1.

Unionin tuomioistuin totesi 29.11.2018 antamassaan tuomiossa Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968; jäljempänä tuomio Mensing) muun muassa, että yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY ( 2 ) 316 artiklan 1 kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että verovelvollinen jälleenmyyjä voi valita voittomarginaalijärjestelmän soveltamisen sellaisten taide-esineiden luovutukseen, jotka tekijä tai tämän oikeudenomistajat olivat luovuttaneet sille aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa arvonlisäverosta (jäljempänä arvonlisävero tai vero) vapautetun yhteisöluovutuksen yhteydessä. ( 3 ) Kyseinen tuomio kyseenalaistaa niiden Saksan säännösten yhdenmukaisuuden direktiivin 2006/112 kanssa, jotka sulkevat pois tällaisen mahdollisuuden.

2.

Totesin mainittuun tuomioon johtaneessa asiassa esittämässäni ratkaisuehdotuksessa vastatessani yhteen Saksan hallituksen kyseisten kansallisten säännösten puolustamiseksi esittämistä argumenteista, että tosiasiallisesti kyseisen direktiivin säännöksissä on aukko, joka aiheuttaa sellaisten taide-esineiden osittaisen kaksinkertaisen verotuksen, jotka on luovutettu verovelvollisille jälleenmyyjille verosta vapautettujen yhteisöluovutusten yhteydessä. ( 4 ) Esitin tässä yhteydessä näkemyksen, että tätä aukkoa ei voida poistaa siten, että tuomioistuin tulkitsee arvonlisäveroa koskevia säännöksiä, ja että poistaminen edellyttää lainsäätäjän toimenpidettä. ( 5 )

3.

Bundesfinanzhofin (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa) tarkoituksena on nyt tarkistaa tämä toteamus kassaatiomenettelyssä, joka koskee kansallisen tuomioistuimen tuomion Mensing johdosta antamaa ratkaisua, ja se tiedustelee esittämillään kysymyksillä, voidaanko mainittu sääntelyssä oleva aukko poistaa tulkitsemalla joko direktiivin 2006/112 säännöksiä tai asiaa koskevia kansallisia säännöksiä.

4.

Direktiivin 2006/112 73 artiklan sanamuoto on seuraava:

”– – tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet”.

5.

Saman direktiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:

”Veron perusteeseen on sisällytettävä seuraavat erät:

– –”

6.

Kyseisen direktiivin 83 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Tavaroiden yhteisöhankintojen veron peruste muodostuu samoista eristä kuin jäsenvaltion alueella suoritetun samojen tavaroiden luovutuksen veron peruste 2 luvun mukaan muodostuu. – –”

7.

Direktiivin 2006/112 XII osaston 4 luvussa säädetään käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineisiin sovellettavista erityisjärjestelmistä. Tämän luvun 2 jakson 1 alajaksossa säädetään voittomarginaalijärjestelmästä verovelvollisille jälleenmyyjille. Kyseisissä säännöksissä säädetään muun muassa:

”312 artikla

Tässä alajaksossa tarkoitetaan

313 artikla

1.   Jäsenvaltiot soveltavat verovelvollisten jälleenmyyjien suorittamien käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineiden luovutusten osalta verovelvollisen jälleenmyyjän saaman voittomarginaalin verottamisessa tämän alajakson säännösten mukaista erityisjärjestelmää.

– –

315 artikla

Edellä 314 artiklassa tarkoitetun tavaroiden luovutuksen veron perusteena on verovelvollisen jälleenmyyjän saama voittomarginaali vähennettynä voittomarginaaliin kuuluvalla arvonlisäveron määrällä.

Verovelvollisen jälleenmyyjän voittomarginaali vastaa verovelvollisen jälleenmyyjän perimän tavaran myyntihinnan ja ostohinnan välistä eroa.

316 artikla

1.   Jäsenvaltiot myöntävät verovelvollisille jälleenmyyjille oikeuden valita voittomarginaalijärjestelmän soveltamisen luovutuksiin, jotka koskevat seuraavia tavaroita:

– –

– –

317 artikla

Kun verovelvollinen jälleenmyyjä käyttää 316 artiklassa säädettyä oikeutta, veron peruste määritetään 315 artiklan mukaisesti.

– –

319 artikla

Verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa tavallista arvonlisäverojärjestelmää kaikkiin voittomarginaalijärjestelmän alaisiin luovutuksiin.

320 artikla

1.   – –

Jos verovelvollinen jälleenmyyjä soveltaa tavallista arvonlisäverojärjestelmää tekijältä tai tekijän oikeudenomistajalta saamansa taide-esineen luovutukseen, tai muun verovelvollisen kuin verovelvollisen jälleenmyyjän suorittamaan taide-esineen luovutukseen, verovelvollisella jälleenmyyjällä on oikeus vähentää siitä arvonlisäveron määrästä, jonka tämä on velvollinen maksamaan, verovelvolliselle jälleenmyyjälle luovutetusta taide-esineestä maksettava tai maksettu arvonlisävero.

– –

322 artikla

Siltä osin kuin verovelvollinen jälleenmyyjä luovuttaa tavaroita voittomarginaalijärjestelmän alaisina, verovelvollinen jälleenmyyjä ei saa vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavia määriä:

– –

– –”

8.

Verovelvollisiin jälleenmyyjiin sovellettavaa voittomarginaalijärjestelmää koskevat säännökset on saatettu osaksi Saksan oikeusjärjestystä liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz, jäljempänä UStG), sellaisena kuin se on 21.2.2005 julkaistussa versiossa, ( 6 ) 25a §:llä. Saman 25a §:n 3 momentissa säädetään seuraavaa:

”Liiketoimea verotetaan sen määrän mukaan, jolla tavaran myyntihinta ylittää tavaran ostohinnan; 3 §:n 1b kohdassa tarkoitettujen luovutusten yhteydessä ja 10 §:n 5 momentissa tarkoitetuissa tapauksissa ostohinnan tilalle tulee 10 §:n 4 momentin 1 kohdassa tarkoitettu arvo. Jos taide-esineen (liitteessä 2 oleva 53 kohta) ostohintaa ei voida selvittää tai ostohinta on merkityksettömän pieni, rahamäärä, jonka perusteella liiketoimea verotetaan, on 30 prosenttia myyntihinnasta. Liikevaihtovero ei kuulu veron perusteeseen. Jos kyseessä on 2 momentin ensimmäisen virkkeen 1 kohdassa tarkoitettu tapaus, ostohintana on 11 §:n 1 momentissa tarkoitettu arvo lisättynä tuonnin liikevaihtoverolla. Jos kyseessä on 2 momentin ensimmäisen virkkeen 2 kohdan tapaus, ostohinta sisältää luovuttajan liikevaihtoveron.”

9.

UStG:n 25a §:n 7 momentin 1 kohdan a alakohdassa suljetaan pois voittomarginaalijärjestelmän soveltaminen sellaisten tavaroiden luovutuksiin, jotka verovelvolliset jälleenmyyjät ovat hankkineet verosta vapautetun yhteisöluovutuksen kautta. Tuomion Mensing antamisen jälkeen kyseinen säännös vaikuttaa olevan selvästi ristiriidassa direktiivin 2006/112 316 artiklan 1 kohdan b alakohdan kanssa siltä osin kuin se koskee tekijöiden tai heidän oikeudellisten seuraajiensa verovelvollisille jälleenmyyjille luovuttamia taide-esineitä.

10.

Harry Mensing on direktiivin 2006/112 311 artiklan 1 kohdan 5 alakohdassa ja UStG:n 25a §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu verovelvollinen jälleenmyyjä. Hän harjoittaa taidekauppaa useissa kaupungeissa Saksassa. Verovuonna 2014 hän hankki muun muassa taide-esineitä tekijöiltä muista jäsenvaltioista. Nämä luovutukset vapautettiin arvonlisäverosta alkuperäjäsenvaltioissa, ja Mensing maksoi niistä veroa yhteisöhankinnan perusteella. Hän ei käyttänyt tässä yhteydessä tämän veron vähennysoikeutta.

11.

Mensing ilmoitti vuoden 2014 alussa Finanzamt Hammille (Hammin verovirasto, Saksa) (jäljempänä veroviranomainen) soveltavansa voittomarginaalijärjestelmää tekijöiltä hankkimiinsa taide-esineisiin. Veroviranomainen epäsi häneltä kuitenkin 25a §:n 7 momentin 1 kohdan a alakohdan nojalla oikeuden soveltaa tätä järjestelmää taide-esineisiin, jotka hän oli hankkinut tekijöiltä muista jäsenvaltioista, ja sen seurauksena nosti maksettavan arvonlisäveron määrää.

12.

Mensingin oikaisuvaatimus hylättiin, minkä jälkeen hän nosti Finanzgericht Münsterissä (Münsterin verotuomioistuin, Saksa) kanteen veroviranomaisen päätöksestä. Kyseisen tuomioistuimen esittämät ennakkoratkaisukysymykset johtivat tuomion Mensing antamiseen.

13.

Unionin tuomioistuin totesi kyseisessä tuomiossa, että voittomarginaalijärjestelmää voidaan soveltaa taide-esineisiin, jotka verovelvolliset jälleenmyyjät ovat hankkineet tekijöiltä tai näiden oikeudenomistajilta yhteisöluovutuksen yhteydessä, ja että tällaisessa tilanteessa kyseisillä verovelvollisilla ei ole oikeutta vähentää arvonlisäveroa, jonka he ovat maksaneet kyseisten taide-esineiden yhteisöhankinnan osalta. ( 7 )

14.

Tämän perusteella Finanzgericht Münster hyväksyi 7.11.2019 antamallaan tuomiolla Mensingin kanteen. Kyseinen tuomioistuin totesi tässä yhteydessä, että taide-esineen ostohintaan on lisättävä arvonlisäverovelvollisen jälleenmyyjän yhteisöhankinnasta maksama arvonlisävero, mikä näin ollen pienentää veron perustetta voittomarginaalijärjestelmässä.

15.

Veroviranomainen ei hyväksynyt tällaista tulkintaa ja totesi, että direktiivin 2006/112 säännöksissä tai kansallisissa säännöksissä ei ole perustetta lisätä ostohintaan yhteisöhankinnan osalta maksettua arvonlisäveroa. Kyseinen viranomainen teki näin ollen kyseisestä Finanzgericht Münsterin antamasta tuomiosta Revision-valituksen esillä olevassa asiassa ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen. Viimeksi mainittu katsoo, että kansallisia säännöksiä voidaan tulkita valituksenalaisen ratkaisun mukaisesti, mutta on kuitenkin epävarma siitä, voidaanko tällainen tulkinta hyväksyä direktiivin 2006/112 perusteella.

16.

Näissä olosuhteissa Bundesfinanzhof lykkäsi asian käsittelyä ja esitti unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

17.

Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimeen 9.3.2022. Kirjallisia huomautuksia esittivät Harry Mensing, Saksan hallitus ja Euroopan komissio. Unionin tuomioistuin päätti jatkaa asian käsittelyä ilman istunnon järjestämistä.

18.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää unionin tuomioistuimelle kaksi ennakkoratkaisukysymystä. Ne koskevat sitä, onko sellainen kansallisten säännösten (ensimmäinen kysymys) tai direktiivin 2006/112 säännösten (toinen kysymys) tulkinta mahdollinen, jonka mukaan silloin, kun sovelletaan voittomarginaalijärjestelmää verovelvollisen jälleenmyyjän suorittamaan sellaisten taide-esineiden luovutukseen, jotka tämä on hankkinut yhteisöluovutuksen yhteydessä, kyseisen verovelvollisen yhteisöhankinnasta maksamaa veroa ei sisällytettäisi veron perusteeseen.

19.

Ensimmäisen kysymyksen lähtökohtana on oletus, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ehdottama kansallisten säännösten tulkinta voidaan hyväksyä direktiivin 2006/112 perusteella. Tällaisen oletuksen paikkansapitävyys riippuu kuitenkin toiseen ennakkoratkaisukysymykseen annettavasta vastauksesta. Ehdotan näin ollen, että ensimmäiseksi tarkastellaan toista ennakkoratkaisukysymystä.

20.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella ennakkoratkaisukysymyksellään, onko direktiivin 2006/112 312 artiklaa, 315 artiklaa ja 317 artiklan ensimmäistä kohtaa tulkittava siten, että verovelvollisen jälleenmyyjän sellaisen taide-esineen yhteisöhankinnasta maksama arvonlisävero, jonka kyseisen verovelvollisen jälleenmyyjän suorittama myöhempi luovutus kuuluu voittomarginaalijärjestelmän soveltamisalaan kyseisen direktiivin 316 artiklan 1 kohdan b alakohdan perusteella, ei sisällytetä kyseisen myöhemmän luovutuksen veron perusteeseen. Ennen tämän kysymyksen varsinaista tarkastelua on paikallaan valottaa lyhyesti ongelmaa.

21.

Arvonlisävero on luonteeltaan monivaiheinen liikevaihtovero, eli se kannetaan vaihdannan jokaisessa vaiheessa, ja veron rasitus siirretään kulloinkin tavaroiden ja palvelujen hinnassa niin, että loppujen lopuksi kuluttajat maksavat sen. Toisin kuin klassiset monivaiheiset verot arvonlisävero ei kuitenkaan kertaannu vaihdannan eri vaiheissa. Sen absoluuttinen määrä kasvaa joka kerta suhteutettuna arvonlisään myöhemmässä vaihdannan vaiheessa ja rasittaa loppujen lopuksi ainoastaan tavaran tai palvelun lopullista hintaa. Kyseinen lopputulos mahdollistetaan vähennysjärjestelmällä – verorasitusta pienennetään jokaisessa vaihdannan vaiheessa vähentämällä edellisessä vaihdannan vaiheessa maksettu vero.

22.

Käytettyjen tavaroiden, taide-, antiikki- ja keräilyesineiden kaltaiset tavarat eivät kuitenkaan ole samalla tavalla osa taloudellista vaihdantaa kuin sellaiset tavarat, jotka ”uusina” ovat ensimmäisen kerran luovutuksen kohteena kuluttajille. Usein tällaiset tavarat ovat jo kuluttajien hallussa, jotka ovat niiden oston yhteydessä maksaneet arvonlisäveron ( 8 ) ja jotka eivät sittemmin myydessään tavarat ole arvonlisäverovelvollisia, eikä kyseisestä myynnistä tämän vuoksi kanneta veroa. Jos verovelvolliset jälleenmyyjät toteuttavat myöhemmin tällaisten tavaroiden luovutuksen, heidän verottamisensa tavanomaisin periaattein eli veron kantaminen suhteellisena osuutena koko myyntihinnasta merkitsisi niiden tavaroiden, joista vero on jo kerran maksettu, verottamista toiseen kertaan.

23.

Tämän vuoksi unionin lainsäätäjä otti käyttöön voittomarginaalijärjestelmän, joka mahdollistaa sen, että siinä vaiheessa, kun verovelvollinen jälleenmyyjä luovuttaa tavaran, veroa kannetaan ainoastaan ”arvonlisästä” eli hänen saamastaan voittomarginaalista, joka on tavaran ostohinnan ja myyntihinnan välinen ero. Arvonlisäveroa ei siis lasketa suhteutettuna koko tavaran myyntihintaan vaan ainoastaan hinnan siihen osaan, joka muodostaa voittomarginaalin.

24.

Looginen seuraus tästä lähestymistavasta on se, ettei verovelvollisella jälleenmyyjällä ole oikeutta vähentää veroa, joka on maksettu sellaisen tavaran hankinnan yhteydessä, jonka luovutusta verotetaan tämän jälkeen voittomarginaalijärjestelmän mukaisesti. Silloin, kun tavaroiden luovutuksesta verovelvolliselle jälleenmyyjälle ei kanneta veroa, vähennystä koskevalla kysymyksellä ei ole merkitystä, koska ei ole veroa, jonka voisi mahdollisesti vähentää. Unionin lainsäätäjä on kuitenkin sallinut voittomarginaalijärjestelmän soveltamisen myös tavaroihin, joiden luovutuksesta verovelvolliselle jälleenmyyjälle kannetaan vero. Tämä on mahdollista esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen jälleenmyyjä hankkii taide-esineitä tekijältä, joka on verovelvollinen. Tällaisessa tilanteessa, koska vähennysjärjestelmää ei ole, kaksinkertaisen verotuksen estää tapa määrittää voittomarginaali erona, joka on sen hinnan, jolla verovelvollinen jälleenmyyjä ostaa tavaran, ja sen myyntihinnan välillä, jolloin ostohintaan on sisällytettävä kaikki, mitä tavaran luovuttaja on saanut verovelvolliselta jälleenmyyjältä, mukaan lukien maksettava arvonlisävero. Kyseistä veroa ei siis sisällytetä voittomarginaaliin, eikä se näin ollen ole veron perusteen osa, joten sitä ei kanneta uudelleen.

25.

Tilanne monimutkaistuu kuitenkin sellaisten liiketointen osalta, joiden yhteydessä verotettava tapahtuma ei ole tavaran luovutus vaan verovelvollisen suorittama tavaran hankinta. Yksi tällaisista tapauksista on tavaroiden tuonti unionin tullialueen ulkopuolelta. Toinen tapaus ovat yhteisöliiketoimet (eli jäsenvaltiosta toiseen suoritettavat liiketoimet).

26.

Yhteisöliiketoimissa tavaroiden luovutus itsessään on vapautettu verosta, mutta niiden hankinnasta kannetaan vero. ( 9 ) Tämän tarkoituksena on tietenkin verotusvallan siirtäminen myyntipaikan jäsenvaltiolta hankintapaikan jäsenvaltiolle tavaroiden verottamista kulutuspaikassa koskevan periaatteen mukaisesti. Voittomarginaalijärjestelmän osalta tämä tarkoittaa, että koska yhteisöhankinnasta maksettava vero ei ole verovelvollisen jälleenmyyjän luovuttajalle maksaman ostohinnan osa, tämä vero sisällytetään automaattisesti voittomarginaaliin eli verovelvollisen jälleenmyyjän luovutustoimen veron perusteeseen seuraavassa vaihdannan vaiheessa. Tästä aiheutuu tietynlainen osittainen kaksinkertainen verotus, kun vero kertaantuu, sillä verovelvollisen jälleenmyyjän yhteisöhankinnan verona maksamaa määrää verotetaan tämän jälkeen voittomarginaalin osana.

27.

Vaikka unionin lainsäätäjä on vastaavassa maahantuontia unionin tullialueen ulkopuolelta koskevassa tapauksessa ottanut käyttöön direktiivin 2006/112 317 artiklan toisessa kohdassa asiaa koskevan säännöksen, jonka mukaan maahantuonnin vero on otettava huomioon tavaran ostohinnassa, ei tällaista säännöstä ole yhteisöluovutuksen osalta. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin yrittää nyt käsiteltävässä asiassa esittämällään ennakkoratkaisupyynnöllä selvittää nimenomaan kyseisen säännöksen puuttumista koskevan ongelman.

28.

Muistutan, että direktiivin 2006/112 315 artiklan mukaan voittomarginaalijärjestelmässä veron perusteena on voittomarginaali vähennettynä voittomarginaaliin kuuluvalla arvonlisäveron määrällä. Voittomarginaali puolestaan tarkoittaa eroa, joka on voittomarginaalijärjestelmän alaisen luovutustoimen yhteydessä maksettavan tavaran myyntihinnan ja verovelvollisen jälleenmyyjän tavarasta maksaman ostohinnan välillä.

29.

Myyntihinta ja ostohinta on puolestaan määritelty kyseisen direktiivin 312 artiklassa. Kyseisen määritelmän mukaan myyntihinta tarkoittaa kaikkea sitä vastiketta, jonka verovelvollinen jälleenmyyjä on saanut tai saa hankkijalta taikka kolmannelta, mukaan lukien erityisesti kaikki verot ja maksut sekä verovelvollisen jälleenmyyjän hankkijalta veloittamat liitännäiskustannukset. Ostohinta sen sijaan tarkoittaa samaa vastiketta, jonka tavaran luovuttaja on saanut tai saa verovelvolliselta jälleenmyyjältä.

30.

Sekä Mensing että komissio toteavat huomautuksissaan nyt käsiteltävässä asiassa, että kun verovelvollinen jälleenmyyjä hankkii taide-esineen verollisen yhteisöhankinnan kautta, on ostohintaan lisättävä verovelvollisen jälleenmyyjän kyseisestä hankinnasta maksama arvonlisävero. Heidän mukaansa kyseinen vero kuuluu myyntihinnan määritelmään sisältyvään verojen, tullien, tuontimaksujen käsitteeseen, johon puolestaan viitataan ostohinnan määritelmässä.

31.

Tämä näkemys perustuu kuitenkin direktiivin 2006/112 312 artiklaan sisältyvien määritelmien epäyhtenäiseen tulkintaan. Näkemys sivuuttaa kokonaan sen, että sekä myyntihinnan määritelmä että ostohinnan määritelmä kattavat ainoastaan kustannukset, jotka verovelvollinen jälleenmyyjä on saanut katettua osana vastiketta toteuttaessaan luovutusta koskevan voittomarginaalijärjestelmän alaisen liiketoimen, ja kustannukset, jotka hän on maksanut luovuttajalle ostaessaan tavaran, josta tulee tämän jälkeen luovutuksen kohde.

32.

Tällainen molempien määritelmien sanamuoto ei ole sattumanvarainen, eikä sitä voida jättää huomiotta, kuten Mensing ja komissio ehdottavat. Unionin lainsäätäjä on hyvin selkeästi molempien määritelmien säätämisen yhteydessä ottanut huomioon ainoastaan taloudellisten suoritusten vaihdon eri liiketoimien yhteydessä, ei kaikkia tavaran hankintaan tai luovutukseen mahdollisesti liittyviä kustannuksia ja etuja. Direktiivin 2006/112 312 artiklaan sisältyvä ostohinnan määritelmä käsittää siis ainoastaan ne liitännäiskustannukset, jotka verovelvollinen jälleenmyyjä maksaa luovuttajalle, vastaavasti kuin myyntihinnan määritelmä käsittää ainoastaan ne kustannukset, joiden korvauksen verovelvollinen jälleenmyyjä saa tavaran hinnassa.

33.

Sen sijaan kaikki mahdolliset sellaiset liitännäiskustannukset, jotka voivat aiheutua verovelvolliselle jälleenmyyjälle tavaran hankinnasta, kuten pakkaus-, kuljetus- tai vakuutuskulut, mutta jotka verovelvollinen jälleenmyyjä maksaa kolmansille, eivät ole ostohinnan osia, ja ne sisällytetään direktiivin 2006/112 315 artiklan toisen alakohdan loppuosassa tarkoitettuun voittomarginaaliin.

34.

Vaikka tämä saattaa vaikuttaa epäloogiselta, on näiden samojen periaatteiden koskettava kyseisen direktiivin 312 artiklan selkeän ja ehdottoman sanamuodon vuoksi arvonlisäveroa liiketoimesta, jonka yhteydessä verovelvollinen jälleenmyyjä hankkii tavaran. Jos tavaran luovutusta verovelvolliselle jälleenmyyjälle verotetaan ja vero kannetaan yhden jäsenvaltion alueella, on arvonlisäveron direktiivin 2006/112 tavallisen arvonlisäverojärjestelmän mukaan velvollinen maksamaan luovuttaja, joka vyöryttää sen verovelvolliselle jälleenmyyjälle tavaran hinnassa. Kyseinen vero on näin ollen ostohinnan osa ja sen vuoksi suljettu pois voittomarginaalista. Jos sen sijaan arvonlisäveron on valtiolle velvollinen maksamaan verovelvollinen jälleenmyyjä, kuten on yhteisöluovutuksen tapauksessa, kyseinen vero ei sisälly ostohintaan ja siten se kasvattaa voittomarginaalia. ( 10 ) Jos unionin lainsäätäjä haluaisi sisällyttää direktiivin 2006/112 312 artiklan 2 alakohdassa tarkoitettuun ostohintaan verovelvollisen jälleenmyyjän suoraan valtiolle maksaman veron, se käyttäisi vastaavaa sanamuotoa kuin tämän direktiivin 320 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa, jonka mukaan silloin, kun verovelvollinen jälleenmyyjä soveltaa tavallista arvonlisäverojärjestelmää liiketoimiinsa, verovelvollisella jälleenmyyjällä on oikeus vähentää maksettavasta verosta ”verovelvolliselle jälleenmyyjälle luovutetusta taide-esineestä maksettava tai maksettu arvonlisävero”, ilmoittamatta sitä, kenelle vero on maksettava tai maksettu.

35.

Yksi direktiivin 2006/112 312 artiklan 1 alakohdassa määritellyn myyntihinnan osista on voittomarginaalijärjestelmässä ostoihin sisältyvä arvonlisävero, jonka verovelvollinen jälleenmyyjä perii tavaran hankkijalta sen hinnassa ja on velvollinen maksamaan valtiolle. Kyseinen vero vuorostaan vähennetään veron perusteesta kyseisen direktiivin 315 artiklan ensimmäisen kohdan mukaisesti. Mainitussa säännöksessä säädetään kuitenkin selvästi, että veron perusteesta vähennetään ”voittomarginaaliin kuuluva” arvonlisäveron määrä.

36.

Vastoin Mensingin huomautuksissaan esittämää väitettä edellä mainitut veron perusteen määrittämistä voittomarginaalijärjestelmässä koskevat periaatteet vastaavat niitä periaatteita, joita sovelletaan direktiivin 2006/112 73 ja 78 artiklan nojalla tavallisen arvonlisäverojärjestelmän mukaisesti verotettaviin liiketoimiin. Kyseisten säännösten mukaan tavaroiden luovutuksen osalta ( 11 ) veron peruste käsittää kaiken sen ja vain sen, minkä luovuttaja saa tämän luovutuksen vastikkeeksi, mukaan lukien verot ja vastaavat maksut sekä sivukustannukset, lukuun ottamatta ainoastaan itse arvonlisäveroa, joka liittyy kyseisen liiketoimen veron perusteeseen.

37.

Ei ole siis mitään liikkumavaraa, joka mahdollistaisi sen, että veron perusteesta vähennetään myös se arvonlisävero, jonka verovelvollinen jälleenmyyjä on maksanut suoraan valtiolle aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritetusta liiketoimesta, kuten ennakkoratkaisua pyytävä tuomioistuin ehdottaa päätöksessään. Jos 315 artiklan ensimmäisessä kohdassa puhutaan”voittomarginaaliin kuuluvasta” arvonlisäveron määrästä, se eittämättä ei käsitä verovelvollisen jälleenmyyjän tavaran hankinnasta maksamaa veroa, joka ”kuuluu” kyseisen tavaran ostohintaan, eli siis määrään, joka ei ole voittomarginaalin osa.

38.

Tuomion Mensing 46 kohta ei muuta tätä päätelmää. Unionin tuomioistuin totesi kyseisessä kohdassa ainoastaan, että voittomarginaalijärjestelmässä, toisin kuin verotettaessa tavallisen arvonlisäverojärjestelmän mukaisesti, verovelvollisen jälleenmyyjän myöhemmän luovutustoimen kohteena olevan esineen ostohinta ei ole kyseisen liiketoimen veron perusteen osa, minkä johdosta ei ole perusteita antaa kyseiselle veronmaksajalle oikeutta vähentää kyseisen tavaran ostosta maksettua arvonlisäveroa verosta, joka kannetaan hänen omasta myyntiliiketoimestaan. Tästä ei seuraa kuitenkaan, että unionin tuomioistuimen mielestä verovelvollisen jälleenmyyjän sellaisesta myöhemmän luovutustoimen kohteen yhteisöhankinnasta, joka kuuluu voittomarginaalijärjestelmän soveltamisalaan, maksama arvonlisävero olisi vastoin direktiivin 2006/112 135 artiklan selkeää sanamuotoa suljettava pois kyseisen liiketoimen veron perusteesta. Unionin tuomioistuin ei ylipäänsä lausunut tästä asiasta, sillä se ei ollut ennakkoratkaisukysymysten kohteena tuomioon Mensing johtaneessa asiassa.

39.

Katson siten, että direktiivin 2006/112 sovellettavien säännösten sanamuodosta käy yksiselitteisesti ilmi, että verovelvollisen jälleenmyyjän sellaisen taide-esineen yhteisöhankinnan perusteella maksama arvolisävero, joka on myöhemmän voittomarginaalijärjestelmän alaisen luovutuksen kohde, ei ole kyseisen tavaran näissä säännöksissä tarkoitettu ostohinnan osa ja että ei ole perusteita sulkea tämän veron määrää pois kyseisen myöhemmän luovutustoimen veron perusteesta.

40.

Sen sijaan vastoin sitä, mitä komissio vaikuttaa ehdottavan, en ratkaisuehdotuksessani tuomioon Mensing johtaneessa asiassa pitänyt tätä asiantilaa toivottuna.

41.

Mielestäni unionin lainsäätäjä teki virheen, kun se ei sulkenut voittomarginaalijärjestelmän alaisen luovutustoimen veron perusteesta pois veroa, jonka verovelvollinen jälleenmyyjä on maksanut suoraan valtiolle kyseisen liiketoimen kohteen hankinnasta. Tavarat, jotka verovelvollinen jälleenmyyjä hankkii suorittaakseen tämän jälkeen niiden voittomarginaalijärjestelmän alaisen luovutuksen, ovat nimittäin ainoa osa hänen toimintansa kustannuksia, joka ei anna hänelle oikeutta vähentää maksettua veroa, jos niiden luovutus verovelvolliselle jälleenmyyjälle on veronalainen. ( 12 ) Kyseisten tavaroiden hankinnasta maksetun veron määrän sisällyttäminen veron perusteeseen voittomarginaalijärjestelmässä aiheuttaa siten, kuten jo totesin, niiden osittaisen kaksinkertaisen verotuksen, ( 13 ) joka on ristiriidassa verotuksen neutraalisuuden ja arvonlisäveron kertaantumattomuuden periaatteen kanssa.

42.

On kuitenkin pohdittava sitä, miten kyseinen ristiriita poistetaan.

43.

Komission mukaan direktiivin 2006/112 312 artiklan teleologinen ja systemaattinen tulkinta mahdollistaisi lopputuloksen, jonka mukaan verovelvollisen jälleenmyyjän sellaisten taide-esineiden yhteisöhankinnasta maksama arvonlisävero, jotka ovat tämän jälkeen voittomarginaalijärjestelmän alaisen luovutuksen kohteena, sisältyy kyseisen artiklan 2 alakohdassa tarkoitettuun ostohintaan.

44.

Kuten kuitenkin totesin tämän ratkaisuehdotuksen edellisessä osassa, kyseiseen kohtaan sisältyvä ostohinnan määritelmä koskee selkeästi ja tarkoituksellisesti vain määriä, jotka luovuttaja on saanut tai saa verovelvolliselta jälleenmyyjältä. Tulkinta, jossa otetaan huomioon määrät, jotka verovelvollinen jälleenmyyjä on maksanut toiselle henkilölle kuin myyjälle, mukaan lukien verot, jotka verovelvollinen jälleenmyyjä on maksanut suoraan valtiolle, olisi suoraan ristiriidassa kyseisen säännöksen yksiselitteisen sisällön kanssa.

45.

Komission tarkoituksena sen ehdottaessa tällaista tulkintaa, joka nähdäkseni olisi contra legem ‑tulkinta, on, että unionin tuomioistuin korjaisi unionin lainsäätäjän sijasta ongelman, joka muodostuu siitä, että direktiivin 2006/112 315 artiklan, luettuna yhdessä sen 312 artiklan kanssa, sanamuoto on ristiriidassa sen periaatteen kanssa, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan kerran kussakin vaihdannan vaiheessa, tilanteessa, jossa verovelvollinen jälleenmyyjä on velvollinen maksamaan veron sellaisten taide-esineiden hankinnasta, joiden luovutukseen sovelletaan tämän jälkeen voittomarginaalijärjestelmää.

46.

Tämä odotus herättää kysymyksen siitä, mitkä ovat unionin tuomioistuimen oikeutta luovan toiminnan rajat.

47.

On tietenkin totta, että unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklassa annettu toimivalta antaa sille hyvin laajan oikeuden tulkita unionin oikeuden toimia. On myös totta, että unionin tuomioistuin on useaan kertaan käyttänyt tätä oikeutta täydentääkseen näiden toimien aukkoja tai epäjohdonmukaisuuksia tukeutuen säännösten tavoitteisiin ja säädöksen asiayhteyteen. ( 14 )

48.

Tämä koskee myös yhteistä arvonlisäverojärjestelmää, jota säännellään nykyisin direktiivillä 2006/112. Perustelluissa tapauksissa unionin tuomioistuin on mennyt jopa kyseisen direktiivin säännösten sanamuotoa pidemmälle, kun se on perustanut ratkaisun oikeuden yleisiin periaatteisiin tai arvonlisäverojärjestelmän toiminnan yleiseen logiikkaan. Tällä tavoin unionin tuomioistuin on esimerkiksi ottanut käyttöön unionin oikeudessa arvonlisäveron alalla oikeuksien väärinkäytön käsitteen ( 15 ) sekä evännyt verovelvolliselta, joka on tahallaan tai huolimattomuuttaan osallistunut veropetokseen, oikeuden vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero. ( 16 )

49.

Unionin tuomioistuimen puuttuminen voimassa olevien säännösten normatiiviseen sisältöön on perusteltua silloin, kun kyseiset säännökset ovat epäselviä, puutteellisia tai keskenään ristiriitaisia tai kun niiden sanamuodon mukainen tulkinta johtaisi lopputuloksiin, jotka olisivat ristiriidassa paitsi näiden säännösten tavoitteen myös koko oikeusjärjestyksen perustavanlaatuisten periaatteiden kanssa, kuten oli edellisessä kohdassa mainittuihin tuomioihin johtaneissa asioissa. Mielestäni on kuitenkin epäselvää, voidaanko teleologisella tai systemaattisella tulkinnalla perustella poikkeamista säännösten yksiselitteisestä sanamuodosta silloin, kun niiden sanamuodon mukainen tulkinta ei ole täysin kyseisen säädöksen logiikan mukaista mutta ei kuitenkaan kyseenalaista täysin kyseisen säädöksen tehokasta vaikutusta eikä loukkaa oikeusjärjestelmän perusperiaatteita.

50.

Komissio ehdottaa juuri tällaista lähestymistapaa ja viittaa tässä tuomioon Mensing. Unionin tuomioistuin ei kuitenkaan poikennut kyseisessä tuomiossa direktiivin 2006/112 sovellettavien säännösten sanamuodon mukaisesta tulkinnasta. Päinvastoin kyseisessä tuomiossa esitetty ratkaisu perustuu ensisijaisesti kyseisen direktiivin 316 artiklan 1 kohdan b alakohdan sanamuotoon, ( 17 ) ja unionin tuomioistuin viittaa systemaattista ja teleologista tulkintaa koskeviin seikkoihin ainoastaan tämän säännöksen sanamuotoon perustuvien päätelmien tueksi. ( 18 )

51.

Mitä tulee verovelvollisen jälleenmyyjän sellaisen taide-esineen hankinnasta maksaman arvonlisäveron, jonka luovutus kuuluu tämän jälkeen kyseisen järjestelmän soveltamisalaan, sisällyttämiseen voittomarginaalijärjestelmässä veron perusteeseen, tämä johtaa, kuten jo totesin edellä, ( 19 ) osittaiseen kaksinkertaiseen verotukseen ja loukkaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta eli kieltoa kohdella eri tavalla samankaltaisia liiketoimia ja arvonlisäveron kertaantumattomuuden periaatetta.

52.

On myös todettava, että tilanteissa, joissa sekä verovelvollisen jälleenmyyjän taide-esineen yhteisöhankintaa sekä kyseisen verovelvollisen jälleenmyyjän suorittamaa myöhempää luovutusta verotetaan yleisen verokannan mukaisesti, on taide-esineen luovutukseen kohdistuva verorasitus ankarampi sovellettaessa voittomarginaalijärjestelmää kuin verotettaessa sitä tavallisen arvonlisäverojärjestelmän mukaisesti, mikä tekee direktiivin 2006/112 316 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetystä valintamahdollisuudesta taloudellisesti kannattamattoman. On otettava kuitenkin huomioon, että silloin, kun verotetaan sekä taide-esineen luovutusta verovelvolliselle jälleenmyyjälle että verovelvollisen jälleenmyyjän suorittamaa kyseisen taide-esineen myöhempää luovutusta samalla (yleisellä) verokannalla, voittomarginaalijärjestelmän soveltamisen valinta ei anna mitään erityisiä taloudellisia etuja, sillä silloinkin, kun arvonlisävero sisältyy ostohintaan, on verorasitus voittomarginaalijärjestelmässä samanlainen kuin verotettaessa luovutusta tavallisen arvonlisäverojärjestelmän mukaisesti. ( 20 )

53.

Direktiivin 2006/112 316 artiklaan sisältyvän säännöksen todellinen merkitys tulee esiin silloin, kun liiketointa, jolla verovelvollinen jälleenmyyjä hankkii taide-esineen, verotetaan alennetulla verokannalla. Direktiivin 2006/112 103 artiklassa annetaan nimittäin jäsenvaltioille mahdollisuus soveltaa alennettua arvonlisäverokantaa taide-esineiden maahantuontiin sekä tietyissä tapauksissa myös niiden luovutukseen, mukaan lukien tekijöiden tai heidän oikeudenomistajiensa suorittamiin luovutuksiin. Tällaisessa tilanteessa verovelvollisen jälleenmyyjän suorittamaa taide-esineen luovutusta verotetaan yleisen verokannan mukaisesti ainoastaan voittomarginaalin osalta, sen sijaan muilta osin sitä verotetaan alennetulla verokannalla. Tämä mahdollistaa kokonaisverorasituksen keventämisen verrattuna verottamiseen tavallisen arvonlisäverojärjestelmän mukaisesti, sillä tässä viimeksi mainitussa tilanteessa verovelvollisen jälleenmyyjän pitäisi maksaa arvonlisävero myyntihinnasta yleisen verokannan mukaisesti ja hänellä olisi oikeus vähentää ainoastaan aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa alennetun verokannan mukaisesti maksettu vero. ( 21 )

54.

En yhdy kuitenkaan Mensingin huomautuksissaan esittämään väitteeseen, jonka mukaan arvonlisäverovelvollisen jälleenmyyjän yhteisöhankinnasta maksaman arvonlisäveron sisällyttäminen voittomarginaaliin ja osittainen kaksinkertainen verotus, joka tästä seuraa, estää direktiivin 316 artiklan 1 kohdan b alakohdan säännöksen tavoitteen saavuttamisen; tänä tavoitteena siis on taide-esineiden tekijöiden verovelvollisten jälleenmyyjien välityksellä toteuttaman myynnin tukeminen ottamalla kokonaan huomioon se, että taide-esineitä on verotettu alennetulla verokannalla aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa, verovelvollisten jälleenmyyjien suorittaman taide-esineiden luovutuksen yhteydessä.

55.

Ensinnäkään kyseisen direktiivin 316 artiklan 1 kohdan b alakohdassa ei nimittäin määrätä, että mahdollisuus soveltaa voittomarginaalijärjestelmää taide-esineisiin, jotka verovelvollinen jälleenmyyjä on hankkinut tekijältä tai hänen oikeudellisilta seuraajiltaan, riippuisi siitä, onko näiden taide-esineiden luovutusta verotettu alennetulla verokannalla. Tällainen edellytys sisältyy ainoastaan direktiivin 2006/112 316 artiklan 1 kohdan c alakohtaan, joka kuitenkin koskee taide-esineitä, jotka verovelvollinen jälleenmyyjä on hankkinut muilta verovelvollisilta (jotka eivät ole tällaisia jälleenmyyjiä). ( 22 ) Kyseisen direktiivin 316 artiklan 1 kohdan b alakohtaa sen sijaan sovelletaan riippumatta verokannasta, jolla taide-esineen luovutusta verovelvolliselle jälleenmyyjälle on verotettu.

56.

Toiseksi verorasituksen kasvu, joka seuraa yhteisöhankinnasta kannettavan veron sisällyttämisestä voittomarginaaliin, on suhteellisen pieni silloin, kun verovelvollinen jälleenmyyjä hankki tavaran alennetulla verokannalla, eikä tee tyhjäksi kyseisen alennetun verokannan soveltamisen vaikutusta. ( 23 ) Kokonaisverorasitus on nimittäin pienempi kuin verotettaessa liiketoimea tavallisen arvonlisäverojärjestelmän mukaisesti. Mensingin esiin tuoma kyseisen säännöksen tavoite siis toteutuu, vaikkakin hieman pienemmässä määrin. Kyseinen argumentti ei näin ollen puolla tarvetta omaksua toinen direktiivin 2006/112 312 artiklan tulkinta kuin sen sanamuodon mukainen tulkinta.

57.

Mitä tulee verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen, unionin tuomioistuimella on ollut jo tilaisuus todeta, ettei kyseinen periaate johdetun oikeuden tasoisena yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yleisperiaatteena ole luonteeltaan primaarioikeuden periaate, jonka noudattaminen voisi olla edellytyksenä niiden direktiivin säännösten pätevyydelle, joilla tämä järjestelmä otetaan käyttöön. Verotuksen neutraalisuuden periaate ei voi myöskään olla perusteena näiden säännösten sellaiselle tulkinnalle, jolle ei löydy perustaa niiden sanamuodosta. ( 24 ) Vaikka siis direktiivin 2006/112 312 artiklan ja 315 artiklan, 316 artiklan 1 kohdan b alakohdan ja 317 artiklan ensimmäisen kohdan soveltaminen yhdessä taide-esineisiin, jotka verovelvollinen jälleenmyyjä hankkii yhteisöluovutuksen kautta, voi johtaa verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaamiseen, koska verovelvollisen tällaisia taide-esineiden hankintoja kohdellaan eri tavalla kuin maan alueella toteutettuja hankintoja, kyseinen loukkaaminen ei voi olla perusteena näiden säännösten tulkinnalle, joka on ristiriidassa niiden yksiselitteisen sanamuodon kanssa.

58.

Tässä yhteydessä on otettava huomioon, että taide-esineet ovat erityinen tavaralaji. Ne ovat luonteensa vuoksi ainutlaatuisia, ne eivät ole suoraan keskenään vaihdettavissa, eivätkä suhteellisen pienet hintaerot yleensä vaikuta taide-esineiden hankkijoiden päätöksiin. Suuremmasta verorasituksesta aiheutuva kilpailun vääristyminen on siis tässä tapauksessa rajallista ja huomattavasti vähäisempää kuin massatuotannolla valmistettujen standardituotteiden osalta.

59.

Vastaavia päätelmiä on tehtävä direktiivin 2006/112 1 artiklan 2 kohdassa ilmaistun arvonlisäveron kertaantumattomuuden periaatteen osalta. Tämän on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän sisäinen periaate. Sen loukkaamisesta aiheutuu tämän järjestelmän toiminnalle tiettyä häiriötä, mutta se ei voi kuitenkaan olla perusteena kyseisen direktiivin säännösten, jotka mahdollisesti aiheuttavat tämän häiriön, pätemättömäksi toteamiselle eikä näiden säännösten tulkinnalle vastoin niiden selkeää sanamuotoa.

60.

Näiden näkökohtien perusteella katson, että unionin tuomioistuimen ei pitäisi tulkita direktiivin 2006/112 312 artiklaa eikä muita direktiivin voittomarginaalijärjestelmää koskevia säännöksiä niiden yksiselitteisen sanamuodon vastaisesti siinä tarkoituksessa, että poistettaisiin niiden sanamuodon yhteensopimattomuus arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen ja arvonlisäverotuksen kertaantumattomuuden periaatteen kanssa silloin, kun näitä säännöksiä sovelletaan taide-esineisiin, joita tekijät tai näiden oikeudenomistajat ovat luovuttaneet verovelvollisille jälleenmyyjille yhteisöluovutuksen kautta.

61.

Toisin kuin Saksan hallitus, en sitä vastoin katso, että nykyinen oikeudellinen tilanne olisi tyydyttävä ja että pelkästään direktiivin 2006/112 316 artiklan säännösten vapaavalintaisuus verovelvolliselle jälleenmyyjälle lieventäisi osittaisen kaksinkertaisen verotuksen ongelmaa, jonka kyseinen oikeudellinen tilanne aiheuttaa. Mielestäni tässä yhteydessä on tarpeen unionin lainsäädäntötoimi, jonka tarkoituksena olisi veron perusteen laskemistavan korjaaminen voittomarginaalijärjestelmässä silloin, kun sitä sovelletaan sellaisiin taide-esineisiin, jotka verovelvolliset jälleenmyyjät ovat hankkineet yhteisöluovutuksen yhteydessä.

62.

Ei vaikuta siltä, että tällaiseen lainsäädäntötoimeen liittyisi merkittäviä vaikeuksia. Direktiivi 2006/112 hyväksyttiin EY 93 artiklan (nykyisin SEUT 113 artikla) mukaisesti erityisessä lainsäätämisjärjestyksessä Euroopan parlamentin kuulemisen jälkeen ja tällaista menettelyä noudattaen sitä myös muutetaan. Se kuuluu tältä osin unionin oikeuden useimmiten muutettuihin säädöksiin, ja kyseisen direktiivin muutokset ovat jopa rutiininomaisia. Niinpä tuomion Mensing antamispäivästä ( 25 ) alkaen eli ajankohdasta, jona unionin tuomioistuin vahvisti voittomarginaalijärjestelmän soveltamisen sellaisiin taide-esineisiin, joita verovelvolliset jälleenmyyjät ovat hankkineet yhteisöluovutuksen kautta, ja jolloin tuli ilmi, että on olemassa osittaista kaksinkertaista verotusta koskeva ongelma, direktiiviä 2006/112 on muutettu jo kymmenen kertaa. ( 26 ) Tilaisuuksia kyseisten säännösten korjaamiseen on kyllä ollut.

63.

Lainsäädäntömuutos voisi koskea myös komission huomautuksissaan mainitsemaa kaksinkertaisen verotuksen ongelmaa silloin, kun sovelletaan käännettyä veronmaksuvelvollisuutta sellaisen tavaran luovutukseen verovelvolliselle jälleenmyyjälle, jonka edelleenluovutus on voittomarginaalijärjestelmän alainen. ( 27 ) Tätä ongelmaa ei kuitenkaan ratkaise unionin tuomioistuimen nyt käsiteltävässä asiassa antama tuomio, koska se on ennakkoratkaisukysymysten ulottuvuuden mukaisesti rajattava koskemaan verovelvollisen jälleenmyyjän taide-esineen yhteisöhankinnasta maksamaa veroa.

64.

Edellä esitetyn perusteella katson, että sellainen direktiivin 2006/112 säännösten tulkinta, joka mahdollistaisi osittaisen kaksinkertaisen verotuksen välttämisen kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian kaltaisessa tapauksessa, ei ole mahdollinen eikä tarpeen. Kyseisten säännösten tällainen muuttaminen kuuluu unionin lainsäätäjälle.

65.

Ehdotan näin ollen toiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastattavaksi, että direktiivin 2006/112 312 ja 315 artiklaa sekä 317 artiklan ensimmäistä kohtaa on tulkittava siten, että verovelvollisen jälleenmyyjän sellaisen taide-esineen yhteisöhankinnasta maksama arvonlisävero, jonka myöhempi verovelvollisen jälleenmyyjän suorittama luovutus kuuluu voittomarginaalijärjestelmän soveltamisalaan kyseisen direktiivin 316 artiklan 1 kohdan b alakohdan perusteella, on sisällytettävä kyseisen myöhemmän luovutuksen veron perusteeseen.

66.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee esittämällään ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellä, onko silloin, kun verovelvollinen jälleenmyyjä pyytää soveltamaan direktiivin 2006/112 316 artiklan 1 kohdan b alakohdan perusteella voittomarginaalijärjestelmää taide-esineisiin, jotka hän on hankkinut yhteisöluovutuksen kautta, vaikka kansallisen oikeuden mukaan tätä järjestelmää ei voida soveltaa – millä rikotaan kyseistä säännöstä –, kansallisilla tuomioistuimilla oikeus tulkita UstG:n 25a §:n 3 momentin kolmannen virkkeen kaltaisia kansallisen oikeuden säännöksiä yhdenmukaisesti kyseisen direktiivin kanssa siten, että verovelvollisen jälleenmyyjän kyseisen taide-esineen yhteisöhankinnasta maksamaa arvonlisäveroa ei voittomarginaalijärjestelmässä sisällytetä veron perusteeseen.

67.

On selvää, että kansallisten säännösten tulkinta kuuluu kansallisille viranomaisille eikä se kuulu unionin tuomioistuimen toimivaltaan. Kuten kuitenkin käy ilmi toiseen ennakkoratkaisukysymykseen ehdottomastani vastauksesta, direktiivin 2006/112 säännöksiä ei voida tulkita siten, että verovelvollisen jälleenmyyjän taide-esineen yhteisöhankinnasta maksamaa veroa ei voittomarginaalijärjestelmässä sisällytettäisi veron perusteeseen. Kyseisessä direktiivissä ei siis ole säännöstä, jonka mukaan kansallista oikeutta voitaisiin tulkita näin. Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys on siis mielestäni turha, eikä siihen ole tarpeen vastata. Esitän näin ollen seuraavat huomautukset ainoastaan sen varalta, että unionin tuomioistuin katsoisi olevan tarpeen käsitellä ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä.

68.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin selittää ensimmäisessä ennakkoratkaisukysymyksessä ilmaistuja epäilyksiä sillä, että unionin tuomioistuin on todennut tuomion Mensing 49 kohdassa, että kyseiseen tuomioon johtaneessa pääasiassa verovelvollisella jälleenmyyjällä oli mahdollisuus soveltaa voittomarginaalijärjestelmää suoraan direktiivin 2006/112 perusteella. Kyseisen unionin tuomioistuimen toteamuksen johdosta ennakkoratkaisua pyytäneellä tuomioistuimella nyt käsiteltävässä asiassa on epäilyksiä siitä, voiko se soveltaa kansallisen oikeutensa säännöksiä, jotka koskevat verovelvollisen jälleenmyyjän suorittamien liiketoimien verotuksen muita näkökohtia, vai onko sen tukeuduttava ainoastaan kyseisen direktiivin säännöksiin.

69.

Mielestäni tuomion Mensing 49 kohtaa on tulkittava kuitenkin hieman eri tavoin. Siinä unionin tuomioistuin totesi, että silloin, kun verovelvollinen jälleenmyyjä käyttää direktiiviin 2006/112 perustuvaa oikeutta ottamatta huomioon direktiivin vastaisia kansallisen oikeuden säännöksiä, näin on tehtävä koko sen säännöstön mukaisesti, jonka osa kyseinen oikeus on. Kyseisessä asiassa tämä merkitsi, että voittomarginaalijärjestelmän soveltamista koskevan oikeuden käyttäminen on yhdistetty siihen, että direktiivin 2006/112 322 artiklan b alakohdan mukaan oikeutta vähentää aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksettu arvonlisävero ei ole. Katson, että tämä ei kuitenkaan tarkoita, että kaikki kyseistä oikeussuhdetta sääntelevät kansallisen oikeuden säännökset suljettaisiin pois, jos ne ovat unionin oikeuden vastaisia.

70.

Tuomioon Mensing johtaneessa asiassa kansallisen tuomioistuimen esittämien ennakkoratkaisukysymysten syynä oli UStG:n 25a §:n 7 momentin 1 kohdan a alakohta, jossa suljetaan pois voittomarginaalijärjestelmän soveltaminen sellaisiin tavaroihin, jotka on luovutettu verovelvolliselle jälleenmyyjälle verosta vapautetun yhteisöluovutuksen yhteydessä. Tuomion Mensing perusteella kansallisen tuomioistuimen olisi katsottava, että kyseinen säännös on ristiriidassa unionin oikeuden kanssa tekijöiden tai näiden oikeudenomistajien verovelvollisille jälleenmyyjille luovuttamien taide-esineiden osalta, ja sen olisi jätettävä soveltamatta tätä säännöstä asian ratkaisussa. ( 28 ) Ei ole kuitenkaan syytä siihen, että kyseinen tuomioistuin ja kassaatiomenettelyssä nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei soveltaisi muita kansallisen oikeuden säännöksiä, jotka sääntelevät Mensingin oikeudellista tilannetta, jos näiden säännösten soveltaminen voidaan sovittaa yhteen unionin oikeuden kanssa, mukaan lukien unionin tuomioistuimen tuomiossa Mensing vahvistaman direktiivin 2006/112 säännösten tulkinnan kanssa.

71.

Tämä koskee myös UStG:n 25a §:n 3 momenttia. Sen sijaan ei vaikuta siltä, että tähän säännökseen voitaisiin direktiivin 2006/112 mukaisesti perustaa sellainen tulos, jota ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tavoittelee. Kyseisen säännöksen kolmannella virkkeellä on saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä direktiivin 2006/112 315 artiklan toisen alakohdan loppuosa, jonka mukaan voittomarginaalijärjestelmässä veron perusteeseen ei sisällytetä voittomarginaaliin kuuluvaa arvonlisäveroa. UstG:n 25a §:n 3 momentin viimeinen virke puolestaan koskee arvonlisäveroa, joka maksetaan, kun tavaran luovutetaan verovelvolliselle jälleenmyyjälle. Kyseisessä säännöksessä puhutaan kuitenkin selvästi ”luovuttajan” arvonlisäverosta eli verosta, jonka tavaran luovuttaja on siis maksanut ja joka on vyörytetty verovelvolliselle jälleenmyyjälle tavaran hinnassa. Tämä on direktiivin 2006/112 312 artiklan 2 kohtaan sisältyvän ostohinnan määritelmän mukaista. Kyseisen direktiivin asiaa koskevien säännösten selkeän sanamuodon vuoksi kyseisiä kansallisia säännöksiä on vaikea tulkita muulla tavoin.

72.

Tästä riippumatta, ja silloinkin, kun direktiivin säännöksissä on aukko, kuten tässä tapauksessa, ja niiden sanamuoto johtaa seurauksiin, jotka ovat osittain ristiriidassa koko säännöksen logiikan ja päämäärien kanssa, jäsenvaltioiden viranomaiset eivät voi ”korjata” tätä asiantilaa tulkitsemalla kansallisen oikeuden säännöksiä direktiivin säännösten sisällön kanssa ristiriidassa olevalla tavalla. Sellainen kansallisen tason toimi, jonka lopputulos riippuisi kansallisten säännösten tietystä sanamuodosta ja tavasta, jolla kansalliset hallintoviranomaiset ja tuomioistuimet tulkitsevat niitä, estäisi nimittäin saavuttamasta jokaisen direktiivin perustavoitetta eli jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistamista. Unionin oikeuden säännöksien mahdollisten epäjohdonmukaisuuksien poistaminen sen sijaan on ensisijaisesti unionin lainsäätäjän tehtävä ja sitten – sallitun tulkinnan puitteissa – unionin tuomioistuimen tehtävä.

73.

Kuten kuitenkin totesin tämän osan alussa, ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen ei ole tarpeen vastata toiseen ennakkoratkaisukysymykseen ehdottamani vastauksen johdosta.

74.

Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Bundesfinanzhofin esittämiin kysymyksiin seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 312 ja 315 artiklaa sekä 317 artiklan ensimmäistä kohtaa

on tulkittava siten, että

verovelvollisen jälleenmyyjän sellaisen taide-esineen yhteisöhankinnasta maksama arvonlisävero, jonka myöhempi kyseisen verovelvollisen jälleenmyyjän suorittama luovutus kuuluu voittomarginaalijärjestelmän soveltamisalaan kyseisen direktiivin 316 artiklan 1 kohdan b alakohdan perusteella, on sisällytettävä kyseisen myöhemmän luovutuksen veron perusteeseen.