Asia C-608/17

Skatteverket

vastaan

Holmen AB

(Ennakkoratkaisupyyntö – Högsta förvaltningsdomstolen)

Unionin tuomioistuimen tuomio (ensimmäinen jaosto) 19.6.2019

Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteisövero – Konserni – Sijoittautumisvapaus – Ulkomailla asuvan tytäryhtiön tappioiden vähentäminen – Niin sanottujen lopullisten tappioiden käsite – Soveltaminen tytäryhtiön tytäryhtiöön – Emoyhtiön asuinvaltion lainsäädäntö, jossa edellytetään tytäryhtiön suoraa omistusta – Tytäryhtiön asuinvaltion lainsäädäntö, jossa rajoitetaan tappioiden vähentämistä ja kielletään se likvidaation toteuttamisvuonna

Sijoittautumisvapaus – Verolainsäädäntö – Yhteisövero – Konserniavustuksia koskeva sääntely – Kansallinen sääntely, jonka mukaan ulkomailla asuvan tytäryhtiön tappiot voidaan siirtää emoyhtiölle verotusta varten – Niin sanotut lopulliset tappiot – Käsite – Ulkomailla asuva yksikkö, joka on tehnyt tappiota ja joka on emoyhtiön ulkomailla asuva tytäryhtiön tytäryhtiö – Hyväksyttävyys – Rajat

(SEUT 49 ja SEUT 54 artikla)

(ks. 23–32 kohta ja tuomiolauselman 1 kohta)
Sijoittautumisvapaus – Verolainsäädäntö – Yhteisövero – Konserniavustuksia koskeva sääntely – Kansallinen sääntely, jonka mukaan ulkomailla asuvan tytäryhtiön tappiot voidaan siirtää emoyhtiölle verotusta varten – Niin sanotut lopulliset tappiot – Tappioiden lopullisuuden arviointi – Sillä, että tytäryhtiön asuinvaltion lainsäädännössä rajoitetaan tappioiden vähentämistä ja kielletään se likvidaation toteuttamisvuonna, ei ole merkitystä – Poikkeus

(SEUT 49 ja SEUT 54 artikla)

(ks. 36–40 ja 42–45 kohta sekä tuomiolauselman 2 ja 3 kohta)

Tiivistelmä

Unionin tuomioistuimen ensimmäisellä jaostolla oli 19.6.2019 antamissaan tuomioissa Memira Holding (C-607/17) ja Holmen (C-608/17) mahdollisuus täsmentää suuren jaoston 13.12.2005 antamaan tuomioon Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763) perustuvaa oikeuskäytäntöä. Unionin tuomioistuinta pyydettiin tulkitsemaan SEUT 49 artiklaa, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa, kahdessa asiassa, joissa oli kyse jäsenvaltioon sijoittautuneen emoyhtiön mahdollisuudesta vähentää yhteisöverotuksessa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön tai tytäryhtiön tytäryhtiön tappiot.

Kyseessä olevassa Ruotsin verolainsäädännössä säädettiin yhtäältä yritysten niin sanotuista kvalifioiduista sulautumisista ja toisaalta konserniavustuksista, joiden kautta yhtiö saattoi ottaa huomioon muiden yhtiöiden tappiot. Kummassakin asiassa ruotsalaiset emoyhtiöt olivat pyytäneet Skatterättsnämndeniltä (keskusverolautakunta) ennakkoratkaisua saadakseen selvyyden veroseuraamuksista siinä tapauksessa, että niiden ulkomailla asuvien tytäryhtiöiden harjoittama toiminta päättyy. Asiassa Memira Holding oli kyse sulautumisesta, jossa tytäryhtiö purkautui ilman selvitysmenettelyä, kun taas asiassa Holmen oli kyse joko tytäryhtiön selvitysmenettelystä tai tytäryhtiön sulautumisesta tytäryhtiön tytäryhtiöön käänteisen sulautumisen kautta, minkä jälkeen uusi yksikkö likvidoitaisiin.

Kvalifioituja sulautumisia koskevan sääntelyn mukaan vähennysoikeus edellyttää, että tappiota tehnyt tytäryhtiö on verovelvollinen Ruotsissa. Konserniavustuksia koskevan sääntelyn mukaan edellytyksenä on puolestaan se, että emoyhtiö omistaa suoraan tytäryhtiön, jolle tappiot ovat aiheutuneet. Koska ennakkoratkaisuista valitettiin Högsta förvaltningsdomstoleniin (korkein hallinto-oikeus, Ruotsi), tämä tuomioistuin esitti unionin tuomioistuimelle ennakkoratkaisukysymyksiä, joissa se viittasi tuomioon A ( 1 ) ja katsoi, ettei kyseisessä tuomiossa täsmennetä yhtäältä, edellyttääkö lopullisten tappioiden vähentäminen sitä, että emoyhtiö omistaa tytäryhtiön suoraan, ja toisaalta, onko tytäryhtiön tappioiden lopullisuutta arvioitaessa otettava huomioon tytäryhtiön asuinvaltion sääntelyn muille oikeussubjekteille tarjoamat mahdollisuudet ottaa huomioon kyseiset tappiot ja jos on, miten tämä sääntely on otettava huomioon.

Asiassa Memira Holding valittajana oleva yhtiö omisti Saksassa tappiota tehneen tytäryhtiön, jossa oli toiminnan päättyessä enää velkoja ja eräitä likvidejä omaisuuseriä. Valittajana oleva yhtiö harkitsi rajatylittävää sulautumista, jossa mainittu tytäryhtiö sulautuisi emoyhtiöön, mikä merkitsisi tytäryhtiön purkautumista ilman selvitysmenettelyä, eikä valittajana olevalla yhtiöllä olisi sen jälkeen enää toimintaa Saksassa. Saksan lainsäädännön mukaan ei ole mahdollista siirtää tällaisia tappioita sulautumisen yhteydessä toiseen Saksassa verovelvolliseen yritykseen.

Kyseessä olevat ennakkoratkaisut riitautettiin, joten Högsta förvaltningsdomstolen pyysi unionin tuomioistuimelta ennakkoratkaisua saadakseen vastauksen muun muassa siihen, tuleeko asiassa Memira Holding sen arvioimisessa, onko muussa kuin emoyhtiön jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön tappio lopullinen tuomioon Marks & Spencer ( 2 ) perustuvan oikeuskäytännön mukaan, ottaa huomioon se seikka, että tytäryhtiön sijaintivaltion sääntelyssä on asetettu rajoituksia, jotka koskevat muiden kuin tappiota tehneen yhtiön mahdollisuutta vähentää tappio, ja mikäli näin on, onko tällöin otettava huomioon se, onko tytäryhtiön sijaintivaltiossa tosiasiassa olemassa toinen subjekti, joka olisi voinut vähentää tappion, mikäli vähentäminen olisi ollut sallittua siellä.

Unionin tuomioistuin muistutti aluksi, että sen oikeuskäytännössä on todettu, että kyseessä oleva rajoitus voi olla oikeutettu. Rajoitus ei kuitenkaan ole oikeasuhteinen, jos tappio on lopullinen ja ulkomailla asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet asuinvaltiossaan. Tältä osin unionin tuomioistuin täsmensi, ettei kyseessä olevia tappioita voida kuitenkaan pitää lopullisina, jos ne voidaan käyttää taloudellisesti hyväksi siirtämällä ne kolmannelle. Tuomiossa Marks & Spencer esitetyissä perusteluissa tarkoitetaan nimenomaisesti sitä, että tappioiden lopullisuuden ehtona oleva siirtomahdollisuuden puuttuminen voi liittyä siihen, voiko kolmas etenkin siinä tapauksessa, että tytäryhtiö on myyty sille, ottaa kyseiset tappiot huomioon tulevien verovuosien aikana. Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin totesi, ettei voida sulkea pois sitä, että kolmas voi ottaa verotuksessa huomioon tytäryhtiön tappiot tämän asuinvaltiossa luovuttamalla tytäryhtiö hintaan, jossa otetaan huomioon sen veroedun arvo, joka saadaan voitaessa vähentää tappiot tulevina vuosina. Jollei valittajana oleva yhtiö siten osoita, että kyseistä mahdollisuutta ei ole, ainoastaan se seikka, että kyseisen valtion lainsäädännössä ei sallita tappioiden siirtämistä sulautumisen yhteydessä, ei sellaisenaan ole riittävä, jotta tytäryhtiön tappioita voitaisiin pitää lopullisina.

Asiassa Holmen valittajana oleva yhtiö omisti Espanjassa useita tytäryhtiön tytäryhtiöitä, joista yhdelle oli kertynyt merkittäviä tappioita, ja sen oli tarkoitus lopettaa toiminta Espanjassa. Kyseisiä tappioita ei voitu vähentää Espanjassa, missä likvidoidun yhtiön tappioiden siirtäminen ei ole oikeudellisesti mahdollista likvidaatiovuoden aikana, sen paremmin kuin Ruotsissakaan, missä tytäryhtiö, jolle lopulliset tappiot ovat aiheutuneet, on omistettava suoraan.

Högsta förvaltningsdomstolen tiedusteli unionin tuomioistuimelta, edellyttääkö oikeus, joka seuraa muun muassa tuomiosta Marks & Spencer ja jonka mukaan jäsenvaltiossa sijaitseva emoyhtiö voi SEUT 49 artiklan nojalla vähentää toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön lopulliset tappiot, että emoyhtiö omistaa tytäryhtiön suoraan, vai sovelletaanko kyseistä vähennysoikeutta myös tytäryhtiön tytäryhtiöihin.

Unionin tuomioistuin muistutti aluksi, että ehto, jonka vuoksi rajatylittävä konsernivähennys ei tietyissä tilanteissa ole mahdollinen, voi olla oikeutettu tuomiossa Marks & Spencer täsmennetyistä yleistä etua koskevista pakottavista syistä, mutta tällä ehdolla on kuitenkin voitava taata kyseessä olevien tavoitteiden toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen näiden tavoitteiden saavuttamiseksi. Tältä osin unionin tuomioistuin erotti toisistaan kaksi tapausta.

Ensimmäinen vaihtoehto koskee tilannetta, jossa konsernivähennystä hakevan emoyhtiön ja tytäryhtiön tytäryhtiön, jonka tappioita voitaisiin mahdollisesti pitää lopullisina, välissä oleva tytäryhtiö tai tytäryhtiöt eivät ole sijoittautuneet samaan jäsenvaltioon. Tässä tapauksessa ei voida sulkea pois sitä mahdollisuutta, että konserni voi valita, missä jäsenvaltiossa se hyödyntää lopulliset tappiot, eli joko ylimmän tason emoyhtiön asuinvaltiossa tai minkä tahansa välissä olevan tytäryhtiön asuinvaltiossa. Tällainen valintamahdollisuus sallisi konserniverokannan optimointiin tähtäävän strategian, joka saattaisi vaarantaa jäsenvaltioiden verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämisen ja aiheuttaa vaaran siitä, että tappiot vähennetään useaan kertaan.

Toinen vaihtoehto koskee tilannetta, jossa konsernivähennystä hakevan emoyhtiön ja tytäryhtiön tytäryhtiön, jonka tappioita voitaisiin mahdollisesti pitää lopullisina, välissä oleva tytäryhtiö tai tytäryhtiöt ovat sijoittautuneet samaan jäsenvaltioon. Tällaisessa tilanteessa vaara siitä, että konserniverokanta optimoidaan valitsemalla jäsenvaltio, jossa tappiot vähennetään, sekä vaara siitä, että useampi jäsenvaltio ottaa tappiot huomioon, on samankaltainen kuin tuomion Marks & Spencer 45–52 kohdassa mainittu vaara. Siten jäsenvaltion edellyttämä pääasiassa kyseessä olevan kaltainen suora omistus olisi suhteellisuusperiaatteen vastainen, jos tuomion Marks & Spencer 55 kohdassa esitetyt edellytykset täyttyvät.

( 1 ) Unionin tuomioistuimen tuomio 21.2.2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84).

( 2 ) Tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763).