UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (neljäs jaosto)

8 päivänä heinäkuuta 2021 ( *1 )

Ennakkoratkaisupyyntö – Direktiivi 2006/112/EY – Arvonlisävero – Vapautukset – 135 artiklan 1 kohdan a alakohta – Käsitteet ”vakuutustoiminta” ja ”näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset” – 174 artiklan 2 kohta – Vähennysoikeus – Vähennyksen suhdeluku – Kodinkoneita sekä tietotekniikan ja televiestinnän alan muita tavaroita koskevan takuun pidennys – Rahoitusliiketoimien käsite

Asiassa C‑695/19,

jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (veroasioiden välimiesoikeus (hallinnollinen välimiesmenettelykeskus – CAAD), Portugali) on esittänyt 10.9.2019 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 20.9.2019, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa

Rádio Popular – Electrodomésticos SA

vastaan

Autoridade Tributária e Aduaneira,

UNIONIN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),

toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja M. Vilaras sekä tuomarit N. Piçarra, D. Šváby, S. Rodin (esittelevä tuomari) ja K. Jürimäe,

julkisasiamies: H. Saugmandsgaard Øe,

kirjaaja: A. Calot Escobar,

ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,

ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet

–	Rádio Popular – Electrodomésticos, SA, edustajanaan A. M. Rosa da Silva Garcia, advogada,

–	Portugalin hallitus, asiamiehinään L. Inez Fernandes, R. Campos Laires, A. Homem ja P. Barros da Costa,

–	Kreikan hallitus, asiamiehinään M. Tassopoulou, I. Kotsoni ja K. Georgiadis,

–	Euroopan komissio, asiamiehinään M. Afonso ja L. Lozano Palacios,

päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,

on antanut seuraavan

tuomion

1	Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 174 artiklan 2 kohdan b ja c alakohdan tulkintaa.

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Rádio Popular – Electrodomésticos, SA (jäljempänä Rádio Popular) ja Autoridade Tributária e Aduaneira (vero- ja tulliviranomainen, Portugali; jäljempänä vero- ja tulliviranomainen) ja jossa on kyse ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksestä, jonka Rádio Popular on tehnyt suorittaessaan takuun pidennysten myyntiä koskevia liiketoimia.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Unionin oikeus

Arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdan toisen alakohdan sanamuoto on seuraava:

”Jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä.”

Kyseisen direktiivin IX osaston 3 luvussa, jonka otsikko on ”Muiden toimintojen vapautukset”, olevan 135 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:

a)	vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset;

b)	luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luottojen [hallinnointi];

c)	luottotakuiden ja muiden vakuuksien välitys ja muu käsittely sekä luotonantajan harjoittama luottotakuiden [hallinnointi];

d)	liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä;

liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita, lukuun ottamatta keräilykolikoita ja ‑seteleitä eli kulta-, hopea- ja muita metallikolikoita ja seteleitä, joita ei tavallisesti käytetä laillisina maksuvälineinä tai jotka ovat numismaattisesti arvokkaita kolikoita;

liiketoimet, mukaan lukien välitys mutta lukuun ottamatta [hallinnointia] ja tallessapitoa, jotka koskevat osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan tavaroiden hallintaan oikeuttavia asiakirjoja ja 15 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita;

g)	jäsenvaltioiden määrittelemien erityisten sijoitusrahastojen [hallinnointi];

– –”

Mainitun direktiivin 173 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä 168, 169 ja 170 artiklan mukaan vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää ainoastaan siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta.

Vähennyksen suhdeluku on laskettava 174 ja 175 artiklan mukaisesti kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista.

2. Jäsenvaltiot voivat toteuttaa seuraavat toimenpiteet:

a)	oikeuttaa verovelvollisen laskemaan toimintansa jokaiselle toimialalle erillisen suhdeluvun, jos jokaisesta toimialasta pidetään erillistä kirjanpitoa;

b)	velvoittaa verovelvollisen laskemaan toimintansa jokaiselle toimialalle erillisen suhdeluvun ja pitämään jokaisesta toimialasta erillistä kirjanpitoa;

c)	oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen [kaikkien] tavaroiden ja palvelujen [tai niiden osan] käytön perusteella;

– –”

Saman direktiivin 174 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:

”1. Vähennyksen suhdeluku muodostuu murtoluvusta, joka sisältää seuraavat määrät:

a)	osoittaja on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton kokonaismäärä, joka muodostuu 168 ja 169 artiklan mukaisesti arvonlisäveron vähentämiseen oikeuttavista liiketoimista;

b)	nimittäjä on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton kokonaismäärä, joka muodostuu osoittajaan sisällytetyistä liiketoimista sekä liiketoimista, jotka eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen.

– –

2. Poiketen siitä, mitä säädetään 1 kohdassa, vähennyksen suhdelukua laskettaessa seuraavia määriä ei oteta huomioon:

a)	liikevaihdon määrä, joka muodostuu sellaisten tuotantotavaroiden luovutuksista, joita verovelvollinen on käyttänyt yrityksessään;

b)	liikevaihdon määrä, joka muodostuu liitännäisistä kiinteistö- ja rahoitusliiketoimista;

c)	liikevaihdon määrä, joka muodostuu 135 artiklan 1 kohdan b–g alakohdassa tarkoitetuista liiketoimista silloin, kun on kyse liitännäisistä liiketoimista.”

Portugalin oikeus

7	Arvonlisäverolain (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado; jäljempänä arvonlisäverolaki) 9 ja 23 §:ssä, sellaisina kuin niitä sovelletaan pääasiaan, pannaan täytäntöön Portugalin oikeudessa tämän tuomion 3–6 kohdassa mainitut arvonlisäverodirektiivin säännökset.

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys

8	Rádio Popular on osakeyhtiö, jonka päätoimiala on kodinkoneiden sekä tietotekniikan ja televiestinnän alan muiden tavaroiden myynti.

Se tarjoaa lisäksi tavaroidensa ostajille lukuisia täydentäviä palveluja, kuten muun muassa ostettujen tavaroiden takuun pidennystä. Mainittu pidennys perustuu vakuutussopimukseen, jolla vakuutusyritys takaa ostajalle vahingon sattuessa ostetun tavaran korjauksen tai mahdollisesti sen korvaamisen ajanjaksona, joka ylittää ajanjakson, jonka valmistajan antama takuu kattaa. Mainittu vakuutussopimus tehdään vakuutusyrityksen ja Rádio Popularin myymien tavaroiden ostajien välillä.

Rádio Popular toimii vakuutustuotteiden myynnin välittäjänä ja laskuttaa asiakkaalta vastineena otetusta takuun pidennyksestä määrän, joka lisätään ostetun tavaran hintaan. Takuun pidennysten myyntitoiminta tapahtuu siis myytäessä tavaroita ja käyttäen lähtökohtaisesti samoja aineellisia ja henkilöresursseja kuin kyseiseen tavaroiden myyntiin kohdistetut resurssit.

Koska Rádio Popular katsoi, että takuiden pidennysten myynnit olivat arvonlisäverosta vapautettua vakuutustoimintaa, se ei tilittänyt kyseisiin myynteihin liittyvää arvonlisäveroa mutta vähensi kuitenkin koko toimintaansa liittyvän ostoihin sisältyvän arvonlisäveron kokonaisuudessaan tilikausien 2014–2017 aikana.

Vero- ja tulliviranomaisen Rádio Popularissa suorittamien kyseisiä tilikausia koskevien tarkastusten johdosta mainittu viranomainen totesi, että kyseinen yhtiö oli virheellisesti vähentänyt koko arvonlisäveron, joka oli maksettu kyseisten tilikausien aikana, sillä perusteella, että Rádio Popularin suorittamat takuiden pidennysten myyntiliiketoimet oli vapautettu arvonlisäverosta eikä niistä siis seurannut arvonlisäveron vähennysoikeutta. Koska mainittu viranomainen katsoi, että sekakäyttöisten tavaroiden ja palveluiden hankinnasta maksettu arvonlisävero oli vähennyskelpoista vain vähennykseen oikeuttavien liiketoimien vuotuisen summan suhteellisen osuuden mukaisesti, se suoritti Rádio Popularin suhteen neljä arvonlisäveron ja viivästyskorkojen maksuunpanoa, joiden yhteismäärä oli 356433,05 euroa.

Sen jälkeen kun Rádio Popular pyysi kollegiaalisen välitystuomioistuimen perustamista kyseisten maksuunpanojen lainvastaisuuden toteamiseksi, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (veroasioiden välimiesoikeus (hallinnollinen välimiesmenettelykeskus – CAAD), Portugali) muodostettiin 11.4.2019.

Mainitun tuomioistuimen mukaan pääasian asianosaisten välillä on riidatonta, että Rádio Popularin toiminta, joka muodostuu takuiden pidennysten myynnistä, kuuluu vakuutustoimintaa koskevan vapautuksen, josta säädetään arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa, joka on pantu täytäntöön arvonlisäverolaissa, alaan. Koska mainittu Rádio Popularin suorittamien liiketoimien osa ei näin ollen anna oikeutta vähennykseen, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ilmoittaa, että lähtökohtaisesti vähennys olisi laskettava suhdeluvun mukaan, kuten kyseisen direktiivin 173 ja 174 artiklassa säädetään sekakäyttöisten tavaroiden tai palvelujen osalta.

Rádio Popular vetoaa kuitenkin siihen, että takuiden pidennysten myyntiliiketoimet ovat ”rahoitusliiketoimia”, jotka ovat liitännäisiä kodinkoneiden sekä tietotekniikan ja televiestinnän alan muiden tavaroiden myynnin päätoimialaan nähden, joten sekä arvonlisäverolain 23 §:n 5 momentissa että arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan b ja c alakohdassa säädetyn poikkeuksen perusteella laskettaessa vähennyksen suhdelukua kyseisiin liiketoimiin liittyvä summa on jätettävä huomiotta. Rádio Popularin mukaan kyseisissä säännöksissä tarkoitettua käsitettä ”rahoitusliiketoimet” on nimittäin tulkittava laajasti, koska muutoin loukataan perustavanlaatuista verotuksen neutraalisuuden periaatetta, joka ohjaa kyseistä direktiiviä, sekä kilpailun vääristämisen kiellon periaatetta.

Vero- ja tulliviranomainen väittää sitä vastoin, ettei kyseisiä liiketoimia voida luokitella mainituissa säännöksissä tarkoitetuiksi ”rahoitusliiketoimiksi” eikä ”liitännäisiksi liiketoimiksi”. Se toteaa tältä osin, että yhtäältä pääasiassa kyseessä olevan kaltaista vakuutustoimintaa ei voida rinnastaa ”rahoitusliiketoimiin”, koska arvonlisäverodirektiivissä tehdään selvä ero kyseisten kahden käsitteen välillä. Kun toisaalta otetaan huomioon 29.4.2004 annettu tuomio EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243), takuiden pidennysten myyntiliiketoimet eivät sen mukaan ole ”liitännäisiä liiketoimia”.

Tältä osin vero- ja tulliviranomainen huomauttaa muun muassa, että Rádio Popular suorittaa takuiden pidennysten myyntejä tavanomaisesti ja että se saa niistä voittoa noin 35 prosenttia kunkin takuun pidennyksen ostajan maksamasta määrästä sekä että kyseinen voitto on tarpeellinen sen taloudelliselle elinkelpoisuudelle.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että vero- ja tulliviranomaisen arvioinnissa, jonka mukaan kyseiset myynnit eivät olleet luonteeltaan liitännäisiä kodinkoneiden sekä tietotekniikan ja televiestinnän alan muiden tavaroiden myynteihin nähden, on tosiseikkoja koskevia ja oikeudellisia virheitä. Se toteaa myös, ettei ole näytetty toteen, että Rádio Popularin taloudellinen elinkelpoisuus riippuisi takuiden pidennysten myynnistä. Kyseinen tuomioistuin muistuttaa liitännäispalveluja koskevasta unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ja huomauttaa muun muassa, että vain pieni prosenttiosuus, joksi on arvioitu 0,62 prosenttia niiden tavaroiden tai palvelujen kokonaisarvosta, joita Rádio Popular hankkii toiminnassaan, liittyy takuiden pidennysten myyntiin.

Joka tapauksessa kyseisen tuomioistuimen mukaan on kysyttävä, voidaanko kyseiset liiketoimet luokitella arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan b ja c alakohdassa, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 135 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan kanssa, tarkoitettuihin”rahoitusliiketoimiin”. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että mainittujen säännösten lukemisesta yhdessä ilmenee, ettei vakuutustoimintaan liittyviä summia ole suljettu pois vähennyksen suhdeluvun laskennasta.

Näissä olosuhteissa Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Merkitseekö kodinkoneita koskevien pidennettyjen takuiden myyntiin liittyvä välitystoiminta, jota harjoittaa arvonlisäverovelvollinen toimija, jonka päätoimialana on kodinkoneiden myynti kuluttajille, rahoitusliiketoimia tai verotuksen neutraalisuuden ja kilpailun vääristämisen kiellon periaatteiden nojalla niihin rinnastettavissa olevia toimia, niin ettei sen määrää sisällytetä vähennyksen suhdeluvun laskelmaan [arvonlisäverodirektiivin] 135 artiklan 1 kohdan b ja/tai c alakohdan perusteella?”

Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu

Aluksi on todettava, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan, joita ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymys suoraan koskee, lisäksi myös kyseisen direktiivin 174 artikla, joka koskee vähennyksen suhdeluvun laskentatapaa, on otettava huomioon mainittuun kysymykseen vastaamiseksi.

Viimeksi mainitun artiklan 2 kohdassa säädetään erityisesti tiettyjen liiketoimien osalta, muun muassa luonteeltaan liitännäisten liiketoimien osalta, kyseisen artiklan 1 kohdassa säädetystä vähennyksen suhdeluvun laskentatavasta tehtävästä poikkeuksesta, jonka mukaan näitä liiketoimia koskevan liikevaihdon määrää ei oteta huomioon sen murtoluvun nimittäjässä, jota käytetään mainitussa 1 kohdassa tarkoitetun vähennyksen suhdeluvun laskennassa.

Näin ollen esitetty kysymys on ymmärrettävä niin, että sen tarkoituksena on olennaisilta osin määrittää, onko arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan b ja c alakohtaa, luettuina yhdessä kyseisen direktiivin 135 artiklan 1 kohdan kanssa, tulkittava niin, että niitä sovelletaan takuiden pidennysten myyntiin liittyvään välitystoimintaan, jota harjoittaa verovelvollinen, jonka päätoimialana on kodinkoneiden sekä tietotekniikan ja televiestinnän alan muiden tavaroiden myynti kuluttajille, ja onko näin ollen kyseisiin liiketoimiin liittyvän liikevaihdon määrä jätettävä ottamatta huomioon sen murtoluvun nimittäjässä, jota käytetään arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun vähennyksen suhdeluvun laskemisessa.

Tähän kysymykseen vastaamiseksi on todettava aivan ensin, että pääasian asianosaiset ovat samaa mieltä siitä, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen takuiden pidennysten myyntiin liittyvä välitystoiminta kuuluu kyseisen direktiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan soveltamisalaan ja on sellaisena vapautettu arvonlisäverosta.

25	On kuitenkin todettava, etteivät arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetut liiketoimet kuulu niiden liiketoimien joukkoon, joita kyseisen direktiivin 174 artiklan 2 kohdassa säädetty poikkeus koskee.

Näin ollen on ensin tarkastettava, kuuluvatko pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset liiketoimet todella arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan soveltamisalaan. Jos näin on, on toiseksi määritettävä, voivatko mainitunlaiset liiketoimet kuitenkin kuulua mainitun direktiivin 174 artiklan 2 kohdan b tai c alakohdan soveltamisalaan niin, että kyseisiin liiketoimiin liittyvän liikevaihdon määrää ei huomioida sen murtoluvun nimittäjässä, jota käytetään kyseisen artiklan 1 kohdassa tarkoitetun vähennyksen suhdeluvun laskemisessa.

Tässä yhteydessä on muistutettava, että mainitun direktiivin 135 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamisessa käytettyjä käsitteitä on tulkittava suppeasti, koska vapautukset ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen tässä ominaisuudessaan suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta (tuomio 8.10.2020, United Biscuits (Pensions Trustees) ja United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, 29 kohta).

28	Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta ”vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset”.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan vakuutustoiminnalle on yleisesti hyväksytyn mukaisesti ominaista, että vakuutuksenantaja sitoutuu ennakolta maksettua vakuutusmaksua vastaan suorittamaan vakuutetulle vakuutustapahtuman sattuessa suoritteen, josta on sovittu sopimusta tehtäessä. Tällainen toiminta edellyttää luonteensa vuoksi vakuutuspalvelun tarjoajan ja henkilön, jonka riskit vakuutuksella katetaan, eli vakuutetun välistä sopimussuhdetta (tuomio 17.3.2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, 22 ja 23 kohta ja tuomio 25.3.2021, Q-GmbH (Erityisten riskien vakuutus), C‑907/19, EU:C:2021:237, 32 kohta).

Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimittamista tiedoista ilmenee, että vakuutussopimus, jossa määrätään takuun pidennyksestä kodinkoneiden sekä tietotekniikan ja televiestinnän alan muiden tavaroiden ostajien eli vakuutettujen hyväksi, ei sido Rádio Popularia itseään, vaan se toimii vain välittäjänä kyseisten ostajien ja vakuutuksenantajan, jonka kanssa mainittu sopimus on tehty ja joka vastaa lisäksi näin vakuutetun riskin kattamisesta, välillä.

31	On kuitenkin tutkittava, ovatko pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset liiketoimet arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuja ”näihin liiketoimiin liittyviä vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suorituksia”.

Tältä osin, kuten mainitun säännöksen sanamuodosta ilmenee, kyseisten suoritusten vapauttaminen riippuu kahden kumulatiivisen edellytyksen täyttymisestä: yhtäältä näiden palvelujen on ”liityttävä” vakuutustoimintoihin, ja toisaalta niiden on oltava ”vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen” suorittamia (tuomio 25.3.2021, Q-GmbH (Erityisten riskien vakuutus), C‑907/19, EU:C:2021:237, 34 kohta).

On muistutettava, että unionin tuomioistuin on todennut ensimmäisestä edellytyksestä, että sana ”liittyvät” on riittävän laaja kattamaan eri suoritukset, jotka ovat yhteydessä vakuutustoimintaan, ja muun muassa vahingonselvityksen, joka on yksi kyseisen toiminnan olennaisista osista (tuomio 17.3.2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, 33 kohta).

Koska ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämästä tosiseikkojen kuvauksesta ilmenee, että pääasiassa kyseessä oleva suoritus muodostuu lähinnä ostettuja tavaroita koskevan takuun pidennyksen, joka on vakuutussopimuksen muodossa tämän tuomion 30 kohdassa kuvaillulla tavalla, myynnistä, mainitunlaisen suorituksen on katsottava arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetulla tavalla liittyvän vakuutustoimintaan.

Toisesta mainituista edellytyksistä on todettava, että sen ratkaisemiseksi, onko niiden palveluiden, joiden osalta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaista verosta vapauttamista vaaditaan, suorittajana vakuutuksenvälittäjä tai vakuutusasiamies, ei ole tukeuduttava palvelujen tarjoajan muodolliseen asemaan vaan tarkasteltava näiden palvelujen sisältöä (ks. vastaavasti tuomio 25.3.2021, Q-GmbH (Erityisten riskien vakuutus), C‑907/19, EU:C:2021:237, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

Tämän tutkinnan yhteydessä on tarkistettava, täyttyvätkö kaksi edellytystä. Palvelunsuorittajan on ensinnäkin oltava yhteydessä vakuutuksenantajaan ja vakuutettuun, ja tämä yhteys voi olla myös yksinomaan välillinen, jos palvelunsuorittaja on vakuutuksenvälittäjän tai vakuutusasiamiehen alihankkija. Toiminnan on toiseksi katettava vakuutusasiamiehen tehtävän olennaiset seikat, joihin kuuluvat esimerkiksi potentiaalisten asiakkaiden etsiminen ja näiden saattaminen yhteen vakuutuksenantajan kanssa vakuutussopimusten tekemiseksi (tuomio 25.3.2021, Q-GmbH (Erityisten riskien vakuutus), C‑907/19, EU:C:2021:237, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

Nyt käsiteltävässä asiassa Rádio Popularin kaltainen palveluntarjoaja täyttää lähtökohtaisesti kyseiset arviointiperusteet, koska kuten ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimittamista tiedoista ilmenee, mainittu palveluntarjoaja on välittömässä yhteydessä sekä vakuutuksenantajaan, jonka vakuutustuotteita, joihin sisältyy takuun pidennys, se myy, että vakuutettuun kyseisten tuotteiden myymiseksi myytäessä kodinkoneita sekä tietotekniikan ja televiestinnän alan muita tavaroita, ja näin tehdessään se harjoittaa toimintaa, joka olennaisesti liittyy vakuutuksenasiamiehen tehtävään, kuten asiakkaiden etsimistä ja heidän saattamistaan yhteyteen vakuutuksenantajan kanssa vakuutussopimusten tekemiseksi.

Tästä seuraa, että jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä lopullisesti olevista tarkistuksista muuta johdu, pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset sellaiset välitysliiketoimet takuiden pidennysten myynnissä, jotka verovelvollinen suorittaa sellaisen päätoimialansa puitteissa, joka muodostuu kodinkoneiden sekä tietotekniikan ja televiestinnän alan muiden tavaroiden myynnistä kuluttajille, ovat arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuja vakuutustoimintaan liittyviä vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suorituksia.

39	Kuten tämän tuomion 25 kohdassa on kuitenkin todettu, kyseisen direktiivin 174 artiklan 2 kohdassa säädetty poikkeus vähennyksen suhdeluvun laskentatavasta ei koske mainitunlaisia liiketoimia, koska kyseisessä säännöksessä ei viitata mainitun direktiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohtaan.

Näin ollen on tutkittava, voidaanko pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset liiketoimet, vaikka ne ovatkin arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuja vakuutustoimintaan liittyviä vakuutusasiamiehen palvelujen suorituksia, kuitenkin luokitella, kun muun muassa verotuksen neutraalisuuden periaate otetaan huomioon, kyseisen direktiivin 174 artiklan 2 kohdan b ja c alakohdassa tarkoitetuiksi ”liitännäisiksi rahoitusliiketoimiksi”.

Koska arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan c alakohdassa viitataan kyseisen direktiivin 135 artiklan 1 kohdan b–g alakohdassa tarkoitettuihin liiketoimiin, on ensin korostettava, että mainitun direktiivin 135 artiklan 1 kohdassa tehdään selvä ero kyseisen säännöksen a alakohdassa tarkoitetun vakuutustoiminnan ja kyseisen säännöksen b–g alakohdassa tarkoitettujen, muun muassa luonteeltaan rahoituksellisten liiketoimien, välillä.

Yhtäältä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja toisaalta kyseisen direktiivin 135 artiklan 1 kohdan b–g alakohdan sanamuodoista nimittäin ilmenee, että kyseiset säännökset koskevat eri liiketoimia ja ettei vakuutustoimintaa voida rinnastaa rahoitusliiketoimiin etenkään sovellettaessa mainitun direktiivin 174 artiklan 2 kohdassa säädettyä poikkeusta (ks. analogisesti tuomio 17.3.2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, 29 kohta).

Verotuksen neutraalisuuden periaate ei voi saattaa tätä toteamusta kyseenalaiseksi. Vaikka toki vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kyseisen periaatteen vastaista on se, että samankaltaisia ja siis keskenään kilpailevia tavaroita tai palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla (tuomio 17.1.2013, BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 65 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen), minkään unionin tuomioistuimelle esitetyssä asiakirja-aineistossa olevan seikan perusteella ei voida katsoa, että vakuutustoiminta ja rahoitusliiketoimet olisivat mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla ”samankaltaisia” liiketoimia.

Joka tapauksessa, kuten unionin tuomioistuin on jo todennut, mainitun periaatteen nojalla ei voida laajentaa vapautuksen soveltamisalaa yksiselitteisen säännöksen puuttuessa. Mainittu periaate ei nimittäin ole primaarioikeuden määräys, joka voisi määrittää vapautuksen pätevyyden, vaan tulkintaperiaate, jota on sovellettava samanaikaisesti vapautusten suppean tulkinnan periaatteen kanssa (tuomio 17.3.2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

45	Lopuksi soveltuvin osin tulkintaa, jonka mukaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa oleva käsite ”vakuutustoiminta” ja kyseisen direktiivin 174 artiklan 2 kohdan b alakohdassa oleva käsite ”rahoitusliiketoimet” olisivat synonyymejä, ei voida hyväksyä.

Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän asianmukainen toiminta ja sen yhdenmukainen tulkinta nimittäin edellyttävät lähtökohtaisesti, että arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuja samankaltaisia liiketoimia ei kuvata eri käsitteillä sen mukaan, missä kyseisen direktiivin säännöksessä niitä tarkoitetaan (ks. analogisesti tuomio 22.10.2009, Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647, 31 kohta).

Tästä seuraa, ettei arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettu ”vakuutustoiminnaksi” luokiteltu liiketoimi voi olla kyseisen direktiivin 174 artiklan 2 kohdan b ja c alakohdassa, luettuina yhdessä mainitun direktiivin 135 artiklan 1 kohdan b–g alakohdan kanssa, tarkoitettu luonteeltaan rahoituksellinen ja liitännäinen liiketoimi riippumatta siitä, onko se lisäksi viimeksi mainituissa säännöksissä tarkoitetulla tavalla ”liitännäinen”.

Kaikesta edellä esitetystä johtuu, että esitettyyn kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan b ja c alakohtaa, luettuina yhdessä kyseisen direktiivin 135 artiklan 1 kohdan kanssa, on tulkittava niin, että niitä ei sovelleta takuiden pidennysten myyntiin liittyvään välitystoimintaan, jota harjoittaa verovelvollinen, jonka päätoimialana on kodinkoneiden sekä tietotekniikan ja televiestinnän alan muiden tavaroiden myynti kuluttajille, joten kyseisiin liiketoimiin liittyvän liikevaihdon määrää ei ole jätettävä ottamatta huomioon sen murtoluvun nimittäjässä, jota käytetään mainitun direktiivin 174 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun vähennyksen suhdeluvun laskemisessa.

Oikeudenkäyntikulut

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 174 artiklan 2 kohdan b ja c alakohtaa, luettuina yhdessä kyseisen direktiivin 135 artiklan 1 kohdan kanssa, on tulkittava niin, että niitä ei sovelleta takuiden pidennysten myyntiin liittyvään välitystoimintaan, jota harjoittaa verovelvollinen, jonka päätoimialana on kodinkoneiden sekä tietotekniikan ja televiestinnän alan muiden tavaroiden myynti kuluttajille, joten kyseisiin liiketoimiin liittyvän liikevaihdon määrää ei ole jätettävä ottamatta huomioon sen murtoluvun nimittäjässä, jota käytetään mainitun direktiivin 174 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun vähennyksen suhdeluvun laskemisessa.

Allekirjoitukset

( *1 ) Oikeudenkäyntikieli: portugali.