I Asian tausta

A Apple-konsernin historia

1. Apple-konserni

2. ASI ja AOE

3. Irlantilaiset sivuliikkeet

B Riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut

1. Vuoden 1991 verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu

a) AOE:n edeltäjän ACL:n veron peruste

b) ASI:n edeltäjän ACAL:n veron peruste

2. Vuoden 2007 verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu

C Hallinnollinen menettely komissiossa

D Riidanalainen päätös

1. Valikoivan edun olemassaolo

a) Viitejärjestelmä

b) Markkinaehtoperiaate

c) Komission ensisijainen perustelu, joka koskee valikoivaa etua sen vuoksi, ettei ASI:n ja AOE:n hallussa olleisiin immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin perustuvia voittoja kohdennettu irlantilaisille sivuliikkeille

d) Komission toissijainen perustelu, joka koskee voiton kohdentamista ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille koskevien menetelmien epäasianmukaisesta valinnasta johtuvaa valikoivaa etua

e) Komission vaihtoehtoinen perustelu, joka koskee valikoivan edun olemassaoloa TCA 97:n 25 §:n muodostamasta viitejärjestelmästä poikkeamisen vuoksi

f) Komission päätelmä valikoivan edun olemassaolosta

2. Tukien sisämarkkinoille soveltumattomuus, sääntöjenvastaisuus ja takaisinperintä

II Menettely unionin yleisessä tuomioistuimessa

III Valituksenalainen tuomio

IV Menettely unionin tuomioistuimessa ja valitusasian asianosaisten vaatimukset

V Valituksen tarkastelu

A Alustavat huomautukset

B Ensimmäinen valitusperuste, joka koskee virheitä edun olemassaoloa koskevan ensisijaisen perustelun arvioinnissa

1. Ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa

a) Asianosaisten lausumat

b) Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta

1) Komission perustelujen tutkittavaksi ottaminen ja tehokkuus

2) Asiakysymys

i) Ensimmäinen väite, joka koskee riidanalaisen päätöksen virheellistä tulkintaa

ii) Toinen ja kolmas väite

2. Ensimmäisen valitusperusteen toinen osa

a) Asianosaisten lausumat

b) Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta

1) Toinen väite, joka koskee SEUT 107 artiklan 1 kohdan rikkomista, Irlannin oikeuden ottamista huomioon vääristyneellä tavalla ja menettelyvirhettä

i) Tutkittavaksi ottaminen

ii) Asiakysymys

– Sellaisten todisteiden huomioon ottaminen, joita ei olisi voitu ottaa tutkittavaksi

– Irlannin oikeuden nojalla sovellettava oikeudellinen arviointiperuste ulkomaisen yhtiön voittojen määrittämiseksi

– Kysymys siitä, miten unionin yleinen tuomioistuin otti huomioon Apple Inc:n toiminnot

– Apple Inc:n suorittamien tehtävien ja toimintojen huomioon ottamisen vaikutus tosiseikkojen oikeudelliseen luonnehdintaan

2) Ensimmäinen väite, joka koskee valituksenalaisen tuomion perustelujen riittämättömyyttä ja ristiriitaisuutta sekä menettelyvirhettä

3. Ensimmäisen valitusperusteen kolmas osa

a) Asianosaisten lausumat

b) Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta

4. Ensimmäistä valitusperustetta koskeva päätelmä

VI Kanteet unionin yleisessä tuomioistuimessa

A Kanneperusteet, jotka koskevat valikoivan edun olemassaolon arviointia

1. Edun olemassaoloa ja valikoivuutta koskevien arviointiperusteiden tutkiminen yhdessä

2. Viitejärjestelmän yksilöinti ja komission arvioinnit Irlannin vero-oikeuden mukaisesta normaalista voittojen verotuksesta

3. Komission arvioinnit toiminnoista Apple-konsernissa

4. Riidanalaisten verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen valikoivuus

a) Asianosaisten lausumat

b) Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta

B Kysymys siitä, onko kyse valtion toimenpiteestä tai valtion varoista toteutetusta toimenpiteestä

1. Asianosaisten lausumat

2. Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta

C Olennaisten menettelymääräysten noudattamatta jättämistä ja erityisesti kuulluksi tulemista koskevan oikeuden loukkaamista koskevat kanneperusteet

1. Asianosaisten lausumat

2. Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta

D Oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteiden loukkaamista koskevat kanneperusteet

1. Asianosaisten lausumat

2. Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta

E Sitä, että komissio ylitti toimivaltansa ja puuttui jäsenvaltioiden toimivaltaan kuuluviin asioihin erityisesti verotuksellisen itsemääräämisoikeuden periaatteen vastaisesti, koskevat kanneperusteet

1. Asianosaisten lausumat

2. Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta

F Riidanalaisen päätöksen perustelujen puutteellisuutta koskevat kanneperusteet

1. Asianosaisten lausumat

2. Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta

VII Oikeudenkäyntikulut

1

Euroopan komissio vaatii valituksessaan unionin tuomioistuinta kumoamaan unionin yleisen tuomioistuimen 15.7.2020 antaman tuomion Irlanti ym. v. komissio (T‑778/16 ja T‑892/16, EU:T:2020:338; jäljempänä valituksenalainen tuomio), jolla unionin yleinen tuomioistuin kumosi valtiontuesta SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP), jonka Irlanti on myöntänyt Applelle, 30.8.2016 annetun komission päätöksen (EU) 2017/1283 (EUVL 2017, L 187, s. 1; jäljempänä riidanalainen päätös).

2

Asian tausta, sellaisena kuin se on esitetty valituksenalaisen tuomion 1–47 kohdassa, voidaan tiivistää tätä oikeudenkäyntiä varten seuraavasti.

3

Vuonna 1976 perustetun Apple-konsernin, jonka kotipaikka on Cupertino, Kalifornia (Yhdysvallat), muodostavat Apple Inc. ja kaikki sen määräysvallassa olevat yhtiöt (jäljempänä yhdessä Apple-konserni). Apple-konserni suunnittelee, valmistaa ja markkinoi muun muassa matkaviestintä- ja medialaitteita, henkilökohtaisia tietokoneita ja kannettavia digitaalimusiikkisoittimia ja myy ohjelmistoja, muita palveluja, verkkoratkaisuja ja kolmansien osapuolten tuottamaa digitaalista sisältöä ja sovelluksia. Apple-konserni myy tuotteitaan ja palvelujaan kuluttajille, yrityksille ja julkishallinnoille kaikkialla maailmassa vähittäismyymälöissään, verkkokaupoissaan ja suoramyynnillä sekä kolmansina osapuolina toimivien matkaviestinverkko-operaattorien, tukkumyyjien, vähittäismyyjien ja jälleenmyyjien kautta. Apple-konsernin maailmanlaajuinen liiketoiminta on jäsennelty keskeisten toimialojen mukaan, joita Cupertinossa toimivat johtajat hallinnoivat ja johtavat.

4

Apple-konsernin sisällä Apple Operations International Ltd (AOI) on Apple Inc:n kokonaan omistama tytäryhtiö. AOI omistaa kokonaan tytäryhtiön Apple Operations Europe Ltd (AOE), aikaisemmalta nimeltään Apple Computer Ltd (ACL). Se puolestaan omistaa kokonaan tytäryhtiön Apple Sales International Ltd (ASI), aikaisemmalta nimeltään ensin Apple Computer Accessories Ltd (ACAL) ja sitten Apple Computer International. ASI ja AOE on kumpikin perustettu Irlannin oikeuden mukaisesti, mutta niiden verotuksellinen asuinpaikka ei ole Irlannissa.

5

Kuten riidanalaisen päätöksen 113–115 perustelukappaleessa mainitaan, merkittävä osa ASI:n ja AOE:n hallitusten jäsenistä on Apple Inc:n palveluksessa olevia johtajia, jotka toimivat Cupertinossa. Riidanalaisen päätöksen 115 perustelukappaleessa esitetään otteita ASI:n ja AOE:n yhtiökokousten ja hallitusten kokousten päätöksistä ja pöytäkirjoista. Hallitusten päätökset koskevat säännönmukaisesti muun muassa osinkojen maksamisen, toimintakertomusten hyväksymisen sekä johtajien nimittämisen ja eroamisen kaltaisia aiheita. Joskus päätökset koskevat myös tytäryhtiöiden perustamista ja tietyille johtajille myönnettäviä valtuutuksia, joiden nojalla nämä voivat hoitaa tiettyjä toimintoja, kuten pankkitilien hallinnointia, suhteita hallituksiin ja viranomaisiin, tarkastuksia, vakuutusten ottamista, omaisuuseriin liittyviä vuokrauksia, ostoja ja myyntejä, tavaratoimitusten vastaanottoa sekä kaupallisia sopimuksia.

6

Yhtäältä Apple Inc. sekä toisaalta ASI ja AOE olivat kustannusten jakamista koskevan sopimuksen (jäljempänä kustannusjakosopimus) osapuolia. Jaettavat kustannukset koskivat erityisesti Apple-konsernin tuotteisiin sisällytetyn teknologian tutkimusta ja kehittämistä (t&k-toiminta). Kustannusjakosopimus tehtiin alun perin joulukuussa 1980 Apple Inc:n, jonka nimi oli tuolloin Apple Computer Inc., ja ACL:n välillä. Vuonna 1999 Apple Computer Internationalista tuli kyseisen sopimuksen osapuoli. Kustannusjakosopimusta on muutettu useaan otteeseen muun muassa sovellettavan lainsäädännön muutosten huomioon ottamiseksi.

7

Kyseisen sopimuksen mukaan osapuolet sopivat jakavansa Apple-konsernin tavaroiden ja palvelujen kehittämisohjelman puitteissa kehitettyihin aineettomiin hyödykkeisiin liittyvän t&k-toiminnan kustannukset ja riskit. Osapuolet sopivat myös, että Apple Inc. on edelleen yhteisrahoitteisten aineettomien hyödykkeiden, myös Apple-konsernin immateriaalioikeuksien, virallinen laillinen omistaja. Lisäksi Apple Inc. on myöntänyt ASI:lle ja AOE:lle maksuttomia lisenssejä, jotta ne voivat käyttää Apple-konsernin immateriaalioikeuksia muun muassa valmistaakseen ja myydäkseen kyseessä olevia tuotteita Amerikan mantereen ulkopuolisilla alueilla. Kustannusjakosopimuksen osapuolet sopivat kantavansa kyseiseen sopimukseen perustuvat riskit, joista merkittävin muodostui velvollisuudesta maksaa Apple-konsernin immateriaalioikeuksien kehittämiskustannukset.

8

Vuonna 2008 ASI teki Apple Inc:n kanssa markkinointipalvelusopimuksen, jossa Apple Inc. sitoutui tarjoamaan ASI:lle markkinointipalveluja, jotka käsittivät muun muassa markkinointistrategioiden, ohjelmien ja myynninedistämiskampanjoiden suunnittelun, kehittämisen ja toteuttamisen. ASI sitoutui vastikkeena maksamaan Apple Inc:lle maksun, joka vastasi tiettyä prosenttiosuutta Apple Inc:lle näistä palveluista ”aiheutuneista kohtuullisista kustannuksista” lisättynä tietyllä marginaalilla.

9

ASI:llä ja AOE:llä on kummallakin Irlannissa sivuliike, josta käytetään englanninkielistä nimitystä ”branch”. Nämä sivuliikkeet eivät ole erillisiä oikeushenkilöitä.

10

ASI:n irlantilainen sivuliike vastaa muun muassa Apple-tavaramerkin tuotteiden myyntiin liittyvän osto-, myynti- ja jakelutoiminnan toteuttamisesta lähipiiriin kuuluville yksiköille ja kolmantena osapuolena oleville asiakkaille Euroopan, Lähi-idän, Intian ja Afrikan alueilla (jäljempänä EMEIA-alue) sekä Aasian ja Tyynenmeren alueella (jäljempänä APAC-alue). Kyseisen sivuliikkeen tärkeimpiä toimintoja olivat muun muassa Apple-tavaramerkin valmiiden tuotteiden hankinta kolmansina osapuolina olevilta ja lähipiiriin kuuluvilta valmistajilta, jakelutoiminnot, jotka liittyvät tuotteiden myyntiin lähipiiriin kuuluville yksiköille EMEIA- ja APAC-alueilla, sekä tuotteiden myyntiin kolmantena osapuolena oleville asiakkaille EMEIA-alueella liittyvät myynti- ja jakelutoiminnot, verkkomyynti, logistiikkatoiminnot ja myynnin jälkeisen asiakastuen hoitaminen. Komissio totesi riidanalaisen päätöksen 55 perustelukappaleessa, että monia jakeluun EMEIA-alueella liittyviä toimintoja hoitivat lähipiiriin kuuluvat yksiköt palvelusopimusten nojalla.

11

AOE:n irlantilainen sivuliike vastaa erikoistuneen tietoteknisen tuotevalikoiman, muun muassa pöytätietokoneiden, kannettavien tietokoneiden ja muiden tietokonetarvikkeiden valmistuksesta ja kokoamisesta Irlannissa, ja se toimittaa näitä tuotteita lähipiiriin kuuluville yksiköille EMEIA-alueelle. Tämän sivuliikkeen tärkeimpiä toimintoja ovat muun muassa tuotannon suunnittelu ja aikatauluttaminen, prosessitekniikka, tuotanto ja operaatiot, laadunvarmistus ja ‑valvonta sekä uudelleenkokoamistoiminnot.

12

Irlannin veroviranomaiset antoivat 29.1.1991 ja 23.5.2007 päivätyillä kirjeillään verotusasioissa annettavat ennakkoratkaisut eli niin sanotut tax ruling ‑ratkaisut, jotka koskivat ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavien voittojen määrittämistä (jäljempänä yhdessä riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut) Apple-konsernin edustajien tältä osin antamien ehdotusten mukaisesti. Riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut selostetaan riidanalaisen päätöksen 59–62 perustelukappaleessa.

13

Apple-konsernin veroneuvojat selostivat 12.10.1990 Irlannin veroviranomaisille osoittamassaan kirjeessä ACL:n ja sen Corkiin (Irlanti) sijoittautuneen irlantilaisen sivuliikkeen toimintaa Irlannissa. Kirjeessä täsmennettiin, että sivuliike omisti valmistustoimintaan liittyvää omaisuutta mutta ACL oli pitänyt itsellään käytettävien materiaalien, keskeneräisten tuotteiden ja valmiiden tuotteiden omistusoikeuden.

14

Kirjeenvaihdon jälkeen Irlannin veroviranomaiset hyväksyivät 29.1.1991 päivätyllä kirjeellä Apple-konsernin ehdotuksen ACL:n Irlannissa verotettavan voiton, joka perustuu sen irlantilaisen sivuliikkeen tuloihin, laskemisesta seuraavalla menetelmällä:

15

Apple-konsernin veroneuvojat ilmoittivat 2.1.1991 päivätyllä kirjeellä Irlannin veroviranomaisille ACAL:stä, jonka Irlannissa sijaitsevan sivuliikkeen kerrottiin vastaavan vientiin tarkoitettujen tuotteiden toimittamisesta irlantilaisille valmistajille.

16

Apple-konsernin edustajat lähettivät 16.1.1991 Irlannin veroviranomaisille kirjeen, jossa esitettiin yhteenveto Apple-konsernin ja kyseisten viranomaisten välillä 3.1.1991 pidetyssä kokouksessa ACAL:n verotettavan voiton määrittämisestä tehdyn sopimuksen ehdoista. Kyseisen kirjeen mukaan sivuliikkeen voiton laskemisen oli perustuttava katteeseen, joka oli 12,5 prosenttia sivuliikkeen toimintakustannuksista, lukuun ottamatta jälleenmyyntiin tarkoitettuja materiaaleja.

17

Irlannin veroviranomaiset vahvistivat 29.1.1991 päivätyllä kirjeellä sopimuksen ehdot sellaisina kuin ne oli ilmaistu 16.1.1991 päivätyssä kirjeessä.

18

Apple-konsernin veroneuvojat ehdottivat 16.5.2007 päivätyssä kirjeessä, että Irlannin veroviranomaiset tarkastavat menetelmän ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden veron perusteen määrittämiseksi.

19

Apple-konserni ehdotti ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen osalta, että kyseiselle sivuliikkeelle kohdennettava verotettava voitto vastaa [luottamuksellinen] sen toimintakustannuksista, joihin ei lueta Apple-konserniin kuuluvien yhtiöiden laskuttamien määrien ja materiaalikulujen kaltaisia kustannuksia.

20

AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen osalta Apple-konserni ehdotti, että kyseiselle sivuliikkeelle kohdennettava verotettava voitto määritetään lisäämällä [luottamuksellinen] sen toimintakustannuksista vastaavaan määrään, johon ei sisällytetä Apple-konserniin kuuluvien yhtiöiden laskuttamien määrien ja materiaalikustannusten kaltaisia kustannuksia, määrä, joka vastaa [luottamuksellinen] sen liikevaihdosta, mainitun sivuliikkeen kehittämiin valmistusprosessiteknologioihin liittyvien immateriaalioikeuksien tuottona. Konserni pyysi myös tehtaiden ja rakennusten osalta ”tavanomaiseen tapaan laskettuihin ja vähennettyihin” poistoihin perustuvaa vähennystä.

21

Apple-konserni ehdotti, että uusi sopimus tulisi voimaan 1.10.2007 näiden kahden sivuliikkeen osalta, että sitä sovelletaan viiden vuoden ajan, elleivät olosuhteet muutu, ja että se uudistetaan tämän jälkeen vuosittain. Se ehdotti myös, että sopimusta voitaisiin soveltaa Apple-konsernissa perustettaviin ja muunnettavin uusiin yksiköihin siltä osin kuin niiden toiminta vastaa ASI:n ja AOE:n harjoittamaa toimintaa.

22

Irlannin veroviranomaiset vahvistivat 23.5.2007 päivätyllä kirjeellä antavansa hyväksyntänsä kaikille 16.5.2007 päivättyyn kirjeeseen sisältyville ehdotuksille. Sopimusta sovellettiin verovuoden 2014 päättymiseen eli 27.9.2014 saakka.

23

Komissio pyysi 12.6.2013 päivätyllä kirjeellä Irlantia toimittamaan sille tietoja verotusasioissa annettuja ennakkoratkaisuja koskevasta käytännöstä alueellaan, erityisesti tietyille Apple-konsernin yksiköille, kuten ASI:lle ja AOE:lle, annetuista ennakkoratkaisuista.

24

Komissio aloitti 11.6.2014 tekemällään päätöksellä SEUT 108 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun muodollisen tutkintamenettelyn (jäljempänä aloittamispäätös) riidanalaisista verotusasioissa annetuista ennakkoratkaisuista sillä perusteella, että ne saattoivat olla SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea. Tutkittuaan, poikkesivatko riidanalaisiin verotusasioissa annettuihin ennakkoratkaisuihin sisältyvät siirtohinnoittelusopimukset riippumattomien markkinatoimijoiden kesken käytettävistä ehdoista ja siten markkinaehtoperiaatteesta, komissio katsoi, että kyseisistä verotusasioissa annetuista ennakkoratkaisuista saattoi aiheutua etua yrityksille, joille ne oli annettu. Päätös julkaistiin Euroopan unionin virallisessa lehdessä 17.10.2014.

25

Irlanti esitti 5.9. ja Apple Inc. 17.11.2014 päivätyllä kirjeellä huomautuksensa aloittamispäätöksestä.

26

Komission, Irlannin veroviranomaisten ja Apple Inc:n välillä oli muodollisen tutkintamenettelyn aikana runsaasti yhteydenpitoa ja kokouksia. Lisäksi Apple Inc. ja Irlanti esittivät kaksi veroneuvojiensa laatimaa erillisraporttia ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille kohdennettavista voitoista.

27

Komissio antoi 30.8.2016 riidanalaisia verotusasioissa annettuja ennakkoratkaisuja koskevan riidanalaisen päätöksen. Selostettuaan ensin oikeudelliset seikat ja tosiseikat (2 jakso) sekä hallinnollisen menettelyn (3–7 jakso) komissio tarkasteli tuen olemassaoloa (8 jakso).

28

Komissio toi ensinnäkin esille, että riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut oli antanut Irlannin verohallinto ja että ne olivat siten valtion toimenpiteitä. Se katsoi, että koska verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut olivat alentaneet ASI:n ja AOE:n maksaman veron määrää, Irlanti oli luopunut verotuloista, mistä aiheutui valtion varojen menetys (riidanalaisen päätöksen 221 perustelukappale).

29

Toiseksi komissio katsoi, että koska ASI ja AOE kuuluivat kaikissa jäsenvaltioissa toimivaan Apple-konserniin, riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut olivat olleet omiaan vaikuttamaan Euroopan unionin sisäiseen kauppaan (riidanalaisen päätöksen 222 perustelukappale).

30

Kolmanneksi komissio katsoi, että koska riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut olivat johtaneet siihen, että ASI:n ja AOE:n veron peruste aleni Irlannissa kannettavan yhteisöveron osalta, niistä oli aiheutunut näille kahdelle yhtiölle etua (riidanalaisen päätöksen 223 perustelukappale).

31

Komissio katsoi vielä, että riidanalaisten verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen voitiin olettaa olevan valikoivia, koska ne oli annettu vain ASI:lle ja AOE:lle. Komissio totesi kuitenkin kattavuuden vuoksi, että riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut merkitsivät poikkeamista merkityksellisestä viitejärjestelmästä, joksi määritettiin Irlannin yleinen yhteisöverojärjestelmä (riidanalaisen päätöksen 224 perustelukappale).

32

Neljänneksi komissio esitti, että koska mainitut ennakkoratkaisut olivat alentaneet ASI:n ja AOE:n maksaman veron määrää, ne olivat parantaneet näiden kahden yhtiön kilpailuasemaa ja siten vääristäneet tai uhanneet vääristää kilpailua (riidanalaisen päätöksen 222 perustelukappale).

33

Riidanalaisen päätöksen 8.2 jaksossa komissio osoitti oikeuskäytäntöön perustuvan kolmivaiheisen tarkastelun perusteella, että nyt käsiteltävässä tapauksessa oli kyse valikoivasta edusta. Aluksi se yksilöi viitejärjestelmän ja perusteli markkinaehtoperiaatteen soveltamisen. Tämän jälkeen se tarkasteli valikoivaa etua, joka johtui viitejärjestelmästä poikkeamisesta. Komissio katsoi ensisijaisessa, toissijaisessa ja vaihtoehtoisessa perustelussaan, että riidanalaisten verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen ansiosta ASI:n ja AOE:n kyseisten ratkaisujen voimassaoloaikana eli vuosina 1991–2014 (jäljempänä tarkasteltava ajanjakso) Irlannissa maksettavaksi kuulunut veron määrä oli pienentynyt, mikä merkitsi etua muihin vastaavassa tilanteessa oleviin yhtiöihin nähden. Komissio totesi vielä, että Irlanti tai Apple Inc. eivät olleet esittäneet perusteluja tämän valikoivan edun oikeuttamiseksi.

34

Komissio katsoi riidanalaisen päätöksen 227–243 perustelukappaleessa, että viitejärjestelmän muodosti voittojen verotusta koskeva Irlannin yleinen yhteisöverojärjestelmä, jossa verotetaan kaikkien Irlannissa verovelvollisten yhtiöiden voittoja, olivatpa ne kotimaisia tai ulkomaisia. Komissio katsoi, että konserneihin kuuluvat integroituneet yhtiöt ja riippumattomat yhtiöt olivat kyseisen järjestelmän tarkoituksen kannalta toisiinsa rinnastettavassa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa. Verotuksen yhteensovittamisesta vuonna 1997 annetun lain (Taxes Consolidation Act, jäljempänä TCA 97) 25 §:n, jonka mukaan ulkomaisilta yhtiöiltä kannetaan veroa liikevoitosta, joka on saatu suoraan tai välillisesti Irlannissa toimivan sivuliikkeen välityksellä, on komission mukaan katsottava kuuluvan tähän viitejärjestelmään eikä muodostavan erillistä viitejärjestelmää.

35

Komissio totesi riidanalaisen päätöksen 244–263 perustelukappaleessa, että sekä TCA 97:n 25 §:n sanamuodosta että sen tarkoituksesta ilmenee, että kyseistä säännöstä, jossa ei anneta ohjeita siitä, miten irlantilaisen sivuliikkeen verotettava voitto on määritettävä, voidaan soveltaa vain käyttämällä jotakin voitonkohdentamismenetelmää. Se huomautti tältä osin, että SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaan tällaisen menetelmän on perustuttava markkinaehtoperiaatteeseen riippumatta siitä, onko Irlanti sisällyttänyt markkinaehtoperiaatteen kansalliseen oikeusjärjestykseensä vai ei. Komissio tukeutui tämän näkemyksen tueksi kahteen lähtökohtaan. Se muistutti yhtäältä, että jäsenvaltioiden hyväksymien verotoimenpiteiden on oltava valtiontukisääntöjen mukaisia. Toisaalta sen mukaan 22.6.2006 annetusta tuomiosta Belgia ja Forum 187 v. komissio (C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416) seuraa, että verotoimenpiteestä, jonka ansiosta verovelvollinen voi käyttää konsernin sisäisissä liiketoimissa sellaisia siirtohintoja, jotka eivät ole lähellä vapaan kilpailun olosuhteissa käytettäviä hintoja, johtuvasta veron perusteen pienenemisestä koituu tälle verovelvolliselle SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valikoivaa etua.

36

Komissio väitti siten, että markkinaehtoperiaate on vertailuperuste sen määrittämiseksi, onko integroitunut yhtiö saanut SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valikoivaa etua verotoimenpiteestä, jolla määritetään sen siirtohinnat ja siten sen veron peruste. Kyseisellä periaatteella pyritään takaamaan, että konsernin sisäisiä liiketoimia kohdellaan verotuksessa samalla tavalla kuin riippumattomien integroitumattomien yhtiöiden välisiä liiketoimia. Sen soveltamisella voidaan komission mukaan välttää yhteisen yhteisöverojärjestelmän tavoitteen, joka on kaikkien kyseisen veron soveltamisalaan kuuluvien yhtiöiden voittojen verottaminen, kannalta samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien yhtiöiden erilainen kohtelu.

37

Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestössä (OECD) laadituista ohjeista komissio totesi, että ne olivat vain hyödyllisiä ohjeita veroviranomaisille siitä, miten varmistetaan, että voitonkohdentamis- ja siirtohinnoittelumenetelmät tuottavat markkinaolosuhteiden mukaisia tuloksia.

38

Komissio väitti riidanalaisen päätöksen 265–321 perustelukappaleessa ensisijaisesti, että se, että Irlannin veroviranomaiset olivat hyväksyneet riidanalaisissa verotusasioissa annetuissa ennakkoratkaisuissa lähtökohdan, jonka mukaan ASI:n ja AOE:n hallussa olleet Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit oli kohdennettava Irlannin ulkopuolelle, oli johtanut siihen, että ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettava tulos poikkesi markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevasta luotettavasta arviosta.

39

Komissio katsoi olennaisilta osin, että ASI:n ja AOE:n hallussa olleet, Apple-konsernin tuotteiden hankintaan, valmistukseen, myyntiin ja jakeluun Pohjois- ja Etelä-Amerikan ulkopuolella tarkoitetut immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit olivat olleet näille kahdelle yhtiöille merkittävä tulonlähde.

40

Komissio väitti näin ollen, että Irlannin viranomaiset olivat virheellisesti kohdentaneet ASI:n ja AOE:n päätoimipaikoille varoja, toimintoja ja riskejä, vaikka näissä päätoimipaikoissa ei ollut fyysistä läsnäoloa eikä työntekijöitä Irlannin ulkopuolella. Erityisesti immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin liittyvistä toiminnoista komissio katsoi, ettei tällaisia toimintoja voitu hoitaa yksinomaan ASI:n ja AOE:n hallitusten välityksellä ilman kyseisten yhtiöiden päätoimipaikoissa toimivaa henkilöstöä. Se esitti tältä osin, ettei sille toimitetuissa hallitusten kokousten pöytäkirjoissa ollut viittauksia immateriaalioikeuksiin liittyviin keskusteluihin ja päätöksiin. Komissio katsoi siten, että koska ASI:n ja AOE:n päätoimipaikat eivät olisi kyenneet valvomaan tai hallinnoimaan Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevia lisenssejä, kyseisten lisenssien käytöstä peräisin olevia voittoja ei olisi markkinaehtoisessa kontekstissa pitänyt kohdentaa päätoimipaikoille. Niinpä kyseiset voitot olisi pitänyt kohdentaa ASI:n ja AOE:n sivuliikkeille, jotka ainoina pystyivät tosiasiallisesti hoitamaan ASI:n ja AOE:n liiketoiminnan kannalta olennaisia Apple-konsernin immateriaalioikeuksiin liittyviä toimintoja.

41

Koska Irlannin veroviranomaiset eivät – markkinaehtoperiaatteen vastaisesti – kohdentaneet Apple-konsernin immateriaalioikeuksiin perustuvia voittoja ASI:n ja AOE:n sivuliikkeille, ne antoivat ASI:lle ja AOE:lle SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun alentamalla niiden vuotuisia verotettavia voittoja. Komission mukaan etu oli valikoiva, koska se johti ASI:n ja AOE:n verotaakan alenemiseen Irlannissa verrattuna integroitumattomiin yhtiöihin, joiden verotettava voitto perustuu markkinaehtoisesti markkinoilla neuvoteltuihin hintoihin. Komissio lisäsi vielä, että voittojen kohdentamista kiinteälle toimipaikalle koskevan hyväksytyn OECD:n lähestymistavan (jäljempänä hyväksytty OECD:n lähestymistapa) soveltaminen mahdollisti samanlaisen päätelmän.

42

Toissijaisesti komissio katsoi riidanalaisen päätöksen 325–360 perustelukappaleessa, että vaikka Irlannin veroviranomaiset olisivat voineet perustellusti kohdentaa ASI:n ja AOE:n hallussa olleet Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit Irlannin ulkopuolelle, riidanalaisilla verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät olivat joka tapauksessa johtaneet siihen, että näiden kahden yhtiön Irlannissa verotettavat vuotuiset voitot poikkesivat markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinaehtoista tuloksesta koskevasta luotettavasta arviosta. Komission mukaan nämä menetelmät perustuivat virheellisiin metodologisiin valintoihin, minkä seurauksena ASI:n ja AOE:n vero oli alempi kuin integroitumattomilla yhtiöillä, joiden voittojen verotusta Irlannissa koskevien yhteisten sääntöjen mukaisesti laskettava verotettava tulo perustuu markkinaehtoisesti markkinoilla neuvoteltuihin hintoihin. Komission mukaan riidanalaisista ennakkoratkaisuista koitui siten tällaisten menetelmien hyväksymisen vuoksi ASI:lle ja AOE:lle SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valikoivaa etua.

43

Komissio väitti riidanalaisen päätöksen 369–403 perustelukappaleessa vaihtoehtoisena perusteluna, että vaikka viitejärjestelmän katsottaisiin muodostuvan yksinomaan TCA 97:n 25 §:stä, riidanalaisilla verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla annettiin ASI:lle ja AOE:lle valikoiva etu pienentämällä niiden veron perustetta Irlannissa. Yhtäältä komissio katsoi, että TCA 97:n 25 §:n soveltaminen Irlannissa perustui markkinaehtoperiaatteeseen. Mielestään komissio osoitti tässä tapauksessa, että riidanalaisilla verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla poikettiin markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevasta luotettavasta arviosta, mistä oli koitunut ASI:lle ja AOE:lle taloudellista etua. Komissio vetosi joka tapauksessa siihen, että vaikka olisi katsottava, ettei TCA 97:n 25 §:n soveltaminen perustu markkinaehtoperiaatteeseen, Irlannin veroviranomaisten olisi todettava antaneen riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut harkintavaltaansa käyttäen, koska Irlannin verojärjestelmässä ei säädetä objektiivisista kriteereistä, mistä syystä niillä annettiin ASI:lle ja AOE:lle valikoiva etu.

44

Komissio päätteli, että riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut olivat pienentäneet määriä, jotka ASI:n ja AOE:n olisi muutoin täytynyt maksaa tavanomaisessa toiminnassaan, ja että niillä oli katsottava myönnetyn näille kahdelle yhtiölle toimintatukea. Komissio katsoi kuitenkin, että koska ASI ja AOE olivat osa monikansallista Apple-konsernia, jota on pidettävä oikeuskäytännössä tarkoitettuna yhtenä taloudellisena kokonaisuutensa, kyseisen konsernin kokonaisuudessaan on katsottava hyötyneen Irlannin riidanalaisilla verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla myöntämästä valtiontuesta (riidanalaisen päätöksen 8.3 ja 8.4 jakso).

45

Komissio esitti, että kyseiset tukitoimenpiteet eivät soveltuneet sisämarkkinoille SEUT 107 artiklan 3 kohdan c alakohdan nojalla ja että koska niistä ei ollut ilmoitettu etukäteen, ne olivat sääntöjenvastaista tukea, joka oli otettu käyttöön SEUT 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti (riidanalaisen päätöksen 8.5 ja 9 jakso).

46

Lopuksi komissio mainitsi, että Irlannin oli perittävä takaisin riidanalaisilla verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla myönnetyt tuet ajanjaksolta, joka alkoi 12.6.2003, jolloin nämä tuet eivät olleet vanhentuneet ja josta lähtien niitä oli näin ollen pidettävä ”uusina” tukina, ja päättyi 27.9.2014, jolloin kyseisiä ennakkoratkaisuja lakattiin soveltamasta. Se täsmensi, että takaisin perittävä määrä oli laskettava vertaamalla todellisuudessa maksetun veron määrää määrään, joka olisi pitänyt maksaa, jos riidanalaisia verotusasioissa annettuja ennakkoratkaisuja ei olisi ollut vaan asiassa olisi sovellettu voittojen verottamista koskevaa yleistä järjestelmää (riidanalaisen päätöksen 11 jakso).

47

Vastauksena väitteisiin, joiden mukaan Irlannin ja Apple Inc:n menettelyllisiä oikeuksia oli loukattu hallinnollisessa menettelyssä, komissio esitti, että koska sen valtiontukea koskevan tutkinnan kohde oli pysynyt muuttumattomana aloittamispäätöksen ja riidanalaisen päätöksen antamisen välillä, kyseisiä oikeuksia oli kunnioitettu kaikilta osin (riidanalaisen päätöksen 10 jakso).

48

Irlanti nosti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 9.11.2016 toimittamallaan kannekirjelmällä kanteen asiassa T‑778/16 ja vaati riidanalaisen päätöksen kumoamista.

49

ASI ja AOE nostivat unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 19.12.2016 toimittamallaan kannekirjelmällä kanteen asiassa T‑892/16 ja vaativat riidanalaisen päätöksen kumoamista.

50

Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja hyväksyi 28.6.2017 tekemällään päätöksellä Irlannin väliintulijaksi tukemaan ASI:n ja AOE:n vaatimuksia asiassa T‑892/16.

51

Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja hyväksyi 19.7.2017 antamillaan määräyksillä yhtäältä asiassa T‑778/16 Luxemburgin suurherttuakunnan väliintulohakemuksen Irlannin vaatimusten tukemiseksi ja Puolan tasavallan väliintulohakemuksen komission vaatimusten tukemiseksi, sekä toisaalta asiassa T‑892/16 EFTAn valvontaviranomaisen väliintulohakemuksen komission vaatimusten tukemiseksi.

52

Päätettyään, että asiat T‑778/16 ja T‑892/16 oli syytä yhdistää, koska ne liittyivät toisiinsa, oikeudenkäynnin päätteeksi annettavaa ratkaisua varten (valituksenalaisen tuomion 87 kohta), unionin yleinen tuomioistuin totesi, että Irlanti oli esittänyt kanteensa tueksi yhdeksän ja ASI ja AOE 14 kanneperustetta, jotka olivat suurelta osin päällekkäisiä.

53

Unionin yleinen tuomioistuin muistutti aluksi ja riidanalaisen päätöksen lainmukaisuuden tutkimiseksi, että valtiontukien valvonnan yhteydessä sen tutkimiseksi, olivatko riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut valtiontukea, komission oli osoitettava, että SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valtiontuen toteamisen edellytykset täyttyivät ja että verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla annettiin valikoiva etu (valituksenalaisen tuomion 100 ja 101 kohta).

54

Unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi esitettyjen kanneperusteiden varsinaisen tutkimisen yhteydessä ensinnäkin asiassa T‑778/16 esitetyn kahdeksannen kanneperusteen ja asiassa T‑892/16 esitetyn neljännentoista kanneperusteen, jotka koskivat sitä, että komissio oli ylittänyt toimivaltansa ja puuttunut jäsenvaltioiden toimivaltaan (valituksenalaisen tuomion 103–123 kohta). Unionin yleinen tuomioistuin päätteli tästä, että koska komissiolla oli valtiontukien valvonnan yhteydessä toimivalta tutkia, merkitsivätkö riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut tällaista tukea, seuraavaksi oli siis tutkittava ne Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n esittämät kanneperusteet, joilla ne riitauttivat kaikkien komission riidanalaisessa päätöksessä valikoivan edun osoittamiseksi esittämien arviointivaiheiden perusteltavuuden (valituksenalaisen tuomion 124 kohta).

55

Toiseksi unionin yleinen tuomioistuin tutki kanneperusteet, jotka koskivat komission ensisijaisen perustelunsa yhteydessä tekemiä virheitä (valituksenalaisen tuomion 125–313 kohta).

56

Se hylkäsi aluksi perusteettomina väitteet, jotka koskivat yhtäältä edun ja valikoivuuden kriteerien tarkastelua yhdessä (valituksenalaisen tuomion 133–139 kohta) ja toisaalta riidanalaisessa päätöksessä määritettyä viitejärjestelmää (valituksenalaisen tuomion 140–164 kohta).

57

Kun otetaan huomioon, että riidanalaisessa päätöksessä määritetty viitejärjestelmä eli yhteisöjen voittojen verotusta Irlannissa koskeva yleinen järjestelmä sisältää muun muassa TCA 97:n 25 §:n säännökset, unionin yleinen tuomioistuin totesi, että Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n väitteitä oli tarkasteltava komission kyseisistä säännöksistä esittämää tulkintaa vasten (valituksenalaisen tuomion 165 kohta).

58

Tältä osin unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi edun olemassaoloa koskevan komission ensisijaisen perustelun kahdella perusteella.

59

Unionin yleinen tuomioistuin esitti ensinnäkin, että komissio oli ensisijaisen perustelunsa yhteydessä tehnyt TCA 97:n 25 §:n soveltamista (valituksenalaisen tuomion 187 kohta), markkinaehtoperiaatetta (kyseisen tuomion 229 kohta) ja hyväksyttyä OECD:n lähestymistapaa (mainitun tuomion 244 ja 245 kohta) koskevia virheitä. Unionin yleinen tuomioistuin päätteli tästä, että komission ensisijainen perustelu oli perustunut virheellisiin arviointeihin tässä tapauksessa Irlannin vero-oikeuden nojalla sovellettavasta normaalista verotuksesta.

60

Toiseksi unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi ensimmäisessä oikeusasteessa käsitellyn asian kantajien väitteet, jotka se tutki ”täydellisyyden vuoksi” (valituksenalaisen tuomion 250 kohta) ja jotka koskivat komission arviointeja Apple-konsernissa harjoitetusta toiminnasta. Se katsoi, että nyt käsiteltävässä tapauksessa komissio ei ollut kyennyt osoittamaan, että kun otetaan huomioon yhtäältä ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden tosiasiallisesti suorittamat tehtävät ja toiminnot sekä toisaalta näiden sivuliikkeiden ulkopuolella tehdyt ja täytäntöön pannut strategiset päätökset, Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit olisi pitänyt kohdentaa kyseisille sivuliikkeille ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavien voittojen määrittämiseksi (valituksenalaisen tuomion 310 ja 311 kohta). Unionin yleinen tuomioistuin viittasi tässä yhteydessä yhtäältä ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden harjoittamien tehtävien, sellaisena kuin ne selostetaan riidanalaisessa päätöksessä, rajoittuneisuuteen ja toisaalta strategisiin päätöksiin, joita Applen johtajat ja työntekijät (kyseisen tuomion 255–302 kohta) sekä ASI:n ja AOE:n johtajat (kyseisen tuomion 301 ja 303–309 kohta) olivat tehneet ja panneet täytäntöön kyseisten sivuliikkeiden ulkopuolella.

61

Kolmanneksi unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi edun olemassaoloa koskevan komission toissijaisen perustelun osalta väitteet, jotka oli esitetty ensinnäkin niistä komission toteamuksista, jotka koskivat ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden virheellistä valintaa testattaviksi osapuoliksi voitonkohdentamismenetelmien, joihin riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut perustuivat, soveltamisen yhteydessä (valituksenalaisen tuomion 328–351 kohta), toiseksi niistä komission toteamuksista, jotka koskivat metodologista virhettä, joka liittyy toimintakustannusten valintaan sivuliikkeiden voittoindikaattoriksi (kyseisen tuomion 352–417 kohta), ja kolmanneksi niistä komission toteamuksista, jotka koskivat riidanalaisissa verotusasioissa annetuissa ennakkoratkaisuissa hyväksyttyihin tuottotasoihin liittyvää metodologista virhettä (mainitun tuomion 418–478 kohta). Unionin yleinen tuomioistuin mainitsi, että vaikka ASI:n ja AOE:n verotettavan voiton laskentamenetelmissä todetut puutteet osoittavat, että riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut olivat puutteellisia ja toisinaan epäjohdonmukaisia, nämä epätäydellisyydet eivät yksinään riitä osoittamaan SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun olemassaoloa (valituksenalaisen tuomion 479 kohta).

62

Neljänneksi ja viimeiseksi unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että on hyväksyttävä Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n esittämät kanneperusteet, joiden mukaan komissio ei ollut vaihtoehtoisen perustelunsa yhteydessä kyennyt osoittamaan, että tässä tapauksessa olisi annettu SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu etu, ilman että ASI:n ja AOE:n olennaisten menettelymääräysten noudattamatta jättämisestä ja kuulluksi tulemista koskevan oikeuden loukkaamisesta esittämiä väitteitä on tarpeen tutkia komission kyseisen vaihtoehtoisen perustelun yhteydessä esittämiä arviointeja vastaan (valituksenalaisen tuomion 486–504 kohta).

63

Näillä perusteilla unionin yleinen tuomioistuin katsoi, ettei komissio ollut kyennyt osoittamaan oikeudellisesti riittävällä tavalla SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun olemassaoloa, ja kumosi riidanalaisen päätöksen kokonaisuudessaan tutkimatta Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n esittämiä muita kanneperusteita ja väitteitä, velvoitti komission vastaamaan omista oikeudenkäyntikuluistaan ja korvaamaan ensimmäisessä oikeusasteessa käsitellyn asian kantajien oikeudenkäyntikulut asioissa T‑778/16 ja T‑892/16 sekä päätti, että Irlanti – asiassa T‑892/16 –, Luxemburgin suurherttuakunta, Puolan tasavalta ja EFTAn valvontaviranomainen vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan.

64

Komissio teki nyt käsiteltävän valituksen 25.9.2020 toimittamallaan asiakirjalla.

65

ASI:n ja AOE:n asianajajat ilmoittivat unionin tuomioistuimelle 23.4.2023 päivätyllä asiakirjalla, että AOE oli 2.4.2023 alkavin vaikutuksin sulautunut AOI:hin Irlannin oikeuden mukaisella sulautumisella. Menettelyn asianosaisiin viitattaessa nimi AOE on siten korvattu nimellä AOI.

66

Komissio vaatii valituksessaan, että unionin tuomioistuin

67

Irlanti vaatii, että unionin tuomioistuin

68

ASI ja AOI vaativat, että unionin tuomioistuin

69

Luxemburgin suurherttuakunta vaatii, että unionin tuomioistuin

70

EFTAn valvontaviranomainen vaatii, että unionin tuomioistuin

71

Komissio vetoaa valituksensa tueksi kahteen valitusperusteeseen. Ensimmäinen valitusperuste koskee niitä valituksenalaisen tuomion perusteluja, joissa unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että komission ensisijainen perustelu, jonka perusteella se oli todennut edun olemassaolon, oli virheellinen. Toinen valitusperuste koskee niitä valituksenalaisen tuomion perusteluja, jotka liittyvät komission toissijaisesti esittämän perustelun tutkimiseen.

72

Komissio esittää, että valituksessa keskitytään lähinnä kysymykseen siitä, saattoiko unionin yleinen tuomioistuin ottaa huomioon Apple Inc:n suorittamat toiminnot, kun se hylkäsi ne riidanalaisen päätöksen toteamukset, joiden mukaan riidanalaisilla verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla annettiin ASI:lle ja AOE:lle SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu etu. Kun unionin yleinen tuomioistuin tukeutui Apple Inc:n suorittamiin toimintoihin näiden toteamusten hylkäämiseksi, se komission mielestä loukkasi verotuksen perusperiaatteita ja rikkoi niitä konkretisoivia säännöksiä, ja näin tehdessään sovelsi virheellisesti edun käsitettä kyseisen määräyksen vastaisesti. Komissio täsmentää vastauskirjelmässään, että vaikka unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi asianmukaisen oikeudellisen arviointiperusteen, joka perustuu ASI:n ja AOE:n toimintojen vertailuun niiden sivuliikkeiden toimintojen kanssa, todetakseen, että kyseessä on kyseisessä määräyksessä tarkoitettu etu, se kuitenkin sovelsi erilaista ja virheellistä arviointiperustetta, joka perustuu näiden sivuliikkeiden ja Apple Inc:n toimintojen vertailuun, hylätäkseen riidanalaisessa päätöksessä esitetyt edun olemassaoloa koskevat toteamukset.

73

Tältä osin on palautettava mieleen, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden toimenpiteitä aloilla, joita ei ole yhdenmukaistettu unionin oikeudessa, ei suljeta valtiontukien valvontaa koskevien EUT‑sopimuksen määräysten soveltamisalan ulkopuolelle. Jäsenvaltioiden on siten pidättäydyttävä toteuttamasta verotuksellisia toimenpiteitä, jotka voivat olla sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 104 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

74

Tältä osin vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että kansallisen toimenpiteen luokitteleminen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi edellyttää, että kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät. Ensinnäkin kyseessä on oltava valtion toimenpide tai valtion varoista toteutettu toimenpide. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sen edunsaajalle. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

75

Edun valikoivuutta koskevan edellytyksen arviointi edellyttää sen määrittämistä, onko tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä kyseessä oleva kansallinen toimenpide omiaan suosimaan ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa” verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta siihen rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa ja joita siis kohdellaan eri tavalla, joka voidaan katsoa syrjiväksi (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 106 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

76

Kansallisen verotoimenpiteen luokitteleminen ”valikoivaksi” edellyttää sitä, että komissio yksilöi aluksi viitejärjestelmän eli asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettavan ”normaalin” verojärjestelmän ja osoittaa tämän jälkeen, että kyseessä oleva verotoimenpide poikkeaa kyseisestä viitejärjestelmästä siten, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisellä viitejärjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Valtiontuen käsite ei kuitenkaan kata toimenpiteitä, joilla aikaansaadaan erilaista kohtelua sellaisten yritysten välillä, jotka ovat kyseessä olevalla oikeudellisella järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, ja jotka ovat täten ensi näkemältä valikoivia, jos kyseinen jäsenvaltio pystyy kolmanneksi osoittamaan, että mainittu erottelu on oikeutettua, koska se johtuu sen järjestelmän luonteesta tai rakenteesta, jonka osa toimenpiteet ovat (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

77

Viitejärjestelmän määrittämisellä on erityistä merkitystä tilanteissa, joissa on kyse verotoimenpiteistä, koska SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun taloudellisen edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun normaaliin verotukseen (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 108 kohta).

78

Niiden kaikkien yritysten määrittäminen, jotka ovat toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, riippuu näin siitä, miten on ensin määritelty se oikeudellinen järjestelmä, jonka päämäärien kannalta on tarvittaessa arvioitava niiden yritysten tosiasiallisen ja oikeudellisen tilanteen, joita kyseessä oleva toimenpide suosii, ja niiden yritysten tilanteen, joita se ei suosi, rinnastettavuutta (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 109 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

79

Verotoimenpiteen valikoivuuden arvioimiseksi on siis tärkeää, että asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen verojärjestelmä tai viitejärjestelmä yksilöidään asianmukaisesti komission päätöksessä ja että tuomioistuin, jossa tämä yksilöinti riitautetaan, tutkii sen asianmukaisesti. Koska viitejärjestelmän määrittäminen on sen vertailevan tarkastelun lähtökohta, joka on tehtävä valikoivuutta arvioitaessa, viitejärjestelmää määritettäessä tehty virhe aiheuttaa välttämättä sen, että valikoivuusedellytystä koskeva arviointi on kokonaisuudessaan virheellinen (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 110 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

80

Tässä yhteydessä on aluksi todettava, että viitejärjestelmän määrittämisen, joka on tehtävä asianomaisen jäsenvaltion kanssa käydyn kontradiktorisen näkemystenvaihdon päätteeksi, on perustuttava kyseisen jäsenvaltion kansallisen oikeuden nojalla sovellettavien sääntöjen sisällön, niiden keskinäisen suhteen ja niiden konkreettisten vaikutusten objektiiviseen tarkasteluun (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 111 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

81

Toiseksi niiden alojen ulkopuolella, joilla unionin vero‑oikeus on yhdenmukaistettu, kyseessä olevan jäsenvaltion tehtävänä on määrittää välitöntä verotusta koskevaa toimivaltaansa ja verotuksellista autonomiaansa käyttämällä ne verojen olennaiset ominaispiirteet, jotka määrittävät lähtökohtaisesti viitejärjestelmän tai ”normaalin” verojärjestelmän, jonka perusteella valikoivuutta koskevaa edellytystä on tarkasteltava. Tämä koskee siten erityisesti veron perusteen, verotettavan tapahtuman ja mahdollisten verovapauksien määrittämistä (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

82

Tästä seuraa, että välitöntä verotusta koskevan viitejärjestelmän määrittämisessä, joka on itsessään ehdoton edellytys sekä edun olemassaolon että sen valikoivuuden arvioimiseksi, on otettava huomioon ainoastaan kyseisessä jäsenvaltiossa sovellettava kansallinen oikeus (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 113 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

83

Tämä päätelmä ei kuitenkaan vaikuta mahdollisuuteen todeta, että itse viitejärjestelmä, sellaisena kuin se ilmenee kansallisesta oikeudesta, ei ole yhteensopiva valtiontukia koskevan unionin oikeuden kanssa, jos kyseessä oleva verotusjärjestelmä on laadittu sellaisten selvästi syrjivien parametrien mukaisesti, joilla pyritään kiertämään unionin oikeutta (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

84

Nyt käsiteltävässä asiassa komissio ei riidanalaisessa päätöksessä viitannut siihen, että kyseessä oleva verojärjestelmä olisi laadittu sellaisten selvästi syrjivien parametrien mukaisesti, joilla pyritään kiertämään unionin oikeuden nojalla valtiontukien alalla sovellettavia periaatteita tämän tuomion edellisessä kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla.

85

Komissio nimittäin katsoi ensisijaisen perustelunsa yhteydessä, että riidanalaisilla verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla, joilla määritettiin ulkomaisten yhtiöiden ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden verotettava voitto vuoden 1997 TCA:n 25 §:n nojalla, Irlannin veroviranomaiset antoivat näille yhtiöille SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun niiden vuosittaisten verotettavien voittojen pienenemisen muodossa, koska ne markkinaehtoperiaatteen vastaisesti jättivät kohdentamatta Apple-konsernin immateriaalioikeuksien käyttöön perustuvat voitot kyseisten yhtiöiden sivuliikkeille. Toissijaisesti komissio katsoi, että vaikka Irlannin veroviranomaiset olisivat voineet perustellusti kohdentaa nämä voitot Irlannin ulkopuolelle, riidanalaisilla verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät olivat joka tapauksessa johtaneet siihen, että ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavat vuotuiset voitot olivat poikenneet markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinaehtoista tulosta koskevasta luotettavasta arviosta.

86

Valitus on tutkittava näiden alustavien täsmennysten valossa.

87

Komissio väittää ensimmäisessä valitusperusteessaan, että unionin yleinen tuomioistuin teki useita virheitä, koska se ei hyväksynyt komission ensisijaista perustelua riidanalaisessa päätöksessä todetun edun olemassaolosta. Valitusperuste jakautuu kolmeen osaan.

88

Aluksi on muistettava, että ensisijaisessa perustelussaan komissio katsoi olennaisilta osin, että koska ASI:n ja AOE:n päätoimipaikat eivät olisi kyenneet valvomaan tai hallinnoimaan Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevia lisenssejä, näille päätoimipaikoille ei olisi pitänyt ”markkinaehtoisessa kontekstissa” kohdentaa näiden lisenssien käytöstä peräisin olevia voittoja. Niinpä kyseiset voitot olisi pitänyt kohdentaa ASI:n ja AOE:n sivuliikkeille, jotka ainoina saattoivat tosiasiallisesti suorittaa niitä Apple-konsernin immateriaalioikeuksiin liittyviä toimintoja, jotka olivat olennaisia ASI:n ja AOE:n liiketoiminnan kannalta. Komissio katsoi siten, että Irlannin viranomaiset olivat riidanalaisilla verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla hyväksyneet virheellisesti sen, että Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit ja niihin perustuvat voitot kohdennetaan kokonaisuudessaan Irlannin ulkopuolelle eli ASI:n ja AOE:n päätoimipaikoille, tarkistamatta, olisiko lisenssit ja voitot pitänyt kohdentaa kokonaan tai osittain näiden yhtiöiden irlantilaisille sivuliikkeille TCA 97:n 25 §:n nojalla.

89

Kuten riidanalaisen päätöksen 265–321 perustelukappaleesta ilmenee, komission ensisijaisen perustelun lähtökohtana on siis oletus siitä, että jotta voitot voidaan kohdentaa asianmukaisesti kyseisessä säännöksessä vahvistettujen erillisen yksikön lähestymistavan ja markkinaehtoperiaatteen mukaisesti, toimivaltaisten Irlannin viranomaisten olisi pitänyt tarkastaa, onko ASI:n ja AOE:n hallussa olleiden Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien käyttämisestä peräisin olevat voitot kohdennettava kokonaan tai osittain niiden irlantilaisille sivuliikkeille. Se, ettei mainitussa säännöksessä edellytettyjä tarkastuksia tehty, johti komission mukaan näiden yhtiöiden verorasituksen pienenemiseen, mikä antoi niille valikoivan edun.

90

Komissio päätyi tähän päätelmään todettuaan ensin muun muassa, että ei ollut mitään näyttöä siitä, että ASI:n ja AOE:n päätoimipaikat olisivat tehneet Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin liittyviä päätöksiä tai suorittaneet niihin liittyviä toimintoja tai että niillä oli ollut edes edellytykset tähän (riidanalaisen päätöksen 281–293 perustelukappale), kun taas irlantilaiset sivuliikkeet olivat suorittaneet useita toimintoja, joissa kyseisten lisenssien käyttö oli ratkaisevassa osassa (riidanalaisen päätöksen 294–304 perustelukappale). Komissio myönsi päätöksessään, että Apple-konsernin immateriaalioikeuksiin liittyvät tärkeimmät toiminnot suoritti Apple Inc. joko Apple-konsernin emoyhtiönä tai kustannusjakosopimuksen nojalla, mutta se selitti, että tällä seikalla ei ollut merkitystä ASI:n ja AOE:n voittojen jakamisessa niiden päätoimipaikkojen ja sivuliikkeiden kesken, mikä on ainoa sovellettavan viitejärjestelmän kannalta merkityksellinen seikka (riidanalaisen päätöksen 308–318 perustelukappale).

91

Unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi tämän ensisijaisen perustelun kahdesta syystä, jotka – kuten valituksenalaisen tuomion 312 kohdasta ilmenee – koskevat yhtäältä komission arviointeja tässä tapauksessa sovellettavan Irlannin verolainsäädännön mukaisesta normaalista verotuksesta eli arviointeja, joita ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa koskee, ja toisaalta komission arviointeja toiminnasta Apple-konsernin sisällä eli arviointeja, joita ensimmäisen valitusperusteen toinen ja kolmas osa koskevat.

92

Tarkemmin sanottuna unionin yleinen tuomioistuin totesi,

93

Ensimmäisen valitusperusteen ensimmäisessä osassa komissio väittää, että unionin yleinen tuomioistuin syyllistyi valituksenalaisessa tuomiossa oikeudelliseen virheeseen, menettelyvirheeseen ja perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiin, kun se katsoi, että komissio oli tehnyt arviointinsa ”poissulkemista käyttäen”.

94

Komissio väittää ensinnäkin, että unionin yleinen tuomioistuin tulkitsi valituksenalaisen tuomion 125, 183–187, 228, 242, 243 ja 249 kohdassa riidanalaista päätöstä virheellisesti katsoessaan, että komission ensisijainen perustelu, joka koski edun olemassaoloa, perustui yksinomaan siihen, ettei ASI:n ja AOE:n päätoimipaikoissa ollut työntekijöitä eikä fyysistä läsnäoloa, eikä se ei ollut pyrkinyt osoittamaan, että irlantilaiset sivuliikkeet tosiasiallisesti suorittivat toimintoja, joiden vuoksi ASI:n ja AOE:n hallussa olevien Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien käyttämisestä peräisin olevat voitot olisi perusteltua kohdentaa niille.

95

Komissio korostaa, että toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin katsoo, se ei riidanalaisessa päätöksessä suorittanut arviointiaan ”poissulkemista käyttäen” tukeakseen ensisijaista perusteluaan edun olemassaolosta. Komission mielestä sen päätöksen rakenteesta ja sisällöstä ilmenee, että se päinvastoin tutki selkeästi sekä ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen että irlantilaisten sivuliikkeiden tosiasiallisesti suorittamat toiminnot, jotka liittyivät kyseisten yhtiöiden hallussa oleviin Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin, perustellakseen niiden käyttämisestä peräisin olevien voittojen kohdentamisen verotustarkoituksessa kyseisille sivuliikkeille. Komission mukaan valituksenalaisen tuomion 255–295 kohdassa itsessään vahvistetaan, että se oli tutkinut kyseisten sivuliikkeiden Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien osalta tosiasiallisesti suorittamat tehtävät. Vaikka unionin yleinen tuomioistuin saattoi – kuten se sitä paitsi teki toisella perusteella, jonka vuoksi se hylkäsi komission ensisijaisen perustelun – olla yhtymättä komission arviointiin, jonka mukaan irlantilaisten sivuliikkeiden suorittamien toimintojen vuoksi Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien käyttämisestä peräisin olevat voitot oli perusteltua kohdentaa niille, ei kuitenkaan ole epäilystäkään siitä, että komissio oli riidanalaisessa päätöksessä tutkinut kyseiset toiminnot.

96

Toteamalla, että komissio teki arviointinsa, jonka seurauksena se kohdensi ASI:n ja AOE:n hallussa olleet Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit irlantilaisille sivuliikkeille, ”poissulkemista käyttäen”, unionin yleinen tuomioistuin siis tulkitsi komission mukaan virheellisesti riidanalaista päätöstä ja teki siten oikeudellisen virheen.

97

Toiseksi se, että unionin yleinen tuomioistuin ei ottanut asianmukaisesti huomioon riidanalaisen päätöksen rakennetta ja sisältöä eikä komission kirjallisissa huomautuksissaan esittämiä selityksiä, jotka koskevat päätoimipaikkojen ja irlantilaisten sivuliikkeiden näihin lisensseihin liittyviä toimintoja, merkitsee komission mukaan menettelyvirhettä.

98

Kolmanneksi se katsoo, että unionin yleisen tuomioistuimen tuomion perustelut ovat ristiriitaiset ja siten puutteelliset, koska valituksenalaisen tuomion 268–283, 286 ja 287 kohdassa myönnetään, että komissio tutki riidanalaisessa päätöksessä irlantilaisten sivuliikkeiden suorittamat toiminnot perustellakseen Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien kohdentamisen verotuksellisesti näille sivuliikkeille.

99

Komissio väittää vastauskirjelmässään, että toisin kuin Irlanti sekä ASI ja AOI väittävät, ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa, jolla pyritään muun muassa osoittamaan, että unionin yleinen tuomioistuin tulkitsi riidanalaista päätöstä virheellisesti, ei ole tehoton eikä sitä ole jätettävä tutkimatta. Kyseisen osan perusteltavuuden osalta se väittää, että riidanalaisen päätöksen 288 ja 289 perustelukappale, jotka unionin yleinen tuomioistuin, Irlanti sekä ASI ja AOI ovat ainoina maininneet perusteluna sille, että komissio oli tehnyt arviointinsa ”poissulkemista käyttäen”, eivät kuulu komission mainitun päätöksen 294–304 perustelukappaleessa tekemään arviointiin irlantilaisten sivuliikkeiden toiminnoista, minkä johdosta komissio oli kohdentanut Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit näille sivuliikkeille. Näissä 288 ja 289 perustelukappaleessa vastataan sen mukaan Applen Inc:n hallinnollisen menettelyn aikana esittämään väitteeseen.

100

Irlannin mukaan unionin yleinen tuomioistuin katsoi aivan oikein, että komission lähestymistapa oli perustunut ”poissulkemiseen”. Sen mukaan riidanalaisesta päätöksestä nimittäin ilmenee, että komissio todellakin katsoi, että ulkomaisen yhtiön voitot on kohdennettava oletusarvoisesti sen irlantilaisille sivuliikkeille siksi, että niitä ei voida kohdentaa kyseisen yhtiön muille osille. Sen lisäksi, että unionin yleinen tuomioistuin katsoi tällaisen lähestymistavan olevan perustavanlaatuisesti ristiriidassa Irlannin oikeuden, markkinaehtoperiaatteen ja hyväksytyn OECD:n lähestymistavan kanssa, se myös arvioi, että komission tosiseikkoja koskevat näkemykset, joiden mukaan ”[ASI:llä ja AOE:llä] ei ollut Irlannin ulkopuolella mitään [Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskeviin] lisensseihin liittyvää toimintaa”, olivat virheellisiä. Tältä osin unionin yleinen tuomioistuin esitti Irlannin mukaan valituksenalaisen tuomion 251–310 kohdassa yksityiskohtaisia tosiseikkoja koskevia toteamuksia ASI:n ja AOE:n sivuliikkeistä ja päätöksentekoprosessista Yhdysvalloissa ja katsoi, että komission näkemykset näiden yhtiöiden irlantilaisten sivuliikkeiden ja päätoimipaikkojen todellisista toiminnoista olivat virheellisiä.

101

Irlanti väittää myös, että koska komissio ei yksilöi mitään tiettyä oikeudellista virhettä, ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa on jätettävä tutkimatta ja/tai se on perusteeton. Kyseinen osa on sen mukaan myös tehoton. Vaikka oletettaisiin, että unionin yleinen tuomioistuin olisi tehnyt oikeudellisen virheen, sen irlantilaisten sivuliikkeiden osalta tekemistä tosiseikkoja koskevista toteamuksista ilmenee Irlannin mukaan, että Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin liittyviä maailmanlaajuisia voittoja ei voida kohdentaa näille sivuliikkeille, joten tällaisella oikeudellisella virheellä ei ole vaikutusta valituksenalaisen tuomion perusteltavuuteen.

102

ASI ja AOI väittävät, että ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa on jätettävä tutkimatta siltä osin kuin se koskee riidanalaisen päätöksen virheellistä tulkintaa ja että se on joka tapauksessa hylättävä kokonaisuudessaan perusteettomana.

103

Ne katsovat, ettei unionin yleinen tuomioistuin tehnyt virhettä katsoessaan, että komissio oli tehnyt edun olemassaolon toteamista koskevan arviointinsa ”poissulkemista käyttäen”. Unionin yleinen tuomioistuin totesi niiden mukaan perustellusti, että komissio oli perustanut arviointinsa suurelta osin siihen, että ASI:n ja AOE:n voitot olisi pitänyt kohdentaa irlantilaisille sivuliikkeille, ”koska näillä yhtiöillä ei ollut fyysistä läsnäoloa eikä työntekijöitä kyseisten sivuliikkeiden ulkopuolella eivätkä ne olisi siis voineet käyttää määräysvaltaa [Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin]” (valituksenalaisen tuomion 39 ja 183 kohta). Tämä toteamus vastaa niiden mukaan komission riidanalaisen päätöksen 289 perustelukappaleessa esittämiä perusteluja, joiden mukaan merkitykselliset toiminnot ja riskit ”voitiin hoitaa ja ottaa vain irlantilaisissa sivuliikkeissä eikä päätoimipaikoissa”, koska päätoimipaikoissa ei ollut yhtään työntekijää. Lisäksi komissio pyrkii niiden mukaan vääristämään valituksenalaisen tuomion sisältöä, koska unionin yleinen tuomioistuin myönsi nimenomaisesti, että riidanalainen päätös ei rajoittunut ”poissulkemiseen” perustuvaan lähestymistapaan. Valituksenalaiseen tuomioon ei myöskään liity oikeudenkäyntivirhettä, koska unionin yleinen tuomioistuin tutki perusteellisesti komission väitteet, jotka koskivat irlantilaisten sivuliikkeiden ja päätoimipaikkojen toimintaa Irlannin ulkopuolella. Lisäksi unionin yleinen tuomioistuin esitti yksityiskohtaisesti ne syyt, joiden vuoksi komission väitteet hylättiin, joten asianosaiset kykenivät ymmärtämään sen tuomion perustelut ja unionin tuomioistuin saattoi harjoittaa valvontaansa. Joka tapauksessa ne katsovat, komission perusteluissa kiistetään unionin yleisen tuomioistuimen tosiseikkoja koskevat toteamukset, minkä vuoksi ne on jätettävä tutkimatta.

104

Luxemburgin suurherttuakunta väittää, että unionin yleinen tuomioistuin päätteli perustellusti, että komissio oli kohdentanut voitot Irlannin verosäännösten vastaisesti. Se huomauttaa, että komissio ei valituksessaan riitauta unionin yleisen tuomioistuimen tulkintaa TCA 97:n 25 §:stä vaan pyrkii soveltamaan samaa ”poissulkemiseen” perustuvaa lähestymistapaa, jota se oli käyttänyt riidanalaisessa päätöksessä.

105

EFTAn valvontaviranomainen puolestaan väittää, että komissio ei tehnyt Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien kohdentamista koskevaa arviointiaan ”poissulkemista käyttäen” vaan tutki yksityiskohtaisesti ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen ja niiden irlantilaisten sivuliikkeiden kyseisten lisenssien osalta suorittamat toiminnot, käyttämät varat ja ottamat riskit. Unionin yleisen tuomioistuimen arviointi, jonka mukaan komissio teki riidanalaisessa päätöksessä arviointinsa ”poissulkemista käyttäen” kohdentaakseen Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien käyttämisestä peräisin olevat voitot näille sivuliikkeille, perustui sen mukaan siten kyseisen päätöksen virheelliseen tulkintaan, mikä merkitsee oikeudellista virhettä.

106

Komission ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa kohdistuu valituksenalaisen tuomion 125, 183–187, 228, 242, 243 ja 249 kohtaan, joissa unionin yleinen tuomioistuin totesi, että kohdentaessaan immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien käyttöön perustuvat voitot verotuksellisesti irlantilaisille sivuliikkeille sillä perusteella, että ASI:n ja AOE:n päätoimipaikoilla ei ollut työntekijöitä eikä fyysistä läsnäoloa sivuliikkeitä koskevan määräysvallan käyttämiseksi ja niiden hallinnoimiseksi, komissio oli kohdentanut voitot ”poissulkemista käyttäen”, mikä ei ollut TCA 97:n 25 §:n, markkinaehtoperiaatteen eikä hyväksytyn OECD:n lähestymistavan mukaista. Komissio esittää tältä osin kolme väitettä, jotka koskevat lähinnä sitä, että unionin yleinen tuomioistuin tulkitsi riidanalaista päätöstä virheellisesti, teki menettelyvirheen ja perusteli valituksenalaisen tuomion ristiriitaisesti.

107

Aluksi on lausuttava komission ensimmäisen valitusperusteen ensimmäisen osan tutkittavaksi ottamisesta ja tehokkuudesta, jotka Irlanti sekä ASI ja AOI ovat kiistäneet.

108

Ensinnäkin Irlanti sekä ASI ja AOI esittävät komission perusteluiden tutkittavaksi ottamisen osalta, että ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa on jätettävä tutkimatta siltä osin kuin se koskee riidanalaisen päätöksen virheellistä tulkintaa. Ne väittävät lähinnä, että riidanalaisen päätöksen tulkinnassa mahdollisesti tehtyä virhettä ei voida rinnastaa oikeudelliseen virheeseen, johon voidaan vedota unionin tuomioistuimessa. Komission perustelut voidaan niiden mukaan ottaa tutkittaviksi vain, jos osoitetaan, että unionin yleinen tuomioistuin otti kyseisen päätöksen sisällön huomioon vääristyneellä tavalla.

109

Oikeudenkäyntiväitettä ei voida hyväksyä.

110

On muistutettava, että SEUT 256 artiklan 1 kohdasta ja Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäisestä kohdasta seuraa, että muutosta voidaan hakea vain oikeuskysymysten osalta. Ainoastaan unionin yleinen tuomioistuin on toimivaltainen määrittämään ratkaisun perustaksi asetettavan tosiseikaston ja arvioimaan sitä. Lukuun ottamatta sitä tapausta, että tuomioistuimelle esitetty tosiseikasto ja todistusaineisto on otettu huomioon vääristyneellä tavalla, tämä arviointi ei ole sellainen oikeuskysymys, että se sinänsä kuuluisi unionin tuomioistuimen valitusasioissa harjoittaman valvonnan piiriin (ks. vastaavasti tuomio 10.7.2008, Bertelsmann ja Sony Corporation of America v. Impala, C‑413/06 P, EU:C:2008:392, 29 kohta ja tuomio 25.1.2022, komissio v. European Food ym., C‑638/19 P, EU:C:2022:50, 71 kohta).

111

Väittämällä, että unionin yleinen tuomioistuin katsoi virheellisesti, että komissio oli riidanalaisessa päätöksessä noudattanut niin sanottua ”poissulkemiseen” perustuvaa lähestymistapaa, joka ei ollut Irlannin oikeudessa ja erityisesti TCA 97:n 25 §:ssä edellytetyn toimintoarvioinnin mukainen, komissio pyrkii kyseenalaistamaan sen, miten unionin yleinen tuomioistuin ymmärsi riidanalaisessa päätöksessä esitetyt perustelut ja viime kädessä sen oikeudellisen arviointiperusteen, jota käytettiin SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun Apple-konsernin yhtiöiden hyväksi koituneen edun toteamiseksi.

112

Tällainen kysymys on oikeuskysymys, jonka unionin tuomioistuin voi tutkia valitusasian yhteydessä (ks. vastaavasti tuomio 10.3.2022, komissio v. Freistaat Bayern ym., C‑167/19 P ja C‑171/19 P, EU:C:2022:176, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

113

Siltä osin kuin on kyse tämän valitusperusteen osan tueksi esitettyjen argumenttien tehokkuudesta, Irlanti väittää virheellisesti, että vaikka oletettaisiin, että unionin yleinen tuomioistuin olisi tehnyt tässä osassa tarkoitetun oikeudellisen virheen, valituksenalaisessa tuomiossa esitetyistä irlantilaisten sivuliikkeiden toimintaa koskevista tosiseikkoja koskevista toteamuksista ilmenee, että Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevista lisensseistä saatuja maailmanlaajuisia voittoja ei voida kohdentaa näille sivuliikkeille.

114

Tältä osin on tosin vakiintuneesti todettu, että valitusperuste, joka koskee valituksenalaisen tuomion tuomiolauselman kannalta merkityksettömiä kyseisen tuomion perusteluja, on tehoton ja siten hylättävä (ks. vastaavasti tuomio 12.7.2001, komissio ja Ranska v. TF1, C‑302/99 P ja C‑308/99 P, EU:C:2001:408, 26–29 kohta ja tuomio 20.12.2017, EUIPO v. European Dynamics Luxembourg ym., C‑677/15 P, EU:C:2017:998, 49 ja 50 kohta).

115

Kuten julkisasiamies esittää olennaisilta osin ratkaisuehdotuksensa 22 kohdassa, on katsottava, että koska unionin yleinen tuomioistuin tukeutui komission ensisijaisen perustelun osalta kahteen edellä 91 kohdassa mainittuun perusteluun, komission tehtävänä on esittää valituksensa tueksi näihin kahteen perusteluun kohdistuvia väitteitä. Niinpä on katsottava, että vaikka kussakin ensimmäisen valitusperusteen osassa esitetyt väitteet eivät erikseen tarkasteltuina itsessään riittäisi valituksenalaisen tuomion kumoamiseen siinäkään tapauksessa, että ne hyväksyttäisiin, niitä ei voida tällä perusteella todeta tehottomiksi, koska niitä on tarkasteltava osana koko ensimmäisen valitusperusteen kokonaisuutta.

116

Ensimmäisen valitusperusteen ensimmäisen osan tehottomuutta koskeva väite on siis hylättävä, ja näin ollen on tutkittava, onko se perusteltu.

117

Komissio väittää, että unionin yleinen tuomioistuin tulkitsi valituksenalaisen tuomion 125, 183–187, 228, 242, 243 ja 249 kohdassa riidanalaista päätöstä virheellisesti, kun se katsoi, että komission edun olemassaoloa koskeva ensisijainen perustelu perustui yksinomaan siihen, ettei ASI:n ja AOE:n päätoimipaikoissa ollut työntekijöitä eikä fyysistä läsnäoloa, ilman että komissio olisi pyrkinyt osoittamaan, että näiden yhtiöiden irlantilaiset sivuliikkeet tosiasiallisesti suorittivat toimintoja, joilla kyseisten yhtiöiden hallussa olleiden Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien käyttämisestä peräisin olevien voittojen kohdentaminen niille olisi voitu perustella. Unionin yleinen tuomioistuin päätteli siis komission mukaan riidanalaisesta päätöksestä virheellisesti, että komissio oli kohdentanut voitot ”poissulkemista käyttäen”.

118

On mainittava, että komissio ei kiistä valituksessaan unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 180–182, 184, 209, 227 ja 242 kohdassa esittämiä toteamuksia, joiden mukaan komission olisi pitänyt suorittaa toimintoarviointi yksilöidäkseen irlantilaisten sivuliikkeiden ”todelliset” toiminnot Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien osalta, kun se kohdensi näiden lisenssien käyttöön perustuvat voitot ASI:lle ja AOE:lle, sen sijaan, että kyseisten toimintojen suorittaminen oletetaan sillä perusteella, että ASI:n ja AOE:n päätoimipaikoissa ei ollut työntekijöitä eikä fyysistä läsnäoloa. Kuten komissio täsmensi vastauskirjelmässään, se ei siis pyri kiistämään sitä, että ”poissulkemiseen” perustuva lähestymistapa on todellakin Irlannin vero-oikeuden ja erityisesti TCA 97:n 25 §:n vastainen.

119

Komissio katsoo kuitenkin, ettei se noudattanut ”poissulkemiseen” perustuvaa päättelyä katsoessaan, että immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien käyttämisestä peräisin olevat voitot olisi pitänyt kohdentaa verotuksellisesti irlantilaisille sivuliikkeille siksi, että ASI:n ja AOE:n päätoimipaikoilla ei ollut kyseisten sivuliikkeiden ulkopuolella työntekijöitä eikä fyysistä läsnäoloa niitä koskevan määräysvallan käyttämiseksi ja niiden hallinnoimiseksi.

120

Nyt käsiteltävässä asiassa riidanalaisesta päätöksestä ilmenee ensinnäkin, että komission päättely perustuu oletukseen siitä, että yhtäältä TCA 97:n 25 §:n soveltaminen edellytti, että ensin määritetään voitonkohdentamismenetelmä, jota kyseisessä säännöksessä ei määritellä, ja että toisaalta kyseisellä menetelmällä päästään markkinaehtoperiaatteen mukaiseen tulokseen. Unionin yleinen tuomioistuin ei kyseenalaistanut kyseistä oletusta mutta korosti, että – kuten 8.11.2022 annetussa tuomiossa Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 96–105 kohta) todettiin ja toisin kuin komissio väittää – SEUT 107 artiklan 1 kohdassa ei aseteta jäsenvaltioille velvollisuutta soveltaa markkinaehtoperiaatetta kyseessä olevien yhtiöiden verotukseen sovellettavan kansallisen verolainsäädännön sisällöstä riippumatta.

121

Unionin yleinen tuomioistuin nimittäin selkeästi hylkäsi valituksenalaisen tuomion 221 kohdassa komission väitteen siitä, että SEUT 107 artiklan 1 kohdassa asetetaan itsenäinen velvollisuus soveltaa markkinaehtoperiaatetta ja että jäsenvaltioiden on siten sovellettava kyseistä periaatetta horisontaalisesti ja kaikilla kansallisen vero-oikeutensa aloilla.

122

Unionin yleinen tuomioistuin lisäsi valituksenalaisen tuomion 224 kohdassa, että niin sanottu normaali verotus määritellään kansallisissa verosäännöissä ja että itse edun olemassaolo on osoitettava suhteessa näihin sääntöihin. Se täsmensi kuitenkin, että vaikka kansallisissa säännöksissä säädetään, että ulkomaisten yhtiöiden sivuliikkeitä ja kotimaisia yhtiöitä verotetaan niiden Irlannissa harjoittamaan toimintaan perustuvien voittojen osalta samoilla edellytyksillä, SEUT 107 artiklan 1 kohdassa sallitaan se, että komissio valvoo, vastaako tällaisille sivuliikkeille kohdennettavien voittojen taso, jonka kansalliset viranomaiset ovat hyväksyneet kyseisten ulkomaisten yhtiöiden verotettavien voittojen määrittämiseksi, sitä voittojen tasoa, joka olisi saatu harjoittamalla kyseistä toimintaa markkinaolosuhteissa.

123

Kuten unionin yleinen tuomioistuin totesi valituksenalaisen tuomion 210, 211, 218–220 ja 247 kohdassa, markkinaehtoperiaatteen soveltaminen nyt käsiteltävässä asiassa perustuu näin ollen Irlannin oikeuden yhteisöverotusta koskeviin säännöksiin ja siten komission yksilöimään ja unionin yleisen tuomioistuimen vahvistamaan viitejärjestelmään. Tältä osin unionin yleinen tuomioistuin totesi valituksenalaisen tuomion 239 kohdassa nimenomaisesti, että toisin kuin Irlanti väittää, TCA 97:n 25 §:n soveltaminen – sellaisena kuin tämä jäsenvaltio on sen selostanut – vastaa asiallisesti hyväksytyn OECD:n lähestymistavan ensimmäisessä vaiheessa tehtävää toimintojen ja tosiseikkojen arviointia, ja täsmensi, että tämän ensimmäisen vaiheen tarkoituksena on yksilöidä ne varat, toiminnot ja riskit, jotka on kohdennettava yhtiön kiinteälle toimipaikalle.

124

Unionin yleinen tuomioistuin katsoi näiden toteamusten seurauksena valituksenalaisen tuomion 247 ja 248 kohdassa, ettei komissio ollut tehnyt virhettä tukeutumalla markkinaehtoperiaatteeseen välineenä sen selvittämiseksi, vastasiko ASI:n ja AOE:n sivuliikkeille niiden Irlannissa harjoittaman liiketoiminnan vuoksi kohdennettujen voittojen taso – sellaisena kuin se hyväksyttiin riidanalaisissa verotusasioissa annetuissa ennakkoratkaisuissa – sitä voittojen tasoa, johon se, että Irlannin veroviranomaiset soveltavat TCA 97:n 25 §:ää tällaisen liiketoiminnan harjoittamiseen markkinaolosuhteissa, olisi johtanut, ja ottamalla tässä soveltamisessa huomioon lähinnä hyväksytyn OECD:n lähestymistavan sekä varojen, toimintojen ja riskien kohdentamisen mainittujen sivuliikkeiden ja näiden yhtiöiden muiden osien välillä. Näiden toteamusten on katsottava saaneen oikeusvoiman, koska muut osapuolet eivät ole pätevästi kyseenalaistaneet niitä tässä valitusmenettelyssä.

125

Toiseksi on mainittava, että komissio katsoi markkinaehtoperiaatteeseen perustuvan voittojen kohdentamisen, jota Irlannin veroviranomaisten olisi sen mukaan pitänyt noudattaa TCA 97:n 25 §:n nojalla, osalta, että kyseisen säännöksen mukaan ulkomaisen yhtiön sivuliikkeelle kohdennettavat voitot ovat voittoja, ”jotka kyseisen sivuliikkeen oletettaisiin ansaitsevan markkinaehtoisesti erityisesti niiden liiketoimien yhteydessä, joita se suorittaa saman yhtiön muiden osien kanssa, jos se olisi erillinen ja riippumaton, samaa tai samanlaista toimintaa samoissa tai vastaavissa olosuhteissa harjoittava yritys, ottaen huomioon yhtiön sivuliikkeensä tai muiden osiensa kautta suorittamat tehtävät, käyttämät varat ja ottamat riskit” (riidanalaisen päätöksen 272 perustelukappale). Komission mukaan tässä tapauksessa Irlannin viranomaisten tehtävänä oli tarkistaa ennen Apple Inc:n ehdottaman voitonkohdentamismenetelmän hyväksymistä, oliko immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit ja niihin perustuvat voitot kohdennettava Irlannin ulkopuolelle, kuten Apple Inc. väitti. Niiden olisi tätä varten pitänyt verrata ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojensa ja irlantilaisten sivuliikkeidensä kautta suorittamia tehtäviä, käyttämiä varoja ja ottamia riskejä keskenään (riidanalaisen päätöksen 273 perustelukappale).

126

Kolmanneksi komissio arvioi vuorollaan ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen (riidanalaisen päätöksen 276–294 perustelukappale), ASI:n ja AOE:n sivuliikkeiden (kyseisen päätöksen 295–304 perustelukappale) sekä Apple Inc:n suorittamien toimintojen merkityksellisyyttä ja tosiasiallisuutta (kyseisen päätöksen 308–318 perustelukappale). Se päätteli tästä erityisesti yhtäältä, että ASI:n ja AOE:n irlantilaiset sivuliikkeet eivät olisi hyväksyneet ASI:n ja AOE:n hallussa olleiden immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien käyttämisestä peräisin olevien voittojen kohdentamista Irlannin ulkopuolelle, jos ne olisivat olleet markkinaehtoisesti toimivia erillisiä ja riippumattomia yrityksiä, ja toisaalta, että kun otetaan huomioon se, että päätoimipaikat eivät suorittaneet toimintoja, ja/tai sivuliikkeiden suorittamat toiminnot, immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit olisi pitänyt kohdentaa verotuksellisesti kyseisille sivuliikkeille (riidanalaisen päätöksen 305 perustelukappale).

127

Neljänneksi komissio päätteli koko tutkintansa perusteella, että kun otetaan huomioon Irlannin veroviranomaisten käyttämä immateriaalioikeuksien ja niihin liittyvien voittojen kohdentamismenetelmä, riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut olivat johtaneet ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavien vuotuisten voittojen merkittävään pienenemiseen, mistä syystä niillä myönnettiin näille yhtiöille SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu valikoiva etu (riidanalaisen päätöksen 320 ja 321 perustelukappale).

128

Niinpä riidanalaisessa päätöksessä selostetun arvioinnin vaiheista ilmenee, että komissio katsoi aluksi, että määritettäessä ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavat voitot TCA 97:n 25 §:n perusteella markkinaehtoperiaatteen mukaisesti on verrattava keskenään kyseisten yhtiöiden päätoimipaikkojen ja irlantilaisten sivuliikkeiden immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien osalta suorittamia toimintoja. Tämän jälkeen se tarkasteli kyseisen kriteerin mukaisesti erikseen kunkin päätoimipaikan ja sivuliikkeen roolia kyseisten lisenssien osalta. Tämän tarkastelun päätteeksi se totesi yhtäältä, että päätoimipaikat eivät olleet suorittaneet immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin liittyviä toimintoja, ja toisaalta – erityisesti riidanalaisen päätöksen 296–303 perustelukappaleessa –, että irlantilaisilla sivuliikkeillä oli ollut aktiivinen rooli, joka johtui tiettyjen näiden lisenssien hallinnointiin ja käyttöön liittyvien toimintojen suorittamisesta ja riskien kantamisesta. Lisäksi toteamus, jonka mukaan päätoimipaikkojen hoidettavana ei ollut ”aktiivisia tai ratkaisevia” tehtäviä, perustuu siihen, ettei Apple Inc. esittänyt päinvastaista näyttöä, yhdistettynä toteamukseen, jonka mukaan päätoimipaikoilla ei ollut tosiasiallisia valmiuksia ottaa tällaisia tehtäviä hoitaakseen. Näin ollen komission ensisijainen perustelu ei perustu ainoastaan siihen, että päätoimipaikat eivät suorita immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin liittyviä toimintoja, vaan myös arviointiin sivuliikkeiden kyseisten lisenssien osalta tosiasiallisesti suorittamista toiminnoista.

129

Kuten julkisasiamies on olennaisilta osin esittänyt ratkaisuehdotuksensa 29 kohdassa, komissio ei siten päätellyt, että immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit ja niihin liittyvät voitot oli kohdennettava näille sivuliikkeille, sen toteamuksen perusteella, että päätoimipaikoilla ei ollut työntekijöitä eikä fyysistä läsnäoloa irlantilaisten sivuliikkeiden ulkopuolella. Komissio päätteli tämän soveltamalla riidanalaisen päätöksen 272 perustelukappaleessa ilmaistua oikeudellista kriteeriä ja vertailemalla kahta erillistä toteamusta eli yhtäältä sitä, etteivät päätoimipaikat hoitaneet aktiivisia tai ratkaisevia toimintoja taikka kantaneet tällaisia riskejä, ja toisaalta sitä, että kyseisten sivuliikkeiden suorittamat toiminnot ja niiden kantamat riskit olivat moninaisia ja keskeisiä.

130

Valituksenalaisen tuomion 186 kohdassa oleva toteamus, jonka mukaan ”pääasiallisen perustelunsa yhteydessä komissio ei ole pyrkinyt osoittamaan, että Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit olivat tosiasiallisesti ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden määräysvallassa, katsoessaan, että Irlannin veroviranomaisten olisi pitänyt kohdentaa Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit näille sivuliikkeille”, merkitsee siten riidanalaisen päätöksen sisällön ottamista huomioon vääristyneellä tavalla.

131

Kaiken edellä esitetyn perusteella unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen, kun se riidanalaista päätöstä virheellisesti tulkiten katsoi komission omaksuneen ensisijaisessa perustelussaan ”poissulkemiseen” perustuvan lähestymistavan.

132

Tästä seuraa, että ensimmäisen valitusperusteen ensimmäisen osan ensimmäinen väite on hyväksyttävä.

133

Kun otetaan huomioon ensimmäisen valitusperusteen ensimmäisen osan ensimmäinen väite, tämän osan muita väitteitä, jotka kohdistuvat samaan unionin yleisen tuomioistuimen arviointiin, ei ole tarpeen tutkia.

134

Ensimmäisen valitusperusteensa toisessa osassa komissio väittää, että myöntämällä valituksenalaisen tuomion 255–302 kohdassa implisiittisesti, että Apple Inc:n suorittamat toiminnot oli otettava huomioon ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavan tulon määrittämiseksi, unionin yleinen tuomioistuin syyllistyi menettelyvirheisiin, perustelujen puutteellisuuteen ja oikeudellisiin virheisiin sekä otti sovellettavan kansallisen oikeuden huomioon vääristyneellä tavalla.

135

Ensinnäkin kyseisiä kohtia rasittaa komission mukaan menettelyvirhe ja perusteluvelvollisuuden laiminlyönti. Komissio kertoo selostaneensa riidanalaisen päätöksen 308–318 perustelukappaleessa ja ensimmäisessä oikeusasteessa esittämissään kirjelmissä syyt, joiden vuoksi Apple Inc:n Apple-konsernin immateriaalioikeuksien osalta suorittamilla toiminnoilla ei ollut merkitystä riidanalaisten verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen arvioinnin kannalta, olipa kyse ASI:n ja AOE:n ”hyväksi” tai ”lukuun” suoritetuista toiminnoista. Se, että unionin yleinen tuomioistuin mainitsi Apple Inc:n toiminnot hylätäkseen komission ensisijaisen perustelun ottamatta huomioon kyseisiä selityksiä tai vastaamatta kysymykseen siitä, voitiinko Apple Inc:n työntekijöiden katsoa voiton kohdentamisen kannalta suorittavan toimintoja ASI:n ja AOE:n ”lukuun”, merkitsee komission mukaan menettelyvirhettä ja perustelujen puutteellisuutta. Vetoamalla Apple Inc:n toimintoihin unionin yleinen tuomioistuin ajautuu komission mukaan ristiriitaan sen oikeudellisen arviointiperusteen kanssa, jonka se hyväksyi TCA 97:n 25 §:n soveltamiseksi valituksenalaisen tuomion 240 ja 248 kohdassa, joissa se viittasi sivuliikkeiden ja niiden yhtiöiden, joihin ne kuuluvat, suorittamiin toimintoihin, käyttämiin varoihin ja ottamiin riskeihin mainitsematta Apple Inc:n suorittamia toimintoja. Tämä ristiriita merkitsee sen mukaan perustelujen puutteellisuutta.

136

Toiseksi komissio väittää, että vetoamalla valituksenalaisen tuomion 267, 269, 273–275, 277, 281, 283 ja 298–302 kohdassa Apple Inc:n suorittamiin toimintoihin hylätäkseen ASI:n ja AOE:n hallussa olleiden Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien kohdentamisen irlantilaisille sivuliikkeille unionin yleinen tuomioistuin ei noudattanut erillisen yksikön lähestymistapaa eikä markkinaehtoperiaatetta. Niinpä se luonnehti kyseisen tuomion 251–311 kohdassa esitettyjä tosiseikkoja virheellisesti katsoessaan, ettei komissio ollut riidanalaisessa päätöksessä osoittanut SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun olemassaoloa.

137

Virhe muodostuu komission mukaan SEUT 107 artiklan 1 kohdan virheellisestä tulkinnasta ja kansallisen oikeuden ottamisesta huomioon vääristyneellä tavalla. Koska Apple Inc:llä ei ollut hallussaan Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevia lisenssejä, sen näihin immateriaalioikeuksiin liittyvät toiminnot eivät voi ratkaista kysymystä kyseisten lisenssien kohdentamisesta ASI:n ja AOE:n päätoimipaikoille tai niiden sivuliikkeille. Erillisen yksikön lähestymistavasta ja markkinaehtoperiaatteesta seuraa, että yhtäältä Apple Inc:tä ja toisaalta ASI:tä ja AOE:tä on kohdeltava verotuksessa erillisinä yksikköinä ja että niiden kaupalliset ja rahoitukselliset suhteet, joita konsernin sisäiset liiketoimet määrittävät, on arvotettava markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. ASI:n ja AOE:n voittojen jakamisessa niiden päätoimipaikkojen ja sivuliikkeiden kesken otetaan komission mukaan huomioon ainoastaan näiden päätoimipaikkojen ja sivuliikkeiden harjoittamat toiminnot. Apple-konsernin immateriaalioikeuksiin liittyviä toimintoja, joita Apple Inc. suorittaa ASI:n ja AOE:n ”hyväksi” tai niiden ”lukuun”, ei siis lähtökohtaisesti voida kohdentaa näiden yhtiöiden päätoimipaikoille tai sivuliikkeille. Komissio katsoo vielä, että vaikka konsernin käytännöt voivat olla perustana monikansalliseen konserniin kuuluvien yhtiöiden välisille konsernin sisäisille liiketoimille, niitä ei voida ottaa huomioon kohdennettaessa voittoja tähän konserniin kuuluvan ulkomaisen yhtiön kiinteälle toimipaikalle, kuten riidanalaisen päätöksen 317 perustelukappaleessa ja komission ensimmäisessä oikeusasteessa esittämissä kirjelmissä selitetään.

138

Toiseksi se esittää, että unionin yleinen tuomioistuin ei noudattanut erillisen yksikön lähestymistapaa eikä markkinaehtoperiaatetta, koska se vetosi virheellisesti Apple Inc:n suorittamiin toimintoihin todetakseen komission tehneen virheen päättämällä kyseisen lähestymistavan ja kyseisen periaatteen sekä Apple-konsernin rakenteen perusteella kohdentaa ASI:n ja AOE:n hallussa olleita Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit niiden irlantilaisille sivuliikkeille. Näin tehdessään se sovelsi valituksenalaisen tuomion 255–302 kohdassa virheellisesti SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua edun käsitettä ja/tai otti kansallisen oikeuden huomioon vääristyneellä tavalla.

139

Komissio katsoo ensinnäkin valituksenalaisen tuomion 259–267 ja 288 kohdassa mainittujen laadunvalvonnan, t&k-laitosten hallinnoinnin ja liiketoimintariskin hallinnan osalta, että Apple Inc. oli vastannut – joko Apple-konsernin emoyhtiönä konsernin käytäntöjen puitteissa tai ASI:n ja AOE:n ”hyväksi” kustannusjakosopimuksen nojalla – kaikista toiminnoista ja riskeistä, joihin unionin yleinen tuomioistuin tukeutui hylätäkseen komission ensisijaisen edun olemassaoloa koskevan perustelun. Kuten komissio selitti riidanalaisen päätöksen 308–318 perustelukappaleessa, nämä toiminnot ja riskit olivat merkityksettömiä siltä osin kuin kyse oli ASI:n ja AOE:n voittojen jakamisesta niiden päätoimipaikkojen ja sivuliikkeiden kesken.

140

Unionin yleinen tuomioistuin vetosi komission mukaan valituksenalaisen tuomion 268–284 kohdassa virheellisesti Apple Inc:n suorittamiin toimintoihin tutkiessaan kunkin komission riidanalaisessa päätöksessä ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen harjoittamaksi ilmoittaman toiminnon. Apple Inc:n suunnittelemilla ja kehittämillä käytännöillä ja strategioilla ei nimittäin sen mielestä ollut mitään merkitystä ASI:n voittojen jakamisessa sen päätoimipaikan ja sivuliikkeen välillä.

141

Siltä osin kuin on kyse AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen harjoittamista toiminnoista, joita käsitellään valituksenalaisen tuomion 285–295 kohdassa, unionin yleinen tuomioistuin katsoi komission mukaan virheellisesti, ettei niillä voida perustella sitä, että komissio kohdensi Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit tälle sivuliikkeelle.

142

Myös valituksenalaisen tuomion 298–302 kohdassa mainitut esimerkit Apple-konsernin strategisista päätöksistä ovat merkityksettömiä ASI:n ja AOE:n voittojen jakamisen kannalta niiden päätoimipaikkojen ja sivuliikkeiden kesken. Komissio mainitsee valituksenalaisen tuomion 301 kohdassa mainittujen emoyhtiö Applen neuvottelemia ja allekirjoittamia sopimuksia koskevien väitettyjen todisteiden osalta, ettei niitä esitetty hallinnollisen menettelyn aikana vaan ensimmäisen kerran vasta unionin yleisessä tuomioistuimessa asiassa T‑892/16, mistä syystä ne on jätettävä tutkimatta. Komissio katsoo valtuutuksista, joiden nojalla Apple Inc:n johtajat olivat allekirjoittaneet nämä sopimukset ASI:n ”puolesta”, että kolme niistä esitettiin vasta kyseisessä asiassa jätetyssä vastauskirjelmässä. Unionin yleinen tuomioistuin teki sen mukaan menettelyvirheen nojautuessaan näihin valtuutuksiin, joiden esittämistä vasta kannekirjelmässä ei voida mitenkään perustella. Joka tapauksessa kyseisillä todisteilla ei ole merkitystä sen kannalta, miten ASI:n ja AOE:n voitot on jaettava niiden päätoimipaikkojen ja sivuliikkeiden kesken.

143

Vastauskirjelmässään komissio kiistää vastapuolten väitteen, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että ainoastaan irlantilaisten sivuliikkeiden suorittamat toiminnot olivat merkityksellisiä TCA 97:n 25 §:n soveltamisen kannalta, eikä siten tukeutunut Applen harjoittamiin toimintoihin – mihin sillä ei ollut myöskään tarvetta – hylätäkseen komission edun olemassaoloa koskevan ensisijaisen perustelun.

144

Komissio väittää tältä osin, että unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi valituksenalaisen tuomion 240, 242, 247 ja 248 kohdassa komission riidanalaisen päätöksen 265–274 perustelukappaleessa selostaman oikeudellisen arviointiperusteen, joka perustuu pelkästään siihen, että edun olemassaolon toteamiseksi otetaan huomioon ainoastaan ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen ja sivuliikkeiden harjoittama toiminta, käyttämät varat ja ottamat riskit. Komissio katsoo, että vaikka Irlanti, ASI, AOI ja Luxemburgin suurherttuakunta eivät hyväksy kyseisissä kohdissa esitettyjä toteamuksia, ne ovat saaneet oikeusvoiman, koska niitä ei ole riitautettu liitännäisvalituksella (tuomio 4.3.2021, komissio v. Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, 110 kohta). Komissio esittää vielä, että toisin kuin Irlanti, ASI, AOI ja Luxemburgin suurherttuakunta väittävät, unionin yleinen tuomioistuin todella sovelsi hyväksymästään arviointiperusteesta poikkeavaa perustetta, joka perustuu yhtäältä ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden ja toisaalta Apple Inc:n suorittamien toimintojen vertailuun.

145

Irlanti katsoo, että komission perustelut, jotka koskevat Apple Inc:n suorittamia toimintoja, eivät täytä tutkittavaksi ottamisen edellytyksiä ja ovat lisäksi tehottomia ja joka tapauksessa perusteettomia.

146

Irlanti väittää ensinnäkin, että kyseisissä perusteluissa otetaan valituksenalainen tuomio huomioon vääristyneellä tavalla. Toisin kuin komissio väittää, ensisijaisen perustelun hylkääminen valituksenalaisessa tuomiossa ei perustunut väitettyihin ”[Apple Inc:n] suorittamiin toimintoihin”, jotka eivät ole merkityksellisiä irlantilaisten sivuliikkeiden toimintojen arvioimiseksi, vaan näiden sivuliikkeiden tosiasiallisiin toimintoihin ja siihen, että komissio ei ollut esittänyt mitään näyttöä siitä, että kyseiset sivuliikkeet olisivat tosiasiallisesti suorittaneet keskeiset toiminnot ja vastanneet Apple-konsernin immateriaalioikeuksiin liittyvistä riskeistä. Unionin yleinen tuomioistuin katsoi vastauksena komission väitteisiin, että kaikki Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevat strategiset päätökset oli tehty tosiasiallisesti Yhdysvalloissa ja että ASI:n ja AOE:n johtajilla oli tosiasiassa kyky suorittaa ja he myös olivat suorittaneet näiden yhtiöiden keskeiset toiminnot.

147

Toiseksi Irlanti katsoo, ettei unionin yleistä tuomioistuinta voida moittia menettelyvirheestä tai perustelujen puutteellisuudesta. Unionin yleinen tuomioistuin, jolla ei ole velvollisuutta vastata kuhunkin sille esitettyyn seikkaan, tutki Irlannin mukaan komission väitteet Apple Inc:n työntekijöiden roolista. Sopimusten allekirjoittamista koskevista todisteista, joiden tutkittavaksi ottamista komissio vastustaa, Irlanti väittää, että kyseessä oli vain osa niistä todisteista, joihin unionin yleinen tuomioistuin tukeutui valituksenalaisen tuomion 302 kohdassa tekemänsä arvioinnin tueksi. Joka tapauksessa se katsoo, että toisin kuin komissio väittää, kumoamiskanne voi perustua tietoihin, joita ei ole toimitettu hallinnollisen menettelyn aikana, jos nämä tiedot olivat tuolloin käytettävissä ja jos komission olisi pitänyt tutkia ne (tuomio 20.9.2017, komissio v. Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, 71 kohta ja tuomio 22.5.2019, Real Madrid Club de Fútbol v. komissio, T‑791/16, EU:T:2019:346, 118 kohta).

148

Kolmanneksi Irlanti esittää, että komission väitteillä, jotka koskevat SEUT 107 artiklan rikkomista ja virheellistä soveltamista sekä kansallisen oikeuden ottamista huomioon vääristyneellä tavalla, pyritään todellisuudessa kyseenalaistamaan unionin yleisen tuomioistuimen tosiseikkoja koskevat toteamukset. Erityisesti se katsoo, ettei komissio ole esittänyt mitään perusteluja tai todisteita sen väitteen tueksi, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin olisi ottanut Irlannin oikeuden huomioon vääristyneellä tavalla. Tämä väite on siis tästä syystä jätettävä tutkimatta. Komissio ei ole myöskään selittänyt, mistä syistä valituksenalainen tuomio on ristiriidassa SEUT 107 artiklan 1 kohdan kanssa siksi, että erillistä yksikköä koskevaa lähestymistapaa tai markkinaehtoperiaatetta olisi rikottu tai sovellettu virheellisesti.

149

Komission perustelut ovat Irlannin mukaan joka tapauksessa tehottomat. Se väittää, että unionin yleisen tuomioistuimen toteamat tosiseikat osoittavat, että hyväksytyn OECD:n lähestymistavan soveltamisesta, johon komissio vetoaa, käy ilmi, että voitot, joista ASI ja AOE tosiasiallisesti maksoivat veron, olivat markkinaehtoperiaatteen mukaisia. Vaikka unionin yleinen tuomioistuin olisi tehnyt oikeudellisia virheitä ja rikkonut SEUT 107 artiklaa tai ottanut kansallisen oikeuden huomioon vääristyneellä tavalla – mikä ei pidä paikkaansa –, tämä seikka ei voisi muuttaa näitä tosiseikkoja koskevia toteamuksia, joita komissio ei voi riitauttaa, ellei kyse ole todistusaineiston ottamisesta huomioon vääristyneellä tavalla.

150

ASI ja AOI väittävät, että ensimmäisen valitusperusteen toinen osa on jätettävä tutkimatta ja joka tapauksessa hylättävä perusteettomana ja/tai tehottomana.

151

Ne väittävät aluksi, että komission lähestymistavan perustavanlaatuinen puutteellisuus liittyy siihen, että sen arvio ASI:n ja AOE:n toiminnasta Irlannissa on virheellinen. Unionin yleinen tuomioistuin tutki lukuisia todisteita ja katsoi perustellusti, että kun otetaan huomioon irlantilaisten sivuliikkeiden toiminnot ja tehtävät, näiden yhtiöiden verotuksen taso Irlannissa oli kansallisen vero-oikeuden mukainen. Valituksenalaista tuomiota ei niiden mukaan voida kumota yhdelläkään komission esittämällä argumentilla.

152

Ensinnäkin komissio väittää niiden mielestä virheellisesti, että unionin yleinen tuomioistuin rikkoi SEUT 107 artiklaa ja otti kansallisen oikeuden huomioon vääristyneellä tavalla. Niiden mielestä komissio itse ottaa valituksenalaisen tuomion huomioon vääristyneellä tavalla ja pyrkii todellisuudessa kyseenalaistamaan unionin yleisen tuomioistuimen tosiseikkoja koskevat toteamukset. Komissio ei ilmoita sitä, mitkä todisteet unionin yleinen tuomioistuin olisi ottanut huomioon vääristyneellä tavalla, eikä sitä, millä tavoin vääristyneellä tavalla huomioon ottaminen olisi tapahtunut.

153

Toiseksi komissio väitti niiden mukaan virheellisesti, että valituksenalaisessa tuomiossa on menettelyvirhe ja että sen perustelut ovat puutteelliset siltä osin kuin unionin yleinen tuomioistuin ei olisi vastannut sen väitteisiin ”[Apple Inc:n] suorittamista toiminnoista” ja Apple Inc:n työntekijöistä, jotka toimivat ASI:n ja AOE:n hyväksi ja niiden nimissä. Niiden mielestä unionin yleinen tuomioistuin nimittäin tutki ja hylkäsi kyseiset väitteet perustellen tämän riittävästi ja siten, että asianosaiset saattoivat ymmärtää sen ratkaisun perustelut ja unionin tuomioistuin pystyi harjoittamaan valvontaansa muutoksenhakuvaiheessa.

154

Kolmanneksi ne katsovat, ettei voida pätevästi väittää, että unionin yleinen tuomioistuin olisi tukeutunut todisteisiin, joita ei voida ottaa tutkittavaksi. Ensinnäkin komissio moittii virheellisesti unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se tukeutui sellaisiin ASI:n ja AOE:n toimintoja Irlannin ulkopuolella koskeviin todisteisiin, jotka se katsoo esitetyn ensimmäistä kertaa asiassa T‑892/16 toimitetussa kannekirjelmässä. Joka tapauksessa unionin yleisen tuomioistuimen on sen mielestä otettava huomioon kaikki merkitykselliset tiedot, jotka komissio olisi voinut saada hallinnollisen menettelyn aikana (tuomio 20.9.2017, komissio v. Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, 71 kohta). Toiseksi komissio väittää myös virheellisesti, että tietyt ASI:n ja AOE:n antamat valtuutukset oli jätettävä tutkimatta. Kyseiset yhtiöt olivat nimittäin ilmoittaneet komissiolle valtuutusten tärkeydestä hallinnollisen menettelyn aikana muun muassa toimittamalla sille hallitusten pöytäkirjat. ASI ja AOI väittävät, että niillä oli siis oikeus sisällyttää nämä todisteet kannekirjelmään ja että unionin yleinen tuomioistuin saattoi perustellusti ottaa ne tutkittavaksi ja tutkia ne, vaikka se lopulta tukeutuikin tuomionsa tueksi komission asiakirja-aineistossa esitettyihin tosiseikkoihin ja todisteisiin. ASI ja AOI väittävät myös, että komission väite on joka tapauksessa tehoton, koska valtuutukset, jotka koskevat näiden yhtiöiden toimintoja Irlannin ulkopuolella, eivät voi muuttaa unionin yleisen tuomioistuimen arviointia, jonka mukaan komissio oli tehnyt virheen arvioidessaan mainittujen yhtiöiden toimintoja Irlannissa.

155

Luxemburgin suurherttuakunta täsmentää, että sen tarkoituksena on vastata ainoastaan tiettyihin komission valituksessaan esittämiin seikkoihin, jotka koskevat monialaisia kysymyksiä, ja erityisesti ensisijaiseen perusteluun, joka koskee edun olemassaoloa sekä riidanalaisten verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen tarkastelun kannalta merkityksellisiä periaatteita ja näyttökynnystä. Se ei sitä vastoin käsittele niitä komission väitteitä, jotka koskevat toimintojen jakamista Apple-konsernin eri yksiköiden välillä. Se huomauttaa tältä osin ainoastaan, että kyse on yksinomaan tosiseikkoja koskevista kysymyksistä, jotka eivät vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan voi olla muutoksenhaun kohteena.

156

Asiakysymyksen osalta Luxemburgin suurherttuakunta väittää ensinnäkin, että komissio ei voi tukeutua sellaisiin verotuksen perusperiaatteisiin, erityisesti markkinaehtoperiaatteeseen ja erillistä yksikköä koskevaan lähestymistapaan, jotka se määrittelee itsenäisesti ja kansalliset verosäännökset sivuuttaen. Unionin yleinen tuomioistuin muun muassa perustellusti muistutti, että itse edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun ”normaaliin” verotukseen (valituksenalaisen tuomion 223 kohta) ja että komission oli siis tutkittava yksinomaan Irlannin vero-oikeuden kannalta, olivatko riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut johtaneet edun syntymiseen (valituksenalaisen tuomion 234 kohta). Toiseksi komissio sivuuttaa Luxemburgin suurherttuakunnan mukaan kokonaan valituksenalaisen tuomion ensimmäisen osan, jossa todetaan yksiselitteisesti, että komissio oli soveltanut Irlannin vero-oikeutta virheellisesti, samoin kuin unionin yleisen tuomioistuimen ratkaisevat toteamukset Irlannin vero-oikeuden ja erityisesti TCA 97:n 25 §:n, joka koskee muualla kuin Irlannissa asuvien yhtiöiden verotusta, tulkinnasta. Kolmanneksi Luxemburgin suurherttuakunta väittää, että vaikka unionin yleisen tuomioistuimen ei ollut riidanalaisen päätöksen kumoamiseksi tarpeen ottaa huomioon Apple Inc:n toimintoja, se oli asianmukaista ja merkityksellistä sen toteamiseksi, että irlantilaiset sivuliikkeet eivät olleet ”tosiasiallisesti” suorittaneet kaikkia Apple-konsernin immateriaalioikeuksiin liittyviä toimintoja.

157

EFTAn valvontaviranomainen yhtyy komission kantaan. Se väittää, että noudattaakseen erillisen yksikön lähestymistapaa ja markkinaehtoperiaatetta Irlannin veroviranomaisen olisi pitänyt TCA 97:n 25 §:ää soveltaessaan arvioida ASI:n ja AOE:n hallussa olleisiin Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin liittyviä kyseisten yhtiöiden irlantilaisten sivuliikkeiden suorittamia toimintoja suhteessa niiden päätoimipaikkojen suorittamiin samoja lisenssejä koskeviin toimintoihin. Unionin yleinen tuomioistuin vahvisti tämän valituksenalaisen tuomion 248 kohdassa katsomalla, että ”TCA 97:n 25 §:ää sovellettaessa voittojen kohdentamisessa ulkomaisen yhtiön irlantilaiselle sivuliikkeelle on otettava huomioon varojen, toimintojen ja riskien jako sivuliikkeen ja tämän yhtiön muiden osien välillä”. Unionin yleinen tuomioistuin ei kuitenkaan EFTAn valvontaviranomaisen mukaan soveltanut tätä arviointiperustetta hylätäkseen komission ensisijaisen päättelyn valituksenalaisen tuomion 251–302 kohdassa.

158

Ensimmäisen valitusperusteen toinen osa koskee olennaisilta osin valituksenalaisen tuomion 251–311 kohtaa, jossa unionin yleinen tuomioistuin tutki komission arvioinnit Apple-konsernin sisällä harjoitettavista toiminnoista tarkastelemalla vuorollaan ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen toimintoja (valituksenalaisen tuomion 255–284 kohta), AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen toimintoja (kyseisen tuomion 285–295 kohta) ja kyseisten sivuliikkeiden ulkopuolella suoritettavia toimintoja (mainitun tuomion 296–309 kohta).

159

Komissio väittää tältä osin, että koska Apple Inc. on ASI:stä ja AOE:stä erillinen yksikkö, toiminnoilla, joita se harjoitti Apple-konsernin immateriaalioikeuksien osalta konsernin emoyhtiönä tai konserninsisäisten sopimusten nojalla – olipa kyse koko konsernin tai erityisesti ASI:n ja AOE:n ”hyväksi” tai ”puolesta” suoritettavista toiminnoista –, ei ole mitään vaikutusta voittojen, jotka perustuvat näiden kahden yhtiön hallussa olleiden Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien hyödyntämiseen konsernin tuotteiden ostoa, valmistusta, myyntiä ja jakelua varten Yhdysvaltojen ulkopuolella, kohdentamiseen.

160

Komissio esittää tässä yhteydessä kaksi väitettä. Ensimmäinen väite koskee sitä, että unionin yleinen tuomioistuin teki menettelyvirheen ja perusteli ratkaisunsa puutteellisesti ja ristiriitaisesti. Toinen väite koskee SEUT 107 artiklan 1 kohdan rikkomista, Irlannin oikeuden ottamista huomioon vääristyneellä tavalla ja oikeudenkäyntivirhettä, joka johtuu sellaisten todisteiden huomioon ottamisesta, joita ei olisi voitu ottaa tutkittavaksi.

161

Irlanti, ASI ja AOI sekä Luxemburgin suurherttuakunta, joiden perustelut ovat pitkälti päällekkäiset, esittävät näkemyksenään, että komission väitteet on osaksi jätettävä tutkimatta ja että ne ovat tehottomia ja joka tapauksessa perusteettomia.

162

Ensimmäiseksi on tutkittava komission esittämä toinen väite.

163

Komissio esittää, että ottaessaan lähtökohdaksi Apple Inc:n suorittamat toiminnot unionin yleinen tuomioistuin ei noudattanut erillisen yksikön lähestymistapaa ja markkinaehtoperiaatetta, joihin TCA 97:n 25 § perustuu. Koska kansallisen oikeuden tulkinta- ja soveltamisvirhe merkitsee oikeuskäytännön mukaan SEUT 107 artiklan 1 kohdan tulkinta- ja soveltamisvirhettä, unionin yleinen tuomioistuin rikkoi komission näkemyksen mukaan myös kyseistä määräystä. Tarkemmin sanottuna unionin yleinen tuomioistuin tulkitsi sen mukaan Irlannin oikeutta oikein todetessaan valituksenalaisen tuomion 248 kohdassa, että ”TCA 97:n 25 §:ää sovellettaessa voittojen kohdentamisessa ulkomaisen yhtiön irlantilaiselle sivuliikkeelle on otettava huomioon varojen, toimintojen ja riskien jako sivuliikkeen ja tämän yhtiön muiden osien välillä”. Kyseisen tuomion 255–302 kohdassa se kuitenkin sovelsi toista, virheellistä ”oikeudellista arviointiperustetta” verratessaan ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden suorittamia toimintoja Apple Inc:n suorittamiin toimintoihin eikä kyseisten kahden yhtiön päätoimipaikkojen Irlannissa suorittamiin toimintoihin.

164

Komissio vetoaa myös siihen, että unionin yleinen tuomioistuin teki menettelyvirheen tukeutumalla todisteisiin, joita ei olisi voitu ottaa tutkittavaksi.

165

Tämän väitteen tutkittavaksi ottaminen on riitautettu kahdella perusteella.

166

Ensinnäkin Irlanti, ASI ja AOI sekä Luxemburgin suurherttuakunta katsovat, ettei nyt tarkasteltavaa väitettä voida ottaa tutkittavaksi, koska sillä pyritään riitauttamaan unionin yleisen tuomioistuimen suorittama tosiseikaston ja todistusaineiston arviointi.

167

Tämä argumentti ei voi menestyä.

168

Muutoksenhaun yhteydessä unionin tuomioistuimella ei ole toimivaltaa määrittää asian tosiseikastoa eikä lähtökohtaisesti myöskään tutkia niitä todisteita, joihin unionin yleinen tuomioistuin on asian tosiseikastoa määrittäessään tukeutunut. Silloin, kun todisteet on saatu asianmukaisesti ja todistustaakkaa sekä asian selvittämistä koskevia menettelysääntöjä ja yleisiä oikeusperiaatteita on noudatettu, ainoastaan unionin yleisen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida sille esitettyjen todisteiden näyttöarvoa. Tosiseikkojen arviointi ei siis ole unionin tuomioistuimen valvontaan kuuluva oikeuskysymys lukuun ottamatta sitä tapausta, että unionin yleisessä tuomioistuimessa esitetty todistusaineisto on otettu vääristyneellä tavalla huomioon (tuomio 11.5.2017, Dyson v. komissio, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

169

Unionin tuomioistuimen toimivalta valvoa sitä, miten unionin yleinen tuomioistuin on määrittänyt tosiseikat, ulottuu siis siihen, käykö määritetyn tosiseikaston paikkansapitämättömyys ilmi asiakirja-aineistosta, siihen, onko todistusaineisto otettu huomioon vääristyneellä tavalla, tämän aineiston oikeudelliseen luonnehdintaan ja siihen, onko todistustaakkaa ja asian selvittämistä koskevia sääntöjä noudatettu (tuomio 11.5.2017, Dyson v. komissio, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

170

Nyt tarkasteltavassa tapauksessa komissio väittää, että ottaessaan huomioon Apple Inc:n toiminnot unionin yleinen tuomioistuin teki virheen, joka rasittaa sen valituksenalaisen tuomion 251–311 kohdassa tekemää tosiseikaston arviointia ja tämän arvioinnin tuloksia niin, että seurauksena on kansallisen oikeuden virheellinen soveltaminen ja SEUT 107 artiklan 1 kohdan rikkominen. Komissio pyrkii ensimmäisen valitusperusteen toisen osan tueksi esittämällään toisella väitteellä lähinnä kyseenalaistamaan kriteerin, jonka perusteella unionin yleinen tuomioistuin teki kyseisen arvioinnin, jossa ei sen mukaan oteta huomioon merkityksellistä viitejärjestelmää, ja se arvostelee unionin yleisen tuomioistuimen tältä osin tekemää tosiseikkojen luonnehdintaa. Komission perusteluja ei siten voida jättää tutkimatta.

171

Toiseksi Irlanti sekä ASI ja AOI väittävät myös, että nyt tarkasteltavaa väitettä ei voida ottaa tutkittavaksi, koska sillä pyritään riitauttamaan unionin yleisen tuomioistuimen Irlannin oikeutta koskevat arvioinnit vetoamatta siihen, että Irlannin oikeus olisi otettu huomioon vääristyneellä tavalla. Erityisesti Irlanti katsoo, että komissio perustaa väitteensä 28.6.2018 annettuun tuomioon Andres (Heitkamp BauHoldingin konkurssipesä) v. komissio (C‑203/16 P, EU:C:2018:505) perustuvan oikeuskäytännön virheelliseen tulkintaan, kun se väittää olennaisilta osin, että kaikki kansallisen oikeuden tulkinta- ja soveltamisvirheet merkitsevät SEUT 107 artiklan 1 kohdan tulkinta- ja soveltamisvirheitä.

172

Näitäkään argumentteja ei voida hyväksyä.

173

Tässä yhteydessä on muistutettava, että unionin tuomioistuimen toimivalta unionin yleisen tuomioistuimen antamaa tuomiota koskevassa muutoksenhaussa määritellään SEUT 256 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa. Kyseisen määräyksen mukaan muutosta voidaan hakea vain oikeuskysymysten osalta ja ”perussäännössä määrätyin edellytyksin ja rajoituksin”. Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäisessä kohdassa määrätään perusteista, joihin muutoksenhaussa voidaan vedota, ja tarkennetaan, että muutoksenhaun perusteena voi olla unionin yleisessä tuomioistuimessa tapahtunut unionin oikeuden rikkominen (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 76 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

174

On toki niin, että kun valituksen yhteydessä tutkitaan unionin yleisen tuomioistuimen kansallisesta oikeudesta esittämät arvioinnit – jotka valtiontuen alalla ovat tosiseikkoja koskevia arviointeja –, unionin tuomioistuin on lähtökohtaisesti toimivaltainen tutkimaan vain sen, onko kansallinen oikeus otettu huomioon vääristyneellä tavalla. Unionin tuomioistuimelta ei kuitenkaan voida viedä mahdollisuutta tarkistaa, merkitsevätkö tällaiset arvioinnit itsessään unionin oikeuden rikkomista (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 77 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

175

Se, onko unionin yleinen tuomioistuin määrittänyt merkityksellisen viitekehyksen asianmukaisesti ja näin ollen tulkinnut oikein sen muodostavia säännöksiä, on oikeuskysymys, joka voidaan saattaa unionin tuomioistuimen tutkittavaksi muutoksenhakuvaiheessa. Argumentit, joilla pyritään kyseenalaistamaan valikoivan edun olemassaoloa koskevan arvioinnin ensimmäisessä vaiheessa tehty viitekehyksen valinta tai sen merkitys, on otettava tutkittavaksi, koska kyseisessä arvioinnissa luonnehditaan oikeudellisesti kansallista oikeutta unionin oikeussäännön perusteella (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 78 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

176

Sen myöntäminen, että unionin tuomioistuin ei voi ratkaista, onko unionin yleinen tuomioistuin hyväksynyt merkityksellisen viitekehyksen rajaamisen, tulkitsemisen ja soveltamisen oikeudellista virhettä tekemättä – mikä on ratkaisevaa tarkasteltaessa valikoivan edun olemassaoloa –, merkitsisi sen mahdollisuuden hyväksymistä, että unionin yleinen tuomioistuin on mahdollisesti soveltanut unionin primaarioikeuden määräystä eli SEUT 107 artiklan 1 kohtaa virheellisesti mutta tätä virheellistä soveltamista ei voida todeta muutoksenhaun yhteydessä, mikä olisi vastoin SEUT 256 artiklan 1 kohdan toista alakohtaa (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 79 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

177

Nyt käsiteltävässä asiassa komissio väittää, että vaikka unionin yleinen tuomioistuin yksilöi valituksenalaisen tuomion 248 kohdassa asianmukaisesti sen oikeudellisen arviointiperusteen, jota Irlannin oikeuden mukaan sovelletaan SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun olemassaoloa koskevassa ensisijaisessa arvioinnissa, se sovelsi kuitenkin eri perustetta, mikä saattaa kyseenalaiseksi viitejärjestelmän, jonka valossa valikoivan edun olemassaoloa on edellä 79 kohdassa yksilöidyssä ensimmäisessä vaiheessa arvioitava, valinnan. Perusteluillaan komissio haluaa tarkemmin sanottuna kyseenalaistaa unionin yleisen tuomioistuimen arvioinnin TCA 97:n 25 §:stä. Tällä seikalla on ratkaiseva merkitys SEUT 107 artiklan 1 kohdan nojalla suoritettavan arvioinnin kannalta, sillä se vaikuttaa siihen, miten Irlannin oikeuden mukaan määritellään ”normaali” verotus, jonka perusteella on arvioitava kyseisessä määräyksessä tarkoitetun edun olemassaoloa.

178

Näin ollen on katsottava, että kehottaessaan unionin tuomioistuinta tutkimaan, määrittikö unionin yleinen tuomioistuin asianmukaisesti ulkomaisten yhtiöiden verotukseen sovellettavan kansallisen oikeuden sisällön ja sovelsiko se sitä oikein nyt käsiteltävässä asiassa, komissio pyrkii riitauttamaan viitejärjestelmän, jota unionin yleinen tuomioistuin piti asianmukaisena normaalin verotuksen määrittämiseksi SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun olemassaoloa koskevaa arviointia varten.

179

Kaiken edellä esitetyn perusteella Irlannin, ASI:n ja AOI:n sekä Luxemburgin suurherttuakunnan esittämät tutkimatta jättämistä koskevat perusteet on hylättävä.

180

Komissio väittää, että unionin yleinen tuomioistuin tukeutui virheellisesti valituksenalaisen tuomion 301 kohdassa mainittuihin todisteisiin todetakseen, että Apple-konsernin johtajat olivat neuvotelleet sopimukset kolmansien valmistajien (Original Equipment Manufacturers, jäljempänä OEM-valmistajat), jotka valmistavat suuren osan ASI:n myymistä tuotteista, ja teleoperaattorien kaltaisten asiakkaiden kanssa ja että Apple Inc. ja ASI olivat allekirjoittaneet ne johtajiensa välityksellä joko suoraan tai valtuutuksen nojalla.

181

Komission mukaan unionin yleinen tuomioistuin ei olisi voinut ottaa huomioon näitä todisteita, jotka koostuvat yhtäältä useista Apple Inc:n johtajien välisistä, sopimuksia OEM-valmistajien ja teleoperaattorien kanssa koskevista sähköpostikeskusteluista ja toisaalta neljästä ASI:n Apple Inc:n johtajille OEM-valmistajien ja teleoperaattoreiden kanssa tehtävien sopimusten allekirjoittamista varten antamasta valtuutuksesta, koska niitä ei ollut esitetty hallinnollisen menettelyn kuluessa ja valtuutusten osalta myös sen vuoksi, että osa niistä oli toimitettu vasta unionin yleisessä tuomioistuimessa annetun vastineen yhteydessä ja osaa ei ollut toimitettu lainkaan.

182

ASI ja AOI eivät kiistä sitä, ettei kyseisiä todisteita esitetty hallinnollisen menettelyn aikana. Ne väittävät kuitenkin, että komissio oli tietoinen Yhdysvalloissa toimivien ASI:n ja AOE:n johtajien toiminnasta sekä kyseessä olevien valtuutusten olemassaolosta ja merkityksestä ja että komissio olisi voinut saada haltuunsa kaikki asiaankuuluvat todisteet, jos se olisi suorittanut asianmukaisen tutkinnan. ASI ja AOE esittävät lisäksi, että komission väite on tehoton, sillä kyseiset valtuutukset eivät ole sellaisia, että niillä voitaisiin kyseenalaistaa unionin yleisen tuomioistuimen arviointi siitä, miten komissio oli arvioinut ASI:n ja AOE:n toimintaa Irlannissa.

183

Tältä osin vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että unionin tuomioistuinten on arvioitava valtiontukipäätöksen lainmukaisuutta niiden tietojen perusteella, jotka komissiolla saattoi olla käytettävissään päätöstä tehdessään ja jotka komissio olisi voinut pyytää toimitettaviksi hallinnollisen menettelyn kuluessa (tuomio 10.11.2022, komissio v. Valencia Club de Fútbol, C‑211/20 P, EU:C:2022:862, 85 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

184

Komissiota ei voida arvostella siitä, ettei se ottanut huomioon sellaisia mahdollisia tosiseikkoja tai oikeudellisia seikkoja, jotka sille olisi voitu esittää hallinnollisessa menettelyssä, kun näin ei kuitenkaan ollut tehty, koska komissiolla ei ole velvollisuutta tutkia omasta aloitteestaan ja välillisesti päättelemällä niitä seikkoja, jotka sille olisi voitu esittää (ks. vastaavasti tuomio 2.4.1998, komissio v. Sytraval ja Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, 60 kohta).

185

Nyt tarkasteltavassa tapauksessa unionin yleisen tuomioistuimen oikeudenkäyntiasiakirjoista ilmenee ensinnäkin sopimuksia OEM-valmistajien ja teleoperaattoreiden kanssa koskeneiden Apple Inc:n johtajien välisten sähköpostikeskustelujen osalta, että kyseisissä keskusteluissa selostetaan lähinnä vain toimenpiteitä, joita Apple Inc:n työntekijät ovat kustannusjakosopimuksen perusteella suorittaneet, eikä niihin sisälly minkäänlaista implisiittistä tai nimenomaista viittausta ASI:hin. Kyse on näin ollen asiakirjoista, jotka eivät liity hallinnollisen menettelyn kohteena olleeseen asiaan, koska ne koskevat ASI:stä erillisen yksikön toimintaa ja konsernin sisäisiä suhteita, jotka eivät liity riidanalaisten ennakkoratkaisujen kohteeseen.

186

Vaikka oletettaisiin, että komissio olisi voinut otaksua näiden todisteiden olevan olemassa, ei voida väittää, että sen olisi pitänyt pyytää niiden esittämistä hallinnollisessa menettelyssä. Sitä vastoin ASI:n ja AOE:n olisi pitänyt esittää kyseiset todisteet komissiolle hallinnollisen menettelyn aikana, jos ne katsoivat, että todisteet olivat omiaan osoittamaan Apple-konsernin johtajien Cupertinossa tekemien strategisten päätösten keskitetyn luonteen tosiasiallisuuden ja merkityksen.

187

Toiseksi on todettava OEM-valmistajien ja teleoperaattorien kanssa tehtävien sopimusten allekirjoittamista koskevien valtuutusten osalta, että ne muodostavat riidattomasti pääasiallisen elleivät jopa ainoan todistusaineiston, johon unionin yleinen tuomioistuin tukeutui valituksenalaisen tuomion 301 kohdassa. On myös riidatonta, että täydellinen luettelo ASI:n ja AOE:n johtajien myöntämistä valtuutuksista toimitettiin vasta näiden yhtiöiden ensimmäisessä oikeusasteessa nostaman kanteen liitteenä, että kolme OEM-valmistajien kanssa tehtäviin sopimuksiin liittyvää valtuutusta esitettiin vasta vastauskirjelmävaiheessa ja että neljättä, televiestintäoperaattoreiden kanssa tehtäviin sopimuksiin liittyvää valtuutusta ei koskaan esitetty. Riidatonta on sekin, että hallinnollisessa menettelyssä esitetyissä ASI:n ja AOE:n hallitusten kokousten pöytäkirjoissa (jäljempänä komission tarkastelemat pöytäkirjat) ei mainita OEM-valmistajien kanssa tehtävien sopimusten allekirjoittamista koskevia valtuutuksia vaan ainoastaan teleoperaattorien kanssa tehtävien sopimusten allekirjoittamista koskeva valtuutus, jota kuitenkaan – kuten edellä jo mainittiin – ei koskaan esitetty.

188

Komission tietoon hallinnollisessa menettelyssä saatetuista seikoista on huomautettava, että Apple-konserni mainitsee 7.9.2015 päivätyissä huomautuksissaan, jotka toimitettiin ASI:n ja AOE:n unionin yleisessä tuomioistuimessa nostaman kanteen liitteenä, järjestelmän, jossa ASI:n ja AOE:n hallitukset antavat valtuutuksia muun muassa OEM-valmistajien ja teleoperaattorien kanssa käytäviä neuvotteluja ja niiden kanssa tehtävien sopimusten allekirjoittamista varten. Kuten julkisasiamies on esittänyt ratkaisuehdotuksensa 50 kohdassa, kyseisiin huomautuksiin sisältyvä viittaus tällaiseen järjestelmään on kuitenkin epämääräinen ja epätäsmällinen.

189

Näin ollen komissiota ei voida arvostella siitä, ettei se hankkinut kyseessä olevia valtuutuksia hallinnollisen menettelyn aikana. Erityisesti on otettava huomioon, että se pyysi ja tutki kaikki ASI:n ja AOE:n hallitusten kokouksista asianomaisella ajanjaksolla laaditut pöytäkirjat, joissa kyseiset valtuutukset mainitaan vain lyhyesti.

190

Lopuksi, toisin kuin ASI ja AOE väittävät, tämä komission väite ei ole tehoton.

191

Unionin yleinen tuomioistuin nimittäin katsoi valituksenalaisen tuomion 301 kohdassa tarkoitettujen todisteiden ja erityisesti tiettyjen valtuutusten perusteella sitä seuraavassa kohdassa, että komissio oli päätellyt virheellisesti, että Apple-konsernin immateriaalioikeuksien, joita koskevat lisenssit olivat olleet ASI:n ja AOE:n hallussa, hallinnoinnista vastasivat välttämättä niiden irlantilaiset sivuliikkeet.

192

Unionin yleinen tuomioistuin katsoi tämän arvioinnin perusteella kyseisen tuomion 310 kohdassa, että komissio ei ollut kyennyt osoittamaan, että Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien käyttöön perustuvat voitot olisi pitänyt kohdentaa kyseisille sivuliikkeille ASI:n ja AOE:n verotettavan tulon määrittämiseksi Irlannissa, ja se hyväksyi lopulta kyseisen tuomion 312 kohdassa kanneperusteet, jotka koskivat komission ensisijaista perustelua ja joilla väitettiin, että Irlannin veroviranomaiset eivät olleet myöntäneet etua ASI:lle ja AOE:lle.

193

Näin ollen väite, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin teki menettelyvirheen, kun se otti valituksenalaisen tuomion 301 kohtaan sisältyvän arviointinsa tueksi huomioon todisteita, joita ei olisi voitu ottaa tutkittavaksi, on hyväksyttävä.

194

Vaikka asianosaiset ovat yhtä mieltä siitä, että TCA 97:n 25 §:n soveltamisen edellyttämässä toimintoarvioinnissa ei oteta huomioon ulkomaisesta yhtiöstä, jonka verotettavan voiton arvioimisesta asiassa on kyse, erillisen yksikön, tässä tapauksessa Apple Inc:n, suorittamien toimintojen merkityksellisyyttä, niillä on kuitenkin eriäviä näkemyksiä Irlannin oikeudessa edellytetyn arvioinnin ulottuvuudesta ja sisällöstä.

195

Komissio nimittäin katsoo, että unionin yleinen tuomioistuin määritti valituksenalaisen tuomion 248 kohdassa aivan oikein sen oikeudellisen arviointiperusteen, jonka nojalla ulkomaisen yrityksen verotettavat voitot on Irlannin oikeuden mukaan määritettävä ja jonka mukaan huomioon on otettava ”varojen, toimintojen ja riskien jako sivuliikkeen ja tämän yhtiön muiden osien välillä”.

196

Irlanti puolestaan katsoo, että TCA 97:n 25 §:n soveltamisen kannalta merkityksellisen arvioinnin on – kuten unionin yleinen tuomioistuin totesi valituksenalaisen tuomion 227 kohdassa ja vahvisti tämän jälkeen monissa muissa kyseisen tuomion kohdissa – koskettava ulkomaisen yhtiön irlantilaisten sivuliikkeiden ”todellisia toimintoja” ja niiden ”markkina-arvoa”. ASI ja AOI puolestaan väittävät unionin yleisen tuomioistuimen todenneen valituksenalaisen tuomion 182–186 kohdassa, että Irlannin oikeuden mukaan immateriaalioikeuksiin perustuvat voitot voidaan kohdentaa ulkomaisen yhtiön irlantilaiselle sivuliikkeelle vain, jos immateriaalioikeudet, joihin voitot perustuvat, ovat kyseisen sivuliikkeen määräysvallassa.

197

Sekä Irlanti että ASI ja AOI, jotka katsovat, ettei päätoimipaikkojen suorittamilla toiminnoilla ole merkitystä TCA 97:n 25 §:n soveltamisen kannalta, väittävät lähinnä, että valituksenalaisen tuomion 248 kohta, johon komissio tukeutuu, koskee hyväksytyn OECD:n lähestymistavan eikä TCA 97:n 25 §:n soveltamista ja että joka tapauksessa erityisesti kyseisen tuomion 242 kohdasta ilmenee, ettei kyseinen lähestymistapa tue vertailevaa arviointia, johon komissio perustaa näkemyksensä mutta joka on niiden mukaan Irlannin oikeuden vastainen.

198

Tältä osin on riidatonta, että unionin yleinen tuomioistuin katsoi erityisesti valituksenalaisen tuomion 242 kohdassa, että sekä TCA 97:n 25 § että markkinaehtoperiaate ja hyväksytty OECD:n lähestymistapa edellyttävät ulkomaisen yhtiön Irlannissa verotettavan tulon määrittämistä käyttämällä ”toimintoarviointia” kyseisen yhtiön Irlannissa sijaitsevan sivuliikkeen harjoittaman toiminnan, käyttämien varojen ja ottamien riskien tunnistamiseksi.

199

Tässä yhteydessä on todettava, että unionin yleinen tuomioistuin yhtäältä myönsi valituksenalaisen tuomion 240 kohdassa, että määritettäessä TCA 97:n 25 §:n soveltamista varten sitä, mitkä toiminnot ulkomaisen yhtiön irlantilainen sivuliike todellisuudessa suorittaa, oli otettava huomioon ”varojen, toimintojen ja riskien jako sivuliikkeen ja tämän yhtiön muiden osien välillä”. Toisaalta se totesi kyseisen tuomion 242 kohdassa, että arviointi, jonka tarkoituksena on yksilöidä varat, toiminnot ja riskit, jotka on kohdennettava yhtiön kiinteälle toimipaikalle sen tosiasiallisesti harjoittaman toiminnan perusteella, ei voi olla ”abstrakti eikä siinä pidä sivuuttaa toimintoja, jotka hoidetaan yhtiössä kokonaisuudessaan”.

200

Tällainen tulkinta on sopusoinnussa myös TCA 97:n 25 §:n sanamuodon kanssa, sillä sen mukaan ulkomaiselta yhtiöltä kannetaan Irlannissa yhteisövero ”suoraan tai välillisesti sivuliikkeestä – – tai sen välityksellä saatavasta liikevoitosta ja sivuliikkeen – – käyttämästä, omistamasta tai niitä varten hallussa pidetystä omaisuudesta tai oikeuksista saaduista tuloista – –”. Valituksenalaisen tuomion 248 kohdassa esitetystä arvioinnista ilmenee muun muassa, että tällaisten tulojen yksilöinti edellyttää – kuten julkisasiamies esittää olennaisilta osin ratkaisuehdotuksensa 57 kohdassa – kyseisen yhtiön eri osien näihin varoihin liittyvien toimintojen vertailua, jonka avulla voidaan tarkistaa, vastaako varojen jako ulkomaisessa yhtiössä, jonka veroviranomaiset ovat hyväksyneet Irlannissa verotettavien voittojen määrittämisperusteeksi, toimintojen, varojen ja riskien todellista jakoa kyseisen yhtiön eri osien välillä.

201

Tältä osin Irlannin sekä ASI:n ja AOI:n puoltama tulkinta, jonka mukaan kohdennettaessa immateriaalioikeuksien hallinnointiin perustuvia voittoja TCA 97:n 25 §:n mukaisesti huomioon on otettava ainoastaan yksikkö, joka on näiden oikeuksien tosiasiallinen haltija, merkitsee viime kädessä ulkomaisten yhtiöiden osalta sitä, että mainittujen oikeuksien käyttämiseen perustuvat voitot kohdennetaan järjestelmällisesti tällaisten yhtiöiden päätoimipaikoille. Koska päätoimipaikat ovat jo määritelmällisesti Irlannin ulkopuolella, tällaiset tulot jäävät lähtökohtaisesti kokonaan verotuksen ulkopuolelle Irlannissa.

202

Tältä osin unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että sen oli TCA 97:n 25 §:n soveltamiseksi otettava huomioon varojen, toimintojen ja riskien jako irlantilaisten sivuliikkeiden sekä ASI:n ja AOE:n muiden osien kesken, eikä se katsonut olevansa Irlannin oikeuden nojalla velvollinen arvioimaan Apple Inc:n mahdollista roolia.

203

Kaikesta edellä esitetystä seuraa, että ulkomaisen yhtiön voitonmäärittämisperuste, jota unionin yleinen tuomioistuin katsoi TCA 97:n 25 §:n nojalla sovellettavan, edellyttää sivuliikkeen ja yhtiön muiden osien välisen varojen, toimintojen ja riskien jaon huomioon ottamista mutta ei edellytä erillisten yksiköiden roolin huomioon ottamista.

204

Niinpä on tarkistettava, perustiko unionin yleinen tuomioistuin näkemyksensä tosiasiallisesti Apple Inc:n suorittamiin, Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskeviin toimintoihin, kuten komissio väittää, vai merkitsevätkö komission perustelut valituksenalaisen tuomion perustelujen vääristämistä, kuten Irlanti sekä ASI ja AOI väittävät.

205

Ensinnäkin komissio väittää, että unionin yleinen tuomioistuin viittasi valituksenalaisen tuomion 259–267 ja 288 kohdassa Apple Inc:n suorittamiin toimintoihin, kun se tarkasteli niissä riidanalaisen päätöksen 289–295 perustelukappaletta, joissa irlantilaisten sivuliikkeiden todettiin suorittaneen laadunvalvontaan, t&k-infrastruktuurien hallinnointiin ja liiketoimintariskien hallinnointiin liittyviä toimintoja.

206

Tältä osin valituksenalaisen tuomion 260–264, 266 ja 267 kohdasta ilmenee, että unionin yleinen tuomioistuin todellakin otti tosiseikaston arvioinnissaan huomioon Apple Inc:n suorittamat toiminnot ja sen ottamat riskit, ja Irlanti sekä ASI ja AOE ovat yhtä mieltä siitä, että näistä Apple-konsernin kaikkiin immateriaalioikeuksiin, niiden kehittämiseen ja hallinnointiin liittyvistä toiminnoista ja riskeistä vastasi suurimmaksi osaksi – konsernin emoyhtiönä tai kustannusjakosopimuksen nojalla – Apple Inc., joka keskitti ne Cupertinoon.

207

Toiseksi komissio väittää, että unionin yleinen tuomioistuin tukeutui virheellisesti Apple Inc:n toimintoihin tutkiessaan toiminnot, joita komissio oli pitänyt ASI:n sivuliikkeen toimintoina.

208

Unionin yleinen tuomioistuin tarkasteli valituksenalaisen tuomion 268–284 kohdassa riidanalaisen päätöksen 296–300 perustelukappaleessa mainittuja tehtäviä ja toimintoja kyseisen sivuliikkeen tosiasiallisesti hoitamina tehtävinä ja toimintoina. Se katsoi, että kyseisillä tehtävillä ja toiminnoilla ei – riippumatta siitä, tarkastellaanko niitä erikseen vai kokonaisuutena – voida perustella Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien käyttämiseen perustuvien voittojen kohdentamista kyseiselle sivuliikkeelle. Unionin yleisen tuomioistuimen tarkastelemiin toimintoihin sisältyivät laadunvalvonta, erilaiset t&k-toiminnot sekä paikallisten markkinointikustannusten hallinnointi.

209

Laadunvalvonnasta on todettava, että kuten komissio väittää, se katsoi riidanalaisessa päätöksessä, että laadunvalvonta kuului kustannusjakosopimuksessa lueteltuihin ja siinä sekä Apple Inc:hen että ASI:hin ja AOE:hen liitettyihin toimintoihin. Kun unionin yleinen tuomioistuin viittaa valituksenalaisen tuomion 269 kohdassa ASI:n ja AOE:n väitteeseen, jonka mukaan ”maailmanlaajuisesti tuhannet ihmiset työskentelivät laadunvalvontatehtävissä, kun taas Irlannissa vain yksi henkilö oli palkattu tähän tehtävään”, se viittaa väistämättä näistä kahdesta yhtiöstä erillisten yksiköiden – ja erityisesti Apple Inc:n – suorittamiin toimintoihin.

210

Kun unionin yleinen tuomioistuin toteaa valituksenalaisen tuomion 273 ja 275 kohdassa, että t&k-toiminnot sekä ASI:n sivuliikkeen työntekijöiden suorittama alueellisten tietojen keräämistä ja analysointia koskeva toiminta ovat luonteeltaan ”liitännäisiä”, se vertaa jälleen kyseisiä toimintoja ja tehtäviä niihin, joita ASI:n ulkopuoliset tahot maailmanlaajuisesti hoitavat. Kyseisen tuomion 277 kohdassa viitataan nimenomaisesti Apple Inc:n konsernikäytäntöihin ja ‑strategioihin, ja unionin yleinen tuomioistuin luokitteli kyseisessä kohdassa myynninjälkeisen palvelun ja AppleCare-korjauspalvelun, joita kyseinen sivuliike hoiti EMEIA-alueella, Yhdysvalloissa määriteltyjen ohjeiden ja strategisen linjan mukaisesti tapahtuvaksi ”täytäntöönpanoksi”. Sama pätee mainitun tuomion 281 ja 283 kohtaan, jotka sisältävät unionin yleisen tuomioistuimen kokonaisarvioinnin mainitun sivuliikkeen toiminnan ”liitännäisyydestä” ja ”täytäntöönpanoluonteisuudesta”.

211

Kolmanneksi komissio katsoo, että unionin yleinen tuomioistuin viittasi Apple Inc:n toimintoihin tarkastellessaan AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen suorittamia toimintoja, jotka mainitaan riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 301 perustelukappaleessa.

212

Tältä osin on syytä mainita, että valituksenalaisen tuomion 290 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin toteaa kyseisen sivuliikkeen omassa valmistustoiminnassaan kehittämistä nimenomaisista prosesseista ja asiantuntemuksesta, että vaikka tällainen osaaminen voisikin saada joidenkin immateriaalioikeuksien suojaa, ”kyse on tämän irlantilaisen sivuliikkeen toimintaan nimenomaisesti liittyvästä rajoitetusta alasta”, joka ”ei oikeuta kohdentamaan kaikkia Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevia lisenssejä tälle sivuliikkeelle”. Tällainen viittaus kaikkiin Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin merkitsee implisiittisesti mutta varmasti sitä, että – kuten komissio perustellusti väittää – unionin yleinen tuomioistuin vertasi kyseisessä kohdassa AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen kehittämää osaamista kaikkiin Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskeviin t & k-toimintoihin.

213

Neljänneksi ja viimeiseksi komissio väittää, että unionin yleinen tuomioistuin otti valituksenalaisen tuomion 298–302 kohdassa huomioon Apple Inc:n suorittamat toiminnot, kun se tarkasteli ASI:n ja AOE:n sivuliikkeiden ulkopuolella harjoitettua toimintaa.

214

Useista valituksenalaisen tuomion osista ja erityisesti sen 299 ja 300 kohdasta ilmenee, että unionin yleinen tuomioistuin viittasi Apple Inc:n toimintoihin ja sen asemaan konsernin emoyhtiönä, kun se yhtäältä totesi yleisesti ”Apple-konsernin johtajien Cupertinossa tekemien strategisten päätösten keskitetyn luonteen” ja toisaalta mainitsi nimenomaisesti Apple-konsernin immateriaalioikeuksien perustana olevista t&k-alan päätöksistä, että ”päätökset kehitettävistä tuotteista – – ja t&k-strategiasta – – olivat tehneet ja panneet täytäntöön Cupertinossa toimivat konsernin johtajat”. Samoin unionin yleinen tuomioistuin totesi, että ”uusien tuotteiden markkinoille saattamista koskevista strategioista ja erityisesti jakelun järjestämisestä Euroopan markkinoille – – on päätetty Apple-konsernin tasolla, muassa konsernin johtoryhmässä (Executive Team) konsernin pääjohtajan alaisuudessa Cupertinossa”.

215

Kuten julkisasiamies esittää ratkaisuehdotuksensa 67 kohdassa, kyseisistä toteamuksista ilmenee, että unionin yleinen tuomioistuin tukeutui kaikissa komission riitauttamissa valituksenalaisen tuomion kohdissa nimenomaisesti tai implisiittisesti Apple Inc:n Apple-konsernin immateriaalioikeuksien osalta kustannusjakosopimuksen puitteissa tai konsernin emoyhtiönä suorittamiin toimintoihin vertaamalla niitä irlantilaisten sivuliikkeiden immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien osalta harjoittamiin toimintoihin. Toisin kuin Irlanti, ASI ja AOI väittävät, komission perustelut, jotka koskevat sitä, että unionin yleinen tuomioistuin otti huomioon Apple Inc:n suorittamat toiminnot, eivät perustu valituksenalaisen tuomion virheelliseen tulkintaan tai sen ottamiseen huomioon vääristyneellä tavalla.

216

Irlanti sekä ASI ja AOI väittävät, että Apple Inc:n toimintojen huomioon ottamista koskevat komission perustelut ovat joka tapauksessa tehottomat, koska vaikka oletettaisiin, että unionin yleinen tuomioistuin otti huomioon kyseiset toiminnot, ne johtopäätökset, joihin se tosiseikkoja tarkasteltuaan päätyi, perustuvat irlantilaisten sivuliikkeiden ja päätoimipaikkojen toimintojen arviointiin ja näkemykseen kyseisten sivuliikkeiden hoitamien tehtävien ”rutiiniluonteisuudesta”, joka ei unionin yleisen tuomioistuimen mukaan riitä sen, että immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit ja niitä koskevat voitot kohdennetaan näille sivuliikkeille, perustelemiseksi.

217

Tältä osin valituksenalaisen tuomion 310 kohdasta ilmenee, että unionin yleisen tuomioistuimen arviointi, jonka mukaan komissio ei ollut kyennyt osoittamaan, että immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien käyttämiseen perustuva voitto olisi pitänyt kohdentaa irlantilaisille sivuliikkeille ASI:n ja AOE:n verotettavan tulon määrittämiseksi Irlannissa, perustuu yhtäältä kyseisten sivuliikkeiden tosiasiassa suorittamien toimintojen arviointiin ja toisaalta ”näiden sivuliikkeiden ulkopuolella tehtyihin ja täytäntöön pantuihin strategisiin päätöksiin”.

218

Unionin yleinen tuomioistuin totesi valituksenalaisen tuomion 298–309 kohdassa yhtäältä, että Apple-konsernissa oli myös konsernin immateriaalioikeuksien hallinnoinnin ja kehittämisen osalta käytössä keskitetty päätöksentekojärjestelmä, jota johti Apple Inc., ja toisaalta, että ASI:n ja AOE:n päätoimipaikoilla oli kyky suorittaa joko hallitustensa kautta tai toimivallan siirtämistä yksittäisille hallituksen jäsenille koskevan järjestelmän avulla ”yhtiön kannalta tehdyt keskeiset päätökset, kuten tilinpäätösten hyväksyminen”. Se ei kuitenkaan todennut, että päätoimipaikat olisivat osallistuneet Apple Inc:n strategisten päätösten tekemiseen tai että ne olisivat olleet tosiasiallisesti mukana kyseisten päätösten täytäntöönpanossa tai immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien aktiivisessa hallinnoinnissa. Ainoa tätä koskeva toteamus – jonka komissio riitauttaa ensimmäisen valitusperusteensa kolmannessa osassa – esitetään valituksenalaisen tuomion 307 kohdassa, jonka mukaan ASI:n ja AOE:n toimittamista tiedoista ilmeni, että niiden hallitusten jäsenet olivat allekirjoittaneet kustannusjakosopimuksen eri versiot Cupertinossa, mitä tarkastellaan jäljempänä.

219

Kun otetaan huomioon se, mikä merkitys Apple Inc:n Apple-konsernin immateriaalioikeuksiin liittyvien tehtävien ja toimintojen tutkimisella on valituksenalaisen tuomion rakenteessa, sekä tätä koskevan tutkinnan ja ASI:n ja AOE:n Irlannissa sijaitsevien sivuliikkeiden toimintojen tutkinnan välinen läheinen yhteys, ei voida katsoa, että väite siitä, että unionin yleinen tuomioistuin otti kyseiset tehtävät ja toiminnot huomioon, olisi tehoton.

220

Kaiken edellä esitetyn perusteella komissio väittää perustellusti, että unionin yleinen tuomioistuin vertasi virheellisesti ASI:n ja AOE:n sivuliikkeiden immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien osalta suorittamia toimintoja Apple Inc:n suorittamiin, Apple-konsernin immateriaalioikeuksiin liittyviin toimintoihin eikä päätoimipaikkojen mainittujen lisenssien osalta tosiasiallisesti suorittamiin toimintoihin katsoakseen, että todisteet, joiden perusteella kyseisten lisenssien käyttämiseen perustuvat voitot voitaisiin kohdentaa ASI:n ja AOE:n sivuliikkeille, eivät olleet riittäviä. Tämä käy erityisesti ilmi niistä arvioinneista, jotka unionin yleinen tuomioistuin esitti tosiseikkojen arviointinsa eri vaiheissa, ja erityisesti valituksenalaisen tuomion 266 ja 302 kohdasta, joissa se totesi yhtäältä, ettei komissio ollut pyrkinyt osoittamaan, että irlantilaiset sivuliikkeet tosiasiallisesti vastasivat ”kaikkien Apple-konsernin immateriaalioikeuksiin liittyvien toimintojen ja riskien, jotka on lueteltu kustannusjakosopimuksen liitteessä B, aktiivisesta päivittäisestä hallinnoinnista”, ja toisaalta, että koska Apple-konsernin immateriaalioikeuksien perustana olevien tuotteiden kehittämistä koskevat strategiset päätökset oli tehty koko konsernin osalta Cupertinossa, komissio oli virheellisesti katsonut kyseisten sivuliikkeiden vastanneen kyseisten immateriaalioikeuksien hallinnoinnista.

221

Valituksenalaisesta tuomiosta ilmenee siten, että unionin yleisen tuomioistuimen arviointi, jonka mukaan komissio oli tehnyt virheen katsoessaan, että ASI:n ja AOE:n sivuliikkeet suorittivat Apple-konsernin immateriaalioikeuksiin liittyvät ”avainhenkilötoiminnot”, perustuu suurelta osin Apple Inc:n tasolla suoritettujen toimintojen tarkasteluun, jota unionin yleinen tuomioistuin itse piti Irlannin oikeudesta tekemänsä tulkinnan mukaan merkityksettömänä nyt käsiteltävässä asiassa.

222

Komission perustelu, jonka mukaan Apple Inc:n suorittamat toiminnot otettiin huomioon virheellisesti, on siis paikkansapitävä. Tästä seuraa, että myös ensimmäisen valitusperusteen toisen osan toinen väite on hyväksyttävä.

223

Kun otetaan huomioon ensimmäisen valitusperusteen toisen osan toisen väitteen hyväksyminen, tämän osan ensimmäistä väitettä, joka kohdistuu samaan unionin yleisen tuomioistuimen arviointiin, ei ole tarpeen tutkia.

224

Ensimmäisen valitusperusteensa kolmannessa osassa komissio väittää, että unionin yleinen tuomioistuin sovelsi valituksenalaisen tuomion 301 ja 303–309 kohdassa virheellisesti erillistä yksikköä koskevaa lähestymistapaa ja markkinaehtoperiaatetta sekä rikkoi näin ollen SEUT 107 artiklan 1 kohtaa ja otti kansallisen oikeuden huomioon vääristyneellä tavalla, kun se katsoi, että ASI:n ja AOE:n johtajien toteuttamat muodolliset toimet olivat niiden päätoimipaikkojen suorittamia toimintoja, jotka liittyivät näiden yhtiöiden hallussa olleisiin Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin. Se, että unionin yleinen tuomioistuin ei ottanut huomioon komission riidanalaisessa päätöksessä ja kirjallisissa huomautuksissaan esittämiä selityksiä, joissa ilmoitetaan syyt, joiden vuoksi kyseisiä toimia ei voida pitää erillistä yksikköä koskevan lähestymistavan ja markkinaehtoperiaatteen soveltamisen kannalta ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen suorittamina toimintoina, merkitsee komission mukaan menettelyvirhettä ja perustelujen puutteellisuutta. Lisäksi se, että unionin yleinen tuomioistuin tukeutuu arviointinsa tueksi todisteisiin, joita ei olisi voitu ottaa tutkittavaksi, osoittaa myös tällaisen sääntöjenvastaisuuden.

225

Ensinnäkin siltä osin kuin on kyse menettelyvirheestä ja valituksenalaisen tuomion perustelujen puutteellisuudesta, komissio muistuttaa niiden selitysten sisällöstä, jotka se esitti sekä riidanalaisen päätöksen 280–294 perustelukappaleessa että vastauksena Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n ensimmäisessä oikeusasteessa jättämissään kannekirjelmissä esittämiin väitteisiin. Niistä ilmenee sen mukaan muun muassa, että ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen ei voida katsoa tosiasiallisesti suorittaneen näiden kahden yhtiön hallussa olleisiin immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin liittyviä toimintoja. ASI:n ja AOE:n hallitusten kokousten pöytäkirjat, jotka olivat ainoa todiste niiden päätoimipaikkojen tekemistä päätöksistä, eivät komission mukaan osoita näiden suorittaneen tällaisia toimintoja. Kun unionin yleinen tuomioistuin tukeutui näihin pöytäkirjoihin ja velvoitti komission osoittamaan, että ASI:n ja AOE:n avainpäätöksiä ei ollut tehty hallitusten kokouksissa, se asetti komissiolle mahdottoman näyttövaatimuksen. Unionin yleinen tuomioistuin teki komission mukaan menettelyvirheen, kun se hyväksyi ASI:n ja AOE:n väitteen, jonka mukaan se, että Apple Inc:n johtajat valtuutettiin tekemään sopimuksia OEM-valmistajien ja televiestintäoperaattoreiden kanssa ASI:n ja AOE:n ”puolesta”, kuului näiden yhtiöiden päätoimipaikkojen suorittamiin toimintoihin, vaikka kyseisen väitteen tueksi esitetyt todisteet esitettiin ensimmäistä kertaa oikeudenkäynnin aikana ja ne oli näin ollen jätettävä tutkimatta.

226

Toiseksi komissio väittää, että katsoessaan, että ASI:n ja AOE:n hallitusten jäsenten toteuttamat muodolliset toimet olivat näiden yhtiöiden päätoimipaikkojen suorittamia toimintoja, jotka liittyvät Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin, unionin yleinen tuomioistuin sovelsi virheellisesti erillistä yksikköä koskevaa lähestymistapaa ja markkinaehtoperiaatetta, mikä merkitsee SEUT 107 artiklan 1 kohdan rikkomista ja kansallisen oikeuden ottamista huomioon vääristyneellä tavalla.

227

Komissio väittää ensinnäkin, että voittojen kohdentaminen sivuliikkeelle edellyttää toimintoarviointia eli yhtäältä sivuliikkeen ja toisaalta yhtiön, johon se kuuluu, suorittamien toimintojen, käyttämien varojen ja ottamien riskien tutkimista. Hyväksytyn OECD:n lähestymistavan mukaan kyse on yhtiön sivuliikkeen ja sen muiden osien ”avainhenkilötoimintojen” yksilöimisestä tarkastelemalla ”aktiivista päätöksentekoa ja johtamista eikä pelkkää mahdollisuutta hyväksyä tai hylätä ehdotus”. Tässä tapauksessa unionin yleinen tuomioistuin rinnasti valituksenalaisen tuomion 301 ja 303–309 kohdassa virheellisesti ASI:n ja AOE:n hallitusten jäsenten toteuttamat muodolliset toimet kyseisten yhtiöiden päätoimipaikkojen suorittamiin toimintoihin. Jos nimittäin valtuutuksen antaminen tai sopimusten allekirjoittaminen voisi riittää osoittamaan toimintojen suorittamisen, toimintoarvioinnin kannalta merkityksellinen avainhenkilötoimintojen käsite menettäisi merkityksensä.

228

Toiseksi komissio katsoo, että kun unionin yleinen tuomioistuin rinnasti valituksenalaisen tuomion 301, 306 ja 307 kohdassa valtuutusten antamisen, sopimusten allekirjoittamisen OEM-valmistajien ja teleoperaattoreiden kanssa näiden valtuutusten nojalla sekä kustannusjakosopimuksen allekirjoittamisen ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen suorittamiin toimintoihin, se sovelsi virheellisesti erillistä yksikköä koskevaa lähestymistapaa ja markkinaehtoperiaatetta, mikä merkitsee SEUT 107 artiklan 1 kohdan virheellistä soveltamista ja kansallisen oikeuden huomioon ottamista vääristyneellä tavalla. Komissio katsoo myös, että kun unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi valituksenalaisen tuomion 308 kohdassa Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n väitteen, jonka mukaan pelkkä johtajan fyysinen läsnäolo on päätoimipaikkojen suorittama toiminto, tutkimatta tai kyseenalaistamatta omia perustelujaan tältä osin, se teki valituksenalaisessa tuomiossa menettelyvirheen ja perusteli ratkaisunsa puutteellisesti.

229

Irlanti väittää ensinnäkin, että ensimmäisen valitusperusteen kolmas osa on hylättävä tehottomana. Komission väitteillä ei voida sen mukaan kyseenalaistaa unionin yleisen tuomioistuimen pääasiallista tosiseikkoja koskevaa toteamusta, jonka mukaan irlantilaisten sivuliikkeiden toiminnoilla ei voida perustella Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien ja niihin perustuvien voittojen kohdentamista niille. Riidanalainen päätös on Irlannin mukaan siis joka tapauksessa kumottava siltä osin kuin siinä todetaan virheellisesti, että tällaisten lisenssien käyttämiseen perustuvat voitot on kohdennettava kyseisille sivuliikkeille.

230

Toiseksi Irlanti esittää, että komission perustelut ovat joka tapauksessa paikkansapitämättömät.

231

Ensinnäkin se väittää hallitusten kokousten pöytäkirjojen osalta, että vetoamalla väitettyihin menettelyvirheeseen ja perustelujen puutteellisuuteen komissio pyrkii todellisuudessa arvostelemaan hallitusten kokouksiin liittyviä tosiseikkoja koskevia toteamuksia ja unionin yleisen tuomioistuimen sille esitetyille todisteille antamaa merkitystä.

232

Sama koskee toiseksi ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen suorittamia toimintoja. Komissio moittii Irlannin mukaan unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se katsoi, että päätoimipaikat saattoivat suorittaa immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin liittyviä toimintoja, kyseenalaistamalla olennaisilta osin unionin yleisen tuomioistuimen tosiseikkoja koskevat toteamukset ja sen todisteille antaman painoarvon. Komissio ei sen mukaan kuitenkaan yksilöi mitään unionin yleisen tuomioistuimen tältä osin tekemää oikeudellista virhettä.

233

ASI ja AOI väittävät, että ensimmäisen valitusperusteen kolmas osa, jolla komissio pyrkii esittämään uusia näkemyksiä tosiseikoista, on jätettävä tutkimatta ja että se on joka tapauksessa perusteeton ja tehoton.

234

ASI ja AOI väittävät ensinnäkin hallitusten pöytäkirjoista, että komissio vääristelee todisteita väittäessään, että nämä pöytäkirjat olivat ainoat hallinnollisessa menettelyssä toimitetut ASI:n ja AOE:n Irlannin ulkopuolella tekemiä päätöksiä koskevat todisteet, vaikka unionin yleinen tuomioistuin tukeutui muun muassa muihin todisteisiin, jotka osoittavat, että kustannusjakosopimukset olivat tosiasiallisesti näiden yhtiöiden Yhdysvalloissa toimivien johtajien allekirjoittamia ja että kyseiset johtajat ja mainittujen yhtiöiden nimissä toimivat muut henkilöt olivat neuvotelleet ja tehneet sopimuksia OEM-valmistajien ja televiestintäoperaattoreiden kanssa. ASI ja AOI väittävät tämän jälkeen, että valituksenalaisen tuomion 304 kohdassa esitetty päättely on joka tapauksessa riittävä, jotta komissio voi ymmärtää unionin yleisen tuomioistuimen ratkaisun perustelut ja jotta unionin tuomioistuin voi harjoittaa valvontaansa. ASI ja AOI väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin ei asettanut komissiolle sellaista näyttökynnystä, joka olisi mahdoton täyttää, vaan katsoi, ettei komissio voinut rajoittua tutkimaan ASI:n ja AOE:n hallitusten pöytäkirjoja, kun kyseiset yhtiöt olivat ilmoittaneet sille, että mainitut pöytäkirjat eivät muodosta tyhjentävää selvitystä Yhdysvaltoihin sijoittautuneiden johtajien toiminnasta, ja toimittaneet komissiolle hallinnollisen menettelyn aikana useita todisteita tästä toiminnasta.

235

Toiseksi ASI ja AOI väittävät, että se, että Yhdysvaltoihin sijoittautuneet johtajat tai Apple-konsernin työntekijät valtuutusten nojalla neuvottelivat ja allekirjoittavat sopimukset OEM-valmistajien ja televiestintäoperaattoreiden kanssa, oli ”avainhenkilötoimintaa”, jota ASI ja AOE hoitivat Irlannin ulkopuolella. Toisin kuin komissio väittää, unionin yleinen tuomioistuin ei niiden mukaan tukeutunut kustannusjakosopimusten allekirjoittamiseen tai valtuutusten myöntämiseen osoittaakseen, että ASI:n ja AOE:n päätoimipaikat olivat hoitaneet ”avainhenkilötoimintoja”, vaan todetakseen valituksenalaisen tuomion 303–309 kohdassa, että komissio oli virheellisesti katsonut, että ASI:n ja AOE:n johtoelimillä ja erityisesti niiden hallituksilla ei ollut ”kykyä hoitaa kyseessä olevien yhtiöiden keskeisiä toimintoja”. Valituksenalaisessa tuomiossa ei siis niiden mukaan ole ristiriitaa eikä siinä sovelleta SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua edun käsitettä virheellisesti tai oteta kansallista oikeutta huomioon vääristyneellä tavalla.

236

Kolmanneksi komission väite, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin sovelsi virheellisesti erillistä yksikköä koskevaa lähestymistapaa ja markkinaehtoperiaatetta ja rikkoi siten SEUT 107 artiklan 1 kohtaa ja otti kansallisen oikeuden huomioon vääristyneellä tavalla, perustuu niiden mukaan virheelliseen oletukseen siitä, että kyseisten sopimusten neuvotteleminen ja allekirjoittaminen eivät olleet ASI:n nimissä ja lukuun toimivien henkilöiden vaan Apple Inc:n suorittamia toimintoja.

237

Luxemburgin suurherttuakunta tukee Irlannin, ASI:n ja AOI:n väitteitä.

238

EFTAn valvontaviranomainen yhtyy komission esittämiin perusteluihin. Viralliset toimet, kuten valtuutuksen antaminen tai sopimuksen allekirjoittaminen, eivät sen mukaan ole ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen tosiasiallisesti suorittamia toimintoja, jotka liittyvät Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin. Tällaisissa toimissa on kyse siitä, että ASI:n ja AOE:n johtajat viimeistelevät muodollisesti Apple Inc:n tosiasiallisesti suorittamat toiminnot, kuten kaupallisten sopimusten neuvotteleminen ja allekirjoittaminen televiestintäoperaattoreiden tai OEM-valmistajien kaltaisten asiakkaiden kanssa. Tästä seuraa, että vaikka unionin yleinen tuomioistuin vahvisti valituksenalaisen tuomion 242 kohdassa edun olemassaolon toteamisen kannalta merkityksellisen arviointiperusteen, se kuitenkin sovelsi virheellistä arviointiperustetta hylätäkseen komission ensisijaisen perustelun, joka selostetaan valituksenalaisen tuomion 303–309 kohdassa.

239

Ensimmäisen valitusperusteensa kolmannessa osassa, joka koskee valituksenalaisen tuomion 301 kohtaa ja 303–309 kohtaa, komissio kyseenalaistaa tarkemmin ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen toimintoja koskevat unionin yleisen tuomioistuimen arvioinnit.

240

Komissio esittää ensinnäkin, että unionin yleinen tuomioistuin ei vastannut väitteeseen, jonka mukaan komission tarkastelemat pöytäkirjat olivat ainoat todisteet, jotka Irlanti ja Apple Inc. olivat hallinnollisessa menettelyssä esittäneet osoittaakseen päätoimipaikkojen suorittamien toimintojen olemassaolon.

241

Nyt tarkasteltavassa tapauksessa unionin yleinen tuomioistuin katsoi valituksenalaisen tuomion 305 kohdassa, käyttäessään näytön arviointia koskevaa yksinomaista toimivaltaansa, että komission tarkastelemien pöytäkirjojen yhteenvedonomaisuudesta huolimatta ne riittivät siihen, että ”niiden perusteella voidaan ymmärtää, miten – – yhtiön kannalta tehdyt keskeiset päätökset – – on tehty ja merkitty [kyseisiin] pöytäkirjoihin”.

242

Tällaista arviointia, jonka perusteella komission on mahdollista ymmärtää syyt, joiden vuoksi unionin yleinen tuomioistuin piti kyseisiä pöytäkirjoja merkityksellisinä – vaikka ne olivat ainoat hallinnollisessa menettelyssä esitetyt päätoimipaikkojen toimintoja koskevat todisteet –, ei voida saattaa unionin tuomioistuimen tutkittavaksi, ellei kyse ole huomioon ottamisesta vääristyneellä tavalla, johon komissio ei ole vedonnut.

243

Toiseksi komissio katsoo, että unionin yleinen tuomioistuin asetti valituksenalaisen tuomion 304 kohdassa komissiolle todistustaakan, jonka täyttäminen on mahdotonta.

244

Kyseisessä 304 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että se, että ”[komission tarkastelemista pöytäkirjoista] ei ilmene yksityiskohtia Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien hallinnointia koskevista päätöksistä, kustannusjakosopimuksesta ja merkittävistä kaupallisista päätöksistä, ei merkitse sitä, ettei näitä päätöksiä olisi tehty”.

245

Kuten julkisasiamies on maininnut ratkaisuehdotuksensa 85 kohdassa, valituksenalaisen tuomion 304 kohdassa esitetty päättely – jos se hyväksytään – sulkisi pois sen, että komissio voisi vedota siihen, että yhtiön hallituksen pöytäkirjoissa ei mainita tietynlaisia päätöksiä, tueksi arvioinnilleen, jonka mukaan tällaisia päätöksiä ei ole tehty. Tällainen päättely todella merkitsee liiallisen todistustaakan asettamista komissiolle.

246

Kolmanneksi komissio riitauttaa valituksenalaisen tuomion 306 kohdan siltä osin kuin unionin yleinen tuomioistuin toteaa siinä muun muassa, että komission tarkastelemista pöytäkirjoista ”ilmenee lisäksi, että yksittäisille johtajille on annettu hyvin laajat johtamisvaltuudet”. Komissio esittää, että vaikka kyseisissä pöytäkirjoissa mainittiinkin satunnaisesti hallituksen myöntäneen valtuutuksia, vain yksi näistä valtuutuksista koski OEM-valmistajien ja televiestintäoperaattorien kanssa tehtäviä sopimuksia.

247

Siltä osin kuin komissio pyrkii tähän vetoamalla kyseenalaistamaan arvioinnin edellisessä kohdassa mainitun valtuutuksen pöytäkirjaan merkitsemisen todistusarvosta, on todettava, että tällainen arviointi kuuluu lähtökohtaisesti yksinomaan unionin yleisen tuomioistuimen tehtäviin (ks. vastaavasti tuomio 15.6.2000, Dorsch Consult v. neuvosto ja komissio, C‑237/98 P, EU:C:2000:321, 50 kohta ja tuomio 12.7.2005, komissio v. CEVA ja Pfizer, C‑198/03 P, EU:C:2005:445, 50 kohta), ja täsmennettävä, että – kuten julkisasiamies on esittänyt ratkaisuehdotuksensa 87 kohdassa – missään unionin oikeuden oikeussäännössä tai periaatteessa ei kielletä unionin yleistä tuomioistuinta tukeutumasta yhteen ainoaan todisteeseen merkityksellisten tosiseikkojen toteamiseksi.

248

Neljänneksi komissio kyseenalaistaa unionin yleisen tuomioistuimen erityisesti valituksenalaisen tuomion 301, 306 ja 307 kohdassa esittämän arvioinnin, jonka mukaan sopimusten neuvottelemista, allekirjoittamista tai muuttamista varten annettavien valtuutusten kaltaiset toimet ovat ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien osalta tosiasiallisesti suorittamia toimintoja. Komissio myöntää, että muun muassa OEM-valmistajien ja televiestintäoperaattorien kanssa tehtyjen sopimusten kaltaisista kaupallisista sopimuksista neuvottelemisessa on todennäköisesti kyse ”avainhenkilötoiminnoista” TCA 97:n 25 §:n perusteella tehtävän tosiseikkoihin perustuvan toimintoarvioinnin kannalta. Nyt käsiteltävässä tapauksessa näitä toimintoja eivät kuitenkaan komission mukaan suorittaneet ASI:n ja AOE:n päätoimipaikat vaan Apple Inc:n työntekijät koko Apple-konsernin lukuun tai näiden kahden yhtiön hyväksi. Valituksenalaisen tuomion 301, 306 ja 307 kohtaa rasittaa sen mielestä myös perustelujen puutteellisuus ja ristiriitaisuus.

249

Nämä komission perustelut ovat seurausta valituksenalaisen tuomion virheellisestä tulkinnasta.

250

Kun unionin yleinen tuomioistuin totesi ASI:n ja AOE:n johtajien osallistuneen suoraan tai valtuutuksen nojalla neuvotteluihin OEM-valmistajien ja televiestintäoperaattoreiden kanssa tai kaupallisten sopimusten tai konsernin sisäisten sopimusten tekemiseen, se ei nimittäin tällä tarkoittanut väittää, että näiden kahden yhtiön päätoimipaikat olisivat suorittaneet immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin liittyviä ”avainhenkilötoimintoja”, vaan vain todeta erityisesti valituksenalaisen tuomion 302 ja 309 kohdassa, että riidanalaisessa päätöksessä oli päätelty virheellisesti, että mainittujen yhtiöiden sivuliikkeet olivat välttämättä vastanneet Apple-konsernin immateriaalioikeuksien hallinnoinnista, koska niiden päätoimipaikoilla ei ollut kykyä tehdä immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien hallinnointiin liittyviä päätöksiä.

251

Tässä tilanteessa on niin, että vaikka unionin yleisen tuomioistuimen arviointi perustuu – edellä 193 ja 222 kohdassa esitetyllä tavalla – todisteisiin, joita ei voida ottaa tutkittavaksi, ja Apple Inc:n suorittamien toimintojen virheelliseen huomioon ottamiseen, edellä 248 kohdassa tiivistetysti esitettyjä komission perusteluja ei voida hyväksyä.

252

Kaikesta edellä esitetystä seuraa, että ensimmäisen valitusperusteen kolmas osa on edellä 245 kohdassa esitetyistä syistä hyväksyttävä osittain.

253

Kun otetaan huomioon kaikki edellä esitetty, ensimmäinen valitusperuste on hyväksyttävä.

254

Sen tarkastelusta ilmenee ensinnäkin, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen katsoessaan erityisesti valituksenalaisen tuomion 183–187, 228, 242 ja 243 kohdassa, että komissio oli noudattanut ”poissulkemiseen” perustuvaa lähestymistapaa tutkiessaan ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden suorittamat toiminnot, käyttämät varat ja ottamat riskit TCA 97:n 25 §:n soveltamiseksi ja näin ollen näiden ulkomaisten yhtiöiden Irlannissa verotettavien tulojen määrittämiseksi. Niinpä unionin yleinen tuomioistuin katsoi valituksenalaisen tuomion 249 kohdassa virheellisesti, että komission ensisijainen perustelu oli perustunut virheellisiin arviointeihin tässä tapauksessa Irlannin vero-oikeuden nojalla sovellettavasta normaalista verotuksesta.

255

Unionin yleinen tuomioistuin teki myös menettelyvirheen, koska se otti valituksenalaisen tuomion 301 kohtaan sisältyvän arviointinsa tueksi huomioon todisteita, joita ei olisi voitu ottaa tutkittavaksi (ks. edellä 193 kohta).

256

Toiseksi unionin yleinen tuomioistuin luonnehti tutkimansa tosiseikat soveltamalla muuta oikeudellista perustetta kuin se, jota se itse piti TCA 97:n 25 §:n nojalla soveltuvana, kiinnittämällä Apple-konsernin toimintaa koskevaan komission arviointiin kohdistuvassa tutkinnassaan erityistä huomiota Apple Inc:n immateriaalioikeuksien osalta suorittamiin toimintoihin ja ottamiin riskeihin sen sijaan, että se olisi keskittynyt yksinomaan ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden ja päätoimipaikkojen immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien hallinnoinnin ja käyttämisen osalta suorittamiin toimintoihin. Tällaisen viitejärjestelmän vuoksi huomioon on otettava varojen, toimintojen ja riskien jako ulkomaisen yhtiön sivuliikkeen ja sen muiden osien välillä, ja Irlannin oikeuden nojalla sovellettavien verotusperiaatteiden mukaan erillisten yksiköiden, kuten ulkomaisen yhtiön emoyhtiö, roolia ei oteta huomioon (ks. edellä 222 kohta).

257

Unionin yleinen tuomioistuin asetti komissiolle liiallisen todistustaakan katsoessaan valituksenalaisen tuomion 304 kohdassa, että sen perusteella, että komission tarkastelemiin pöytäkirjoihin ei sisälly yksityiskohtia Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien hallinnointia koskevista päätöksistä, kustannusjakosopimuksesta tai tärkeistä liiketoimintapäätöksistä, ei voida sulkea pois itse tällaisten päätösten olemassaoloa (ks. edellä 245 kohta).

258

Tässä tilanteessa unionin yleinen tuomioistuin virheellisesti yhtäältä katsoi, että komission ensisijainen perustelu oli perustunut virheellisiin arviointeihin tässä tapauksessa sovellettavan Irlannin vero-oikeuden mukaisesta normaalista verotuksesta, ja toisaalta hyväksyi Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n esittämät väitteet ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden toimintoja ja näiden sivuliikkeiden ulkopuolisia toimintoja koskevista komission tosiseikkoja koskevista arvioinneista.

259

Kun otetaan huomioon ensimmäisen valitusperusteen tutkimisen yhteydessä todetut virheet, valituksenalainen tuomio on kumottava siltä osin kuin siinä hyväksytään väitteet, jotka koskevat valikoivan edun olemassaoloa koskevaa ensisijaista perustelua ja joihin Irlanti vetosi asian T‑778/16 ensimmäisessä, toisessa ja kolmannessa kanneperusteessa ja joihin ASI ja AOE vetosivat asian T‑892/16 ensimmäisessä, toisessa, kolmannessa, neljännessä ja viidennessä kanneperusteessa, sekä siltä osin kuin siinä kumotaan riidanalainen päätös ja päätetään oikeudenkäyntikuluista.

260

Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 61 artiklan ensimmäisessä kohdassa määrätään, että jos unionin yleisen tuomioistuimen ratkaisu on kumottu, unionin tuomioistuin voi joko itse ratkaista asian lopullisesti, jos asia on ratkaisukelpoinen, tai palauttaa asian unionin yleisen tuomioistuimen ratkaistavaksi.

261

Ensimmäisessä oikeusasteessa nostetuista kanteista ilmenee, että Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n esittämillä kanneperusteilla riitautettiin ensinnäkin komission ensisijainen perustelu vetoamalla virheisiin, jotka koskivat valikoivan edun olemassaolon arviointia (asian T‑778/16 ensimmäinen, toinen ja kolmas kanneperuste sekä asian T‑892/16 ensimmäinen, toinen, kolmas, neljäs, viides ja kuudes kanneperuste) ja valtion toimenpiteen käsitettä koskevaa arviointia (asian T‑778/16 toisen kanneperusteen kolmas osa).

262

Toiseksi Irlanti sekä ASI ja AOE väittivät, että komissio ei ollut hallinnollisessa menettelyssä suorittamassaan tutkimuksessa noudattanut olennaisia menettelymääräyksiä, kuten turvannut oikeutta tulla kuulluksi (asian T‑778/16 kuudes kanneperuste sekä asian T‑892/16 seitsemäs ja kahdestoista kanneperuste).

263

Kolmanneksi Irlanti sekä ASI ja AOE väittivät, että riidanalaisessa päätöksessä määrätään takaisinperinnästä muun muassa oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteiden vastaisesti (asian T‑778/16 seitsemäs kanneperuste sekä asian T‑892/16 yhdestoista kanneperuste).

264

Neljänneksi Irlanti sekä ASI ja AOE kritisoivat komissiota puuttumisesta jäsenvaltioiden toimivaltaan kuuluviin asioihin ja vetosivat muun muassa verotuksellisen autonomian periaatteeseen (asian T‑778/16 kahdeksas kanneperuste sekä asian T‑892/16 neljästoista kanneperuste).

265

Viidenneksi ja viimeiseksi Irlanti sekä ASI ja AOE väittivät, että riidanalaisen päätöksen perustelut olivat puutteelliset (asian T‑778/16 yhdeksäs kanneperuste sekä asian T‑892/16 kolmastoista kanneperuste).

266

Nyt käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimella on käytettävissään tarvittavat tiedot, jotta se voi lausua kaikista näistä kanneperusteista. Niistä nimittäin käytiin kontradiktorista keskustelua unionin yleisessä tuomioistuimessa eikä niiden tutkiminen edellytä minkään muun prosessinjohtotoimen tai asian selvittämistoimen toteuttamista, kun otetaan huomioon ne kysymykset, jotka on ratkaistava asian ratkaisemiseksi.

267

Unionin tuomioistuin katsoo näin ollen, että kanteet ovat ratkaisukelpoisia ja että ne voidaan ratkaista lopullisesti siinä vireillä olevan asian rajoissa (ks. vastaavasti tuomio 4.3.2021, komissio v. Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, 108 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 5.3.2024, Kočner v. Europol, C‑755/21 P, EU:C:2024:202, 112 kohta).

268

Irlanti kritisoi komission ensisijaisen perustelun riitauttamisen yhteydessä ensimmäiseksi komissiota siitä, että se tutki edun ja valikoivuuden käsitteet yhdessä (asian T‑778/16 toinen kanneperuste osittain).

269

Toiseksi sekä Irlanti että ASI ja AOE moittivat komissiota viitejärjestelmän virheellisestä yksilöimisestä muun muassa siksi, että sen toteamukset Irlannin oikeuden mukaisesta normaalista verotuksesta olivat virheellisiä (asian T‑778/16 ensimmäinen ja toinen kanneperuste osittain sekä asian T‑892/16 ensimmäinen kanneperuste), markkinaehtoperiaatteen virheellisestä soveltamisesta (asian T‑778/16 ensimmäinen kanneperuste osittain ja kolmas kanneperuste sekä asian T‑892/16 ensimmäinen kanneperuste osittain ja toinen kanneperuste) ja hyväksytyn OECD:n lähestymistavan virheellisestä soveltamisesta (asian T‑778/16 toinen kanneperuste osittain ja asian T‑892/16 viides kanneperuste).

270

Kolmanneksi Irlanti sekä ASI ja AOE riitauttivat komission tosiseikkoja koskevat arvioinnit toiminnoista Apple-konsernin sisällä (asian T‑778/16 ensimmäinen kanneperuste ja asian T‑892/16 kolmas ja neljäs kanneperuste).

271

Neljänneksi ne riitauttivat arvioinnit riidanalaisten verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen valikoivuudesta (asian T‑778/16 toinen kanneperuste osittain ja asian T‑892/16 kuudes kanneperuste).

272

Irlanti väittää olennaisilta osin, että komissio sivuutti oikeuskäytännössä vakiintuneet periaatteet sekoittamalla edun olemassaoloa ja sen valikoivuutta koskevat arviointiperusteet, ja kritisoi komissiota siitä, ettei se tutkinut näitä kahta kriteeriä erikseen.

273

Koska unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi valituksenalaisen tuomion 134–138 kohdassa esitetyistä syistä Irlannin väitteen, jolla arvostellaan edun olemassaoloa ja sen valikoivuutta koskevien kriteerien tarkastelemista yhdessä – Irlannin riitauttamatta liitännäisvalituksella kyseisen tuomion tämän osan oikeellisuutta –, sillä, että unionin tuomioistuin kumoaa kyseisen tuomion, ei saateta kyseistä seikkaa kyseenalaiseksi siltä osin kuin unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi tätä koskevan väitteen (ks. vastaavasti tuomio 4.3.2021, komissio v. Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, 109 kohta ja tuomio 23.11.2021, neuvosto v. Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, 81 kohta).

274

Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 178 artiklan 1 kohdan mukaan näet liitännäisvalituksessa voidaan vaatia unionin yleisen tuomioistuimen ratkaisun kumoamista kokonaan tai osittain, eikä siinä määrätä valituksessa esitettyjä vaatimuksia koskevasta työjärjestyksen 169 artiklan 1 kohdasta poiketen, että vaatimukset voivat koskea ainoastaan unionin yleisen tuomioistuimen ratkaisun lopputulosta, sellaisena kuin se sisältyy kyseisen ratkaisun tuomiolauselmaan tai määräysosaan. Tästä seuraa, että nyt käsiteltävässä asiassa Irlanti olisi voinut tehdä liitännäisvalituksen, jolla riitautetaan se, että unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi ensimmäisessä oikeusasteessa esitetyt perustelut. Koska tällaista liitännäisvalitusta ei ole tehty, valituksenalainen tuomio on saanut lainvoiman siltä osin kuin unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi ensimmäisessä oikeusasteessa esitetyt perustelut (ks. vastaavasti tuomio 4.3.2021, komissio v. Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, 110 kohta ja tuomio 23.11.2021, neuvosto v. Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, 82 kohta).

275

Tämän jälkeen on todettava, että Irlannin väite, jolla kritisoidaan edun olemassaoloa ja sen valikoivuutta koskevien kriteerien tutkimista yhdessä, on osittain päällekkäinen täsmällisemmin riidanalaisten verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen valikoivuutta, joka tutkittiin edellä 294–311 kohdassa, koskevaan arviointiin kohdistuvien väitteiden kanssa. Nämä eri väitteet käsitellään näin ollen yhdessä.

276

Ensimmäiseksi on viitejärjestelmän yksilöimisen osalta katsottava – edellä 273 ja 274 kohdassa esitetyistä syistä –, että valituksenalainen tuomio on liitännäisvalituksen esittämättä jättämisen vuoksi saanut lainvoiman siltä osin kuin siinä sen 144–162 kohdassa esitetyistä syistä hylätään Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n viitejärjestelmää, sellaisena kuin se määritellään riidanalaisessa päätöksessä, koskevat väitteet. Tästä seuraa, että unionin tuomioistuin ei voi lausua kyseisistä väitteistä.

277

Toiseksi Irlannin vero-oikeuden mukaisen normaalin voittojen verotuksen osalta on mainittava, että edellä 120–130 kohdassa esitetystä arvioinnista ilmenee, että komission ei todettu kohdentaneen voittoja pelkästään ”poissulkemista käyttäen”, mikä ei olisi sopusoinnussa TCA 97:n 25 §:n kanssa, koska komissio oli katsonut, että Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit olisi pitänyt kohdentaa ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille, koska kyseisten yhtiöiden päätoimipaikoilla ei ollut tarvittavia työntekijöitä tai fyysistä läsnäoloa näiden lisenssien hallinnoimiseksi. Niinpä ei voida pätevästi väittää, ettei komissio olisi pyrkinyt osoittamaan, että ASI:n ja AOE:n irlantilaiset sivuliikkeet olivat tosiasiallisesti suorittaneet Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin liittyviä toimintoja, millä voidaan perustella se, että Irlannin veroviranomaisten olisi pitänyt kohdentaa ASI:n ja AOE:n hallussa olleet Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit näille sivuliikkeille ja että TCA 97:n 25 §:n nojalla ASI:n ja AOE:n kaikkien liikevoittojen olisi pitänyt katsoa olleen peräisin mainittujen sivuliikkeiden toiminnasta.

278

Irlanti sekä ASI ja AOE väittävät asian T‑778/16 ensimmäisen kanneperusteen ja asian T‑892/16 ensimmäisen ja toisen kanneperusteen yhteydessä, että koska Irlannin veroviranomaiset sovelsivat TCA 97:n 25 §:ää, komissio ei voinut tutkia markkinaehtoperiaatteen mukaisesti, vastasiko sivuliikkeille niiden Irlannissa harjoittaman liiketoiminnan osalta kohdennettujen voittojen taso, sellaisena kuin se hyväksyttiin riidanalaisissa verotusasioissa annetuissa ennakkoratkaisuissa, sitä voittojen tasoa, joka olisi saavutettu harjoittamalla liiketoimintaa markkinaolosuhteissa. Edellä 273 ja 274 kohdassa esitetyistä syistä valituksenalainen tuomio on saanut liitännäisvalituksen esittämättä jättämisen vuoksi lainvoiman siltä osin kuin siinä hylätään kyseiset väitteet sen 192–225 kohdassa mainituista syistä. Niitä ei siten voida tutkia.

279

Lisäksi unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi valituksenalaisen tuomion 233–239 kohdassa mainituista syistä väitteen, jonka mukaan komissio oli tukeutunut olennaisilta osin hyväksyttyyn OECD:n lähestymistapaan katsoessaan, että TCA 97:n 25 §:ää sovellettaessa voittojen kohdentamisessa ulkomaisen yhtiön irlantilaiselle sivuliikkeelle on otettava huomioon varojen, toimintojen ja riskien jako sivuliikkeen ja yhtiön muiden osien välillä. Koska liitännäisvalitusta ei ole tehty, kyseinen tuomio on tältä osin lainvoimainen. Kyseistä väitettä ei siten voida tutkia.

280

Kuten ensimmäisen valitusperusteen tarkastelusta ilmenee, ei ole osoitettu, että komissio olisi ensisijaisen perustelunsa yhteydessä soveltanut virheellisesti markkinaehtoperiaatetta sivuuttamalla Apple-konsernin taloudellisen todellisuuden, rakenteen ja erityispiirteet, erityisesti Cupertinossa suoritetut kyseisen konsernin immateriaalioikeuksien hallinnointiin liittyvät toiminnot. Niinpä on hylättävä Irlannin asian T‑778/16 kolmannen kanneperusteen yhteydessä esittämät väitteet siltä osin kuin ne koskevat päätelmiä, jotka komissio oli tehnyt markkinaehtoperiaatteen perusteella osana ensisijaista perusteluaan.

281

Kaiken edellä esitetyn perusteella on hylättävä kaikki kanneperusteet, jotka kohdistuvat komission arviointeihin, jotka liittyvät sen ensisijaiseen perusteluun ja koskevat yhtäältä viitejärjestelmän yksilöintiä ja toisaalta käsiteltävässä asiassa sovellettavaa Irlannin oikeuden mukaista normaalia verotusta.

282

Irlanti sekä ASI ja AOE väittivät olennaisilta osin, että ne näiden kahden yhtiön irlantilaisten sivuliikkeiden tehtävät ja toiminnot, jotka komissio oli yksilöinyt, vastasivat vain hyvin pientä osaa niiden liiketoiminnasta ja voitoista ja että joka tapauksessa kyseiset tehtävät ja toiminnot eivät sisältäneet immateriaalioikeuksien hallinnointia tai niiden kehittämistä ja markkinointia koskevaa strategista päätöksentekoa.

283

Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n mukaan kaikki strategiset päätökset, erityisesti tuotesuunnittelun ja ‑kehityksen osalta, tehtiin Cupertinossa päätetyn kaupallisen kokonaisstrategian mukaisesti ja että kyseessä olevien kahden yhtiön johtoelimet panivat ne täytäntöön irlantilaisten sivuliikkeiden ulkopuolella. Näin ollen Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien kohdentaminen irlantilaisille sivuliikkeille ei niiden mukaan ole perusteltua.

284

Ensimmäisen valitusperusteen tarkastelusta seuraa, että unionin yleinen tuomioistuin yhtäältä piti virheellisesti Apple Inc:n suorittamia toimintoja merkityksellisinä siltä osin kuin kyse on ASI:n ja AOE:n voittojen jakamisesta niiden päätoimipaikkojen ja sivuliikkeiden välillä (toinen osa) ja toisaalta teki oikeudellisen virheen todetessaan, että ASI:n ja AOE:n johtoelimet olivat suoraan tai valtuutusten nojalla suorittaneet immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien kannalta olennaisia toimintoja (kolmas osa).

285

Lisäksi, kuten komissio esittää, Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien kohdentaminen verotuksellisesti ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille sekä tästä seuraava kyseisten lisenssien käyttöön perustuvien voittojen kohdentaminen perustuu suoraan merkityksellisten verotusperiaatteiden soveltamiseen Apple-konsernin rakenteeseen, sellaisena joksi Apple Inc. on itse sen muodostanut edellä 6 ja 7 kohdassa selostetulla kustannusjakosopimuksella.

286

Tarve ottaa huomioon TCA 97:n 25 §:n soveltamiseksi varojen, toimintojen ja riskien jakautuminen irlantilaisten sivuliikkeiden ja ASI:n ja AOE:n muiden osien välillä – ja tämä ilman Apple Inc:n mahdollisen roolin huomioon ottamista – johtuu siten pelkästään Apple-konsernin päätöksestä jakaa kyseisen konsernin immateriaalioikeuksiin liittyvät kustannukset ja riskit kustannusjakosopimuksen avulla.

287

Toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin katsoi valituksenalaisen tuomion 310 kohdassa, komissio on siis onnistunut osoittamaan, että kun otetaan huomioon yhtäältä ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden tosiasiallisesti suorittamat tehtävät ja toiminnot sekä toisaalta sellaisten yhtäpitävien seikkojen puuttuminen, jotka osoittaisivat, että strategiset päätökset olisi tehty ja pantu täytäntöön näiden yhtiöiden Irlannin ulkopuolella sijaitsevissa päätoimipaikoissa, Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien käyttämiseen perustuvat voitot olisi pitänyt kohdentaa irlantilaisille sivuliikkeille ASI:n ja AOE:n verotettavan tulon määrittämiseksi Irlannissa.

288

Tässä tilanteessa on myös hylättävä Irlannin asian T‑778/16 ensimmäisessä kanneperusteessa sekä ASI:n ja AOE:n asian T‑892/16 kolmannessa ja neljännessä kanneperusteessa esittämät väitteet niistä komission tosiseikkoja koskevista arvioinneista, jotka koskevat ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden suorittamia toimintoja sekä näiden sivuliikkeiden ulkopuolella suoritettuja toimintoja.

289

Irlanti sekä ASI ja AOE, joita Luxemburgin suurherttuakunta tukee, väittävät ensinnäkin, että komissio teki virheen luokitellessaan riidanalaiset ennakkoratkaisut yksittäisiksi tukitoimenpiteiksi pelkästään sillä perusteella, että niitä sovellettiin ainoastaan ASI:hin ja AOE:hen, ja päätellessään tästä virheellisesti niiden valikoivuuden. Oikeuskäytäntö, johon komissio vetoaa, ei niiden mukaan tue sen käsiteltävässä asiassa tekemää päätelmää, kun otetaan huomioon erityisesti se, että ensinnäkin kaikki verovelvolliset voivat hakea verotusasioissa annettavaa ennakkoratkaisua, toiseksi se, että riidanalaisissa ennakkoratkaisuissa vain sovelletaan TCA 97:n 25 §:ää Irlannin veroviranomaisille esitetyissä hakemuksissa selostettuihin tosiseikkoihin, ja kolmanneksi se, että vastaavat ennakkoratkaisut olisi voitu antaa kaikille yhtiöille, jotka ovat niitä hakeneiden ASI:n ja AOE:n tilanteeseen rinnastettavassa tilanteessa.

290

Tämän jälkeen Irlanti sekä ASI ja AOE väittävät lähinnä, että komissio tutki valikoivuutta koskevassa kolmivaiheisessa arvioinnissaan valikoivuuden vääristyneellä lähestymistavalla, jossa se käytti fiktiivistä viitejärjestelmää ja väitti, että oli olemassa poikkeus säännöistä, joita ei todellisuudessa sovellettu yhteenkään ASI:n ja AOE:n tilanteeseen rinnastettavassa tilanteessa olevaan verovelvolliseen.

291

Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n mukaan komission olisi pitänyt riidanalaisten ennakkoratkaisujen valikoivuuden osoittamiseksi näyttää toteen, että ne olivat johtaneet sellaisten yhtiöiden erilaiseen kohteluun, jotka ovat toimenpiteen tavoitteen kannalta kyseessä olevien yhtiöiden tilanteeseen rinnastettavassa tilanteessa. Kun otetaan huomioon riidanalaisten verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen tavoite, kotimaiset ja ulkomaiset yhtiöt eivät ole niiden mielestä toisiinsa rinnastettavassa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa Irlannissa verotettavien voittojen määrittämisen osalta.

292

Irlanti väittää vielä siltä varalta, että komission katsotaan osoittaneen riidanalaisten ennakkoratkaisujen valikoivuuden – mikä ei pidä paikkaansa –, että ulkomaisten yhtiöiden erilainen kohtelu oli perusteltua Irlannin verojärjestelmän luonteen ja rakenteen sekä erityisesti Irlannin verotusvallan alueellisen ulottuvuuden vuoksi.

293

Komissio, jota Puolan tasavalta ja EFTAn valvontaviranomainen tukevat, kiistää Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n esittämät perustelut.

294

Irlanti sekä ASI ja AOE moittivat olennaisilta osin komission päätelmiä riidanalaisten verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen valikoivuudesta yhtäältä sillä perusteella, että valikoivuutta ei voida tässä tapauksessa olettaa, ja toisaalta sillä perusteella, että ASI:tä ja AOE:tä ei kohdeltu poikkeuksellisesti tai valikoivasti verrattuna muihin niiden tilanteeseen rinnastettavassa tilanteessa oleviin yrityksiin. Irlanti väittää, että tällainen kohtelu – jos se oletettaisiin toteen näytetyksi – olisi joka tapauksessa perusteltua Irlannin verojärjestelmän luonteen ja rakenteen vuoksi.

295

Oikeuskäytännöstä ilmenee, että vaikka SEUT 107 artiklan 1 kohtaan perustuva toimenpiteen valikoivuutta koskeva vaatimus on selvästi erotettava siihen liittyvästä taloudellisen edun havaitsemisesta, koska kun komissio on havainnut asianomaiseen toimenpiteeseen suoraan tai välillisesti perustuvan edun laajassa merkityksessä, sen tehtävänä on vielä osoittaa, että kyseinen etu koskee erityisesti yhtä tai useampaa yritystä (tuomio 21.9.2023, Fachverband Spielhallen ja LM v. komissio, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen), ei voida sulkea pois sitä, että näitä kriteerejä voidaan tarkastella yhdessä, jos komission suorittamasta tutkinnasta ilmenee yhtäältä, että kyseessä olevalla toimenpiteellä annetaan taloudellista etua sille, joka on toimenpiteen kohteena, ja toisaalta, että etu ei hyödytä yrityksiä, jotka ovat tarkasteltavana olevan yrityksen tilanteeseen rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.

296

Erityisesti verotuksellisten toimenpiteiden osalta edun tarkastelu ja valikoivuuden tarkastelu menevät päällekkäin, koska nämä kaksi kriteeriä edellyttävät sen osoittamista, että riidanalainen verotoimenpide johtaa sen veron määrän alenemiseen, joka toimenpiteen edunsaajan olisi tavanomaisesti pitänyt maksaa, jos siihen olisi sovellettu ”normaalia” verojärjestelmää, jota sovelletaan muihin samassa tilanteessa oleviin verovelvollisiin.

297

Kuten unionin tuomioistuin on täsmentänyt, tarkastelu, joka komission on tehtävä luonteeltaan fiskaalisen tukijärjestelmän valikoivuuden toteamiseksi, on viitejärjestelmän tai ”normaalin” verojärjestelmän määrittämisen osalta päällekkäinen sen tarkastelun kanssa, joka on suoritettava selvitettäessä, onko riidanalaisen toimenpiteen vaikutuksena edun tuottaminen niille, jotka ovat kyseisen toimenpiteen edunsaajina (tuomio 21.9.2023, Fachverband Spielhallen ja LM v. komissio, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, 41 kohta).

298

Nyt käsiteltävässä asiassa on muistutettava, että edun ja valikoivuuden yhdistetyssä tutkinnassa komissio suoritti kansallisen verotoimenpiteen valikoivuutta koskevan kolmivaiheisen arvioinnin eli ensinnäkin yksilöi asianmukaisen viitejärjestelmän, toiseksi arvioi, muodostivatko riidanalaiset toimenpiteet poikkeuksen tästä järjestelmästä, ja lopuksi vielä arvioi, oliko tällainen poikkeus perusteltu kyseisen järjestelmän luonteen ja rakenteen vuoksi.

299

Ensinnäkin Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n perustelut, joiden mukaan komissio tukeutui virheellisesti yksittäistapauksia koskeviin toimenpiteisiin liittyvään valikoivuusolettamaan, sellaisena kuin se on esitetty oikeuskäytännössä (ks. vastaavasti tuomio 4.6.2015, komissio v. MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362 ja tuomio 30.6.2016, Belgia v. komissio, C‑270/15 P, EU:C:2016:489), on todettava tehottomiksi.

300

Vaikka katsottaisiin, että riidanalaisilla ennakkoratkaisuilla pannaan täytäntöön TCA 97:n 25 §, joka on yleisesti ja abstraktisti kaikkia ulkomaisia yhtiöitä hyödyttävä säännös, eikä niitä siten voitaisi pitää ”yksilöllisinä tukina”, on todettava, että kyseiset ennakkoratkaisut tutkittiin kolmivaiheisella arviointimenetelmällä, jota sovelletaan verotusjärjestelmiin edellä 76 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla.

301

Yhteenvetona on todettava, että vaikka oletettaisiin, ettei komissiolla olisi ollut oikeutta vedota valikoivuusolettamaan käsiteltävässä asiassa, tällä virheellä voisi olla vaikutusta komission tekemään valikoivuuden toteamiseen vain, jos komissio ei olisi osoittanut tämän kolmivaiheisen arvioinnin päätteeksi, että riidanalaiset ennakkoratkaisut johtivat sen veron määrän alenemiseen, joka toimenpiteen edunsaajan olisi normaalisti pitänyt maksaa, jos siihen olisi sovellettu ”normaalia” verojärjestelmää, jota sovelletaan muihin samassa tilanteessa oleviin verovelvollisiin.

302

Toiseksi ei ole osoitettu, että komissiolla olisi ollut ennakkoasenne siinä, miten se lähestyi valikoivuutta koskevaa kolmivaiheista arviointia.

303

Tästä on todettava viitejärjestelmän yksilöimisen osalta ensinnäkin, että edellä 276 kohdassa mainituista syistä valituksenalainen tuomio on liitännäisvalituksen esittämättä jättämisen vuoksi saanut lainvoiman siltä osin kuin siinä hylättiin ASI:n ja AOE:n viitejärjestelmää, sellaisena kuin se määritetään riidanalaisessa päätöksessä, koskevat väitteet.

304

Tässä yhteydessä toiseksi väite, jonka mukaan komissio ei ole osoittanut, että riidanalaiset ennakkoratkaisut muodostavat poikkeuksen sen yksilöimästä viitekehyksestä, ei voi menestyä.

305

Komissio osoitti nimittäin riittävällä tavalla, että nämä ennakkoratkaisut johtavat siihen, että ASI:tä ja AOE:tä kohdellaan verotuksessa edullisemmin kuin sellaisia Irlannissa verovelvollisia kotimaisia yhtiöitä, jotka eivät voi hyötyä tällaisista verohallinnon antamista ennakkoratkaisuista, eli erityisesti itsenäisiä integroitumattomia yhtiöitä, konserneihin integroituneita yhtiöitä, jotka toteuttavat liiketoimia kolmansien osapuolten kanssa, tai konserneihin integroituneita yhtiöitä, jotka toteuttavat liiketoimia sellaisten konserniin kuuluvien yhtiöiden kanssa, joihin ne ovat etuyhteydessä, vahvistamalla näiden liiketoimien hinnan markkinaehtoisesti, vaikka kyseiset yhtiöt ovat toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa siltä osin kuin on kyse viitejärjestelmän tavoitteesta, joka on Irlannissa saavutettujen voittojen verottaminen.

306

Niinpä riidanalaiset ennakkoratkaisut, siltä osin kuin niillä alennetaan vuotuista veromäärää, joka ASI:n ja AOE:n on maksettava Irlannissa, verrattuna erityisesti integroitumattomiin yhtiöihin, joiden verotettava tulo ilmentää markkinoilla määrittyviä hintoja, joista neuvotellaan markkinaehtoisesti, johtavat erilaiseen kohteluun, jota voidaan pitää poikkeuksellisena ja syrjivänä (ks. vastaavasti tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym., C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54 kohta).

307

Kolmanneksi sen kysymyksen osalta, voiko riidanalaisten ennakkoratkaisujen aiheuttama syrjintä olla perusteltavissa Irlannin verojärjestelmän luonteella ja logiikalla, on todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpide, jolla poiketaan yleisestä verojärjestelmästä, voi olla perusteltu, mikäli mainittu toimenpide on suora seuraus kyseisen verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista. Tältä osin on erotettava yhtäältä tietylle verojärjestelmälle asetetut tavoitteet, jotka ovat järjestelmään nähden ulkoisia, ja toisaalta itse verojärjestelmään luonnostaan kuuluvat mekanismit, jotka ovat tarpeen mainitunlaisten tavoitteiden saavuttamiseksi. Näin ollen veroedut, jotka perustuvat sille verotusjärjestelmälle vieraaseen tavoitteeseen, johon ne kuuluvat, eivät voi jäädä SEUT 107 artiklan 1 kohdasta ilmenevien vaatimusten soveltamisalan ulkopuolelle (ks. vastaavasti tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 65–70 kohta ja tuomio 19.12.2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, 48 kohta).

308

Nyt käsiteltävässä asiassa on mainittava, että komissio katsoi riidanalaisen päätöksen 404–411 perustelukappaleessa esitetyn päättelyn päätteeksi, että hallinnollisessa menettelyssä esitetyillä väitteillä, jotka koskivat lähinnä Irlannin verohallinnolla (Irish Revenue) olevan harkintavallan käyttöä, kyseisen verohallinnon käytäntöä ja ”verojärjestelmän tehokkuutta”, jota riidanalaisten ennakkoratkaisujen on tarkoitus edistää, ei voitu perustella ASI:n ja AOE:n kohtelua siten, että niille myönnetään valikoiva etu.

309

Irlanti ei ole kyennyt selittämään, mistä syistä komission riidanalaisen päätöksen tässä osassa esittämät arvioinnit olisivat virheellisiä. Irlanti ei etenkään ilmoita, miten alueperiaate, johon se vetoaa, edellyttää välttämättä ulkomailla asuvien yhtiöiden edullista kohtelua. Jäsenvaltion, joka on ottanut käyttöön tällaisen yritysten erottelun verorasituksen suhteen, on osoitettava, että se on todellakin perusteltu kyseisen järjestelmän luonteen ja rakenteen vuoksi (tuomio 8.9.2011, Alankomaat v. komissio, C‑279/08 P, EU:C:2011:551, 62 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

310

Tämän vuoksi komissio katsoi riidanalaisessa päätöksessä perustellusti, että riidanalaisista verotusasioissa annetuista ennakkoratkaisuista johtuvaa ASI:n ja AOE:n voittojen erilaista verokohtelua ei voitu perustella Irlannin verojärjestelmän luonteella tai rakenteella.

311

Niinpä väitteet, jotka koskevat näiden ennakkoratkaisujen valikoivuuden tutkimista riidanalaisessa päätöksessä, on hylättävä.

312

Irlanti väittää, että komissio katsoi virheellisesti, että kyseessä on valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide. Ensimmäiseksi se esittää, että kyseessä ei ollut ”toimenpide”, koska nyt käsiteltävässä tapauksessa Irlannin verohallinnon antama päätös ei muuttanut verovelvollisen oikeuksia ja velvollisuuksia vaan sillä vain sovellettiin kansallista vero-oikeutta verovelvollisen yksilölliseen tilanteeseen. Toiseksi Irlanti väittää, että toisin kuin komissio katsoi riidanalaisen päätöksen 221 perustelukappaleessa, se ei luopunut verotuloista jättämällä verottamatta kaikkia ASI:n ja AOE:n voittoja, koska TCA 97:n 25 §:n mukaan Irlannissa kannetaan vero ainoastaan näiden kahden yhtiön sivuliikkeiden voitoista.

313

Komissio väittää yhtäältä, että riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut ovat Irlannin toimenpiteitä, koska ne antoi Irlannin verohallinto eli Irish Revenue, joka on valtion elin. Näitä ennakkoratkaisuja ja sitä, että Irlanti hyväksyi ASI:n ja AOE:n veroilmoitukset mainittujen ennakkoratkaisujen perusteella, ei voida sen mukaan erottaa toisistaan. Komission mukaan Irlanti luopui verotuloista ja siten myös valtion varoista, koska riidanalaiset ennakkoratkaisut pienensivät ASI:n ja AOE:n TCA 97:n 25 §:n mukaisesti verotettavaa tuloa.

314

Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpide voidaan luonnehtia valtion toimenpiteeksi tai ”valtion varoista” myönnetyksi tueksi, jos yhtäältä toimenpide on suoraan tai välillisesti myönnetty valtion varoista ja toisaalta sen katsotaan johtuvan jäsenvaltiosta (tuomio 12.1.2023, DOBELES HES, C‑702/20 ja C‑17/21, EU:C:2023:1, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

315

Ensinnäkin edellytys, jonka mukaan toimenpiteen on johduttava jäsenvaltiosta, edellyttää sen arvioimista, ovatko viranomaiset tavalla tai toisella osallistuneet kyseisestä toimenpiteestä päättämiseen (ks. vastaavasti tuomio 28.3.2019, Saksa v. komissio, C‑405/16 P, EU:C:2019:268, 49 kohta).

316

Nyt käsiteltävässä asiassa komissio katsoi riidanalaisen päätöksen 221 perustelukappaleessa, että riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut johtuivat Irlannista, koska ne oli antanut Irlannin verohallinto eli Irish Revenue, joka on valtion elin. Se mainitsee erityisesti, että ASI ja AOE olivat käyttäneet näitä ennakkoratkaisuja laskeakseen määrän, joka niiden oli maksettava vuosittain Irlannissa yhteisöverona, ja että Irlannin veroviranomaiset olivat hyväksyneet nämä laskelmat ja tällä perusteella hyväksyneet sen, että kyseisten yhtiöiden Irlannissa merkityksellisenä ajanjaksona maksaman veron määrä vastaa sitä yhteisöveron määrää, joka kuuluu kyseisten yhtiöiden maksettavaksi.

317

Näillä arvioinneilla komissio osoitti, että viranomaiset olivat osallistuneet riidanalaisten ennakkoratkaisujen antamiseen. Niinpä Irlannin väite, jonka mukaan riidanalaisia toimenpiteitä ei voida luokitella valtion toimenpiteiksi, on hylättävä.

318

Toiseksi siltä osin kuin on kyse edellytyksestä sille, että etua voidaan pitää ”valtion varoista” myönnettynä, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että valtion toimenpide, jolla tietyt yritykset vapautetaan verovelvollisuudesta, on valtiontukea siitä huolimatta, ettei siinä siirretä julkisia varoja, kun sen sisältönä on asianomaisten viranomaisten luopuminen sellaisista verotuloista, jotka ne olisivat normaalisti voineet saada (ks. vastaavasti tuomio 17.11.2009, Presidente del Consiglio dei Ministri, C‑169/08, EU:C:2009:709, 57 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

319

Valtion varojen siirtoa ei nimittäin tarvitse osoittaa kaikissa tapauksissa, jotta yhdelle tai useammalle yritykselle myönnetty etu voitaisiin katsoa SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi. Tukena pidetään siten muun muassa toimenpiteitä, jotka eivät ole subventioita sanan suppeassa merkityksessä mutta jotka eri tavoin alentavat yrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia ja ovat siten sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan subventioiden kaltaisia (tuomio 19.3.2013, Bouygues ym. v. komissio, C‑399/10 P ja C‑401/10 P, EU:C:2013:175, 100 ja 101 kohta).

320

Nyt käsiteltävässä tapauksessa komissio ei tehnyt virhettä katsoessaan riidanalaisen päätöksen 221 perustelukappaleessa, että Irlanti oli luopunut ASI:ltä ja AOE:ltä saatavista verotuloista, koska riidanalaisilla verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla hyväksytään voitonkohdentamismenetelmiä, jotka johtavat tulokseen, jota markkinaolosuhteissa toimivat erilliset ja itsenäiset yritykset eivät olisi hyväksyneet. Näillä ennakkoratkaisuilla pienennetään ASI:n ja AOE:n TCA 97:n 25 §:n mukaisesti verotettavia voittoja ja siten niiden Irlannissa maksaman yhteisöveron määrää verrattuna muihin kyseisessä jäsenvaltiossa verovelvollisiin yhtiöihin, joiden verotettavat voitot ilmentävät markkinaehtoisesti markkinoilla määrittyviä hintoja. Niinpä tällaisilla toimenpiteillä alennetaan edellä 319 kohdassa mainitulla tavalla yrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia.

321

Tästä seuraa, että myös asian T‑778/16 toisen kanneperusteen kolmas osa on hylättävä.

322

Irlanti väittää, että komissio ei noudattanut useita olennaisia menettelymääräyksiä ja erityisesti loukkasi sen oikeutta tulla kuulluksi menettelyssä, joka johti riidanalaisen päätöksen antamiseen. Komissio ei siis todellisuudessa antanut Irlannille tilaisuutta osallistua kontradiktoriseen keskusteluun.

323

Se väittää ensinnäkin, että komission riitauttamien verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen laillisuutta koskevan arvioinnin ulottuvuus muuttui menettelyn aloittamista koskevan päätöksen antamisen ja riidanalaisen päätöksen antamisen välillä. Ensinnäkään komissio ei ollut johdonmukainen sen vaatimuksen oikeudellisen perustan osalta, jonka mukaan Irlannin veroviranomaisen olisi pitänyt soveltaa riidanalaisissa verotusasioissa annetuissa ennakkoratkaisuissa markkinaehtoperiaatetta. Lisäksi nämä kaksi päätöstä ovat keskenään ristiriidassa viitejärjestelmää koskevan lähestymistavan osalta. Irlannin viranomaiset eivät myöskään voineet esittää näkemystään tosiseikkojen paikkansapitävyydestä ja merkityksellisyydestä eivätkä komission päätelmiensä tueksi esittämistä seikoista.

324

Toiseksi Irlanti väittää, että riidanalainen päätös sisältää sellaisia tosiseikkoja koskevia toteamuksia, joita sillä ei ollut mahdollisuutta kommentoida. Kyseisessä päätöksessä esitetään ensimmäistä kertaa huomautuksia ensimmäisessä oikeusasteessa käsitellyn asian kantajien hallinnollisen menettelyn aikana esittämistä asiantuntijalausunnoista ja näkemyksiä Irlannin veroviranomaisten muille verovelvollisille osoittamista päätöksistä, joihin Irlanti ei näin ollen voinut ottaa kantaa.

325

Kolmanneksi Irlanti väittää, että komission virkamiehet antoivat erityisesti vuonna 2015 eli paljon ennen riidanalaisen päätöksen antamista julkisia lausuntoja, jotka vaikuttivat muodollisen tutkintamenettelyn tulokseen.

326

Neljänneksi komissio ei Irlannin mukaan noudattanut hyvän hallinnon periaatteen mukaista huolellisuus- ja puolueettomuusvelvoitettaan arvioidessaan Irlannin vero-oikeutta ja ottaessaan huomioon kaikki merkitykselliset seikat. Irlanti katsoo, että riidanalaiseen päätökseen vaikuttavat seikat, joilla ei ole merkitystä erityisesti Irlannin verojärjestelmän ja Apple-konsernin toiminnan kannalta. Erityisesti se komission esiin tuoma seikka, että suurinta osaa ASI:n ja AOE:n tuloista ei verotettu missään valtiossa, liittyy todellisuudessa Irlannin ja Yhdysvaltojen verojärjestelmien välisiin eroihin ja puutteellisuuksiin.

327

Myös ASI ja AOE väittävät ensinnäkin seitsemännen kanneperusteensa tueksi, että komissio ei noudattanut useita olennaisia menettelymääräyksiä. Ne muistuttavat, että valtiontuen väitetyn saajan on täytynyt pystyä osallistumaan tehokkaasti muodolliseen tutkintamenettelyyn, ja väittävät, että komission viime kädessä hyväksymää pääasiallista väitettä, jonka mukaan niiden hallussa olevat Apple-konsernin immateriaalioikeudet oli kohdennettava irlantilaisille sivuliikkeille, ei mainittu menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä, ja toisaalta, että komission epävirallisissa tiedonannoissa ei annettu Apple Inc:lle riittävää mahdollisuutta vastata tehokkaasti näihin pääväitteisiin.

328

Toiseksi ASI ja AOE väittävät kahdennessatoista kanneperusteessaan, että komissio laiminlöi sille valtiontukien alalla kuuluvan huolellista ja puolueetonta tutkintaa koskevan velvoitteen. Ne katsovat, että riidanalainen päätös perustuu virheelliseen arviointiin, jonka mukaan kyseisten yhtiöiden hallitusten tehtävät ja toiminta oli Apple Inc:n päinvastaisesta lausunnosta huolimatta selostettu kokonaisuudessaan kokouspöytäkirjoissa. Komission olisi siis pitänyt antaa Apple Inc:lle tilaisuus toimittaa tältä osin lisätietoja.

329

Komissio kiistää Puolan tasavallan ja EFTAn valvontaviranomaisen tukemana kaikki nämä perustelut.

330

[SEUT] 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 13.7.2015 annetun neuvoston asetuksen (EU) 2015/1589 (EUVL 2015, L 248, s. 9) 4 artiklan 4 kohdan mukaan komission on aloitettava valtiontukea koskeva muodollinen tutkintamenettely, josta on ilmoitettava asianomaisille osapuolille, jos sillä on alustavan tutkinnan jälkeen epäilyjä tarkasteltavan toimenpiteen soveltuvuudesta sisämarkkinoille. Tästä seuraa, että komissiolla ei ole velvollisuutta esittää kattavaa arviointia kyseisestä toimenpiteestä menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessään. Sen sijaan on välttämätöntä, että komissio määrittää riittävästi tutkintansa puitteet, jotta niiden, joita asia koskee, oikeutta esittää huomautuksiaan ei tehtäisi tyhjäksi.

331

Menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä, joka tehtiin Irlannin viranomaisten ja komission yksiköiden pitkällisen kirjeenvaihdon jälkeen ja jossa asianomaisia osapuolia kehotettiin esittämään huomautuksensa, komissio esitti syyt, joiden perusteella se päätteli alustavasti, että riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut merkitsivät Irlannin Apple Inc:lle, ASI:lle ja AOE:lle myöntämää SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea ja että tämä tuki ei soveltunut sisämarkkinoille SEUT 107 artiklan 2 ja 3 kohdan nojalla. Komissio suhtautui epäillen erityisesti siihen, että näillä ennakkoratkaisuilla hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavan voiton määrittämiseksi olisivat perustuneet sellaiseen ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille maksettavaan korvaukseen, jonka tavanomaisissa markkinaolosuhteissa toimiva itsenäinen harkitseva toimija olisi hyväksynyt.

332

Ensinnäkin väitteestä, jonka mukaan komissio muutti lähestymistapaansa menettelyn aloittamista koskevan päätöksen ja riidanalaisen päätöksen välillä, on muistutettava, että komissiolla on velvollisuus aloittaa muodollinen tutkintamenettely, jos sillä on alustavan tutkinnan jälkeen epäilyjä tutkitun toimenpiteen soveltuvuudesta sisämarkkinoille.

333

Asetuksen 2015/1589 6 artiklan 1 kohdan mukaan on niin, että kun komissio päättää aloittaa muodollisen tutkintamenettelyn, sen päätöksessä voidaan esittää lyhyesti asian kannalta merkitykselliset tosiseikat ja oikeudelliset seikat, arvioida alustavasti kyseessä oleva toimenpide sen selvittämiseksi, onko se luonteeltaan valtiontukea, ja esittää syyt, joiden vuoksi toimenpiteen soveltuvuutta sisämarkkinoille on syytä epäillä.

334

Tästä seuraa, että toimenpiteen määritteleminen muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä valtiontueksi ei ole luonteeltaan lopullista. Menettelyn aloittamisen tarkoituksena on nimenomaan antaa komissiolle mahdollisuus hankkia kaikki tarpeelliset selvitykset, jotta se voi tehdä tätä koskevan lopullisen päätöksen.

335

Asetuksen N:o 2015/1589 9 artiklasta ilmenee siten, että muodollisen tutkintamenettelyn tuloksena komission arvio voi muuttua, koska se voi päätyä katsomaan, ettei toimenpidettä ole pidettävä tukena tai että epäilyjä sen soveltumattomuudesta ei enää ole (ks. vastaavasti tuomio 14.12.2023, EDP España v. Naturgy Energy Group ja komissio, C‑693/21 P ja C‑698/21 P, EU:C:2023:989, 63 kohta). Tästä seuraa, että muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä ja kyseisen menettelyn päättämistä koskevassa päätöksessä voi olla tiettyjä eroja, jotka eivät kuitenkaan tee viimeksi mainitusta päätöksestä virheellistä.

336

Vaikka komission arviointi olisi voinut muuttua muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista koskevan päätöksen ja kyseisen menettelyn päättämistä koskevan päätöksen välillä, muutos ei välttämättä vaikuta viimeksi mainitun päätöksen laillisuuteen. Ainoastaan sellainen kannanmuutos, joka vaikuttaa kyseessä olevien toimenpiteiden luonteeseen tai niiden oikeudelliseen luonnehdintaan ja johtaa siten muodollisen tutkintamenettelyn kohteen muuttumiseen, voi edellyttää, että komissio antaa uudelleen tietoja asianomaisille osapuolille, jotta nämä voivat esittää huomautuksensa tältä osin (ks. vastaavasti tuomio 11.11.2021, Autostrada Wielkopolska v. komissio, C‑933/19 P, EU:C:2021:905, 71 kohta).

337

Nyt käsiteltävässä asiassa menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä määritettiin riittävällä tavalla komission suorittaman muodollisen tutkintamenettelyn puitteet ja se oli riittävän selkeä, jotta ensimmäisessä oikeusasteessa käsitellyn asian kantajat saattoivat ymmärtää komission epäilyt riidanalaisten verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen soveltuvuudesta sisämarkkinoille ja jotta niillä oli mahdollisuus esittää kantansa.

338

Lisäksi menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä määritetään riittävän selvästi komission arvioinnin puitteet, myös markkinaehtoperiaatteen osalta. Tältä osin on mainittava, että komissiolla ei ole velvollisuutta ilmoittaa asianomaisille osapuolille, miten sen arviointi on muuttunut muodollisen tutkintamenettelyn aikana, eikä vastata kuhunkin sille esitettyyn kertomukseen, kunhan sen arvioinnin muuttuminen ei merkitse kyseisen menettelyn varsinaisen kohteen muuttumista.

339

Toiseksi on mainittava, että ASI:n ja AOE:n mainitsemilla komission henkilöstön lausunnoilla, jotka eivät heijasta komission tai sen jäsenen kantaa, ei ole merkitystä. Komission virkamiesten ja toimihenkilöiden lausumat – jos oletetaan, että he ilmaisevat selvästi mielipiteensä riidanalaisia verotusasioissa annettuja ennakkoratkaisuja koskevan muodollisen tutkintamenettelyn tuloksesta – eivät nimittäin ole omiaan osoittamaan, että komissio olisi tehnyt päätöksensä ennakkoon.

340

Kolmanneksi on mainittava, että ei ole osoitettu, että – kuten Irlanti väittää kuudennessa kanneperusteessaan ja kuten ASI ja AOE väittävät kahdennessatoista kanneperusteessaan – komissio olisi loukannut hyvän hallinnon periaatetta ja laiminlyönyt asiakirja-aineiston huolellisen ja puolueettoman tutkimisen, koska se ei ollut pyytänyt sellaisten tietojen toimittamista, jotka olivat omiaan vahvistamaan tai horjuttamaan muita kyseessä olevan toimenpiteen tutkinnan kannalta merkityksellisiä tietoja mutta joiden luotettavuutta ei voitu pitää riittävästi toteen näytettynä.

341

Jos ensimmäisessä oikeusasteessa käsitellyn asian kantajat katsoivat, että Irlannin verojärjestelmään sekä ASI:n ja AOE:n toimintaan Irlannin ulkopuolella liittyvät tiedot olivat merkityksellisiä, niiden olisi pitänyt edellä 184 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaisesti antaa kyseiset tiedot hallinnollisen menettelyn aikana. Sen, että ensimmäisessä oikeusasteessa käsitellyn asian kantajat eivät antaneet niitä, ei voida katsoa johtuvan siitä, että komissio olisi laiminlyönyt velvollisuutensa suorittaa huolellinen ja puolueeton tutkinta.

342

Ensimmäisessä oikeusasteessa käsitellyn asian kantajille on viime kädessä ilmoitettu riittävästi riidanalaisia ennakkoratkaisuja koskevan muodollisen tutkintamenettelyn aloittamisesta ja siitä, että kyseinen menettely koski kysymystä siitä, olivatko kyseisillä ennakkoratkaisuilla hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät asianmukaisia vai antoivatko ne ASI:lle ja AOE:lle valikoivan edun. Valittajilla oli mahdollisuus esittää kaikki huomautukset, joita ne asianomaisten osapuolten asemassa pitivät merkityksellisinä, ja ne käyttivät tosiasiallisesti tätä mahdollisuutta.

343

Tästä seuraa, että Irlanti sekä ASI ja AOE eivät voi perustellusti väittää, että niiden menettelyllisiä oikeuksia olisi loukattu tai että komissio olisi loukannut hyvän hallinnon periaatetta, sillä se täytti käytettävissään olevien keinojen rajoissa asianmukaisesti tehtävänsä antaa asianomaisille osapuolille mahdollisuus esittää asianmukaisesti huomautuksensa tukea koskevassa muodollisessa tutkintamenettelyssä.

344

Niinpä asiassa T‑778/16 esitetty kuudes kanneperuste ja asiassa T‑892/16 esitetyt seitsemäs ja kahdestoista kanneperuste on hylättävä.

345

Irlanti sekä ASI ja AOE väittävät, että komissio loukkasi oikeusvarmuuden ja taannehtivuuskiellon periaatteita, koska se määräsi Irlannin SEUT 107 artiklan 1 kohdan uuden tulkinnan perusteella perimään takaisin sen väitetysti myöntämän valtiontuen. Irlanti väittää samasta syystä myös, että komissio loukkasi luottamuksensuojan periaatetta.

346

ASI:n ja AOE:n mukaan komission tulkinta ei ollut ennakoitavissa silloin, kun riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut annettiin vuosina 1991 ja 2007, koska komissio ei ollut ilmaissut kyseistä tulkintaa valtiontukia koskevissa tiedonannoissaan. Hyväksyttyä OECD:n lähestymistapaa ja vuonna 2010 annettuja OECD:n siirtohinnoitteluohjeita, joihin komissio tukeutuu riidanalaisessa päätöksessä, ei myöskään ollut olemassa silloin, kun riidanalaiset ennakkoratkaisut annettiin. Niinpä komission ei olisi niiden mukaan pitänyt määrätä tukien takaisinperimisestä asetuksen 2015/1589 16 artiklan 1 kohdan nojalla.

347

Lisäksi ne katsovat, että koska riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut merkitsevät sellaisten ulkomailla asuvien yhtiöiden verotusta koskevien sääntöjen soveltamista, jotka sisältyvät nykyään TCA 97:n 25 §:ään ja joita ei ole muutettu ainakaan vuoden 1967 jälkeen eli niitä on muutettu viimeksi ennen Irlannin unioniin liittymistä, väitettyjä tukitoimenpiteitä on pidettävä voimassa olevina tukina, joita ei näin ollen voida periä takaisin.

348

Irlannin mukaan komissio loukkasi oikeusvarmuuden, taannehtivuuskiellon ja luottamuksensuojan periaatteita, kun se määräsi Irlannin perimään myönnetyt valtiontuet takaisin sellaisen SEUT 107 artiklan 1 kohdan tulkinnan perusteella, joka ei ollut ennakoitavissa silloin, kun riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut annettiin. Erityisesti se, että komissio tukeutui markkinaehtoperiaatteeseen, on Irlannin mukaan osoitus uudesta lähestymistavasta valtiontukien alalla. Lisäksi riidanalaisella päätöksellä loukataan räikeästi Apple Inc:n oikeutta saada tietää oikeudellisten velvoitteidensa laajuus ja olla joutumatta kärsimään sellaisesta lain soveltamisesta, joka ei ollut ennakoitavissa merkityksellisten tosiseikkojen tapahtuma-aikaan. Tästäkään syystä komission ei siis olisi pitänyt määrätä tukien takaisinperimisestä.

349

Luxemburgin suurherttuakunta tukee olennaisilta osin näitä perusteluja.

350

Komissio kiistää Puolan tasavallan ja EFTAn valvontaviranomaisen tukemana kaikki nämä perustelut.

351

Asetuksen 2015/1589 16 artiklan 1 kohdassa säädetään, että sääntöjenvastaista tukea koskevissa kielteisissä päätöksissä komissio päättää, että asianomaisen jäsenvaltion on toteutettava kaikki tarpeelliset toimenpiteet tuen perimiseksi takaisin tuensaajalta, ellei tämä ole unionin lainsäädännön jonkin yleisen periaatteen vastaista.

352

Esillä olevassa asiassa komissio ei tehnyt oikeudellista virhettä, kun se velvoitti riidanalaisen päätöksen 2 artiklassa Irlannin perimään riidanalaiset tuet takaisin. Toisin kuin ensimmäisessä oikeusasteessa käsitellyn asian kantajat Luxemburgin suurherttuakunnan tukemana väittävät, tällainen velvollisuus ei ole ristiriidassa oikeusvarmuuden periaatteen eikä luottamuksensuojan periaatteen kanssa.

353

Oikeusvarmuuden periaate, joka kuuluu unionin oikeuden yleisiin periaatteisiin, edellyttää, että oikeussäännöt ovat selviä ja täsmällisiä ja että niiden vaikutukset ovat ennakoitavissa, jotta ne, joita asia koskee, tietäisivät, miten niiden tulee toimia niissä tilanteissa ja oikeudellisissa suhteissa, joihin unionin oikeusjärjestystä sovelletaan (tuomio 8.12.2011, France Télécom v. komissio, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, 100 kohta).

354

Toisin sanoen asianomaisten osapuolten on voitava tuntea täsmällisesti unionin oikeudessa niille asetettujen velvoitteiden ulottuvuus, tuntea yksiselitteisesti oikeutensa ja velvollisuutensa sekä toimia niiden mukaisesti (tuomio 11.12.2012, komissio v. Espanja, C‑610/10, EU:C:2012:781, 49 kohta).

355

Kuten unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, oikeusvarmuutta koskeva perustavanlaatuinen vaatimus estää sen, että komissio voisi viivyttää loputtomasti toimivaltansa käyttöä (tuomio 24.9.2002, Falck ja Acciaierie di Bolzano v. komissio, C‑74/00 P ja C‑75/00 P, EU:C:2002:524, 140 kohta ja tuomio 22.4.2008, komissio v. Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, 100 kohta).

356

On kuitenkin täsmennettävä, että tähän periaatteeseen voidaan vedota vain silloin, kun komissio on selvästi laiminlyönyt huolellisuusvelvoitteensa ja syyllistynyt ilmeiseen laiminlyöntiin valvontavaltansa käytössä. Erityisesti silloin, kun tukitoimenpide on myönnetty ilmoittamatta siitä, pelkästään se seikka, että komissio on viivytellyt tuen takaisinperimisestä määräämisessä, ei sellaisenaan riitä tekemään tästä takaisinperintäpäätöksestä lainvastaista oikeusvarmuuden periaatteen nojalla (ks. vastaavasti tuomio 22.4.2008, komissio v. Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, 106 kohta).

357

Komissio selitti riidanalaisen päätöksen 440 perustelukappaleessa, että vaikka riidanalaiset ennakkoratkaisut annettiin vuosina 1991 ja 2007, niistä ei koskaan ilmoitettu komissiolle. Komissio ei myöskään ollut tietoinen niiden olemassaolosta eikä sisällöstä ennen toukokuuta 2013 ja Apple-konsernin maailmanlaajuista verotilannetta käsittelevän Yhdysvaltojen senaatin tutkinta-asioista vastaavan pysyvän alakomitean (Permanent Subcommittee on Investigations of the United States Senaten) kuulemisista laaditun raportin julkaisemista. Komissio lähetti ensimmäisen tietopyyntönsä Irlannille 12.6.2013 eli kuukautta myöhemmin.

358

Vaikka on totta, että komission käsiteltävässä asiassa noudattamaa päättelyä sovellettiin verotusasioissa annettuihin ennakkoratkaisuihin, vaikuttaa kuitenkin paitsi siltä, ettei päättely ollut ennennäkemätön päätöskäytännössä, kuten komission ensimmäisessä oikeusasteessa esittämissään kirjelmissä mainitsemat päätökset osoittavat, mutta myös siltä, että päättely ei voinut vaikuttaa ennalta arvaamattomalta, kun otetaan huomioon verotuksellisia valtiontukia koskevassa aikaisemmassa oikeuskäytännössä vahvistetut periaatteet.

359

Niinpä komissio ei loukannut oikeusvarmuuden periaatetta määräämällä valtiontuet perittäväksi takaisin.

360

Toiseksi on mainittava, että sama toteamus pätee luottamuksensuojan periaatteeseen, joka on unionin oikeuden perusperiaate ja johon jokainen taloudellinen toimija, jolle on toimielimen toiminnan vuoksi syntynyt perusteltuja odotuksia, voi vedota (ks. vastaavasti tuomio 24.3.2011, ISD Polska ym. v. komissio, C‑369/09 P, EU:C:2011:175, 123 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

361

Kun otetaan huomioon komission harjoittaman valtiontukien valvonnan pakottavuus, tuensaajayrityksillä voi siis lähtökohtaisesti olla perusteltu luottamus tuen sääntöjenmukaisuuteen ainoastaan silloin, kun tukea myönnettäessä on noudatettu SEUT 108 artiklan mukaista menettelyä (tuomio 24.11.2020, Viasat Broadcasting UK, C‑445/19, EU:C:2020:952, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

362

Ei myöskään vaikuta siltä, että komissio olisi toiminnallaan synnyttänyt perusteltuja odotuksia riidanalaisten verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen sääntöjenmukaisuudesta valtiontukia koskevan oikeuden kannalta.

363

Niinpä komissio ei loukannut luottamuksensuojan periaatetta määräämällä valtiontukien takaisinperimisestä.

364

Kolmanneksi on hylättävä ensimmäisessä oikeusasteessa käsitellyn asian kantajien väite, jonka mukaan komissio loukkasi taannehtivuuskiellon periaatetta perustaessaan riidanalaisen päätöksen riidanalaisten verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen antamisen jälkeen hyväksyttyyn OECD:n lähestymistapaan. Kuten komissio esittää riidanalaisen päätöksen 441 perustelukappaleessa, sen lähestymistapa perustuu SEUT 107 artiklan 1 kohdan, joka on ollut osa Irlannin oikeusjärjestystä sen vuonna 1973 tapahtuneesta unioniin liittymisestä lähtien, rikkomiseen eikä OECD:n tasolla määritetyn kehyksen noudattamatta jättämiseen. Komissio viittasi kyseiseen kehykseen vain siltä osin kuin se tarjoaa hyödyllisiä ohjeita sen määrittämiseksi, antaako sivuliikkeen verotettavan tulon määrittämismenetelmä luotettavan arvion markkinaehtoperiaatteen mukaisesta markkinaehtoisesta tuloksesta.

365

Neljänneksi ja viimeiseksi myöskään väite, jonka mukaan riidanalaiset toimenpiteet pitäisi luokitella asetuksen N:o 2015/1589 1 artiklan b alakohdan iv alakohdassa tarkoitetuiksi ”voimassa oleviksi tuiksi” siksi, että TCA 97:n 25 §:ssä toistetaan säännökset, jotka olivat voimassa ennen Irlannin unioniin liittymistä, ei voi menestyä. Nyt käsiteltävässä asiassa merkitykselliset toimenpiteet muodostuvat riidanalaisista verotusasioissa annetuista ennakkoratkaisuista eivätkä Irlannin oikeuden nojalla sovellettavista ulkomailla asuvia yhtiöitä koskevista verosäännöksistä.

366

Edellä esitetyn perusteella asiassa T‑778/16 esitetty seitsemäs kanneperuste ja asiassa T‑892/16 esitetty yhdestoista kanneperuste on hylättävä.

367

Irlanti sekä ASI ja AOE väittävät Luxemburgin suurherttuakunnan tukemana olennaisilta osin, että riidanalaisella päätöksellä loukataan unionin oikeusjärjestyksen perustavanlaatuisia periaatteita, jotka koskevat unionin ja jäsenvaltioiden välistä toimivallan jakoa ja joista määrätään erityisesti SEU 4 ja SEU 5 artiklassa, ja niistä seuraavaa jäsenvaltioiden verotuksellisen itsemääräämisoikeuden periaatetta. Unionin oikeuden nykyisessä kehitysvaiheessa välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan.

368

Irlanti sekä ASI ja AOE väittävät tarkemmin komission ylittäneen toimivaltansa, kun se tukeutui yksipuoliseen ja virheelliseen tulkintaan Irlannin vero-oikeudesta ja erityisesti TCA 97:n 25 §:stä. Lisäksi se vahvisti kansallisen verotuksen arvioimiseksi menettelysääntöjä, joita ei ole Irlannin oikeudessa. Komissio myös ylitti toimivaltansa perustelemalla riidanalaisen päätöksen antamista toteamuksella, jonka mukaan ASI ja AOE ovat ”kansalaisuudettomia” verotuksellisen kotipaikan suhteen.

369

Komissio kiistää Puolan tasavallan ja EFTAn valvontaviranomaisen tukemana kaikki nämä perustelut. Se muistuttaa lähinnä, että vaikka jäsenvaltioilla on verotuksellinen itsemääräämisoikeus, kaikissa jäsenvaltion toteuttamissa verotustoimenpiteissä on noudatettava valtiontukia koskevia unionin oikeuden oikeussääntöjä.

370

Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden toimenpiteitä aloilla, joita ei ole yhdenmukaistettu unionin oikeudessa, ei suljeta valtiontukien valvontaa koskevien EUT-sopimuksen määräysten soveltamisalan ulkopuolelle. Jäsenvaltioiden on siten käytettävä niillä verotusasioissa annettavien ennakkoratkaisujen antamisessa olevan kaltaista välitöntä verotusta koskevaa toimivaltaansa unionin oikeutta ja erityisesti EUT‑sopimuksessa asetettuja valtiontukisääntöjä noudattaen. Niiden on siis kyseistä toimivaltaa käyttäessään pidättäydyttävä toteuttamasta toimenpiteitä, jotka voivat olla SEUT 107 artiklassa tarkoitettua sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 120 ja 121 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

371

Tällainen toteamus ei kuitenkaan sulje pois sitä, että jäsenvaltioiden verotusasioissa antamien ennakkoratkaisujen kaltaisia välittömän verotuksen toimenpiteitä voidaan pitää valtiontukina, kunhan kaikki edellä 74 kohdassa esitetyt SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamisedellytykset täyttyvät (ks. vastaavasti tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 119 kohta).

372

Erityisesti edellytyksestä, jonka mukaan kyseessä olevalla toimenpiteellä on annettava taloudellinen etu, on muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verotoimenpiteiden tapauksessa itse edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun ”normaaliin” verotukseen (tuomio 6.9.2006, Portugali v. komissio, C‑88/03, EU:C:2006:511, 56 kohta).

373

Sen määrittämiseksi, onko kyse veroedusta, on verrattava edunsaajan tilannetta, joka seuraa kyseessä olevan toimenpiteen soveltamisesta, siihen tilanteeseen, jossa se olisi, jos siihen ei sovellettaisi kyseistä toimenpidettä vaan normaaleja verosäännöksiä (ks. vastaavasti tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 92 kohta).

374

Nyt käsiteltävässä asiassa on mainittava ensimmäiseksi, että liiketulojen osalta TCA 97:n 25 §:n mukaan ulkomaista yhtiötä, joka harjoittaa Irlannissa liiketoimintaa sivuliikkeen välityksellä, verotetaan ainoastaan voitosta, joka voidaan kohdentaa suoraan tai välillisesti tähän irlantilaiseen sivuliikkeeseen. On myös huomattava, että kyseisessä säännöksessä ei määritetä mitään erityistä menetelmää ulkomaisten yhtiöiden irlantilaisille sivuliikkeille kohdennettavien voittojen määrän määrittämiseksi.

375

Irlannin kirjelmistä sekä asianosaisten istunnossa esittämistä lausumista ilmenee, että TCA 97:n 25 §:ää sovellettaessa on otettava huomioon sivuliikettä koskevat tosiseikat ja sen tilanne Irlannissa, kuten sivuliikkeen hoitamat toiminnot, käyttämät varat ja ottamat riskit.

376

Kuten edellä 373 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee, tässä tilanteessa komission oli sen selvittämiseksi, oliko tässä tapauksessa annettu etua, voitava verrata ASI:n ja AOE:n verokohtelua riidanalaisten verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen soveltamisen seurauksena näiden kahden yhtiön verokohteluun siinä tapauksessa, että niihin olisi ilman kyseessä olevia verotusasioissa annettuja ennakkoratkaisuja sovellettu Irlannissa sovellettavia tavanomaisia verotussäännöksiä.

377

Niinpä komissiota ei voida moittia siitä, että se sovelsi yksipuolisesti aineellisia verosäännöksiä ja tosiasiallisesti yhdenmukaisti verotusta, kun se tutki, vastasivatko ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavat voitot, jotka on laskettu riidanalaisilla verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla hyväksyttyjen voitonkohdentamismenetelmien mukaisesti, niitä voittoja, jotka ilman näitä ennakkoratkaisuja olisi kohdennettu näiden kahden yhtiön irlantilaisille sivuliikkeille TCA 97:n 25 §:n nojalla, kun otetaan huomioon näiden sivuliikkeiden hoitamat toiminnot, käyttämät varat ja ottamat riskit.

378

Toiseksi Irlanti väittää sen väitteensä tueksi, jonka mukaan komissio sovelsi Irlannin oikeuteen kuulumattomia kansallisen verotuksen arviointia koskevia menettelysääntöjä, että komissio katsoi riidanalaisen päätöksen 262, 274, 363 ja 368 perustelukappaleessa, että riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut eivät perustuneet voitonkohdentamisraportteihin, että niitä ei ollut säännöllisesti tarkistettu ja että ennen kyseisten verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen antamista Irlannin veroviranomaiset eivät olleet tutkineet Apple-konserniin kuuluvia muita yhtiöitä, niiden toimipaikasta riippumatta.

379

Tältä osin on huomattava, että komissio päätteli valikoivan edun ensisijaisesti riidanalaisen päätöksen 265–321 perustelukappaleessa siksi, että Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevia lisenssejä ei ollut kohdennettu ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille, toissijaisesti kyseisen päätöksen 325–360 perustelukappaleessa siksi, että voittojen kohdentamista näille irlantilaisille sivuliikkeille koskevat menetelmät oli valittu epäasianmukaisesti, ja vaihtoehtoisesti kyseisen päätöksen 369–403 perustelukappaleessa siksi, että riidanalaisilla verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla poikettiin TCA 97:n 25 §:stä harkinnanvaraisesti.

380

Tämän vuoksi ei voida katsoa, että komissio olisi tukeutunut virheellisiin menettelysääntöihin päätelläkseen, että tässä tapauksessa on kyse valikoivan edun antamisesta. Tässä tilanteessa edellä 368 kohdassa mainitut Irlannin väitteet on hylättävä tehottomina.

381

Siltä osin kuin on kyse ASI:n ja AOE:n luokittelemisesta ”verotuksellisesti kansalaisuudettomiksi”, on mainittava, että komissio todellakin hyväksyi muun muassa riidanalaisen päätöksen 52, 276, 277 ja 281 perustelukappaleessa tällaisen luonnehdinnan arvioinnissaan, joka johti päätelmään siitä, että näillä kahdella yhtiöllä ei ole lainkaan fyysistä läsnäoloa Irlannin ulkopuolella.

382

Se, että komissio hyväksyi tällaisen luonnehdinnan, ei kuitenkaan merkitse sitä, että se olisi tukeutunut siihen päätelläkseen, että kyse on valikoivasta edusta. Edellä 379 kohdassa mainitut riidanalaisen päätöksen perustelukappaleet päinvastoin osoittavat, ettei näin ollut.

383

Tässä tilanteessa Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n väitteet siitä, että komissio ylitti toimivaltansa luonnehtimalla näitä kahta yhtiötä ”verotuksellisesti kansalaisuudettomiksi”, on edellä 380 kohdassa selostetuista syistä hylättävä tehottomana.

384

Edellä esitetyn perusteella on hylättävä asiassa T‑778/16 esitetty kahdeksas kanneperuste ja asiassa T‑892/16 esitetty neljästoista kanneperuste, jotka koskevat komission toimivallan ylittämistä ja sen puuttumista jäsenvaltioiden toimivaltaan kuuluviin asioihin.

385

Ensimmäisessä oikeusasteessa käsitellyn asian kantajat väittävät, että riidanalainen päätös, joka on monessa suhteessa puutteellisesti perusteltu, ei täytä SEUT 296 artiklasta ja Euroopan unionin perusoikeuskirjan 41 artiklan 2 kohdan c alakohdasta johtuvia vaatimuksia.

386

Ensimmäisessä oikeusasteessa käsitellyn asian kantajien mukaan komission riidanalaisessa päätöksessä esittämät perustelut eivät ilmene selkeästi ja yksiselitteisesti, joten unionin tuomioistuimet eivät voi niiden perusteella harjoittaa valvontaansa.

387

Kyseinen päätös ei ensinnäkään ole johdonmukainen siltä osin kuin siinä yksilöidään sääntö, jota Irlannin väitetään rikkoneen, erityisesti markkinaehtoperiaatteen alkuperän ja ulottuvuuden osalta, joita käsitellään kyseisen päätöksen 255–257 perustelukappaleessa. Riidanalaisen päätöksen 451 perustelukappale, jossa todetaan, että takaisin perittävän tuen määrää voitaisiin vähentää, jos ASI:n myynnit EMEIA-alueella otettaisiin taannehtivasti huomioon muissa maissa kuin Irlannissa, on ristiriidassa sen kyseisen päätöksen 412 ja 413 perustelukappaleessa esitetyn komission päätelmän kanssa, jonka mukaan Irlanti antoi verotusasioissa annettavat ennakkoratkaisut, joiden seurauksena ASI:n verotettavat voitot pienenivät verrattuna voittoihin, joita olisi verotettu, jos ASI:hin olisi sovellettu yleisiä säännöksiä. Komissio ei ole myöskään perustellut riittävästi tutkintaansa, jonka tarkoituksena oli määrittää, olivatko väitetyt tuet omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Komissio toimi ristiriitaisesti, kun se myönsi riidanalaisen päätöksen 50 ja 416 perustelukappaleessa, että ASI:tä ja AOE:tä johdettiin ja valvottiin Yhdysvalloista käsin, vaikka se oli todennut kyseisen päätöksen 286 perustelukappaleessa, että yhtiöitä johdettiin tosiasiallisesti Irlannista käsin.

388

Komissio kiistää Puolan tasavallan ja EFTAn valvontaviranomaisen tukemana kaikki nämä perustelut.

389

Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että perusteluvelvollisuus on olennainen muotomääräys, joka on erotettava perustelujen paikkansapitävyydestä, koska viimeksi mainittu koskee riidanalaisen toimen aineellista lainmukaisuutta (tuomio 22.3.2001, Ranska v. komissio, C‑17/99, EU:C:2001:178, 35 kohta ja tuomio 29.9.2011, Elf Aquitaine v. komissio, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, 146 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

390

Päätöksen perusteluissa ilmaistaan näet virallisesti päätöksen perustana olevat syyt. Jos nämä syyt ovat virheellisiä, ne rasittavat päätöksen asiasisällön laillisuutta mutta eivät sen perusteluja, jotka saattavat olla riittävät, vaikka niissä esitetään virheellisiä syitä. Väitteet ja lausumat, joilla pyritään riitauttamaan toimen hyväksyttävyys, ovat näin ollen merkityksettömiä perustelujen puuttumista tai niiden puutteellisuutta koskevan kanneperusteen yhteydessä (tuomio 18.6.2015, Ipatau v. neuvosto, C‑535/14 P, EU:C:2015:407, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

391

SEUT 296 artiklassa edellytettyjen perustelujen on näin ollen oltava kyseisen toimen luonteen mukaisia ja niistä on selkeästi ja yksiselitteisesti ilmettävä riidanalaisen toimenpiteen tehneen toimielimen päättely siten, että niille, joita toimenpide koskee, selviävät sen syyt ja että toimivaltainen tuomioistuin voi tutkia toimenpiteen laillisuuden (tuomio 15.7.2004, Espanja v. komissio, C‑501/00, EU:C:2004:438, 73 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

392

Perusteluissa ei tarvitse esittää kaikkia asiaan liittyviä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, sillä tutkittaessa sitä, täyttävätkö toimen perustelut SEUT 296 artiklan vaatimukset, on otettava huomioon sen sanamuodon lisäksi myös asiayhteys ja kaikki asiaa koskevat oikeussäännöt (tuomio 2.4.1998, komissio v. Sytraval ja Brink's France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, 63 kohta ja tuomio 2.9.2021, komissio v. Tempus Energy ja Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, 198 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

393

Nyt käsiteltävässä asiassa on sen lisäksi, että Irlanti, ASI ja AOE olivat aktiivisesti mukana muodollisessa tutkintamenettelyssä, aluksi todettava, että ne kykenivät niiden unionin yleiselle tuomioistuimelle jättämistä kirjelmistä ilmenevällä tavalla riitauttamaan tehokkaasti riidanalaisen päätöksen oikeellisuuden.

394

Riidanalaisessa päätöksessä ei myöskään ole puutteita, jotka olisivat estäneet unionin tuomioistuinta harjoittamasta täysimääräisesti laillisuusvalvontaansa.

395

Muilta osin on todettava, että ensimmäisessä oikeusasteessa käsitellyn asian kantajat eivät arvostele riidanalaiseen päätökseen sisältyvien toteamusten puutteellista perustelemista vaan kyseisten toteamusten paikkansapitävyyttä.

396

Niinpä asiassa T‑778/16 esitetty yhdeksäs kanneperuste ja asiassa T‑892/16 esitetty kolmastoista kanneperuste ja siten kaikki komission ensisijaiseen päättelyyn kohdistuvat kanneperusteet on hylättävä perusteettomina.

397

Näin ollen on todettava, että riidanalaisilla verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla ASI:lle ja AOE:lle myönnetyn edun valikoivuus on osoitettu oikeudellisesti riittävällä tavalla komission riidanalaisessa päätöksessä esittämillä ensisijaisilla perusteluilla, joten Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n esittämiä kanneperusteita ja perusteluita niiden arviointien riitauttamiseksi, jotka komissio esitti toissijaisissa ja vaihtoehtoisissa perusteluissaan, ei ole tarpeen tutkia. Niinpä kanteet on hylättävä.

398

Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 2 kohdassa määrätään, että jos valitus on perusteeton tai jos valitus hyväksytään ja unionin tuomioistuin itse ratkaisee riidan lopullisesti, se tekee ratkaisun oikeudenkäyntikuluista.

399

Saman työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan, jota sovelletaan sen 184 artiklan 1 kohdan nojalla valituksen käsittelyyn, mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut.

400

Koska nyt käsiteltävässä asiassa komission valitus on hyväksytty ja koska Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n riidanalaisesta päätöksestä nostamat kanteet on hylätty, Irlanti sekä ASI ja AOI on velvoitettava komission vaatimusten mukaisesti vastaamaan omista oikeudenkäyntikuluistaan ja korvaamaan komissiolle tässä valitusasiassa ja ensimmäisessä oikeusasteessa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.

401

Työjärjestyksen 140 artiklan, jota sovelletaan sen 184 artiklan 1 kohdan nojalla valituksen käsittelyyn, 1 kohdassa määrätään, että jäsenvaltiot ja toimielimet, jotka ovat asiassa väliintulijoina, vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan.

402

Luxemburgin suurherttuakunta ja Puolan tasavalta vastaavat siten omista oikeudenkäyntikuluistaan.

403

Työjärjestyksen 140 artiklan 2 kohdan, jota myös sovelletaan valituksen käsittelyyn sen 184 artiklan 1 kohdan nojalla, mukaan EFTAn valvontaviranomainen, joka osallistuu asiaan väliintulijana, vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.

404

EFTAn valvontaviranomainen vastaa siten omista oikeudenkäyntikuluistaan sekä ensimmäisessä oikeusasteessa että muutoksenhakuasteessa.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (suuri jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti: