1.

Voiko SEUT 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä annetun asetuksen (EU) 2015/1589 ( 2 ) 1 artiklan d alakohdassa tarkoitettu tukiohjelman käsite kattaa myös jäsenvaltion viranomaisten vakiintuneen hallinnollisen käytännön? Ja jos kyllä, millaisia edellytyksiä on sovellettava Euroopan komission selvitykseen, jolla se pyrkii osoittamaan tällaisen vakiintuneen hallinnollisen käytännön olemassaolon?

2.

Nämä kysymykset ovat keskeisessä asemassa nyt käsiteltävänä olevassa komission valituksessa unionin yleisen tuomioistuimen 14.2.2019 antamasta tuomiosta. ( 3 ) Asian taustalla on Belgian lainsäädäntöä pidemmälle mennyt vuosina 2004–2014 sovellettu Belgian veroviranomaisten käytäntö, jossa rajat ylittävää liiketoimintaa harjoittaviin konserneihin kuuluvien yhtiöiden voittoja oikaistiin ns. ylisuurten voittojen osalta verotusta koskevilla ennakkoratkaisuilla (tax rulings; jäljempänä myös ennakkoratkaisu) (tätä on kuvailtu osin myös ylisuurten voittojen verovapaudeksi). Tässä yhteydessä veroviranomaiset suorittivat hakemuksesta verotuksen asianomaisten yhtiöiden varsinaisten voittojen sijasta vastaavan yksittäisen yhtiön voittojen perusteella. Komissio katsoi 11.1.2016 antamallaan päätöksellä (EU) 2016/1699, ( 4 ) että käytäntö oli luokiteltava kielletyksi valtiontueksi.

3.

Valituksen kohteena ei tässä yhteydessä ole kysymys siitä, onko tällaisia verotusta koskevia ennakkoratkaisuja pidettävä aineellisesti kiellettynä valtiontukena. ( 5 ) Sen sijaan valitus koskee pelkästään sitä, voiko komissio – ja jos kyllä, millaisin edellytyksin – luokitella useita tällaisia ennakkoratkaisuja ”yhtenä pakettina” tukiohjelmaksi. Tämän kysymyksen huomattavaa käytännön merkitystä havainnollistaa se, että käsiteltävä asia on pilottioikeudenkäynti ja unionin yleinen tuomioistuin on lykännyt väitetyn valtiontuen 28 muun tuensaajan kanteiden käsittelyä kunnes asiassa on annettu tuomio. ( 6 )

4.

Unionin lainsäädännön osalta tässä muutoksenhakuasiassa sovelletaan SEUT 107 ja SEUT 108 artiklaa sekä asetusta 2015/1589.

5.

Asetuksen 2015/1589 1 artiklassa säädetään eri määritelmiä. Kyseisen 1 artiklan d alakohdan mukaan asetuksessa tarkoitetaan ”’tukiohjelmalla’ säädöstä tai päätöstä, jonka perusteella yksittäisiä tukia voidaan myöntää yrityksille, jotka määritellään säädöksessä tai päätöksessä yleisesti ja käsitteellisesti ilman, että edellytetään muita [oikeammin: täydentäviä] täytäntöönpanotoimenpiteitä, sekä säädöstä tai päätöstä, jonka perusteella erityiseen hankkeeseen liittymätöntä tukea voidaan myöntää yhdelle tai useammalle yritykselle toistaiseksi ja/tai rajoittamaton määrä”.

6.

Kyseisen asetuksen 1 artiklan e alakohdassa säädetään, että asetuksessa tarkoitetaan ”’yksittäisellä tuella’ tukia, joita ei ole myönnetty tukiohjelman osana, sekä niitä tukiohjelman osana myönnettyjä tukia, joista on ilmoitettava”.

7.

Belgiassa tuloverotuksessa sovellettavat säännöt on kodifioitu vuoden 1992 tuloverokoodeksilla (Code des impôts sur les revenus 1992, jäljempänä CIR 92). CIR 92:n 1 §:n 1 momentissa säädetään muun muassa Belgiassa asuvien yhtiöiden kokonaistuloista maksettavasta verosta, josta käytetään nimitystä yhteisövero.

8.

CIR 92:n 185 §:ssä säädetään tältä osin, että yhtiöitä verotetaan niiden voittojen kokonaismäärästä, mukaan lukien jaetut osingot.

9.

Belgia hyväksyi 24.12.2002 lain yhteisöverojärjestelmän muuttamisesta ja verotusta koskevan ennakkoratkaisujärjestelmän käyttöön ottamisesta. ( 7 )

10.

Kyseisen lain 20 §:ssä säädetään, että Service public fédéral des Finances (liittovaltion verohallinto, Belgia) ottaa kantaa ennakkoratkaisulla kaikkiin hakemuksiin, jotka koskevat verolakien soveltamista. Lisäksi säädetään ennakkoratkaisun määritelmä, jonka mukaan sillä tarkoitetaan tointa, jolla liittovaltion verohallinto päättää voimassa olevien säännösten mukaisesti, miten lakia sovelletaan tietyssä tilanteessa tai tiettyyn liiketoimeen, josta ei ole vielä aiheutunut verotuksellisia seurauksia. Ennakkoratkaisulla ei voida vapauttaa verosta tai alentaa veroa.

11.

Kyseisen 24.12.2002 annetun lain 22 §:ssä säädetään, ettei ennakkoratkaisua voida antaa muun muassa silloin, kun hakemus koskee tilanteita tai liiketoimia, jotka ovat samanlaisia kuin hakijalle jo verotuksellisia seurauksia aiheuttaneet tilanteet tai liiketoimet.

12.

CIR 92:n ja 24.12.2002 annetun lain muuttamisesta 21.6.2004 annetulla lailla (jäljempänä 21.6.2004 annettu laki) ( 8 ) Belgia otti käyttöön uusia verosäännöksiä, jotka koskivat monikansalliseen konserniin kuuluvien, toisiinsa etuyhteydessä olevien yritysten rajat ylittäviä liiketoimia ja joissa säädettiin muun muassa veronalaisten voittojen oikaisusta, jota kutsutaan ”vastaoikaisuksi”.

13.

Belgian hallituksen parlamentille esittämän lakiehdotuksen perustelujen mukaan mainitulla lailla pyrittiin yhtäältä muuttamaan CIR 92:ta siten, että siihen sisällytettäisiin nimenomaisesti kansainvälisellä tasolla yleisesti hyväksytty markkinaehtoperiaate. Toisaalta lain tarkoituksena oli muuttaa 24.12.2002 annettua lakia ennakkoratkaisujen tekemistä koskevan toimivallan antamiseksi ennakkoratkaisuyksikölle. Markkinaehtoperiaate otettiin käyttöön Belgian verolainsäädännössä lisäämällä CIR 92:n 185 §:ään 2 momentti, joka perustuu Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) tulo- ja varallisuusveroa koskevan mallisopimuksen 9 artiklan tekstiin.

14.

CIR 92:n 185 §:n 2 momentin tavoitteena on varmistaa, että Belgiassa verovelvollisten yhtiöiden veropohjaa voidaan mukauttaa konsernin sisäisistä rajat ylittävistä liiketoimista johtuvien voittojen oikaisuilla, jos sovelletut siirtohinnat eivät heijasta markkinamekanismeja ja markkinaehtoperiaatetta. Lisäksi CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa käyttöön otettua käsitettä ”asianmukainen oikaisu” perustellaan (mahdollisen) kaksinkertaisen verotuksen välttämisellä tai poistamisella. Lisäksi todetaan, että tämä oikaisu on suoritettava tapauskohtaisesti erityisesti verovelvollisen toimittamien käytettävissä olevien tietojen perusteella ja että vastaoikaisu on suoritettava vain, jos verohallinto katsoo, että toisessa jäsenvaltiossa toteutettu ensioikaisu on oikeutettu sekä periaatteen että määrän osalta.

15.

CIR 92:n 185 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:

”– – milloin toisiinsa etuyhteydessä olevien yhtiöiden muodostamaan monikansalliseen konserniin kuuluvien kahden yhtiön välillä on rajat ylittäviä keskinäisiä suhteita, noudatetaan seuraavaa:

Edellä olevaa ensimmäistä kohtaa sovelletaan tekemällä ennakkoratkaisu tämän kuitenkaan rajoittamatta kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tehdyn yleissopimuksen soveltamista.” ( 9 )

16.

Belgian veroviranomaisten tulkinta ilmenee markkinaehtoperiaatteen soveltamisesta 4.7.2006 annetusta ohjeesta sekä Belgian kulloisenkin valtiovarainministerin parlamentin kysymyksiin antamista eri vastauksista.

17.

Mainittu 4.7.2006 annettu ohje lähetettiin yleisen verohallinnon virkamiehille valtiovarainministerin nimissä ja sen tarkoituksena oli muun muassa selventää 2 momentin lisäämistä CIR 92:n 185 §:ään ja saman lain vastaavaa muuttamista. Ohjeen mukaan kyseisillä 19.7.2004 voimaan tulleilla muutoksilla oli tarkoitus saattaa markkinaehtoperiaate osaksi Belgian verolainsäädäntöä. Ohjeen mukaan muutokset muodostivat oikeudellisen perustan, jonka avulla kansainväliseen konserniin kuuluvien toisiinsa etuyhteydessä olevien yritysten rajat ylittävistä konsernin sisäisistä suhteista johtuvia verotettavia voittoja voitiin oikaista.

18.

Ohjeessa todetaan yhtäältä, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin a kohdassa säädetty oikaisu ylöspäin mahdollistaa monikansalliseen konserniin kuuluvan Belgiassa asuvan yhtiön voittojen korotuksen. Korotuksen avulla voidaan ottaa huomioon voitot, jotka Belgiassa asuva yhtiö olisi saanut tietystä liiketoimesta, jos se olisi toteutettu markkinaehtoisesti.

19.

Toisaalta ohjeessa todetaan, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa säädetyn veropohjaa alentavan vastaoikaisun tavoitteena on (mahdollisen) kaksinkertaisen verotuksen estäminen. Tämä oikaisu on suoritettava tapauskohtaisesti erityisesti verovelvollisen toimittamien käytettävissä olevien tietojen pohjalta. Vastaoikaisu on suoritettava ainoastaan, jos verohallinto tai ennakkoratkaisuyksikkö katsoo, että oikaisu on periaatteen ja määrän osalta oikeutettu. CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa ei sovelleta, jos kumppanivaltiossa kertynyttä voittoa korotetaan siten, että se on suurempi kuin voitto, joka olisi saatu markkinaehtoperiaatetta sovellettaessa.

20.

Belgian valtiovarainministeri vahvisti 13.4.2005 vastauksessaan ylisuurten voittojen verotusta koskeviin parlamentin kysymyksiin ensinnäkin, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohta koski tilannetta, jossa ennakkoratkaisulla otettiin kantaa menetelmään, jolla pyrittiin vahvistamaan markkinaehtoiset voitot; toiseksi, että Belgiassa toimivan kansainvälisen konsernin belgialaisissa tilinpäätösasiakirjoissa kirjattuja voittoja, jotka ylittivät markkinaehtoiset voitot, ei tullut ottaa huomioon määritettäessä Belgiassa verotettavaa voittoa; ja kolmanneksi hän totesi, että Belgian veroviranomaisten tehtävänä ei ollut määrittää, minkä ulkomaisten yhtiöiden olisi luettava kyseiset ylimääräiset voitot voittoihinsa.

21.

Belgian valtiovarainministeri ilmoitti 11.4.2007 vastauksena CIR 92:n 185 §:n 2 momentin a ja b kohdan soveltamista koskeviin uusiin parlamentin kysymyksiin, että toistaiseksi veroviranomaiset olivat saaneet ainoastaan oikaisua alaspäin koskevia hakemuksia. Lisäksi hän täsmensi, että kun ennakkoratkaisuilla vahvistettiin menetelmä, jonka mukaisesti belgialaisen toimipaikan markkinaehtoinen voitto vahvistetaan, otettiin huomioon harjoitetut toiminnot, otetut riskit ja sellaisiin toimintoihin kohdistetut varat, joista ei ollut vielä aiheutunut verotuksellisia seurauksia Belgiassa. Siten monikansallisen konsernin belgialaisista tilinpäätösasiakirjoista ilmenevää Belgiassa kirjattua voittoa, joka ylitti markkinaehtoisen voiton, ei tullut ottaa huomioon Belgiassa verotettavana voittona. Lopuksi Belgian valtiovarainministeri totesi jälleen, että Belgian veroviranomaisten tehtävänä ei ollut määrittää, mille ulkomaisille yhtiöille ylimääräinen voitto oli kohdennettava. Valtionvarainministerin mukaan tätä koskevien tietojen vaihtaminen ulkomaisten verohallintojen kanssa olisi mahdotonta.

22.

Belgian valtiovarainministeri vahvisti 6.1.2015, että verotusta koskevien ennakkoratkaisujen taustalla oli periaate markkinaehtoista voittoa asianomaisen yrityksen osalta vastaavan voiton verottamisesta, ja hän vahvisti jälleen edeltäjänsä 11.4.2007 antamat vastaukset siltä osin, että Belgian veroviranomaisten ei tarvinnut osoittaa, mille ulkomaiselle yhtiölle ylimääräinen voitto, jota ei ollut verotettu Belgiassa, oli kohdennettava.

23.

Vuosina 2004–2014 Belgian verohallinto oikaisi alaspäin 55 Belgiassa asuvan, ”rajat ylittäviin konserneihin” kuuluvan yhtiön voittoja 66 ennakkoratkaisulla.

24.

Belgian verohallinto teki kyseiset ennakkoratkaisunsa CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan nojalla. Kyseisen säännöksen nojalla kahden samaan konserniin kuuluvan yhtiön voittoja voidaan oikaista, jos kahden yhtiön välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yhtiöiden välillä olisi sovittu.

25.

Komission mukaan vastikkeita, jotka maksettiin kahden toisiinsa etuyhteydessä olevan yhtiön välisistä suorituksista, ei kuitenkaan arvioitu uudelleen markkinaehtoperiaatteen nojalla, kuten CIR 92:n 185 §:n 2 momentissa säädetään, vaan Belgian veroviranomaiset vertasivat loppujen lopuksi ”rajat ylittävään” konserniin kuuluvan yhtiön voittoa sellaisen yhtiön voittoon, joka ei kuulu konserniin. Kyseisten ylisuurten voittojen määrä selvitettiin konkreettisesti siten, että arvioitiin keskimääräinen hypoteettinen voitto, jonka vastaavanlaista toimintaa harjoittava itsenäinen yhtiö olisi saavuttanut vastaavanlaisissa olosuhteissa, ja tämä määrä vähennettiin kyseisen belgialaisen yhtiön tosiasiallisesti saamasta voitosta. ( 10 ) Belgian mukaan kyseisten määrien erotus johtuu monikansalliseen konserniin kuulumisesta aiheutuvista synergioista, mittakaavaeduista tai muista eduista, joita vastaavanlaisella itsenäisellä yrityksellä ei ole. ( 11 )

26.

Komissio totesi 11.1.2016 antamallaan päätöksellä, että Belgian CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan nojalla tekemillä ennakkoratkaisuilla myöntämiä oikaisuja oli pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna tukiohjelmana, joka oli sisämarkkinoille soveltumaton ja jo oli toteutettu SEUT 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti.

27.

Lisäksi komissio määräsi, että myönnetyt tuet oli perittävä takaisin tuensaajilta, joista Belgian oli myöhemmin laadittava lopullinen luettelo. Riidanalaisen päätöksen liitteessä yksilöidään kuitenkin jo 55 tuensaajaa, mukaan lukien Magnetrol International NV, Soudal BV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium BVBA, Anheuser-Busch InBev SA/NV, Ampar BVBA, Wabco Europe BVBA, Atlas Copco Airpower NV, Atlas Copco AB ja Celio International NV.

28.

Komissio katsoi riidanalaisen päätöksen 94–110 perustelukappaleessa, että kyseisten ennakkoratkaisujen tekemistä oli kokonaisuutena arvioituna pidettävä tukiohjelmana, joka perustui CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaan sellaisena kuin Belgian verohallinto sitä on soveltanut. Lisäksi kyseisten vapautusten myöntäminen ei komission mukaan edellyttänyt tukiohjelman perustan muodostavien säännösten täytäntöönpanotoimenpiteitä, koska Belgian viranomaiset noudattivat ennakkoratkaisujen tekemisessä systemaattista menettelytapaa. Lisäksi komission mukaan vapautusten edunsaajat on määritelty tukiohjelman perustana olevissa säännöksissä yleisesti ja käsitteellisesti. Vapautuksia voitiin nimittäin soveltaa yhtiöihin, jotka kuuluivat monikansalliseen, toisiinsa etuyhteydessä olevista yhtiöistä muodostuvaan konserniin. ( 12 )

29.

Belgia riitautti riidanalaisen päätöksen 22.3.2016 nostamallaan kanteella ja Magnetrol International riitautti sen 25.5.2016 nostamallaan kanteella; unionin yleinen tuomioistuin yhdisti kanteet menettelyn suullista vaihetta varten. Irlanti osallistui väliintulijana asian käsittelyyn tukeakseen Belgian vaatimuksia.

30.

Belgia ja Magnetrol International esittivät kanneperusteet, jotka koskivat lähinnä seuraavia seikkoja:

31.

Unionin yleinen tuomioistuin kumosi riidanalaisen päätöksen valituksenalaisella tuomiollaan. Unionin yleinen tuomioistuin tosin hylkäsi perusteettomana kanneperusteen, jonka mukaan komissio olisi loukannut Belgian verotusvaltaa (valituksenalaisen tuomion 59–74 kohta). Unionin yleinen tuomioistuin katsoi kuitenkin, että Belgian ja Magnetrol Internationalin kanneperusteet, joiden mukaan komissio oli rikkonut asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohtaa, kun se katsoi, että kyse oli tukiohjelmasta, olivat perusteltuja (valituksenalaisen tuomion 75–135 kohta). Näin ollen asiassa ei ollut tarpeen tutkia muita kanneperusteita (valituksenalaisen tuomion 136 kohta).

32.

Komissio toimitti 24.4.2019 valituksen unionin yleisen tuomioistuimen tuomiosta.

33.

Belgia esitti liitännäisvalituksen 18.7.2019.

34.

Unionin tuomioistuimen presidentti antoi 15.10.2019 määräykset, joilla hän hyväksyi yhtiöiden Soudal, Esko-Graphics, Flir Systems Trading Belgium, Anheuser-Busch InBev ja Ampar, Wabco Europe, Atlas Copco Airpower ja Atlas Copco sekä Celio International hakemukset, joilla yhtiöt pyysivät saada osallistua väliintulijoina asian käsittelyyn tukeakseen Magnetrol Internationalin vaatimuksia.

35.

Komissio vaatii, että unionin tuomioistuin

36.

Belgia, Magnetrol International ja väliintulijat vaativat, että unionin tuomioistuin

37.

Liitännäisvalituksessaan Belgia vaatii, että unionin tuomioistuin

38.

Komissio vaatii, että unionin tuomioistuin hylkää liitännäisvalituksen.

39.

Komissio, Belgia, Magnetrol International ja väliintulijat ovat esittäneet valituksesta kirjallisia huomautuksia ja suullisia huomautuksia 24.9.2020 pidetyssä istunnossa. ( 13 )

40.

Belgia, Magnetrol International, Soudal, Esko-Graphics ja Wabco Europe katsovat, että komission valitus ei täytä tutkittavaksi ottamisen edellytyksiä miltään osin. Ensinnäkin ne väittävät, että komission vaatimuksia ei voida tutkia. Toiseksi ne väittävät, että komission tavoitteena on asian tosiseikkojen uudelleen arviointi. Vielä kolmanneksi ne väittävät, että komissio ei ole perustellut, tarkalleen ottaen millaisia oikeudellisia virheitä unionin yleinen tuomioistuin mahdollisesti olisi tehnyt.

41.

Ensinnäkin Magnetrol International, Soudal, Esko-Graphics ja Wabco Europe väittävät, että komission vaatimuksia ei voida ottaa tutkittavaksi. Magnetrol Internationalin ja mainittujen väliintulijoiden mukaan komissio vaatii, että unionin tuomioistuin kumoaa ainoastaan valituksenalaisen tuomion sen osan, joka on ratkaistu komission kannan vastaisesti. Tuomion tuomiolauselman, jolla unionin yleinen tuomioistuin on kumonnut riidanalaisen päätöksen, kritisoitu osa, jota komissio vaatii kumottavaksi, ei kuitenkaan ole erotettavissa siitä.

42.

Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 169 artiklan 1 kohdan mukaan valituksessa voidaan vaatia unionin yleisen tuomioistuimen ratkaisun tuomiolauselmaan tai määräysosaan sisältyvän lopputuloksen kumoamista kokonaan tai osittain.

43.

Komissio vaatii, että ”valituksenalainen tuomio kumotaan siltä osin kuin unionin yleinen tuomioistuin on katsonut, että ylisuuria voittoja koskeva järjestelmä on virheellisesti luokiteltu riidanalaisessa päätöksessä asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa tarkoitetuksi tukiohjelmaksi”. Näin ollen komission esittämästä vaatimuksesta ilmenee yksiselitteisesti, että valituksessa vaaditaan tuomiolauselman kumoamista siltä osin kuin unionin yleinen tuomioistuin on kumonnut riidanalaisen päätöksen. Tämä merkitsee unionin yleisen tuomioistuimen antaman tuomion, jolla kyseinen tuomioistuin hyväksyi Belgian ja Magnetrol Internationalin kanteet kokonaisuudessaan, kumoamista kokonaisuudessaan. Unionin yleinen tuomioistuin ei nimittäin esimerkiksi osittain hylännyt kyseisiä kanteita.

44.

Koska valituksessa esitetyistä vaatimuksista käy yksiselitteisesti ilmi, että valituksessa vaaditaan valituksenalaisen tuomion kumoamista, ( 14 ) komission vaatimukset täyttävät tältä osin tutkittavaksi ottamisen edellytykset.

45.

Belgia, Soudal ja Esko-Graphics väittävät lisäksi, että komissio vaatii, että unionin tuomioistuin arvioi asian tosiseikat uudelleen. Belgia ja kyseiset väliintulijat väittävät, että viime kädessä komissio pyrkii valituksellaan valituksenalaisen tuomion perustelujen korvaamiseen toisilla.

46.

SEUT 256 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa ja Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäisessä kohdassa määrätään, että muutosta voidaan hakea vain oikeuskysymyksiä koskevilta osin. Näin ollen ainoastaan unionin yleinen tuomioistuin on toimivaltainen määrittämään ratkaisun perustaksi asetettavan tosiseikaston ja arvioimaan sitä sekä selvitysaineistoa. Lukuun ottamatta sitä tapausta, että nämä tosiseikat ja selvitysaineisto on otettu huomioon vääristyneellä tavalla, tosiseikaston ja selvitysaineiston arviointi ei siis ole sellainen oikeuskysymys, että se sinänsä kuuluisi unionin tuomioistuimen muutoksenhaun yhteydessä harjoittaman valvonnan piiriin. ( 15 )

47.

On kuitenkin nimenomaan niin, että komissio ei pelkästään arvostele sitä, miten unionin yleinen tuomioistuin on määrittänyt ratkaisun perustaksi asetettavan tosiseikaston ja arvioinut sitä. Sen sijaan komissio esittää toistuvasti, että unionin yleinen tuomioistuin on ottanut tosiseikat huomioon vääristyneellä tavalla. Muutenkaan komissio ei esitä pelkästään tosiseikaston tasolla pysyviä väitteitä vaan vetoaa, kuten jäljempänä esitän, ( 16 ) myös oikeudellisiin virheisiin.

48.

Belgia, Soudal ja Esko-Graphics väittävät lopuksi, että komissio ei ole perustellut sitä, miten unionin yleinen tuomioistuin olisi tulkinnut asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohtaa virheellisesti.

49.

Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan muun muassa unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 168 artiklan 1 kohdan d alakohdasta ja 169 artiklan 2 kohdasta seuraa, että valituksessa on ilmoitettava täsmällisesti sekä se, miltä kaikilta osin päätöksen kumoamista vaaditaan, että ne oikeudelliset perustelut, joihin erityisesti halutaan vedota tämän vaatimuksen tueksi. Mainituissa määräyksissä asetettua perusteluvelvollisuutta ei täytä sellainen valitus, jossa vain kerrataan tai toistetaan sanasta sanaan unionin yleisessä tuomioistuimessa jo esitetyt perusteet ja perustelut. ( 17 )

50.

Komissio kuitenkin arvostelee tiettyjä valituksenalaisen tuomion osia ja mainitsee tältä osin nimenomaisia tuomion kohtia. ( 18 ) Lisäksi komissio perustelee täsmällisesti, miltä osin se katsoo, että unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt oikeudellisen virheen, kun se on soveltanut asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa säädettyjä yksittäisiä edellytyksiä.

51.

Näin ollen valitusta on perusteltu riittävästi.

52.

Edellä todetun perusteella valitus täyttää tutkittavaksi ottamisen edellytykset.

53.

Komission valitus muodostuu yhdestä valitusperusteesta. Komission mukaan unionin yleinen tuomioistuin on tulkinnut oikeudellisesti virheellisesti asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa määriteltyä tukiohjelman käsitettä ja lisäksi ottanut riidanalaisen päätöksen huomioon vääristyneellä tavalla siltä osin kuin se katsoi, että tukiohjelmaksi katsomisen edellytysten täyttymistä ei ollut perusteltu riittävällä tavalla.

54.

Unionin yleisen tuomioistuimen mukaan komissio katsoi virheellisesti, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan soveltamisalaa pidemmälle menevä käytäntö, jossa Belgian viranomaiset systemaattisesti oikaisivat yhtiöiden voittoja, muodosti tukiohjelman (valituksenalaisen tuomion 135 kohta). Komissio ei ole tutkinut kaikkia tehtyjä ennakkoratkaisuja vaan pelkästään otoksen niistä. Unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että komissio ei tämän otoksen perusteella kuitenkaan osoittanut, että Belgian veroviranomaiset noudattivat kaikissa ennakkoratkaisuissaan systemaattista menettelytapaa (valituksenalaisen tuomion 134 kohta).

55.

Asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa säädetään, että tukiohjelmalla tarkoitetaan säädöstä tai päätöstä, jonka perusteella yksittäisiä tukia voidaan myöntää yrityksille, jotka määritellään säädöksessä tai päätöksessä yleisesti ja käsitteellisesti ilman, että edellytetään täydentäviä täytäntöönpanotoimenpiteitä.

56.

Kyseisen asetuksen 1 artiklan e alakohdan mukaan ilmaisulla ”yksittäinen tuki” tarkoitetaan puolestaan tukia, joita ei ole myönnetty tukiohjelman osana, sekä niitä tukiohjelman osana myönnettyjä tukia, joista on ilmoitettava.

57.

Näin ollen asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa tarkoitetun tukiohjelman on täytettävä kolme edellytystä: ensinnäkin kyse on oltava säädöksestä tai päätöksestä. Toiseksi yksittäiset tuet on myönnettävä ilman, että edellytetään täydentäviä täytäntöönpanotoimenpiteitä. Kolmanneksi yritykset, joille tukia myönnetään, on määriteltävä säädöksessä tai päätöksessä yleisesti ja käsitteellisesti. Kyseisten edellytysten on täytyttävä kumulatiivisesti.

58.

Unionin yleinen tuomioistuin on katsonut, että yksikään näistä edellytyksistä ei täyty asiassa. Komission mukaan unionin yleinen tuomioistuin on siten tulkinnut kutakin kolmea kyseisen 1 artiklan d alakohdassa säädettyä edellytystä väärin (valitusperusteen ensimmäinen, toinen ja kolmas osa). Komission valitus voi menestyä viime kädessä ainoastaan, jos komission väite pitää paikkansa kunkin kolmen edellytyksen osalta.

59.

Valitusperusteen neljännessä ja viimeisessä osassa, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin on lisäksi jättänyt huomiotta asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdan tarkoituksen, kyse ei sen sijaan tosiasiallisesti ole valitusperusteen itsenäisestä osasta. Säännöksen tarkoitus on pikemminkin otettava huomioon kunkin siinä säädetyn edellytyksen tulkinnassa. Tätä valitusperusteen osaa arvioidaan siten muiden valitusperusteen osien yhteydessä.

60.

Valitusperusteen ensimmäisessä osassa komissio väittää, että unionin yleinen tuomioistuin on valituksenalaisen tuomionsa 78 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa tulkinnut väärin ensimmäistä asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa säädettyä edellytystä eli säädöksen tai päätöksen käsitettä. Lisäksi komissio väittää, että unionin yleinen tuomioistuin on ottanut riidanalaisen päätöksen 94–110 perustelukappaleen huomioon vääristyneellä tavalla, kun se on valituksenalaisen tuomionsa 94 kohdassa katsonut, että kyseisen tukiohjelman perusta muodostuu pelkästään riidanalaisen päätöksen 99 perustelukappaleessa mainituista toimista.

61.

Riidanalaisen päätöksensä 99 perustelukappaleessa komissio esitti, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohta, 21.6.2004 annetun lain perustelut, 4.7.2006 annettu ohje ja vastaukset, jotka valtiovarainministeri antoi CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan soveltamista koskeviin parlamentin kysymyksiin, olivat ne toimet, joiden perusteella ylisuuret voitot vapautettiin verosta.

62.

Valitusperusteen ensimmäinen osa jakautuu puolestaan kahteen väitteeseen. Yhtäältä komissio väittää, että asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa tarkoitettu säädöksen tai päätöksen käsite – toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin on katsonut – voi kattaa myös vakiintuneen hallinnollisen käytännön (a jakso). Toisaalta komissio väittää, että unionin yleinen tuomioistuin ei ole ottanut huomioon, että komissio on myös osoittanut riittävällä tavalla tällaisen hallinnollisen käytännön olemassaolon (b jakso).

63.

Komissio väittää, että unionin yleinen tuomioistuin on tulkinnut säädöksen tai päätöksen käsitettä liian suppeasti. Komission mukaan säädöksen tai päätöksen käsite voi – toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin on katsonut – kattaa myös vakiintuneen hallinnollisen käytännön.

64.

Asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa tarkoitettua säädöksen tai päätöksen käsitettä on tulkittava laajasti. ( 19 ) Vain muutama asetuksen kieliversio viittaa siihen, että 1 artiklan d alakohdassa saatettaisiin edellyttää lainsäädäntöä, ( 20 ) kun taas useimpien kieliversioiden ( 21 ) perusteella näyttää riittävän, että määrätään oikeusvaikutuksesta ( 22 ) – riippumatta siitä, säädetäänkö siitä lailla vai määrätäänkö siitä muuten.

65.

Myös valtiontukien valvonnan tehokkuus puoltaa laajan tulkinnan omaksumista. Kun asetuksen 1 artiklan e alakohdassa säädetään yksittäisistä tuista, kattaa sen d alakohta koko joukon toisiinsa nähden samankaltaisia tilanteita. Komission työn tehokkuus vaarantuisi, jos jäsenvaltiot voisivat välttyä käsitteellisesti määritellyn tukiohjelman valvonnalta määräämällä tukiohjelmasta lainsäädännön sijasta hallinnon tasolla. Komission pitäisi tällöin tutkia kaikki päätökset yksittäin, vaikka ne olisivat saman tyyppisiä.

66.

Komission väite näyttää kuitenkin perustuvan valituksenalaisen tuomion puutteelliseen tulkintaan. Unionin yleinen tuomioistuin on aluksi tuomionsa 80 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa tutkinut, olivatko riidanalaisen päätöksen 99 perustelukappaleessa yksilöidyt toimet myönnettyjen alaspäin tehtyjen oikaisujen perusta. Unionin yleinen tuomioistuin on tuomionsa 96 kohdassa katsonut, etteivät ne olleet, koska kyseiset toimet eivät sisältäneet sen ohjelman olennaisia osatekijöitä, jonka olemassaoloa komissio arvosteli. Tämän jälkeen unionin yleinen tuomioistuin on tuomionsa 121 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa sitten tutkinut, horjuttaako komission toteamus vakiintuneen hallinnollisen käytännön olemassaolosta tätä päätelmää. Tällaista vakiintunutta hallinnollista käytäntöä unionin yleinen tuomioistuin on kuvannut ”systemaattisen menetelmätavan” käsitteellä.

67.

Unionin yleinen tuomioistuin viittaa tosin valituksenalaisen tuomionsa 79 ja 122 kohdassa perustellusti tuomioon Saksa ja Pleuger Worthington v. komissio. Kyseisen tuomion mukaan komissio voi silloin, kun se ei ole yksilöinyt oikeudellista tointa, jolla tukiohjelma olisi otettu käyttöön, nojautua seikkoihin, joista kokonaisuutena arvioituna voidaan päätellä, että tukiohjelma on olemassa. ( 23 ) Toisin kuin eräät osapuolet väittävät, tuomiosta Pleuger ( 24 ) ei kuitenkaan voida päätellä, että hallinnollista käytäntöä voidaan pitää tukiohjelmana ainoastaan, jos tukiohjelmaa koskevaa lainsäädäntöä ei ole olemassa. On toki totta, että kyseisessä tuomiossaan yhteisöjen tuomioistuin käsitteli ainoastaan tilannetta, jossa ei voitu yksilöidä oikeudellista tointa, johon tukiohjelma perustui. Yhteisöjen tuomioistuin ei kuitenkaan tällöin ottanut kantaa tilanteisiin, joissa hallinto soveltaa yhtenäisesti tiettyä oikeudellista tointa sen sanamuotoa laajemmin tietyllä tavalla. Siten unionin yleinen tuomioistuin ei valituksenalaisen tuomionsa 123 kohdassa suinkaan katso, että komissio voisi katsoa, että tukiohjelma on olemassa, kun systemaattisen menettelytavan ominaispiirteet täyttävät asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa säädetyt edellytykset. Sen sijaan unionin yleinen tuomioistuin on todennut valituksenalaisen tuomionsa 124 kohdassa ainoastaan, että komissio ei ole osoittanut, että tällainen systemaattinen menettelytapa olisi merkinnyt vakiintunutta hallinnollista käytäntöä.

68.

Näin ollen tämä komission väite, jonka se on esittänyt valitusperusteensa ensimmäisessä osassa, on tehoton.

69.

Näin ollen on ratkaisevaa, onko unionin yleinen tuomioistuin – kuten komissio väittää – tehnyt oikeudellisen virheen soveltamalla liian tiukkoja edellytyksiä vakiintuneen hallinnollisen käytännön toteennäyttämiseen. Tältä osin unionin yleinen tuomioistuin on katsonut valituksenalaisen tuomionsa 134 kohdassa, että komissio ei ole riidanalaisessa päätöksessään osoittanut, että Belgian veroviranomaisilla oli systemaattinen menettelytapa, jota noudatettiin kaikissa ennakkoratkaisuissa.

70.

Kuten edellä esitin, ( 25 ) unionin yleisen tuomioistuimen suorittama tosiseikaston arviointi ei lähtökohtaisesti ole sellainen oikeuskysymys, että se sinänsä kuuluisi unionin tuomioistuimen harjoittaman valvonnan piiriin. Kun unionin yleinen tuomioistuin on määrittänyt asian tosiseikaston tai arvioinut sitä, unionin tuomioistuin on kuitenkin SEUT 256 artiklan nojalla toimivaltainen harjoittamaan tämän tosiseikaston oikeudelliseen luonnehdintaan ja unionin yleisen tuomioistuimen sen pohjalta tekemiin oikeudellisiin päätelmiin kohdistuvaa valvontaa. ( 26 )

71.

Tarkemmin ottaen unionin yleinen tuomioistuin katsoo, että komissio ei ole oikeudellisesti riittävällä tavalla osoittanut systemaattisen menettelytavan olemassaoloa (valituksenalaisen tuomion 126 kohta). Komissio ei ole täsmentänyt otoksensa valintaa eikä syitä, joiden vuoksi sen oli katsottu edustavan kaikkia ennakkoratkaisuja (valituksenalaisen tuomion 127 kohta). Komissio on käyttänyt ennakkoratkaisuja esimerkkeinä, jotka voivat kuvata kaikkia ennakkoratkaisuja, perustelematta sitä, miten esimerkit on valittu, tai miksi ne ovat edustavia (valituksenalaisen tuomion 128 kohta).

72.

Kuten perustelen jäljempänä, komissio voi säädöksen tai päätöksen olemassaolon todistaakseen tutkia pelkkiä otoksia (1 jakso). Näin ollen on tutkittava, onko unionin yleinen tuomioistuin oikeudellista virhettä tekemättä arvioinut sitä, miten komissio on valinnut otoksensa (2 jakso).

73.

Komissio pitää verotusta koskevia ennakkoratkaisuja tyypillisesti yksittäisinä tukina. ( 27 ) Tämä ei kuitenkaan tarkoita, etteikö komissio voisi myös tällaisten ennakkoratkaisujen osalta osoittaa jäsenvaltion veroviranomaisten vakiintunutta hallinnollista käytäntöä. Tällöin komission on kuitenkin osoitettava, että veroviranomaisten toiminta on systemaattista.

74.

Hallinnollisessa käytännössä on kyse tietyssä määrin vakiintuneesta ja yleisestä käytännöstä. ( 28 ) Tällaista käytäntöä voidaan pitää vakiintuneena, kun se on siten kiteytynyt toimintatapa, että syntyy vaikutelma, että tiettyyn kategoriaan kuuluvia tapauksia käsitellään jatkuvasti tällä tavalla.

75.

Vakiintuneen hallinnollisen käytännön osoittamiseen liittyy luonnostaan tiettyä epämääräisyyttä, erityisesti silloin, kun valtio ei ole antanut käytännöstä hallinnollisia säännöksiä tai määräyksiä. Pelkkä vaikutelma siitä, että hallinnollinen käytäntö on olemassa, ei kuitenkaan riitä. Jos asiasta on säädetty laissa, komission on sen sijaan osoitettava, että hallinnollisella käytännöllä on jatkuvasti ylitetty pelkkä lakiin perustuvan toimivallan käyttö. Muutoin kyseistä lakia olisi itsessään pidettävä kyseisenä tukiohjelmana.

76.

Käsiteltävässä asiassa komissio vetoaa Belgiaa vastaan siihen, että Belgian veroviranomaiset ovat soveltaneet CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa järjestelmällisesti väärin. Vaikka nimittäin on niin, että kyseisen säännöksen mukaan voittoja voidaan oikaista kahden tiettyyn konserniin kuuluvan yhtiön välisten sopimusten perusteella, Belgian veroviranomaiset ovat komission mukaan myöntäneet vapautuksen tällaisista sopimuksista riippumatta.

77.

Unionin yleinen tuomioistuin on todennut tosiseikoista, että veroviranomaisille riitti, että voitot liittyivät uuteen tilanteeseen, kuten organisaatiouudistukseen, jossa keskitetyn liiketoimintamallin pääyrittäjä siirretään Belgiaan, työpaikkojen luomiseen tai investointien tekemiseen. ( 29 ) Belgian viranomaiset jopa mainostivat – minkä komissio teki istunnossa vielä hyvin selväksi – mahdollisuutta saada ennakkoratkaisuja, joilla voittoja oikaistaisiin alaspäin (tätä on kuvailtu joskus myös ylisuurten voittojen verovapaudeksi). ( 30 )

78.

Kun näyttää siltä, että on tehty paljon päätöksiä, joissa on noudatettu samaa menettelytapaa ja esitetty samat perustelut, on tämä seikka kuitenkin indisio siitä, että kyse on vakiintuneesta hallinnollisesta käytännöstä.

79.

Osoittaakseen tällaisen käytännön olemassaolon komission ei ole tutkittava kaikkia riitautettuja päätöksiä yksittäin, vaan sen vakiintunutta hallinnollista käytäntöä koskeva selvitys voi perustua myös otantaan. ( 31 ) Komission on kuitenkin esitettävä perustelut sille, että sen valitsema otos on edustava. Otoksen on oltava riittävän merkityksellinen kyseisessä tilanteessa. ( 32 ) Tässä tarkoituksessa otanta voidaan joko tehdä täysin sattumanvaraisesti tai siten, että tietystä otoksesta voidaan tehdä mahdollisimman luotettavia koko perusjoukkoa koskevia päätelmiä.

80.

Kun on sovellettu viimeksi mainittua menetelmää, riidanalaisesta päätöksestä on ilmettävä kaikki otoksen valintaan vaikuttaneet tekijät. Komission valituksessaan esittämät perustelut sille, miksi otos olisi edustava, olisivat myöhässä esitettyjä eikä niitä näin ollen voida ottaa huomioon.

81.

Näin ollen on ratkaistava, onko unionin yleinen tuomioistuin valituksenalaisen tuomionsa 126 kohdassa katsonut perustellusti, että komissio ei ole riidanalaisessa päätöksessään osoittanut vakiintuneen hallinnollisen käytännön olemassaoloa riittävällä tavalla.

82.

Unionin yleinen tuomioistuin esittää valituksenalaisen tuomionsa 127 kohdassa, että komissio oli tutkinut 22 ennakkoratkaisun otoksen 66:sta kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta. Komissio ei ollut kuitenkaan täsmentänyt tämän otoksen valintaa eikä syitä, joiden vuoksi sen oli katsottu edustavan kaikkia ennakkoratkaisuja. Komissio oli pelkästään huolehtinut siitä, että sen tutkimat ennakkoratkaisut kattoivat koko ajanjakson, jonka aikana riitautettuun tukiohjelmaan liittyviä ennakkoratkaisuja tehtiin.

83.

Unionin yleinen tuomioistuin kritisoi lisäksi valituksenalaisen tuomionsa 128 kohdassa sitä, että riidanalaisessa päätöksessä ei mitenkään täsmennetä syitä siihen, miksi siinä on kuvattu lyhyesti kuusi otokseen kuulunutta ennakkoratkaisua. Riidanalaisessa päätöksessä ei myöskään mitenkään täsmennetä syitä siihen, miksi kyseiset kuusi ennakkoratkaisua edustaisivat riittävästi kaikkia 66:ta ennakkoratkaisua.

84.

Toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin katsoo, ei riidanalaista päätöstä voida kritisoida sillä perusteella, että kyseistä kuutta esimerkkinä käytettyä ennakkoratkaisua olisi käytetty siinä pelkästään – unionin yleisen tuomioistuimen sanoin – ”esimerkkeinä, jotka voivat kuvata kaikkia ennakkoratkaisuja”. ( 33 ) Kuvaavat esimerkit eivät nimittäin ole päätöksen olennaisia perusteluja vaan niillä ainoastaan havainnollistetaan sitä.

85.

Riidanalaisen päätöksen olennaisten perustelujen osalta on kuitenkin niin, että komission otoksen, kuten edellä totesin, on oltava edustava. Tältä osin on otettava huomioon kaikki tekijät, jotka ovat vaikuttaneet otoksen valintaan. Näitä tekijöitä on arvioitava kokonaisuutena. ( 34 )

86.

Käsiteltävässä asiassa komissio tutki ensin 22 yhteensä 66:sta kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta, joten otos kattoi kolmasosan ennakkoratkaisuista. Tätä määrää ei voida pitää riittämättömänä. Lisäksi kaikki päätökset olivat saman yksikön eli Belgian ennakkoratkaisuyksikön tekemiä.

87.

Lisäksi jokaisessa 22 valitussa ja tutkitussa ennakkoratkaisussa myönnettiin voittojen alaspäin oikaisuja hakijoille, jotka kuuluivat monikansallisesti liiketoimintaa harjoittavaan konserniin. Siten Belgian veroviranomaiset verottivat tiettyjen yritysten voittoja – kuten komissio sitä kuvailee – fiktiivisesti tavalla, joka ei perustu CIR 92:n 185 §:n 2 momentissa säädettyyn.

88.

Lisäksi komissio otti otokseensa ennakkoratkaisuja vuosilta 2004, 2007, 2010 ja 2013. Tämä tieto tosin ilmenee vain riidanalaisen päätöksen kolmannesta perustelukappaleesta. Kyseinen perustelukappale ei sijaitse riidanalaisen päätöksen siinä osassa, jossa arvioidaan toteutettuja toimenpiteitä, vaan perustelukappaleessa kuvataan ainoastaan sovellettua menettelyä.

89.

Riidanalaisen päätöksen 59 perustelukappaleessa näkyvästi esitetystä taulukosta ilmenee kuitenkin, että kyseiset 22 otokseen otettua ennakkoratkaisua olivat ainoat otokseen valittuina vuosina tehdyt ennakkoratkaisut. Koska vuonna 2004 ei tehty yhtään ennakkoratkaisua, komissio tutki sen sijasta vuoden 2005, joka oli ensimmäinen vuosi, jolloin tällaisia ennakkoratkaisuja tehtiin. Tältä osin unionin yleinen tuomioistuin on valituksenalaisen tuomionsa 127 kohdassa esittänyt asianmukaisesti komission esittämät tiedot siitä, että koska komissio tutki kyseisten vuosien ennakkoratkaisut, sen tutkimus kattoi ennakkoratkaisut, jotka oli tehty kyseessä olevan ajanjakson alussa, keskivaiheilla ja lopussa.

90.

Näin ollen komissio osoitti riidanalaisessa päätöksessään, että otos on kokonaisuudessaan edustava ja näin ollen riittävä osoitus vakiintuneesta hallinnollisesta käytännöstä.

91.

Toisin ei ole myöskään katsottava siksi, että joitain hakemuksia vedettiin pois alustavan arviointivaiheen jälkeen. Valituksenalaisen tuomion 112 kohdan mukaan esimerkiksi vuonna 2014 vain noin 50 prosenttia hakemuksista johtivat lopulta ennakkoratkaisuun. Lopuista 50 prosentista hakemuksia ei tehty päätöstä.

92.

Tällä ei kuitenkaan ole merkitystä, koska yhtäältä komissio ei ottanut vuotta 2014 lainkaan otokseensa. Toisaalta Belgian viranomaiset ilmoittivat komissiolle, ”etteivät ne ole riidanalaisen järjestelmän käyttöönoton jälkeen koskaan hylänneet ylisuurten voittojen verovapautta koskevaa ennakkoratkaisuhakemusta”. ( 35 ) Näiden tietojen valossa komissio saattoi katsoa, että sen otos kattoi koko Belgian veroviranomaisten päätöskäytännön.

93.

Tältä osin otettava huomioon, että valtiontukien valvonnassa komission on tukeuduttava kyseisen jäsenvaltion tekemään yhteistyöhön. Asetuksen 2015/1589 5, 12 ja 20 perustelukappaleen mukaan komissio voi esittää jäsenvaltiolle tietopyyntöjä. Tässä yhteydessä komissio voi luottaa siihen, että jäsenvaltion ilmoittamat tiedot ovat oikeita ja täydellisiä. Komission ei ole suoritettava tätä laajempia tietojen jälkitarkistuksia.

94.

Näin ollen komissio esitti riidanalaisessa päätöksessään riittävällä tavalla otoksensa valinnan ja syyt, joiden perusteella se piti otosta kaikkia ennakkoratkaisuja edustavana. Näin ollen ei ole tarpeen tutkia tarkemmin komission väitettä, jonka mukaan jo pelkästään se, että riidanalaisessa päätöksessä viitataan valtiontukimenettelyn aloittamispäätökseen, riittää täyttämään perusteluvaatimukset. ( 36 )

95.

Edellä esitetyn perusteella unionin yleinen tuomioistuin teki siis oikeudellisen virheen, kun se katsoi perusteettomasti, että otos ei ollut oikeudellisesti riittävällä tavalla edustava osoittamaan vakiintunutta hallinnollista käytäntöä.

96.

Näin ollen ensimmäinen valitusperusteen osa on perusteltu.

97.

Valitusperusteensa toisessa osassa komissio väittää, että unionin yleinen tuomioistuin on tulkinnut väärin toista asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa säädettyä edellytystä eli sitä, että ei edellytä täydentäviä täytäntöönpanotoimenpiteitä.

98.

Valituksenalaisen tuomionsa 120 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin katsoo, että komissio on päätellyt virheellisesti, että kyseessä oleva ylisuurten voittojen belgialainen verovapausjärjestelmä ei edellyttänyt täydentäviä täytäntöönpanotoimenpiteitä.

99.

Tätä aiemmin unionin yleinen tuomioistuin on valituksenalaisen tuomionsa 86 kohdassa määritellyt asianmukaisesti asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa tarkoitetun tukiohjelmaksi katsomisen edellytyksen, jonka mukaan yksittäiset tuet on myönnettävä tukiohjelmassa ilman, että edellytetään täydentäviä täytäntöönpanotoimenpiteitä. Tältä osin on ratkaisevaa, että kyseisen tukiohjelman olennaiset osatekijät ilmenevät sääntelystä, jonka on todettu muodostavan tukiohjelman perustan.

100.

On kuitenkin niin, että edellä esitetystä ( 37 ) unionin yleisen tuomioistuimen tekemästä oikeudellisesta virheestä seuraa, että myös tämä osa valitusperusteesta on hyväksyttävä. Koska unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että Belgian veroviranomaisten vakiintunutta hallinnollista käytäntöä ei ollut osoitettu riittävällä tavalla, se arvioi täytäntöönpanotoimenpiteiden puuttumista koskevaa edellytystä vain CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa säädetyn voittojen oikaisujen lakisääteisen perustan osalta.

101.

Kun tukiohjelma perustuu lakiin, on se, että hallinto soveltaa lakia, klassinen esimerkki mahdollisesta täydentävästä täytäntöönpanotoimenpiteestä. Tällaisista täydentävistä täytäntöönpanotoimenpiteistä ei kuitenkaan ole kyse, kun yksittäisiä tukia myönnetään suoraan lain nojalla ilman, että hallinnolla olisi asiassa itsenäistä ratkaisutoimivaltaa.

102.

Valituksenalaisen tuomionsa 87 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin katsoo lähtökohtaisesti perustellusti, että tukiohjelmassa kansallisilla viranomaisilla ei voi olla ”harkintavaltaa”. Viranomaisten toimivallan on sen sijaan rajoituttava sääntelyn tekniseen soveltamiseen. Vain tällöin on poissuljettua, että suoritettaisiin täydentäviä täytäntöönpanotoimenpiteitä. Ratkaisevaa merkitystä on siis kysymyksellä, onko viranomaisilla aitoa ratkaisuvaltaa vai onko niillä vain sidottua ratkaisuvaltaa. Sillä, että verovelvollisen on esitettävä hakemus, ei ole merkitystä ratkaistaessa, edellytetäänkö täydentäviä täytäntöönpanotoimenpiteitä, kuten unionin yleinen tuomioistuin huomauttaa perustellusti valituksenalaisen tuomionsa 100 kohdassa.

103.

On kuitenkin niin, että kun vakiintunut hallinnollinen käytäntö muodostaa – kuten käsiteltävässä asiassa – tukiohjelman, ei pääsääntöisesti ole muita täydentäviä täytäntöönpanotoimenpiteitä, koska vakiintunut hallinnollinen käytäntö muodostuu jo joukosta toimenpiteitä, joilla yksittäisiä tukia myönnetään.

104.

Kun on kyse vakiintuneesta hallinnollisesta käytännöstä, täydentävänä täytäntöönpanotoimenpiteenä voitaisiin pitää ainoastaan sitä, että yksittäiselle hallintovirkamiehelle annettaisiin kyseisessä käytännössä itsenäistä ratkaisuvaltaa, jonka nojalla hän voisi poiketa varsinaisesti sovelletusta menettelytavasta.

105.

Näin ei ole käsiteltävässä asiassa. Kun Belgian veroviranomaiset menivät CIR 92:n 185 §:n 2 momentin sanamuotoa pidemmälle ja vertasivat voittoja sellaisen yhtiön voittoihin, joka ei kuulunut konserniin, ne oikaisivat voittoja aina vastaamaan konserniin kuulumattoman yhtiön matalampia vertailuvoittoja. Koska tämä oikaisu tehtiin poikkeuksetta saman menetelmän mukaisesti, viranomaisilla ei ollut itsenäistä, tapauskohtaista harkintavaltaa päätöksenteossaan.

106.

On erityisesti niin, että käsiteltävässä asiassa ei ole viitteitä siitä, että Belgian veroviranomaiset olisivat siinä tilanteessa, että kaksi identtistä konserniin kuuluvaa yritystä olisivat hakeneet ennakkoratkaisua, voineet oikaista voittoja eri tavalla, koska ne katsoivat, että yhtä yritystä olisi suosittava enemmän kuin toista.

107.

Näin ollen unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen, kun se katsoi, että käsiteltävässä asiassa tukien myöntäminen edellytti muita täytäntöönpanotoimenpiteitä. Näin ollen myös valitusperusteen toinen osa on perusteltu.

108.

Valitusperusteensa kolmannessa osassa komissio väittää, että unionin yleinen tuomioistuin on tulkinnut väärin kolmatta asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa säädettyä edellytystä eli sitä, että edunsaajat on määriteltävä yleisesti ja käsitteellisesti, ja että unionin yleinen tuomioistuin on ottanut riidanalaisen päätöksen 66, 102, 103, 109, 139 ja 140 perustelukappaleen huomioon vääristyneellä tavalla, kun se on katsonut, että ylisuurten voittojen verovapautuksen saajien määrittely edellytti täydentäviä täytäntöönpanotoimenpiteitä.

109.

Unionin yleinen tuomioistuin käsittelee kysymystä edunsaajien määrittelystä valituksenalaisen tuomionsa 114–119 kohdassa. Se katsoo lopulta valituksenalaisen tuomionsa 119 kohdassa, että edunsaajien määrittely oli välttämättä suoritettava täydentävissä täytäntöönpanotoimenpiteissä. Valituksenalaisen tuomion 115 kohdassa todetaan, että edunsaajia ei voitu selvittää pelkästään CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan nojalla. Valituksenalaisen tuomion 116 kohdan mukaan komission määrittelemät tukiohjelman edunsaajat ovat riidanalaisen päätöksen 102 perustelukappaleen perusteella paljon erityisempi ryhmä kuin josta säädettiin laissa. Muissa komission mainitsemissa toimissa ei kuitenkaan esitetty lisätäsmennyksiä (valituksenalaisen tuomion 117 kohta).

110.

Unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt oikeudellisen virheen myös tältä osin. Unionin yleinen tuomioistuin tosin määrittelee valituksenalaisen tuomionsa 115 kohdassa lähtökohtaisesti oikein sen, miten asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa tarkoitettua edunsaajien yleistä ja käsitteellistä määrittelyä arvioidaan. Edunsaajat on määritelty yleisesti ja käsitteellisesti, jos edunsaajat voidaan yksilöidä pelkästään tukiohjelman perusteella ilman, että edellytetään täydentäviä täytäntöönpanotoimenpiteitä.

111.

Samassa valituksenalaisen tuomionsa kohdassa unionin yleinen tuomioistuin on myös esittänyt perustellusti, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan mukaan kyseistä verovapautta voidaan soveltaa vain ”toisiinsa etuyhteydessä olevien yhtiöiden muodostamaan monikansalliseen konserniin kuuluviin” yhtiöihin. Tältä osin unionin yleinen tuomioistuin ei ole ottanut vääristyneellä tavalla huomioon riidanalaisen päätöksen 109 perustelukappaletta, jossa todetaan samoin.

112.

Unionin yleinen tuomioistuin ei kuitenkaan tunnista valituksenalaisen tuomionsa 116 kohdassa, että riidanalaisen päätöksen 102 perustelukappaleessa esitetty edunsaajien tarkempi luonnehdinta on itsessään osa kyseistä tukiohjelmaa. ( 38 ) Se, että komission yksilöimät tukiohjelman edunsaajat eroavat CIR 92:n 185 §:n 2 momentissa mainituista edunsaajista, johtuu pelkästään siitä, että komissio ei luokitellut tukiohjelmaksi CIR 92:n 185 §:n 2 momenttia vaan vakiintuneen hallinnollisen käytännön.

113.

Näin ollen unionin yleinen tuomioistuin on perusteettomasti katsonut, että edunsaajien määrittelyä tukiohjelmassa – tässä tapauksessa vakiintuneessa hallinnollisessa käytännössä – ei voitu pitää yleisenä ja käsitteellisenä. Näin ollen myös valitusperusteen kolmas osa on perusteltu.

114.

Edellä esitetyn perusteella unionin yleinen tuomioistuin on virheellisesti katsonut, että asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa säädetyt edellytykset eivät täyty käsiteltävässä asiassa. Komissio on sen sijaan riidanalaisessa päätöksessään osoittanut riittävällä tavalla, että Belgiassa sovellettu käytäntö, jossa monikansallisiin konserneihin kuuluvien yhtiöiden voittoja oikaistiin, muodostaa asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa tarkoitetun tukiohjelman. Näin ollen valitusperuste on perusteltu.

115.

Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 61 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan unionin tuomioistuin voi siinä tapauksessa, että se kumoaa unionin yleisen tuomioistuimen päätöksen, joko itse ratkaista asian lopullisesti, jos asia on ratkaisukelpoinen, tai palauttaa asian unionin yleisen tuomioistuimen ratkaistavaksi.

116.

Käsiteltävä asia ei ole ratkaisukelpoinen. Vaikka unionin tuomioistuin nimittäin toteaisi, että kaikki tukiohjelman edellytykset täyttyvät käsiteltävässä asiassa, unionin yleisen tuomioistuimen olisi edelleenkin arvioitava, ovatko voittojen oikaisuja alaspäin koskevat ennakkoratkaisut valtiontukea ja loukataanko väitettyjen tukien takaisinperinnällä erityisesti laillisuusperiaatetta tai luottamuksensuojan periaatetta sillä perusteella, että takaisinperinnästä on määrätty virheellisesti.

117.

Unionin yleinen tuomioistuin ei ole tutkinut kanneperusteita, jotka koskevat näitä kysymyksiä. Myöskään käsiteltävään pilottiasiaan liittyvissä oikeudenkäynneissä, joita on lykätty, vastaavia kanneperusteita ei ole käsitelty kontradiktorisessa menettelyssä unionin yleisessä tuomioistuimessa. Kyseisten kanneperusteiden tarkastelu edellyttää uusia prosessinjohtotoimia. ( 39 ) Näin ollen asia on palautettava unionin yleisen tuomioistuimen ratkaistavaksi.

118.

Lisäksi on ratkaistava, täyttääkö Belgian esittämä liitännäisvalitus tutkittavaksi ottamisen edellytykset.

119.

Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 56 artiklan toisen kohdan ensimmäisen virkkeen mukaan muutosta voivat hakea kaikki asianosaiset, joiden vaatimukset on kokonaan tai osittain hylätty. Käsiteltävässä asiassa Belgia vaatii valituksessaan, että unionin yleisen tuomioistuimen ratkaisu kumotaan siltä osin kuin unionin yleinen tuomioistuin on hylännyt Belgian ensimmäisen kanneperusteen.

120.

Vaikka unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 178 artiklan 1 kohdan mukaan liitännäisvalituksessa ”voidaan vaatia unionin yleisen tuomioistuimen ratkaisun kumoamista kokonaan tai osittain”, unionin tuomioistuin on katsonut, että muutoksenhakumenettelyn perusperiaate on, että valitus on kohdistettava unionin yleisen tuomioistuimen ratkaisun tuomiolauselmaan tai määräysosaan eikä siinä voida pelkästään vaatia ratkaisun joidenkin perustelujen muuttamista. ( 40 )

121.

Tämä vastaa myös unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 169 artiklan 1 kohdan, jossa määrätään yleisesti valitusten sisällöstä, sanamuotoa. Sen nojalla on niin, että mikäli valituksessa ei vaadita valituksenalaisen tuomion eli sen tuomiolauselman kumoamista edes osittain vaan ainoastaan kyseisen tuomion tiettyjen perusteluiden muuttamista, valitus on jätettävä tutkimatta. ( 41 )

122.

Tämän taustalla on se, että jokaisella valittajalla on aina oltava oikeussuojan tarve. Näin on jo perussäännön 56 artiklan toisen kohdan ensimmäisen virkkeenkin perusteella ja se pätee myös liitännäisvalituksiin.

123.

Belgialla ei ole oikeussuojan tarvetta. Joko nimittäin komission valitus hylätään ja riidanalaisen päätöksen kumoaminen saa – täysin Belgian vaatimusten mukaisesti – lainvoiman. Tai sitten käy niin, että unionin tuomioistuin palauttaa asian unionin yleisen tuomioistuimen ratkaistavaksi. Tällöin unionin tuomioistuin lausuisi unionin yleisen tuomioistuimen perusteluista, jotka koskevat jäsenvaltioiden verotusvaltaa, vasta myöhemmän valituksen yhteydessä.

124.

Näin ollen Belgian liitännäisvalitus on jätettävä tutkimatta.

125.

Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 2 kohdan mukaan unionin tuomioistuin tekee ratkaisun oikeudenkäyntikuluista, jos valitus hyväksytään ja unionin tuomioistuin itse ratkaisee riidan lopullisesti. Koska käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuin ei itse ratkaise riitaa lopullisesti, päätetään oikeudenkäyntikuluista myöhemmin.

126.

Ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee asian seuraavasti: