

2. Siinä määrin, kuin yhteisön oikeuden käsitteet liittyvät tämän sopimuksen soveltamiseen, huomioon otetaan asiaa koskeva Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö, joka edeltää tämän sopimuksen allekirjoittamista. Tämän sopimuksen allekirjoittamisen jälkeinen oikeuskäytäntö annetaan tiedoksi Sveitsille. Sekakomitea määrittää sopimuspuolen pyynnöstä kyseisen oikeuskäytännön seuraukset sopimuksen moitteettoman soveltamisen varmistamiseksi.”

10.

Sopimuksen 21 artiklassa (”Suhde kaksinkertaista verotusta koskeviin kahdenvälisiin sopimuksiin”) määrätään seuraavaa:

”1. Tämän sopimuksen määräykset eivät vaikuta Sveitsin ja Euroopan yhteisön jäsenvaltioiden kaksinkertaista verotusta koskevien kahdenvälisten sopimusten määräyksiin. Erityisesti tämän sopimuksen määräykset eivät vaikuta kaksinkertaista verotusta koskevien sopimusten mukaiseen rajatyöntekijöiden määritelmään.

2. Tämän sopimuksen määräyksiä ei voida tulkita siten, että ne estäisivät sopimuspuolia kohtelemasta eri tavalla verovelvollisia, joita koskevat olosuhteet eivät ole keskenään verrattavissa, erityisesti asuinpaikan osalta, kansallisen verotuslainsäädäntönsä asianmukaisia säännöksiä sovellettaessa.

3. Tämän sopimuksen määräykset eivät estä sopimuspuolia hyväksymästä tai soveltamasta toimenpiteitä, joiden tarkoituksena on verojen tosiasiallisen kantamisen, maksamisen ja perimisen varmistaminen tai veronkierron estäminen sopimuspuolen kansallisen verotuslainsäädännön taikka Sveitsin ja yhden tai useamman Euroopan yhteisön jäsenvaltion välisten kaksinkertaisen verotuksen estämisestä tehtyjen sopimusten taikka muiden verotukseen liittyvien järjestelyjen mukaisesti.”

11.

Sopimuksen liitteessä I olevan 7 artiklan (”Palkkatyötä tekevät rajatyöntekijät”) 1 kohdassa määrätään seuraavaa:

”Palkkatyötä tekevällä rajatyöntekijällä tarkoitetaan sopimuspuolen kansalaista, joka asuu yhden sopimuspuolen alueella ja on palkkatyössä toisen sopimuspuolen alueella palaten kotipaikkaansa säännönmukaisesti päivittäin tai vähintään kerran viikossa.”

12.

Sopimuksen liitteessä I olevassa 9 artiklassa (”Yhdenvertainen kohtelu”) määrätään seuraavaa:

”1. Sopimuspuolen kansalaista ei palkkatyöntekijänä saa kansalaisuutensa vuoksi saattaa toisen sopimuspuolen alueella kotimaisiin palkkatyöntekijöihin verrattuna eri asemaan työ‑ ja palvelussuhteen ehtojen suhteen erityisesti palkkauksen, irtisanomisen ja työttömyyden sattuessa saman alan työhön paluun tai uudelleen työllistämisen osalta.

2. Palkkatyöntekijä ja tämän liitteen 3 artiklassa tarkoitetut hänen perheensä jäsenet saavat samat sosiaaliset ja verotukseen liittyvät edut kuin kotimaiset työntekijät ja heidän perheenjäsenensä.

– –”

B Saksan oikeus: tuloverolaki ( 5 )

13.

Tuloverolain 1 §:ssä säädetään seuraavaa:

–	luonnolliset henkilöt, joiden kotipaikka tai vakituinen asuinpaikka on Saksassa, ovat yleisesti tuloverovelvollisia

–	myös sellaista luonnollista henkilöä, jonka kotipaikka tai vakituinen asuinpaikka ei ole Saksassa, voidaan hänen pyynnöstään kohdella yleisesti tuloverovelvollisena, jos hän saa 49 §:ssä tarkoitettuja tuloja Saksasta ( 6 )

–	luonnolliset henkilöt, joiden kotipaikka tai vakituinen asuinpaikka ei ole Saksassa, ovat rajoitetusti tuloverovelvollisia, jos heillä on 49 §:ssä tarkoitettuja tuloja Saksasta. ( 7 )

14.

Tuloverolain 38 §:ssä säädetään, että epäitsenäisestä ansiotyöstä saaduista tuloista pidätetään tulovero tulon lähteellä vähentämällä se palkasta (pidätystä kutsutaan palkkaveroksi (Lohnsteuer)), jos palkan maksaa työnantaja, jolla on Saksassa kotipaikka, vakituinen asuinpaikka, johto, päätoimipaikka, kiinteä toimipaikka tai pysyvä edustaja.

15.

Tuloverolain 46 §:n 2 momentin 8 kohdassa säädetään, että jos tulot ovat kokonaan tai osittain peräisin epäitsenäisestä ansiotyöstä, josta on pidätetty vero tulon lähteellä, niistä kannetaan veroa tavanomaisessa ilmoitusmenettelyssä vain, jos tällaista verotusta on pyydetty erityisesti palkkaveron hyvittämiseksi tuloverosta. Tämä pyyntö on tehtävä jättämällä tuloveroilmoitus.

16.	Tuloverolain 49 §:n mukaan rajoitetun tuloverovelvollisuuden piiriin kuuluvina kotimaisina tuloina pidetään muun muassa sellaisesta epäitsenäisestä ansiotyöstä saatuja tuloja, jota tehdään tai teetetään tai jota on tehty tai teetetty Saksassa.

17.

Tuloverolain 50 §:ssä on erityisiä säännöksiä, jotka koskevat rajoitetusti tuloverovelvollisia henkilöitä. Kyseisen pykälän 2 momentin nojalla tuloveroa, jota sovelletaan lähdeverotuksen alaisiin palkkatuloihin, pidetään näiden verovelvollisten osalta maksettuna, jos kyseinen lähdevero on pidätetty.

18.	Tätä säännöstä ei kuitenkaan sovelleta, jos verovelvollinen on tehnyt tuloverolain 46 §:n 2 momentin 8 kohdassa tarkoitetun hakemuksen (hakemusperusteinen veroilmoitusmenettely). Näin säädetään tuloverolain 50 §:n 2 momentin toisen virkkeen 4 kohdan b alakohdassa.

19.	Lisäksi tuloverolain 50 §:n 2 momentin toisen virkkeen 4 kohdan b alakohtaa sovelletaan joka tapauksessa ainoastaan Euroopan unionin jäsenvaltion tai muun valtion, johon sovelletaan ETA‑sopimusta, ( 8 ) kansalaisiin, joilla on kotipaikka tai vakituinen asuinpaikka jonkin tällaisen valtion alueella.

II Tosiseikat, pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset

20.	AB on Saksan kansalainen, joka asui perhesyistä vuodesta 2016 lähtien Sveitsissä, joka oli hänen kotipaikkansa ja vakituinen asuinpaikkansa, ja työskenteli tällöin työsuhteessa (johtajana) yrityksessä, jonka päätoimipaikka oli Saksassa.

21.

AB toimi tässä asemassa saksalaisen työnantajansa palveluksessa joko Sveitsistä käsin (etätyössä) tai tekemällä työmatkoja Saksaan. Työmatkoilla AB käytti leasingsopimuksella hankittua ajoneuvoa, jota yritys ei ollut antanut hänen käyttöönsä, ja hänelle aiheutui myös muita ajoneuvoon ja työmatkoihin liittyviä kuluja.

22.	AB sai Saksassa tekemästään työstä palkkatuloja vuosina 2017–2019 (jäljempänä riidanalaiset vuodet). Vuonna 2021 hän lakkasi asumasta Sveitsissä ja asettui uudelleen asumaan Saksaan.

23.	Riidanalaisina vuosina AB oli rajoitetusti tuloverovelvollinen Saksassa tuloverolain 1 §:n 4 momentin mukaisesti. Hänen työnantajansa pidätti hänen kokonaisbruttopalkastaan palkkaveron ja tilitti sen Saksan verohallinnolle. ( 9 )

24.	Palkkatulojen lisäksi AB sai tuloja kahden Saksassa sijaitsevan kiinteistön vuokraamisesta.

25.

AB teki kultakin riidanalaiselta vuodelta vastaavat tuloveroilmoitukset kiinteistöistä saamistaan vuokratuloista ja työtuloistaan. Hän sisällytti ilmoituksiin vähennyskelpoisina kuluina Saksassa tekemäänsä palkkatyöhön liittyvät tulonhankkimismenot. Näissä ilmoituksissa hän pyysi soveltamaan tuloverolain 50 §:n 2 momentin toisen virkkeen 4 kohdan b alakohtaa eli hakemusperusteista veroilmoitusmenettelyä.

26.	Finanzamt Köln‑Süd (eteläisen Kölnin verotoimisto, Saksa) antoi tuloveroa koskevat päätökset, joissa se otti huomioon vain AB:n vuokratulot mutta ei hänen palkkatulojaan. Tästä johtuen jo maksettua saksalaista palkkaveroa ei hyvitetty tuloverosta eikä AB:n ilmoittamia kuluja otettu huomioon.

27.

AB teki päätöksistä oikaisuvaatimukset. Hänen mukaansa hakemusperusteisen veroilmoitusmenettelyn rajoittaminen Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltiossa asuviin työntekijöihin oli henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen perusteella lainvastaista. Oikaisuvaatimukset hylättiin 25.2.2020 ja 15.11.2021 tehdyillä päätöksillä.

28.

AB nosti näistä päätöksistä kanteen Finanzgericht Kölnissä (Kölnin verotuomioistuin, Saksa), joka on esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Onko [henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen] määräyksiä ja erityisesti sen 7 ja 15 artiklaa, luettuina yhdessä kyseisen sopimuksen liitteessä I olevan 9 artiklan (yhdenvertainen kohtelu) 2 kohdan kanssa, tulkittava siten, että ne ovat esteenä jäsenvaltion säännöstölle, jonka mukaan työntekijät, jotka ovat EU‑ tai ETA‑valtion (mukaan lukien Saksa) kansalaisia ja joiden kotipaikka tai vakituinen asuinpaikka on Saksassa tai muussa EU‑/ETA‑valtiossa, voivat vapaaehtoisesti tehdä Saksasta saatuja veronalaisia palkkatuloja koskevan veroilmoituksen (hakemusperusteinen veroilmoitusmenettely) erityisesti saadakseen tuloveron palautuksen, jota varten otetaan huomioon kulut (tulonhankkimismenot) ja lähdeverotusmenettelyssä pidätetty saksalainen palkkavero, mutta jonka mukaan tämä oikeus evätään Sveitsissä asuvilta Saksan ja Sveitsin kansalaisilta?”

III Asian käsittelyn vaiheet unionin tuomioistuimessa

29.	Ennakkoratkaisupyyntö kirjattiin saapuneeksi unionin tuomioistuimeen 4.10.2022.

30.	Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Saksan hallitus ja Euroopan komissio.

31.	Istunnon pitämistä asianosaisten kuulemiseksi ei katsottu tarpeelliseksi.

IV Asian tarkastelu

32.	Koska ennakkoratkaisukysymyksellä tiedustellaan, ovatko tietyt henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen määräykset esteenä kyseessä olevalle verojärjestelmälle, tarkastelen aluksi kyseisen sopimuksen henkilöllistä sovellettavuutta pääasiaan.

33.	Tämän jälkeen tarkastelen Saksan lainsäädännön ominaispiirteitä tuloveron osalta sen selvittämiseksi, voiko kyseinen lainsäädäntö nyt käsiteltävän asian olosuhteissa rikkoa henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I olevan 9 artiklan 2 kohtaan sisältyvää syrjintäkieltoa.

A Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen henkilöllinen soveltamisala

34.

Kuten olen jo todennut, riita‑asiassa ratkaistaan se, voiko Sveitsissä asuva Saksan kansalainen, joka on saksalaisen yrityksen työntekijä, hyötyä järjestelmästä (hakemusperusteinen veroilmoitusmenettely), joka on Saksan tuloverolainsäädännön mukaan tarkoitettu vain Saksassa asuville henkilöille ja muiden Euroopan unionin jäsenvaltioiden ja ETA‑sopimuksen sopimuspuolena olevien valtioiden kansalaisille, jotka asuvat jossakin näistä valtioista.

35.	Sen ratkaisemiseksi, sovelletaanko henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehtyä sopimusta tässä tilanteessa, on ensinnäkin palautettava mieleen kyseisen sopimuksen ominaispiirteet ja unionin tuomioistuimen siitä tekemä tulkinta.

36.

Tuomiossa Wächtler ( 10 ) unionin tuomioistuin

–

totesi aluksi, että ”koska henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehty sopimus on kansainvälinen sopimus, sitä on tulkittava valtiosopimusoikeutta koskevan 23.5.1969 allekirjoitetun Wienin yleissopimuksen (Yhdistyneiden kansakuntien sopimussarja, osa 1155, s. 331) 31 artiklan mukaisesti vilpittömässä mielessä ja antamalla valtiosopimuksessa käytetyille sanonnoille niille kuuluvassa yhteydessä niiden tavallinen merkitys, sekä valtiosopimuksen tarkoituksen ja päämäärän valossa – –. Kyseisestä määräyksestä ilmenee lisäksi, että sanonnalle on annettava erityinen merkitys, jos on osoitettavissa, että osapuolet ovat sitä tarkoittaneet” ( 11 )

–

totesi, että ”henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehty sopimus on osa Euroopan unionin ja Sveitsin valaliiton välisiin suhteisiin liittyvää yleisempää asiayhteyttä. Vaikka Sveitsi ei ole halunnut liittyä osaksi Euroopan talousaluetta ja unionin sisämarkkinoita, lukuisat sopimukset, jotka kattavat laajoja asia‑alueita ja joissa määrätään tietyiltä osin EUT‑sopimuksessa määrättyihin oikeuksiin ja velvoitteisiin rinnastuvista erityisistä oikeuksista ja velvoitteista, liittävät sen kuitenkin Euroopan unioniin. Näiden sopimusten, kuten myös henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen, yleisenä tavoitteena on saada aikaan tiiviimmät taloudelliset siteet unionin ja Sveitsin valaliiton välille – –” ( 12 )

–

korosti kuitenkin, että ”koska Sveitsin valaliitto ei ole liittynyt unionin sisämarkkinoihin, unionin sisämarkkinoita koskeville unionin oikeuden oikeussäännöille annettua tulkintaa ei voida automaattisesti soveltaa henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen tulkintaan, paitsi jos sopimuksen määräyksissä nimenomaisesti määrätään tällaisesta soveltamisesta – –” ( 13 )

–

totesi, että ”– – henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen tavoitteesta ja siinä käytettyjen ilmaisujen tulkinnasta on todettava, että kyseisen sopimuksen johdanto‑osasta, sen 1 artiklasta ja 16 artiklan 2 kohdasta ilmenee, että sopimuksen tarkoituksena on toteuttaa unionin ja Sveitsin valaliiton kansalaisten eli luonnollisten henkilöiden hyväksi henkilöiden vapaa liikkuvuus näiden sopimuspuolten alueella tukeutuen unionissa sovellettaviin määräyksiin ja säännöksiin, joihin sisältyviä käsitteitä on tulkittava ottaen huomioon asiaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, joka edeltää mainitun sopimuksen allekirjoittamista” ( 14 )

–

lisäsi, että ”kyseisen ajankohdan jälkeisestä oikeuskäytännöstä on todettava, että henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 16 artiklan 2 kohdassa määrätään yhtäältä, että kyseinen oikeuskäytäntö on annettava tiedoksi Sveitsin valaliitolle, ja toisaalta, että mainitun sopimuksen 14 artiklassa määrätty sekakomitea määrittää sopimuspuolen pyynnöstä tällaisen oikeuskäytännön seuraukset sopimuksen moitteettoman soveltamisen varmistamiseksi. – – tällaisen komitean päätöksen puuttuessa on kuitenkin otettava huomioon myös mainittu oikeuskäytäntö siltä osin kuin siinä ainoastaan täsmennetään henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen allekirjoittamispäivänä olemassa olevassa, unionin oikeuden käsitteitä – joihin kyseinen sopimus pohjautuu – koskevassa oikeuskäytännössä kehiteltyjä periaatteita tai vahvistetaan ne”. ( 15 )

37.	Tarkastelen siis henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen henkilöllistä soveltamisalaa sen selvittämiseksi, voiko Sveitsissä asuva saksalainen työntekijä ( 16 ) vedota sopimukseen Saksaa vastaan.

38.

Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen johdanto‑osan ja 1 artiklan a ja c alakohdan mukaan sopimuksen soveltamisalaan kuuluvat sekä taloudellista toimintaa harjoittavat luonnolliset henkilöt että henkilöt, jotka eivät harjoita tällaista toimintaa. Nyt käsiteltävässä asiassa AB harjoittaa taloudellista toimintaa työntekijänä saksalaisessa yhtiössä, josta hän sai riidanalaisina vuosina palkkaa asetuttuaan vuonna 2016 asumaan Sveitsiin perhesyistä. ( 17 )

39.

Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehtyä sopimusta sovelletaan tavallisesti unionin jäsenvaltion kansalaiseen, joka vetoaa sopimukseen sitä maata vastaan, johon hän siirtyy tehdäkseen palkkatyötä. Unionin tuomioistuin on kuitenkin täsmentänyt, että sopimuspuolen kansalaiset voivat vedota henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehtyyn sopimukseen perustuviin oikeuksiin paitsi siihen maahan nähden, johon he siirtyvät vapaan liikkuvuuden turvin, myös omaan maahansa nähden tietyissä olosuhteissa ja sovellettavien säännösten ja määräysten nojalla. ( 18 )

40.

AB:n henkilökohtaiseen tilanteeseen liittyy kaksi seikkaa:

–

Kyseessä ei ole henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I olevan 7 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu ”palkkatyötä tekevä rajatyöntekijä”, koska AB ei harjoita toimintaansa Saksassa ja palaa kotipaikkaansa Sveitsiin päivittäin tai vähintään kerran viikossa. Riidanalaisina vuosina Sveitsissä asunut AB teki palkkatyötä joko Sveitsistä käsin tai matkustamalla ajoneuvollaan Saksaan, jossa hän otti yhteyttä työnantajanaan toimivan saksalaisen yrityksen asiakkaisiin.

–

AB on henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen sopimuspuolena olevan maan (Saksa) kansalainen, joka asuu toisen sopimuspuolen (Sveitsi) alueella ja on palkkatyössä Saksan alueella. Nyt käsiteltävässä asiassa henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen soveltaminen ei perustu kansalaisuuteen vaan asumiseen toisessa sopimuspuolena olevassa valtiossa. Kansalaisuudella on siis vähemmän merkitystä, ja henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen soveltaminen perustuu henkilön asuinmaan muuttumiseen.

41.

Unionin tuomioistuin on hyväksynyt henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen soveltamisen rajatyöntekijöihin, jotka ovat Saksan kansalaisia ( 19 ) ja ovat muuttaneet asuinpaikkansa Sveitsiin, vaikka ovat jatkaneet työskentelyä palkattuina työntekijöinä tai itsenäisinä ammatinharjoittajina Saksassa. ( 20 ) Mielestäni tätä oikeuskäytäntöä voidaan sitäkin suuremmalla syyllä soveltaa AB:n tilanteen kaltaiseen tapaukseen: AB ei ole varsinaisesti edellä tarkoitettu rajatyöntekijä, mutta muuttaessaan asuinpaikkaansa vapaata liikkuvuutta koskevan oikeutensa nojalla hän voi vedota henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehtyyn sopimukseen.

42.

Muussa tapauksessa henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyssä sopimuksessa taattua liikkumisvapautta rajoitettaisiin, kuten myös unionin tuomioistuin on todennut. Sopimuspuolen kansalaiselle aiheutuisi haittaa hänen lähtövaltiossaan yksinomaan sen vuoksi, että hän on käyttänyt liikkumisoikeuttaan. ( 21 )

43.

On selvää, että henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen allekirjoittamisen jälkeistä unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä ei voida soveltaa automaattisesti tapauksiin, joissa on kyse Euroopan unionin jäsenvaltioiden ja Sveitsin välisestä rajat ylittävästä liikkuvuudesta, kuten henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 16 artiklan 2 kohdasta ilmenee.

44.

Unionin tuomioistuin on kuitenkin todennut, että jos sekakomitea ei ole tehnyt päätöstä, vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen allekirjoittamisen jälkeinen unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö voidaan ottaa huomioon siltä osin kuin siinä ainoastaan täsmennetään sopimuksen allekirjoittamispäivänä olemassa olevassa, unionin oikeuden käsitteitä – joihin kyseinen sopimus pohjautuu – koskevassa oikeuskäytännössä kehiteltyjä periaatteita tai vahvistetaan ne. ( 22 )

45.

Tuomioihin Ettwein ja Wächtler perustuva oikeuskäytäntö, joka koskee saksalaisia työntekijöitä, jotka käyttävät henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen mukaista liikkumisvapauttaan muuttaessaan asuinpaikkansa Sveitsiin, on yhdenmukaista sen unionin tuomioistuimen perinteisen oikeuskäytännön kanssa, jossa tulkitaan työntekijöiden rajatylittävää vapaata liikkuvuutta koskevia EUT‑sopimuksen ”vastaavia” määräyksiä. Kyseiseen oikeuskäytäntöön voidaan siis vedota asian ratkaisemiseksi.

46.	Näin ollen en näe estettä sille, että henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehtyä sopimusta sovelletaan samankaltaiseen tilanteeseen kuin AB:llä, joka on käyttänyt oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen kyseisen sopimuksen nojalla.

47.

Tämä väite ei mielestäni ole ristiriidassa tuomion Picart kanssa. Siinä unionin tuomioistuin totesi, että henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I olevan 12 artiklan 1 kohtaa ei sovelleta sellaisen Ranskan kansalaisen tilanteeseen, joka ei aio harjoittaa taloudellista toimintaansa Sveitsissä vaan edelleen alkuperävaltiossaan (Ranska), vaikka hän oli asettunut asumaan Sveitsiin. ( 23 )

48.

Asiassa Picart olivat vastakkain verovelvollinen, joka oli Ranskan kansalainen, ja Ranskan veroviranomainen, ja siinä oli kyse tämän viranomaisen päätöksestä tarkistaa niiden verovelvollisen omistamien arvopapereiden realisoitumattoman arvonnousun määrä, jotka hän oli ilmoittanut siirtäessään verotuksellisen asuinpaikkansa Ranskasta Sveitsiin. ( 24 )

49.

Tarkoituksena oli siis määrittää, miten henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen (sijoittautumisoikeutta ja syrjintäkiellon periaatetta koskevia) määräyksiä sovelletaan verotustoimenpiteeseen, jolla realisoitumattomista arvonnousuista kannetaan vero valtiosta poistuttaessa (exit‑vero) ja jonka Ranskan kansalaisen lähtövaltio on vahvistanut hänen siirrettyään verotuksellisen kotipaikkansa Sveitsiin.

50.

Nyt käsiteltävässä asiassa AB on sitä vastoin edelleen työn osalta sidoksissa alkuperävaltioonsa ja saksalaiseen työnantajaansa, mutta hän on muuttanut asuinpaikkansa Sveitsiin perhesyistä ja tehnyt palkkatyötään osittain Sveitsistä (etätyönä) ja osittain Saksassa tekemällä työmatkoja viimeksi mainittuun maahan.

51.

Toisin kuin ranskalainen verovelvollinen tuomiossa Picart, AB ei harjoita yhtiöiden omistusosuuksien hallinnointia eikä ole sijoittaja tai pelkkä passiivinen osakkeenomistaja vaan palkattu työntekijä. Hänen tilanteensa on rinnastettavissa ennemminkin tuomion Ettwein ja tuomion Wächtler kuin tuomion Picart tosiseikkoihin.

52.

Lyhyesti sanoen AB:n tilanne kuuluu henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen soveltamisalaan. Saksan hallitus itse päättelee henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 1 artiklan a alakohdasta, että Sveitsissä asuva luonnollinen henkilö AB, joka on Saksan kansalainen, kuuluu Saksassa palkkatyötä tekevänä luonnollisena henkilönä kyseisen sopimuksen soveltamisalaan. ( 25 )

B Saksan tuloveron soveltaminen Sveitsissä asuviin työntekijöihin

53.

Luonnollisten henkilöiden tuloveroa koskeva Saksan oikeudellinen järjestelmä määritellään tuloverolaissa, ja muiden vastaavien kansallisten järjestelmien tavoin siinä erotetaan toisistaan yleinen verovelvollisuus ja rajoitettu verovelvollisuus. Tuloverolaissa säädetään seuraavaa:

–	Luonnolliset henkilöt, joiden kotipaikka tai vakituinen asuinpaikka on Saksassa, ovat yleisesti verovelvollisia (tuloverolain 1 §:n ensimmäinen virke) ja maksavat veroa maailmanlaajuisten tulojensa kokonaismäärästä.

–

Luonnolliset henkilöt, joiden kotipaikka tai vakituinen asuinpaikka ei ole Saksassa, ovat rajoitetusti verovelvollisia, kun he saavat Saksasta tuloverolain 49 §:n 1 momentissa tarkoitettuja tuloja. Näin on sellaisten palkattujen työntekijöiden osalta, jotka saavat tuloja epäitsenäisestä ansiotyöstä Saksassa (tuloverolain 49 §:n 1 momentin 4 kohdan a alakohta).

54.	Jos palkan maksaa Saksassa asuva työnantaja, tulovero pidätetään tulon lähteellä (tuloverolain 38 § ja sitä seuraavat pykälät) sekä yleisesti että rajoitetusti tuloverovelvollisilta työntekijöiltä.

55.	Niin sanottu palkkavero (Lohnsteuer) on tapa kerätä tulovero. Jos työntekijä on palkkaveron alainen (tuloverolain 38 §:n 2 momentin ensimmäinen virke), työnantajan on pidätettävä tämä vero jokaisen palkanmaksun yhteydessä (tuloverolain 38 §:n 3 momentin ensimmäinen virke). ( 26 )

56.

Palkkaveron määrän laskemiseksi työnantajan on otettava huomioon muun muassa niin sanottu työntekijän kiinteämääräinen vähennys (Arbeitnehmer‑Pauschbetrag) (tuloverolain 39b §:n 2 momentin viidennen virkkeen 1 kohta). Tämä vähennys edustaa vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja (tuloverolain 9a §:n ensimmäisen virkkeen 1 kohdan a alakohta). ( 27 )

57.

Lähdeveroa on lisäksi mahdollista alentaa työntekijän hakemuksesta sellaisten tulonhankkimismenojen perusteella, joiden määrä ylittää mainitun kiinteämääräisen vähennyksen. ( 28 ) Työnantajan on verotettavaa palkkaa laskettaessa tehtävä vähennykset ilmoitettujen tulonhankkimismenojen perusteella (tuloverolain 39b §:n 2 momentin neljäs virke).

58.	Lähdeveron alaisiin työtuloihin sovellettava tulovero katsotaan lähtökohtaisesti suoritetuksi tällaisella veronpidätyksellä. Veronpidätyksen lopullisuus koskee kaikkia työntekijöitä riippumatta siitä, ovatko he yleisesti vai rajoitetusti verovelvollisia.

59.

Palkkatuloja Saksasta saaneiden, rajoitetusti verovelvollisten työntekijöiden osalta tilanne on seuraava:

–

Vero näistä työtuloista katsotaan suoritetuksi palkasta pidätetyn lähdeveron perusteella (tuloverolain 50 §:n 2 momentin ensimmäinen virke). Näin ei kuitenkaan ole silloin, kun tulonhankkimisvähennys on otettu käyttöön (tuloverolain 50 §:n 2 momentin toisen virkkeen 4 kohdan a alakohta) erityisesti veronpidätyksen tekemiseksi tarvittavana tietona (tuloverolain 39a §:n 4 momentti). Tällaisessa tapauksessa on noudatettava veroilmoitusmenettelyä, eli työntekijän on ilmoitettava tulonsa tuloverotusta varten.

–

Tulon lähteellä pidätettävän palkkaveron vapauttavaa vaikutusta ei synny myöskään silloin, kun työntekijä pyytää, että häneen sovelletaan tuloverolain 50 §:n 2 momentin toisen virkkeen 4 kohdan b alakohdassa säädettyä hakemusperusteista veroilmoitusmenettelyä (Antragsveranlagung). Oikeus valita veroilmoitusmenettely ( 29 ) koskee kuitenkin vain Euroopan unionin ja ETA:n jäsenvaltioiden kansalaisia, joilla on kotipaikka tai vakituinen asuinpaikka jonkin tällaisen jäsenvaltion alueella, mikä sulkee pois Sveitsissä asuvat henkilöt (tuloverolain 50 §:n 2 momentin seitsemäs virke).

60.

Tuloverojärjestelmässä työntekijän palkkatyöstään saama veronalainen tulo määritetään laskemalla tulonhankkimismenot ylittävä työtulojen osuus (tuloverolain 2 §:n 2 momentin 2 kohta). Tämä laskelma ei ole sidoksissa lukuihin, joihin palkkaveroon sovellettava menettely perustuu. Työantajan tulon lähteellä pidättämä palkkavero hyvitetään näin lasketusta tuloveron määrästä (tuloverolain 36 §:n 2 momentin 2 kohdan a alakohta) ja palautetaan tarvittaessa (tuloverolain 36 §:n 4 momentin toinen virke). Tämä verojärjestelmä voi myös johtaa siihen, että verohallinto vaatii veron täydennysmaksun maksamista.

61.

Jos työnantaja on pidättänyt palkkaveron tulon lähteellä palkoista, joita Saksalla ei kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla ole oikeutta verottaa, ja jos ei sovelleta tuloverotuksessa käytettävää ilmoitusmenettelyä, työntekijä voi vielä erityismenettelyssä (analogisesti tuloverolain 50d §:n 1 momentin toisen virkkeen kanssa) vaatia perusteettomasti pidätetyn palkkaveron määrän palauttamista. Määräaika veronpalautuksen vaatimiselle on neljä vuotta sen kalenterivuoden päättymisestä, jona verovelvollisuus on syntynyt (analogisesti tuloverolain 50d §:n 1 momentin yhdeksännen virkkeen kanssa). ( 30 )

62.

Nyt käsiteltävän asian kannalta ratkaisevaa on lyhyesti sanoen se, että Sveitsissä asuvat työntekijät, jotka saavat Saksasta palkkatuloja, joiden osalta he ovat rajoitetusti tuloverovelvollisia, eivät voi hyödyntää tuloverolain 50 §:n 2 momentin toisen virkkeen 4 kohdan b alakohdassa säädettyä hakemusperusteista veroilmoitusmenettelyä.

C Yhdenvertainen kohtelu ja syrjintäkielto henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyssä sopimuksessa

63.

Kuten henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen johdanto‑osasta, 1 artiklasta ja 16 artiklan 1 ja 2 kohdasta ilmenee, sopimuksen tavoitteena on toteuttaa Euroopan unionin jäsenvaltioiden ja Sveitsin valaliiton kansalaisten hyväksi ”henkilöiden vapaus liikkua toisen sopimuspuolten alueella”. Tämä tavoite saavutetaan tukeutumalla ”unionissa sovellettaviin säännöksiin, joissa käytettyjä käsitteitä on tulkittava unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti”. ( 31 )

64.

Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 1 artiklan a ja d alakohdan mukaan Euroopan unionin jäsenvaltioiden ja Sveitsin kansalaisille myönnetään (muun muassa) maahantulo‑ ja oleskeluoikeus sekä oikeus ryhtyä harjoittamaan palkkatyötä sekä samat elin‑, palvelus‑ ja työolot kuin sopimuspuolten omille kansalaisille.

65.

Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 4 artiklassa taataan oikeus ryhtyä harjoittamaan taloudellista toimintaa sopimuksen 10 artiklassa ja liitteessä I olevien määräysten mukaisesti. Sopimuksen liitteessä I olevassa II luvussa ovat palkkatyöntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevat ja erityisesti yhdenvertaisen kohtelun periaatetta koskevat määräykset. ( 32 )

66.

Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I oleva 9 artikla koskee erityisesti yhdenvertaista kohtelua, ja siinä määrätään seuraavaa:

–

”Sopimuspuolen kansalaista ei palkkatyöntekijänä saa kansalaisuutensa vuoksi saattaa toisen sopimuspuolen alueella kotimaisiin palkkatyöntekijöihin verrattuna eri asemaan työ‑ ja palvelussuhteen ehtojen suhteen erityisesti palkkauksen, irtisanomisen ja työttömyyden sattuessa saman alan työhön paluun tai uudelleen työllistämisen osalta” (1 kohta)

–	”Palkkatyöntekijä ja – – hänen perheensä jäsenet saavat samat sosiaaliset ja verotukseen liittyvät edut kuin kotimaiset työntekijät ja heidän perheenjäsenensä” (2 kohta).

67.

Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I olevan 9 artiklan 2 kohdassa määrätystä yhdenvertaisen kohtelun periaatteesta veroetujen alalla unionin tuomioistuin on todennut, että ”myös sellainen työntekijä, joka on sopimuspuolen kansalainen ja joka on käyttänyt oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen, voi vedota – – yhdenvertaisen kohtelun periaatteeseen lähtömaataan vastaan”. ( 33 ) Kuten olen jo todennut, Sveitsissä asuvat Saksan kansalaiset voivat ongelmitta vedota tähän määräykseen Saksan viranomaisia vastaan.

68.

Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I olevassa 9 artiklassa määrätty yhdenvertaisen kohtelun periaate ei rajoitu kansalaisuuteen perustuvaan syrjintään ( 34 ) ja ulottuu henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen soveltamisalaan kuuluvien palkkatyöntekijöiden kansalaisuudesta johtuvan erilaisen kohtelun lisäksi asuinpaikasta johtuvaan erilaiseen kohteluun.

69.	Tuomio Wächtler ( 35 ) ja tuomio Ettwein ovat mielestäni tässä yhteydessä osoitus siitä, että henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I olevassa 9 artiklassa määrätty periaate ulotetaan koskemaan asuinpaikasta johtuvaa epäyhdenvertaisuutta koskevia tilanteita.

70.

Oikeuskäytännön kehittyminen tällä tavalla on johdonmukaista, sillä yhdenvertaisen kohtelun periaate on unionin oikeuden käsite, ( 36 ) joka oli olemassa henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen allekirjoittamispäivänä. Tämän ajankohdan jälkeisissä unionin tuomioistuimen tuomioissa täsmennetään tällä alalla jo olemassa olevaan yhdenvertaista kohtelua koskevaan oikeuskäytäntöön perustuvat periaatteet ratkaistaessa sitä, onko kyse mahdollisesti henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyssä sopimuksessa kielletystä eriarvoisesta kohtelusta. ( 37 )

D Saksassa rajoitetusti tuloverovelvollisten, Sveitsissä asuvien työntekijöiden syrjintä

71.

Saksan viranomaiset epäävät AB:ltä henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I olevan 9 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun verotukseen liittyvän edun. ( 38 ) Erityisesti ne epäävät verovelvolliselta mahdollisuuden pyytää Saksassa sellaisen tuloveroilmoituksen tekemistä, jossa hän voi yrittää vähentää työtulojensa saamiseksi välttämättömät tulonhankkimismenonsa, riidanalaisina vuosina.

72.	Merkitseekö edun epääminen syrjivää verokohtelua niihin työntekijöihin nähden, jotka tekevät AB:n kanssa samanlaista työtä ja asuvat Saksassa tai muissa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltioissa?

73.	Mielestäni tähän on vastattava myöntävästi: AB:tä kohdellaan verotuksessa syrjivästi ja epäedullisesti juuri sen vuoksi, että hän on Sveitsissä asuva palkattu työntekijä.

74.	Saksassa tai muissa Euroopan unionin jäsenvaltioissa tai ETA‑valtioissa asuvat työntekijät voivat hyödyntää hakemusperusteista veroilmoitusjärjestelmää sulkeakseen pois tulon lähteellä pidätettävän palkkaveron lopullisuuden ja saada (tilanteen mukaan) palautetuksi liikaa maksetut määrät.

75.

Sveitsissä asuva AB ei sitä vastoin voi pyytää hakemusperusteisen veroilmoitusmenettelyn soveltamista, joten Saksassa ja muissa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltioissa asuvista työntekijöistä poiketen hän ei voi vähentää mitään tulonhankkimismenoja sen kiinteän määrän (1000 euroa) lisäksi, jota sovelletaan kaikkien Saksassa työskentelevien verovelvollisten veronpidätyksiä laskettaessa.

76.	Saksan lainsäädännössä kohdellaan siis verotuksessa eri tavalla Saksassa tai muissa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltioissa asuvia verovelvollisia (työntekijät), jotka saavat palkkaa Saksasta, ja Sveitsissä asuvia verovelvollisia, jotka samoin saavat palkkaa Saksasta.

77.

Tällainen ero, joka perustuu kansalaisuuden sijasta asuinpaikkaan, riittää saamaan Saksassa asuvat työntekijät luopumaan mahdollisuudesta muuttaa asuinpaikkansa Sveitsiin vapaata liikkuvuutta koskevan oikeutensa nojalla ja saada silti edelleen palkkaa Saksasta. Näin ollen se merkitsee erilaista kohtelua, joka on lähtökohtaisesti kielletty henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I olevan 9 artiklan 2 kohdassa.

78.

On totta, että henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 21 artiklan 2 kohdan mukaan ( 39 ) on mahdollista kohdella verotuksessa eri tavalla verovelvollisia, jotka eivät ole toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa etenkään asuinpaikkansa perusteella. ( 40 ) Vaikuttaa kuitenkin siltä, että nyt käsiteltävässä asiassa on kyse toisiinsa rinnastettavista tilanteista.

79.

Saksa on nimittäin hyväksynyt lainsäädännössään sen, että myös muissa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltioissa asuvien, Saksassa rajoitetusti tuloverovelvollisten henkilöiden työtuloihin voidaan soveltaa hakemusperusteista veroilmoitusmenettelyä, jotta he voivat vähentää tulonhankkimismenonsa sen jälkeen, kun heille maksetusta palkasta on pidätetty lähdevero.

80.

Näin ollen se, että nämä Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltioissa asuvat palkatut työntekijät käyttävät liikkumisvapauttaan, on rinnastettavissa siihen liikkumisvapauteen, joka henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyssä sopimuksessa myönnetään Sveitsissä asuville työntekijöille. Tästä seuraa, että molempien työntekijöiden tilanteet ovat rinnastettavissa toisiinsa heidän Saksassa saamiensa palkkojen kannalta, kun kyse on hakemusperusteisesta veroilmoitusmenettelystä. ( 41 )

81.

Unionin tuomioistuin totesi tuomiossa Schumacker, että unionin oikeudessa ”– – kielletään jäsenvaltiota [(Saksa)] säätämästä välitöntä verotusta koskevassa lainsäädännössään, että yksinomaan maassa asuvat henkilöt voivat hyötyä sellaisesta menettelystä kuin lähteellä suoritettujen palkkaveron pidätysten vuotuisesta selvityksestä ja veroviranomaisten toimittamasta palkkaveron vahvistamisesta jättäen tämän ulkopuolelle sellaiset luonnolliset henkilöt, joilla ei ole kotipaikkaa eikä tavanomaista asuinpaikkaa sen alueella, mutta jotka saavat sieltä palkasta kertyviä varoja”. ( 42 )

82.

Tuomion Schumacker antamisen jälkeen Saksa hyväksyi sen, että muissa Euroopan unionin ja ETA:n jäsenvaltioissa asuvat työntekijät, jotka ovat rajoitetusti tuloverovelvollisia Saksassa, hyödyntävät hakemusperusteista veroilmoitusmenettelyä (ja voivat vähentää tulonhankkimismenot). Se yhdenmukaisti viimeksi mainittujen työntekijöiden verojärjestelmän Saksassa asuvien yleisesti tuloverovelvollisten työntekijöiden verojärjestelmän kanssa.

83.

Tuomiossa Schumacker tehtyjen päätelmien mukaisesti hakemusperusteisen veroilmoitusmenettelyn soveltamista on nyt laajennettava koskemaan Sveitsissä asuvia, rajoitetusti verovelvollisia työntekijöitä siten, että he hyötyvät henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyssä sopimuksessa määrätystä yhdenvertaisesta kohtelusta. Muussa tapauksessa heitä syrjittäisiin verotuksellisesti.

E Syrjinnän oikeuttaminen

84.	Jos tämä oletus hyväksytään, on vielä tutkittava, onko Saksan lainsäädäntöön sisältyvä asuinpaikkaan perustuva syrjintä oikeutettavissa.

85.

Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 21 artiklan 3 kohdan mukaan sopimuksen määräykset eivät estä sopimuspuolia hyväksymästä toimenpiteitä, joiden tarkoituksena on verojen tosiasiallisen kantamisen, maksamisen ja perimisen varmistaminen tai veronkierron estäminen sopimuspuolen kansallisen verotuslainsäädännön taikka Sveitsin valaliiton ja yhden tai useamman Euroopan yhteisön jäsenvaltion välisten kaksinkertaisen verotuksen estämisestä tehtyjen sopimusten taikka muiden verotukseen liittyvien järjestelyjen mukaisesti. ( 43 )

86.

Henkilöiden vapaata liikkuvuutta Euroopan unionissa koskevan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön nojalla näiden toimenpiteiden on perustuttava yleistä etua koskeviin pakottaviin syihin ja joka tapauksessa oltava suhteellisuusperiaatteen mukaisia. Toisin sanoen niiden on sovelluttava näiden tavoitteiden toteuttamiseen, eikä niillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tavoitteiden saavuttamiseksi. ( 44 )

87.

Olen samaa mieltä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kanssa siitä, että Saksan verosäännöstä, jossa säädetään Sveitsissä asuvien palkattujen työntekijöiden syrjinnästä, ei voida oikeuttaa tarpeella varmistaa tulojen tosiasiallinen verottaminen, tuloveron maksaminen ja sen kantaminen Saksassa eikä se ole tarpeen veronkierron estämiseksi.

88.

Tuomion Schumacker antamisen jälkeen Saksan lainsäädännössä annettiin muissa Euroopan unionin tai ETA:n jäsenvaltioissa asuville palkatuille työntekijöille mahdollisuus soveltaa Saksasta saamiensa työtulojen ilmoittamiseen hakemusperusteista veroilmoitusmenettelyä. Näin ollen on niin, että jos kyseinen toimenpide ei aiheuta palkkatulojen oikean verotuksen varmistamiseen eikä veronkiertoon liittyviä ongelmia, en ymmärrä, miten henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 21 artiklan 3 kodalla voitaisiin perustella sitä, ettei samaa mahdollisuutta anneta Sveitsissä asuville työntekijöille, jotka myös saavat palkkansa Saksasta. Asuminen Saksassa ei ole ratkaiseva peruste kantaa Saksassa tuloveroa tällaisista tuloista.

89.	Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin perustellusti selittää, ( 45 ) Sveitsissä asuville henkilöille Saksassa maksettuihin palkkoihin sovellettava lähdevero takaa sen, että Saksan viranomaiset kantavat näistä tuloista tuloveron oikein.

90.

Saksan hallitus väittää, että Sveitsissä asuvien ja Saksasta palkkaa saavien työntekijöiden epäedullinen kohtelu voidaan oikeuttaa sillä, että on olemassa vaihtoehtoinen menettely, jonka avulla he voisivat tulonhankkimismenojensa vähentämisen osalta saavuttaa saman tuloksen kuin hakemusperusteisen veroilmoitusmenettelyn soveltamisen perusteella.

91.

Saksan hallituksen mukaan tällaisella vaihtoehtoisella menettelyllä voidaan työntekijän pyynnöstä pienentää palkkaverona pidätettävää lähdeveroa niiden tulonhankkimismenojen huomioon ottamiseksi, joiden määrä ylittää kiinteämääräisen vähennyksen, johon edempänä on jo viitattu. ( 46 ) Työnantajan on verotettavaa palkkaa laskettaessa vähennettävä ilmoitetut tulonhankkimismenot (tuloverolain 39b §:n 2 momentin neljäs virke).

92.

Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tavoin ( 47 ) katson kuitenkin, että Saksan hallituksen perustelut eivät riitä tekemään tyhjäksi sitä, että kyse on syrjinnästä, jolle ei ole asianmukaista perustetta, seuraavista syistä:

–

Unionin tuomioistuin on yhtäältä todennut, että mahdollisuudella valita toinen verojärjestelmä ei voida sulkea pois unionin oikeuden vastaisen verojärjestelmän syrjiviä vaikutuksia. ( 48 ) Tämä oikeuskäytäntö on annettu henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen allekirjoittamisen jälkeen, mutta sitä voidaan soveltaa myös kyseisen sopimuksen tulkintaan, koska kyseisessä oikeuskäytännössä ainoastaan täsmennetään henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen allekirjoittamispäivänä olemassa olevassa, unionin oikeuden käsitteitä – joihin kyseinen sopimus pohjautuu – koskevassa oikeuskäytännössä kehiteltyjä periaatteita tai vahvistetaan ne. ( 49 )

–

Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on toisaalta myös korostanut, vaihtoehtoiseen menettelyyn, johon Saksan hallitus vetoaa, sovelletaan lisäksi määräaikoja ja edellytyksiä, jotka estävät sen, että sitä voitaisiin sen tuoman edun osalta verrata hakemusperusteiseen veroilmoitusmenettelyyn, joten kyse ei ole vähemmän rajoittavasta vaihtoehdosta. ( 50 )

93.	Näin ollen Saksan lainsäädännössä säädettyä epäedullista kohtelua, joka koskee rajoitetusti verovelvollisten, Sveitsissä asuvien työntekijöiden hakemusperusteista veroilmoitusmenettelyä, ei voida ”kompensoida” antamalla heille mahdollisuus vedota tulonhankkimismenoihinsa lähdeveroa laskettaessa.

94.	Saksan hallitus vetoaa toimenpiteen perustelemiseksi myös ”verotuksen johdonmukaisuuden säilyttämiseen” ja päättelee sen osalta samoin kuin edellä, että verovelvollisella on mahdollisuus vaatia pienempää lähdeveroa. Toistan näin ollen vain sen, mitä olen esittänyt tästä seikasta.

F Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 13 artikla (Vallitsevan tilan säilyttäminen)

95.	Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 13 artiklan mukaan ”sopimuspuolet sitoutuvat sopimuksen allekirjoittamisesta alkaen olemaan toteuttamatta uusia tämän sopimuksen soveltamisalaan kuuluvia toisen sopimuspuolen kansalaisia koskevia rajoittavia toimenpiteitä”.

96.

Saksan hallitus puoltaa tämän sopimuslausekkeen tulkitsemista siten, että siinä sallitaan henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen tekohetkellä voimassa olleiden rajoitusten voimassa pitäminen mutta ei uusien rajoitusten käyttöön ottamista. Saksan hallituksen mukaan kielto, jolla evätään Saksassa rajoitetusti tuloverovelvollisilta, Sveitsissä asuvilta työntekijöiltä mahdollisuus hyödyntää hakemusperusteista veroilmoitusmenettelyä, voidaan siis hyväksyä, koska se oli voimassa ennen henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen allekirjoittamista.

97.

Oman näkemykseni mukaan henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 13 artiklassa viitataan uusiin rajoituksiin (jotka ovat kiellettyjä), mutta siinä ei suojata sopimuksen tekohetkellä voimassa olleita rajoituksia. Sen avulla voidaan vain estää tulevien rajoitusten käyttöönotto, mutta se merkitsee samalla aiempien rajoitusten poistumista: muussa tapauksessa henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen vapauttava vaikutus kumoutuisi.

98.

Yhdyn siis komission näkemykseen, ( 51 ) jonka mukaan henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 13 artiklan a contrario ‑tulkintaa, jota Saksan hallitus puoltaa, ei voida hyväksyä. Kyseinen tulkinta on ristiriidassa henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 13 artiklan sanamuodon, saman sopimuksen 16 artiklan ja sen unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa, jossa sopimusta on tulkittu ja jossa on poistettu asteittain kyseisen sopimuksen sopimuspuolina olevissa valtioissa voimassa olevat syrjivät toimenpiteet sopimuksen soveltamisalaan kuuluvien henkilöiden osalta.

99.	Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen tekohetkellä voimassa olleiden rajoitusten voimassa pitäminen olisi ristiriidassa itse sopimuksen tavoitteiden kanssa ja vaikeuttaisi huomattavasti sen tehokasta soveltamista.

V Ratkaisuehdotus

100.

Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Finanzgericht Kölnille seuraavasti:

Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta Euroopan yhteisön ja sen jäsenvaltioiden sekä Sveitsin valaliiton välillä tehdyn sopimuksen määräyksiä ja erityisesti sen 7 artiklaa, luettuna yhdessä sopimuksen liitteessä I olevan 9 artiklan 2 kohdan kanssa,

on tulkittava siten, että

ne ovat esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa evätään Sveitsissä asuvilta työntekijöiltä, jotka ovat rajoitetusti tuloverovelvollisia Saksassa, mahdollisuus vaatia vapaaehtoisesti tällaista veroa koskevan veroilmoitusmenettelyn soveltamista erityisesti saadakseen palautuksen sen määrästä tulonhankkimismenojen vähentämisen ja Saksan ennakonpidätysmenettelyssä pidätetyn palkkaveron hyvittämisen perusteella ja jossa kuitenkin annetaan tämä mahdollisuus Euroopan unionin tai Euroopan talousalueen muissa jäsenvaltioissa asuville henkilöille.

( 1 ) Alkuperäinen kieli: espanja.

( 2 ) Viittaan heihin jäljempänä rajoitetusti verovelvollisina työntekijöinä erotuksena työntekijöistä, jotka ovat Saksassa asuvina yleisesti tuloverovelvollisia.

( 3 ) Kuten jäljempänä esitän, tämän järjestelmän ansiosta työntekijä voi vapaaehtoisesti tehdä Saksasta saatujen palkkatulojen perusteella veroilmoituksen, jonka seuraukset liittyvät tulonhankkimismenojen vähentämiseen ja ennakonpidätysmenettelyssä pidätettyjen määrien hyvittämiseen.

( 4 ) Euroopan yhteisön ja sen jäsenvaltioiden sekä Sveitsin valaliiton sopimus henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta ‑ Päätösasiakirja ‑ Yhteiset julistukset ‑ Ilmoitus, joka koskee Sveitsin kanssa seuraavilla aloilla tehtävien seitsemän sopimuksen voimaan tuloa: henkilöiden vapaa liikkuvuus, lento‑ ja maantieliikenne, julkiset hankinnat, tieteellinen ja teknologinen yhteistyö, vaatimustenmukaisuuden arvioinnin vastavuoroinen tunnustaminen sekä maataloustuotteiden kauppa (EYVL 2002, L 114, s. 6), allekirjoitettiin Luxemburgissa 21.6.1999 ja tuli voimaan 1.6.2002.

( 5 ) Einkommensteuergesetz, sellaisena kuin sitä sovelletaan ajallisesti nyt käsiteltävään asiaan (BGBl. 2009 I, s. 3366; jäljempänä tuloverolaki).

( 6 ) Tämä pätee vain, jos kalenterivuonna vähintään 90 prosenttia henkilön tuloista on Saksan tuloveron alaisia tai jos niiden tulojen määrä, jotka eivät ole Saksan tuloveron alaisia, ei ylitä 32a §:n 1 momentin toisen virkkeen 1 kohdan nojalla verovapaata vähimmäismäärää; tätä määrää on tarkistettava alaspäin siinä määrin kuin se on tarpeen ja asianmukaista asuinvaltion tilanne huomioon ottaen.

( 7 ) Jollei tuloverolain 1 §:n 2 ja 3 momentista ja 1a §:stä muuta johdu.

( 8 ) 2.5.1992 tehty sopimus (EYVL 1994, L 1, s. 3; jäljempänä ETA‑sopimus).

( 9 ) AB ei pyytänyt Saksan veroviranomaisia merkitsemään työnantajalle toimitettaviin tietoihin vapaaosaa niin sanottuna palkkatuloverovähennyksen määritteenä tuloverolain 39 §:n mukaisesti.

( 10 ) Tuomio 26.2.2019 (C‑581/17, EU:C:2019:138; jäljempänä tuomio Wächtler).

( 11 ) Tuomion Wächtler 35 kohta, jossa viitataan 27.2.2018 annettuun tuomioon Western Sahara Campaign UK (C‑266/16, EU:C:2018:118, 70 kohta).

( 12 ) Tuomio Wächtler, 36 kohta.

( 13 ) Tuomio Wächtler, 37 kohta.

( 14 ) Tuomio Wächtler, 38 kohta.

( 15 ) Tuomio Wächtler, 39 kohta.

( 16 ) AB ei ole henkilö, joka ei harjoita taloudellista toimintaa, eikä henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 5 artiklassa tarkoitettu palvelujen tarjoaja. Ks. tuomio 12.11.2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, 44 kohta).

( 17 ) Ennakkoratkaisupyynnöstä ei käy selvästi ilmi, työskentelikö AB myös vuonna 2016 kyseisessä palkkatyössä.

( 18 ) Tuomio 15.3.2018, Picart (C‑355/16, EU:C:2018:184, 16 kohta; jäljempänä tuomio Picart); tuomio 28.2.2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, 33 kohta; jäljempänä tuomio Ettwein) ja tuomio 15.12.2011, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839, 27–34 kohta).

( 19 ) Näihin työntekijöihin sovelletaan henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I olevan 7 artiklan 1 kohtaa tai 12 artiklan 1 kohtaa sen mukaan, ovatko he palkattuja työntekijöitä vai itsenäisiä ammatinharjoittajia.

( 20 ) Ks. tuomio Ettwein, 34 ja 35 kohta ja tuomio 19.11.2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:12015:776, 32 ja 33 kohta).

( 21 ) Tuomio 23.1.2020, Bundesagentur für Arbeit (C‑29/19, EU:C:2020:36, 34 kohta) ja tuomio Wächtler, 53 kohta.

( 22 ) Edellä lainattu tuomio Wächtler, 39 kohta.

( 23 ) Picartin tilanne ei siis kuulunut henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I olevan 12 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan. Häneen ei voitu soveltaa myöskään henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I olevan 13 artiklan 1 kohtaa, koska häntä ei voitu pitää itsenäistä ammattitoimintaa harjoittavana rajatyöntekijänä sen vuoksi, että hän jäi Sveitsin alueelle, josta käsin hän harjoitti taloudellista toimintaansa Ranskassa palaamatta ammattitoimintansa harjoittamispaikasta asuinpaikkaansa päivittäin tai edes kerran viikossa. Tuomio Picart, 22–27 kohta.

( 24 ) Ranskan viranomaiset määräsivät Picartin maksamaan tuloveroon ja sosiaaliturvamaksuihin liittyneitä lisäsuorituksia seuraamusmaksuineen.

( 25 ) Saksan hallituksen huomautusten 63 kohta. Tämä toteamus ei kuitenkaan estä sitä väittämästä, että tässä tapauksessa ei ole kyse henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 2 ja 7 artiklan kanssa ristiriidassa olevasta epäyhdenvertaisuudesta.

( 26 ) Palkkaveron määrä määritetään palkkasumman ja muiden erityisesti lähdeverotusta varten esitettyjen tietojen perusteella.

( 27 ) Riidanalaisten verovuosien aikana kiinteämääräinen vähennys oli 1000 euroa vuodessa.

( 28 ) Käytännössä tämä mahdollisuus koskee sekä yleisesti tuloverovelvollisia että rajoitetusti tuloverovelvollisia työntekijöitä. Ensiksi mainittuihin työntekijöihin sovellettava tuloverolain 39a §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen 1 kohta ja viimeksi mainittuihin työntekijöihin sovellettava tuloverolain 39a §:n 4 momentin ensimmäisen virkkeen 1 kohta ovat sanamuodoltaan samanlaiset. Se aika, jonka kuluessa veronalaisesta palkasta tehtävää vähennystä on haettava, on kuitenkin erilainen, mihin viittaan jäljempänä.

( 29 ) Tämän oikeuden määritelmä perustuu 14.2.1995 annettuun tuomioon Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31; jäljempänä tuomio Schumacker), kuten jäljempänä esitän.

( 30 ) Saksan liittotasavallan ja Sveitsin valaliiton välisessä, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tulo‑ ja varallisuusverotuksen alalla 11.8.1971 tehdyssä sopimuksessa (BGBl. 1972 II, s. 1022), sellaisena kuin se on muutettuna 27.10.2010 tehdyllä pöytäkirjalla (BGBl. 2011 I, s. 1092), ei ole määrätty erilaisen määräajan noudattamisesta.

( 31 ) Tuomio 21.9.2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, 36 kohta; jäljempänä tuomio Radgen) ja tuomio 19.11.2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, 40 kohta).

( 32 ) Tuomio Radgen, 38 kohta.

( 33 ) Tuomion Radgen 40 kohta, jossa viitataan 19.11.2015 annettuun tuomioon Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, 47 kohta).

( 34 ) Periaatteen suppea tulkinta ilmenee 12.11.2009 annetusta tuomiosta Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, 48 kohta): ”kyseisessä artiklassa [henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I oleva 9 artikla] syrjintä viittaa pelkästään kansalaisuuteen perustuvaan syrjintään, joka kohdistuu sopimuspuolen kansalaiseen toisen sopimuspuolen alueella”.

( 35 ) Kyseisessä tuomiossa unionin tuomioistuin totesi, että ”Saksan kansalaiselle, kuten Wächtlerille, joka on käyttänyt oikeuttaan sijoittautua itsenäisenä ammatinharjoittajana henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen nojalla, aiheutuu verotuksellinen haitta verrattuna muihin Saksan kansalaisiin, jotka hänen tavoin harjoittavat itsenäistä ammattia sellaisen yhtiön kautta, jonka yhtiöosuuksia he omistavat, mutta joiden kotipaikka erotuksena Wächtleriin on edelleen Saksassa. Viimeksi mainittujen henkilöiden on nimittäin maksettava vero kyseisten yhtiöosuuksien arvonnoususta vasta, kun tämä arvonnousu on realisoitunut, eli näiden yhtiöosuuksien luovutuksen yhteydessä, kun taas Wächtlerin kaltaisen kansalaisen on maksettava kyseessä oleva vero tällaisten yhtiöosuuksien piilevästä arvonnoususta ajankohtana, jolloin hän siirtää kotipaikkansa Sveitsiin, eikä hän voi lykätä maksua siihen saakka, kunnes mainitut osuudet luovutetaan” (57 kohta). Unionin tuomioistuin lisäsi, että ”tämä erilainen kohtelu, joka merkitsee Wächtlerin kaltaiselle Saksan kansalaiselle kassatilanteeseen kohdistuvaa haittaa, on omiaan tekemään henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehtyyn sopimukseen perustuvan sijoittautumisoikeuden tosiasiallisen käytön vähemmän houkuttelevaksi Wächtlerille. Tästä seuraa, että pääasiassa kyseessä oleva verojärjestelmä on omiaan rajoittamaan kyseisessä sopimuksessa taattua itsenäisen ammatinharjoittajan sijoittautumisoikeutta” (57 kohta).

( 36 ) Tuomio 19.10.1977, Ruckdeschel ym. (117/76 ja 16/77, EU:C:1977:160, 7 kohta) ja tuomio 6.10.2011, Graf ja Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, 26 kohta).

( 37 ) Tuomio 6.10.2011, Graf ja Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, 26 kohta); tuomio Radgen, 47 kohta ja tuomio Wächtler, 55 kohta.

( 38 ) Kuten komissio väittää (sen huomautusten 23 kohta), edun käsite kattaa kansallisessa lainsäädännössä tarjotut mahdollisuudet veron määrän laskemiseen edullisemmalla tavalla. Myös Saksan hallitus (sen huomautusten 75 kohta) myöntää hakemusperusteisen veroilmoitusmenettelyn soveltamisen merkitsevän veroetua, koska se antaa verovelvolliselle mahdollisuuden poiketa lähdeveron lopullisuudesta.

( 39 )

( 40 ) Tuomio Wächtler, 58 kohta ja tuomio Radgen, 45 kohta.

( 41 ) Näin todettiin tuomion Radgen 42 ja 43 kohdassa.

( 42 ) Tuomio Schumacker, tuomiolauselman 3 kohta.

( 43 ) Mielestäni Saksan liittotasavallan ja Sveitsin valaliiton välisessä, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tulo‑ ja varallisuusverotuksen alalla tehdyssä sopimuksessa, johon olen edellä viitannut, ei ole mitään ennakkoratkaisukysymykseen vastaamisen kannalta merkityksellisiä määräyksiä (ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 30).

( 44 ) Tuomio Wächtler, 62 ja 63 kohta sekä mm. tuomio 15.5.1997, Futura Participations ja Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, 31 kohta); tuomio 3.10.2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, 37 kohta) ja tuomio 11.12.2014, komissio v. Espanja (C‑678/11, EU:C:2014:2434, 45 ja 46 kohta).

( 45 ) Ennakkoratkaisupyynnön 65 kohta.

( 46 ) Tuloverolain 39a §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen 1 kohta ja 39a §:n 4 momentin ensimmäisen virkkeen 1 kohta.

( 47 ) Ennakkoratkaisupyynnön 67 kohta.

( 48 ) Tuomio 18.3.2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Kiinteistön luovutusvoitosta kannettava vero) (C‑388/19, EU:C:2012:212, 43 ja 44 kohta) ja tuomio 18.3.2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, 52 kohta).

( 49 ) Tuomio Wächtler, 39 kohta.

( 50 ) Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin muistuttaa (ennakkoratkaisupyynnön 67 kohta), että unionin tuomioistuin on jo tuomiossa Schumacker sulkenut pois sen, että tuolloin tarkasteltuun Saksan lainsäädäntöön sisältyvä syrjintä voitaisiin oikeuttaa pelkästään vaihtoehtoisten menettelyjen olemassaololla.

( 51 ) Komission huomautusten 36 kohta.