Asia C-50/19 P

Sigma Alimentos Exterior SL

vastaan

Euroopan komissio

Unionin tuomioistuimen tuomio (suuri jaosto) 6.10.2021

Muutoksenhaku – Valtiontuet – SEUT 107 artiklan 1 kohta – Verojärjestelmä – Yhteisöveroa koskevat säännökset, joiden nojalla Espanjassa verotuksellisesti asuvat yritykset voivat vähentää kuluna liikearvon, joka seuraa omistusosuuksien hankkimisesta ulkomailla verotuksellisesti asuvista yrityksistä – Valtiontuen käsite – Valikoivuusedellytys – Viitejärjestelmä – Poikkeus – Erilainen kohtelu – Erilaisen kohtelun oikeuttaminen

Valtiontuki – Käsite – Toimenpiteen valikoivuus – Toimenpide, jolla myönnetään veroetu – Toimenpiteen valikoivuuden osoittamisen kannalta merkityksellinen seikka – Sellaisten toimijoiden, jotka ovat toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, erilaisen kohtelun käyttöön ottaminen, joka ei ole oikeutettua yleisen verojärjestelmän luonteen ja rakenteen perusteella

(SEUT 107 artiklan 1 kohta)

(ks. 27–32, 72, 74 ja 83 kohta)
Valitusperusteet – Peruste, joka esitetään ensimmäistä kertaa vasta muutoksenhaun yhteydessä – Tutkimatta jättäminen – Peruste, jolla pyritään yksinomaan arvostelemaan valituksenalaisen tuomion oikeellisuutta – Peruste, joka perustuu valituksenalaiseen tuomioon itseensä – Tutkittavaksi ottaminen

(SEUT 256 artiklan 1 kohta; Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 58 kohta; unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 170 artiklan 1 kohta)

(ks. 38–41, 59, 79, 87 ja 95 kohta)
Valtiontuki – Käsite – Toimenpiteen valikoivuus – Toimenpide, jolla myönnetään veroetu – Yleinen toimenpide, jota sovelletaan erotuksetta kaikkiin talouden toimijoihin – Etu, joka ei riipu yrityksen ominaispiirteistä – Toimenpide, jota voidaan luonnehtia valikoivaksi

(SEUT 107 artiklan 1 kohta)

(ks. 49 kohta)
Muutoksenhaku – Valitusperusteet – Tosiseikkojen ja selvitysaineiston virheellinen arviointi – Tutkimatta jättäminen – Unionin tuomioistuimen harjoittama tosiseikkojen ja selvitysaineiston arvioinnin valvonta – Tutkimatta jättäminen selvitysaineiston vääristämistä lukuun ottamatta – Unionin tuomioistuimen harjoittama asian tosiseikkojen oikeudellisen luonnehdinnan valvonta kuuluu valvonnan alaan

(SEUT 256 artikla; Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäinen kohta)

(ks. 62 kohta)
Kumoamiskanne – Unionin tuomioistuinten toimivalta – Hallintotoimen perustelujen tulkinta – Rajat – Perustelujen korvaamista koskevan valitusperusteen tutkittavaksi ottaminen

(SEUT 263 artiklan 264 kohta)

(ks. 63 ja 64 kohta)
Muutoksenhaku – Valitusperusteet – Tuomion perustelut, jotka ovat unionin oikeuden vastaisia – Tuomiolauselma, josta ilmenevä lopputulos on perusteltu tuomion muiden oikeudellisten perustelujen vuoksi – Hylkääminen

(SEUT 256 artiklan 1 kohdan toinen alakohta; Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäinen kohta)

(ks. 71 kohta)
Valtiontuki – Käsite – Toimenpiteen valikoivuus – Verotuki, jolla suositaan vientiä, kuuluu käsitteen alaan – Edellytykset

(SEUT 107 artiklan 1 kohta)

(ks. 73 kohta)
Valtiontuki – Käsite – Toimenpiteen valikoivuus – Poikkeus yleisestä verojärjestelmästä – Toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien yritysten erilainen kohtelu – Arviointiperusteet – Rinnastettavuus kokonaisuutena tarkastellun yleisen verojärjestelmän päämäärän kannalta

(SEUT 107 artiklan 1 kohta)

(ks. 89 kohta)
Muutoksenhaku – Valitusperusteet – Tuomion sellaista perustelua koskeva valitusperuste, joka ei ole tarpeen tuomiolauselman perustelemiseksi – Tehoton valitusperuste

(SEUT 256 artiklan 1 kohta; Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 56 artiklan ensimmäinen kohta)

(ks. 91 kohta)

Tiivistelmä

Unionin tuomioistuin hylkää valitukset unionin yleisen tuomioistuimen tuomioista, joissa vahvistetaan rahallisen liikearvon (goodwill) kuluna vähentämistä koskevan Espanjan verojärjestelmän luokitteleminen sisämarkkinoille soveltumattomaksi valtiontueksi

Euroopan parlamentin jäsenten esitettyä useita kirjallisia kysymyksiä ja yksityisen toimijan tehtyä komissiolle kantelun komissio aloitti vuonna 2007 muodollisen tutkintamenettelyn siitä, onko Espanjan lainsäädäntö, joka koskee rahallisen liikearvon (goodwill) kuluna vähentämistä, EUT-sopimuksen valtiontukisääntöjen mukainen tilanteessa, jossa Espanjassa verotuksellisesti asuvat yhtiöt hankkivat omistusosuuksia muista yrityksistä.

Espanjan yhteisöverolakiin vuonna 2001 lisätyn verotoimenpiteen (jäljempänä kyseessä oleva verotoimenpide) nojalla rahallinen liikearvo, joka johtuu siitä, että Espanjassa verotuksellisesti asuva yritys hankkii vähintään viiden prosentin omistusosuuden ulkomaisesta yhtiöstä, voidaan vähentää kuluna Espanjassa verotuksellisesti asuvan yrityksen yhteisöveron määräytymisperusteesta sillä edellytyksellä, että se omistaa kyseisen omistusosuuden yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan. Sitä vastoin Espanjassa verovelvollisten yritysten omistusosuudet muista Espanjassa verotuksellisesti asuvista yrityksistä eivät anna mahdollisuutta rahallisen liikearvon vähentämiseen kuluna muutoin kuin tilanteessa, jossa yritykset yhdistyvät.

Komissio totesi 28.10.2009 ( 1 ) ja 12.1.2011 ( 2 ) tekemillään päätöksillä (jäljempänä riidanalaiset päätökset), että kyseessä oleva verotoimenpide muodosti sisämarkkinoille soveltumattoman tukijärjestelmän, ja velvoitti Espanjan perimään myönnetyt tuet takaisin.

Unionin yleinen tuomioistuin, jossa oli vireillä useita Espanjaan sijoittautuneiden yritysten ( 3 ) nostamia kumoamiskanteita, kumosi kyseiset päätökset 7.11.2014 antamillaan tuomioilla ( 4 ), joissa se katsoi, ettei komissio ollut osoittanut kyseessä olevan verotoimenpiteen valikoivuutta – valikoivuus on yksi niistä välttämättömistä ja kumulatiivisista kriteereistä, joiden perusteella kansallinen toimenpide voidaan luonnehtia valtiontueksi.

Komission tekemien valitusten seurauksena unionin tuomioistuin kumosi kyseiset tuomiot lähinnä sillä perusteella, että ne perustuivat edun valikoivuutta koskevan edellytyksen virheelliseen soveltamiseen, ja palautti asiat unionin yleiseen tuomioistuimeen ( 5 ). Palautetuissa asioissa unionin yleinen tuomioistuin vahvisti kyseessä olevan verotoimenpiteen valikoivuuden ja hylkäsi riidanalaisista päätöksistä nostetut kumoamiskanteet ( 6 ).

Unionin tuomioistuin, jonka käsiteltävänä olevat valitukset ovat tällä kertaa tehneet valittajina olevat yritykset ja Espanjan kuningaskunta (jäljempänä valittajat), hylkää nämä valitukset ja täsmentää verotoimenpiteiden valikoivuutta koskevaa oikeuskäytäntöään.

Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta

Unionin tuomioistuin hylkää aluksi komission esittämät tutkimatta jättämistä koskevat perusteet, joiden mukaan tiettyjä valittajien valituksissaan esittämiä väitteitä ei ollut esitetty unionin yleisessä tuomioistuimessa.

Tältä osin unionin tuomioistuin muistuttaa, että perusteilla ja argumenteilla, jotka perustuvat valituksenalaiseen tuomioon itseensä ja joilla pyritään arvostelemaan oikeudellisesti sen oikeellisuutta, ei voida katsoa muutettavan oikeudenkäynnin kohdetta siitä, mikä se oli unionin yleisessä tuomioistuimessa. Näin ollen argumentit, joilla valittajat arvostelevat päätelmiä, jotka unionin yleinen tuomioistuimen on tehnyt siitä oikeudellisesta ratkaisusta, jonka se on tehnyt sille esitettyjen kanneperusteiden osalta, voidaan ottaa tutkittaviksi.

Kyseessä olevan verotoimenpiteen valikoivuudesta unionin tuomioistuin täsmentää tämän jälkeen, että pelkästään se seikka, että kyseinen toimenpide on luonteeltaan yleinen, koska se voi lähtökohtaisesti hyödyttää kaikkia yhteisöverovelvollisia yrityksiä sen mukaan, toteuttavatko ne tiettyjä liiketoimia vai eivät, ei sulje pois sitä, että se voi olla valikoiva. Oikeuskäytännössä on nimittäin todettu, että valikoivuusedellytys täyttyy, kun komissio pystyy osoittamaan, että tällainen toimenpide on poikkeus kyseisessä jäsenvaltiossa sovellettavasta normaalista verojärjestelmästä ja että toimenpiteen konkreettisena vaikutuksena on se, että otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat normaalilla verojärjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.

Voidakseen luokitella kansallisen verotoimenpiteen valikoivaksi komission on noudatettava kolmivaiheista menetelmää. Ensinnäkin sen on yksilöitävä jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai normaali verojärjestelmä. Tämän jälkeen sen on osoitettava, että kyseessä oleva verotoimenpide poikkeaa kyseisestä viitejärjestelmästä siten, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten yritysten välillä, jotka ovat yleisellä tai normaalilla verojärjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Lopuksi sen on tarkistettava, onko käyttöön otettu erilainen kohtelu oikeutettua, koska se johtuu sen järjestelmän luonteesta tai rakenteesta, jonka osa verotoimenpide on.

Näiden seikkojen perusteella unionin tuomioistuin tarkastelee yhdistetyissä asioissa C-51/19 P ja C-64/19 P, asiassa C-52/19 P, yhdistetyissä asioissa C-53/19 P ja C-65/19 P, asiassa C-54/19 P ja asiassa C-55/19 P valittajien väitettä, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin teki virheen viitejärjestelmää määrittäessään.

Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin korostaa, että viitejärjestelmän määrittämisen on perustuttava kansallisen oikeuden nojalla sovellettavien sääntöjen sisällön, niiden keskinäisen vuorovaikutuksen ja niiden konkreettisten vaikutusten objektiiviseen tarkasteluun. Tämän vuoksi on todettava, että jos kyseessä olevaa verotoimenpidettä ei voida erottaa asianomaisen jäsenvaltion yleisestä verojärjestelmästä, viitejärjestelmänä on käytettävä tätä järjestelmää. Sitä vastoin jos ilmenee, että kyseessä oleva toimenpide on selvästi erotettavissa kyseisestä yleisestä verojärjestelmästä, ei voida sulkea pois sitä, että huomioon otettava viitejärjestelmä on rajoitetumpi kuin tämä yleinen järjestelmä, tai että viitejärjestelmä muodostuu itse toimenpiteestä, jos toimenpide osoittautuu säännöksi, jolla on oma itsenäinen oikeudellinen logiikkansa. Lisäksi viitejärjestelmää määrittäessään komission on otettava huomioon kyseessä olevan jäsenvaltion määrittämät veron olennaiset ominaispiirteet. Valikoivuuden arvioinnin ensimmäisessä vaiheessa ei sen sijaan tule ottaa huomioon päämääriä, joita lainsäätäjä on tavoitellut tarkasteltavaa toimenpidettä hyväksyessään.

Nyt esillä olevassa asiassa unionin tuomioistuin katsoo ensinnäkin, että riidanalaisista päätöksistä ilmenee selvästi, että komission käyttämä viitejärjestelmä muodostuu yhteisöverojärjestelmän yleisistä säännöksistä, joilla säännellään liikearvoa yleisesti.

Tämän jälkeen unionin tuomioistuin hylkää valittajien väitteen, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin oli viitejärjestelmän määrittämiseksi tukeutunut sääntelytekniikkaan, jonka kansallinen lainsäätäjä oli valinnut kyseessä olevan verotoimenpiteen toteuttamiseksi, eli pääsäännöstä tehtävän poikkeuksen käyttöön ottamiseen.

Tältä osin unionin tuomioistuin toteaa, ettei se, että kansallinen lainsäätäjä käyttää tiettyä sääntelytekniikkaa, kuten pääsäännöstä tehtävän poikkeuksen käyttöön ottamista, voi olla riittävää valikoivuuden arvioinnin kannalta merkityksellistä viitejärjestelmää määritettäessä. Tällaisella poikkeusluonteella voi kuitenkin olla merkitystä, jos siitä seuraa, kuten nyt esillä olevassa asiassa, että kaksi toimijoiden ryhmää eli poikkeavan toimenpiteen piiriin kuuluvat ja yleisen verojärjestelmän piiriin jäävät toimijat erotellaan toisistaan ja niitä kohdellaan lähtökohtaisesti eri tavoin. Tästä seuraa, että unionin yleinen tuomioistuin otti perustellusti kyseessä olevan verotoimenpiteen valikoivuutta arvioidessaan muiden seikkojen ohella huomioon sen, että kyseinen toimenpide oli poikkeus pääsäännöstä.

Asiassa C-50/19 P unionin tuomioistuin vahvistaa muun muassa, että kansallinen toimenpide voi olla valikoiva siinäkin tapauksessa, että toimenpiteeseen perustuvan edun saaminen ei riipu yrityksen vaan sen liiketoimen erityispiirteistä, jonka se päättää toteuttaa tai jättää toteuttamatta. Toimenpide voidaan siis katsoa valikoivaksi siinäkin tapauksessa, ettei siinä määritetä ennakkoon tiettyä edunsaajaryhmää ja että kaikilla asianomaisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneilla yrityksillä niiden koosta, oikeudellisesta muodosta, toimialasta tai muista niille tunnusomaisista piirteistä riippumatta on potentiaalisesti oikeus tähän toimenpiteeseen perustuvaan etuun, kunhan ne toteuttavat tietyntyyppisen investointitoimen. Valikoivuuden toteaminen ei nimittäin välttämättä perustu siihen, etteivät tietyt yritykset voi hyötyä kyseessä olevaan toimenpiteeseen perustuvasta edusta ominaispiirteidensä vuoksi, vaan se voi perustua yksinkertaisesti siihen toteamukseen, että vaikka jokin liiketoimi on rinnastettavissa sellaiseen liiketoimeen, joka on kyseisen edun myöntämisen edellytyksenä, se ei silti oikeuta kyseiseen etuun, joten se hyödyttää tämän vuoksi ainoastaan niitä yrityksiä, jotka päättävät toteuttaa viimeksi mainitun liiketoimen.

Lopuksi unionin tuomioistuin toteaa, että kun unionin yleinen tuomioistuin kaikissa kyseessä olevissa asioissa yksilöi valikoivuuden arvioinnin toisessa vaiheessa viitejärjestelmän tavoitteeksi tietyn johdonmukaisuuden varmistamisen liikearvon verokohtelun ja sen kirjanpidollisen kohtelun välillä, se korvasi riidanalaisten päätösten perustelut omilla perusteluillaan ja teki näin ollen oikeudellisen virheen.

Tämä virhe ei kuitenkaan ole omiaan johtamaan valituksenalaisten tuomioiden kumoamiseen, koska niiden tuomiolauselmat ovat perusteltuja muiden oikeudellisten perustelujen vuoksi. Tältä osin unionin tuomioistuin muistuttaa, että unionin yleinen tuomioistuin viittasi perustellusti oikeuskäytäntöön, jonka mukaan rinnastettavuuden tarkastelu, joka on tehtävä valikoivuutta koskevan arvioinnin toisessa vaiheessa, on suoritettava viitejärjestelmän päämäärän eikä riidanalaisen toimenpiteen päämäärän kannalta. Unionin yleinen tuomioistuin totesi siis perustellusti, että yritykset, jotka hankkivat omistusosuuksia ulkomailla asuvista yhtiöistä, ja yritykset, jotka hankkivat omistusosuuksia Espanjassa asuvista yhtiöistä, ovat liikearvon verokohtelulla tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Tältä osin valittajat eivät erityisesti olleet kyenneet näyttämään toteen, että yritykset, jotka hankkivat omistusosuuksia ulkomailla asuvista yhtiöistä, olisivat erilaisessa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa, joka näin ollen ei olisi rinnastettavissa sellaisten yritysten tilanteeseen, jotka hankkivat omistusosuuksia Espanjassa.

( 1 ) Espanjan soveltamasta, omistusosuuden hankkimisesta ulkomaisissa kohteissa johtuvan liikearvon kirjaamisesta kuluksi, C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) 28.10.2009 tehty komission päätös 2011/5/EY (EUVL 2011, L 7, s. 48).

( 2 ) Espanjan soveltamasta, omistusosuuden hankkimisesta ulkomaisissa kohteissa johtuvan rahallisen liikearvon kirjaamisesta kuluksi C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (EUVL L 135, s. 1) 12.1.2011 annettu komission päätös 2011/282/EU (EUVL 2011, L 135, s. 1). Tästä päätöksestä tehtiin kaksi oikaisua, jotka julkaistiin Euroopan unionin virallisessa lehdessä 3.3.2011 ja 26.11.2011.

( 3 ) Muun muassa Autogrill España SA (nykyisin World Duty Free Group SA), Banco Santander SA ja Santusa Holding SL.

( 4 ) Tuomio 7.11.204, Autogrill España v. komissio (T-219/10, EU:T:2014:939) ja tuomio 7.11.2014Banco Santander ja Santusa v. komissio (T-399/11, EU:T:2014:938, lehdistötiedote 145/14).

( 5 ) Tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C-20/15 P ja C-21/15 P, EU:C:2016:981, lehdistötiedote 139/16).

( 6 ) 15.11.2018annetut tuomiot Banco Santander v. komissio (T-227/10, ei julkaistu, EU:T:2018:785), Sigma Alimentos Exterior v. komissio (T-239/11, ei julkaistu, EU:T:2018:781), Axa Mediterranean v. komissio (T-405/11, ei julkaistu, EU:T:2018:780), Prosegur Compañía de Seguridad v. komissio (T-406/11, ei julkaistu, EU:T:2018:793), World Duty Free Group v. komissio (T-219/10 RENV, EU:T:2018:784) ja Banco Santander ja Santusa v. komissio (T-399/11 RENV, EU:T:2018:787, lehdistötiedote 175/18).